30 375
Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001

nr. 3
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 7 april 2006

In de brief van de vaste commissie voor Financiën van 10 maart jl. (06-FIN-B-11), vraagt u de minister en mij inhoudelijk te reageren op de commentaren die uw Kamer heeft ontvangen op het rapport «Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001»¹. Het gaat daarbij om het commentaar van Ernst & Young, van het VNO-NCW, van Beleggers voor belasting en van het Verbond van Verzekeraars.

In deze commentaren zijn drie hoofdonderwerpen te onderscheiden, te weten: de vermogensrendementsheffing (box 3), de terbeschikkingstellingsregeling en het regime van de lijfrentepremieaftrek. Deze drie hoofdonderwerpen zullen in aparte paragrafen van deze brief worden behandeld. Ook de terugkeer uit de BV vergt een wat uitgebreider behandeling. Derhalve is deze in een aparte paragraaf opgenomen. In de laatste paragraaf zullen de overgebleven onderwerpen aan de orde komen.

1. De vermogensrendementsheffing

Vijf jaar na het van kracht worden van de Wet Inkomstenbelasting 2001 blijkt de vermogensrendementsheffing niet onomstreden. Waar de ene wetenschapper spreekt van «een fiscaalrechtelijk zelden vertoonde pure schoonheid en eenvoud»², haasten andere wetenschappers zich om vast te stellen dat eerder genoemd gevoelen niet algemeen is onder fiscale wetenschappers³. Laatstgenoemden zien de Nederlandse staat dankzij de vermogensrendementsheffing afglijden tot een «roversbende in het groot».

Dit laatste citaat is door de organisatie «Beleggers vóór belasting» overgenomen in hun reactie aan uw Kamer. Deze organisatie is van mening dat het forfaitaire rendement te laag is voor mensen met een groot vermogen en te hoog voor mensen met een klein vermogen. Zij bepleiten een belasting op de daadwerkelijk genoten vermogenswinsten. Bovendien brengen de leden van de organisatie dit pleidooi in de praktijk door 30% van hun koerswinsten te schenken aan armoedebestrijding en ontwikkelingshulp.

De discussie over een belasting op daadwerkelijk gerealiseerde vermogenswinsten is niet nieuw. In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 is al beargumenteerd waarom niet voor een dergelijke belasting is gekozen¹. Daarbij waren de volgende argumenten het belangrijkst. In de eerste plaats zal een vermogenswinstbelasting niet neutraal uitwerken op het gedrag van beleggers. Mede daardoor zal de opbrengst gering zijn. Bovendien zal de invoering van een dergelijke belasting tot hoge administratieve lasten bij bedrijven en burgers en tot hoge uitvoeringskosten bij de belastingdienst leiden.

In de evaluatie is bij elk onderdeel bekeken welke specifieke doelstellingen met dat onderdeel zijn nagestreefd en in hoeverre een bijdrage aan die doelstellingen is geleverd. Voor de introductie van de vermogensrendementsheffing zijn vier specifieke doelstellingen geïdentificeerd²:

– bijdragen aan verbreding en versterking van de belastinggrondslag

– bevorderen van een evenwichtige belastingdruk

– bevorderen van eenvoud en

– bevorderen van fiscale neutraliteit.

Op alle vier de doelstellingen heeft de vermogensrendementsheffing aan de verwachtingen voldaan. De geraamde opbrengst is gehaald, de vermogenswinsten die onder de oude wet buiten de heffing vielen zijn, forfaitair, in de grondslag gehaald, de regeling is eenvoudig en beïnvloedt de beslissingen van beleggers niet.

Dit laatste punt vergt wellicht enige toelichting. Onder de oude wet waren vermogenswinsten niet belast. Hierdoor werden veel beleggingsproducten aangeboden, waarvan het rendement de vorm van waardestijging had. Deze waren in de regel riskanter dan vastrentende waarden, waarvan de rente wel belast was. Het risico werd nog groter bij constructies waarbij geleend geld werd belegd. Fiscaal was dit extra aantrekkelijk omdat de rentekosten aftrekbaar waren en de opbrengsten in de vorm van waardestijging onbelast. Hierdoor werden eerstgenoemde riskante beleggingen bevoordeeld. Bij de vermogensrendementsheffing heeft de wijze van beleggen geen invloed op de te betalen belasting. Deze is neutraal ten opzichte van de beleggingsstrategie.

De discussie over de voorkeur voor een vermogensrendementsheffing heeft een belangrijke theoretische component. Een heffing over een forfaitair rendement kan per definitie nooit rekening houden met alle draagkrachtverschillen die door de werkelijk gerealiseerde inkomsten uit sparen en beleggen ontstaan. Op dit principiële punt kan een evaluatie geen nieuwe gezichtspunten bieden. Omdat er geen vermogenswinstbelasting is ingevoerd, zijn er ook geen nieuwe inzichten over de administratieve lasten en uitvoeringskosten van zo’n belasting.

De evaluatie laat wel zien hoe de rendementen zich sinds 2001 hebben ontwikkeld. Bovendien is op basis van die informatie gesimuleerd hoe de opbrengst van een vermogensaanwasbelasting zich zou hebben ontwikkeld³.

Daaruit blijkt dat de opbrengst van de vermogensrendementsheffing zoals beoogd niet al te zeer fluctueert met het economisch tij en de ontwikkelingen op de beurzen. De opbrengst van een vermogensaanwasbelasting zou echter zeer volatiel zijn. In 2001 en 2002 zouden opbrengstverminderingen van meer dan een procent BBP zijn geboekt. Een vermogensaanwasbelasting zou derhalve de financiële problemen van het rijk in de jaren 2001 en 2002 in aanzienlijke mate hebben verergerd. De ontwikkeling van het feitelijk rendement sinds 2001 heeft ons geen aanleiding gegeven om de hoogte van het forfaitair rendement aan te passen, mede omdat het robuuste karkater van de heffing met zich meebrengt dat dit percentage wordt gerelateerd aan het gemiddelde rendement dat gedurende een langere periode op vermogen kan worden behaald.

Tot slot wil ik nog twee kanttekeningen maken bij de brief van Beleggers vóór belasting. In de eerste plaats werkt de vermogensrendementsheffing niet denivellerend, maar enigszins nivellerend. Dat wordt veroorzaakt door het heffingvrij vermogen. Deze belastingvrije voet heeft tot doel om de inkomsten uit vermogen niet vanaf de eerste euro te belasten. Mede hierdoor vallen 4,8 mln. huishoudens met een positief vermogen geheel buiten de vermogensrendementsheffing¹. Voor bijna de helft van 1,7 mln. huishoudens met een vermogen dat onder de vermogensrendementsheffing valt, is het effectieve forfaitaire rendement minder dan twee procent van het totale vermogen. In de tweede plaats is de vermogensrendementsheffing alleen de rechtsopvolger van de belasting over inkomsten uit vermogen en niet van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Deze laatste is per 1/1/2001 afgeschaft. Het is dus niet opportuun om de grondslag van de vermogensrendementsheffing te vergelijken met die van de afgeschafte vermogensbelasting.

Belastingvorderingen en belastingschulden in box 3

In zijn reactie plaatst Ernst en Young kanttekeningen bij het niet in aanmerking kunnen nemen van belastingschulden en -vorderingen bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Tevens wordt de opmerking gemaakt dat er verschil in behandeling is van binnenlandse en buitenlandse belastingschulden.

Op grond van de huidige wet is het inderdaad niet mogelijk om belastingvorderingen en -schulden in aanmerking te nemen bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Uit de evaluatie komt naar voren dat deze bepaling in de praktijk met name als onrechtvaardig wordt beleefd met betrekking tot (hoge) successieschulden². In de evaluatie is dan ook aangekondigd dat een regeling zal worden uitgewerkt waarbij (bepaalde) belastingschulden en -vorderingen in de rendementsgrondslag van box III kunnen worden betrokken³. Daarmee zal naar verwachting ook het in deze reactie geconstateerde – onbedoelde – verschil in fiscale behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingschulden worden weggenomen.

Overige vermogensrechten met waarde in het economisch verkeer

In dezelfde reactie wordt aandacht gevraagd voor de «overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer» zoals genoemd in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001. Er wordt gesteld dat deze bepaling tot allerlei knelpunten leidt en dat er behoefte is aan duidelijke normen.

Dit onderdeel van de Wet IB 2001 heeft, zoals in de desbetreffende reactie wordt erkend, het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben, maar om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Een duidelijke norm, zoals in de reactie wordt bepleit, verdraagt zich niet met het wezen van een restcategorie. Voor de vaststelling van de aanwezigheid van een waarde in het economische verkeer is van belang dat de waarde van een goed op verschillende manieren tot uitdrukking kan komen. Het goed kan bijvoorbeeld een (toekomstige) bron van inkomsten zijn of overdraagbaar zijn en bij overdracht opbrengst genereren. Waardering dient plaats te vinden naar objectieve maatstaven. Hierbij wordt rekening gehouden met alle factoren die van invloed kunnen zijn op de waarde.

Ontbreken van zakelijkheidstoets bij anti-boxhopbepaling

Ook bij artikel 2.14, derde lid, onderdeel b en onderdeel c, van de Wet IB 2001 zijn enkele kanttekeningen geplaatst. Deze anti-misbruikbepalingen beogen te voorkomen dat een belastingplichtige bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 rond de peildata kortstondig onderbrengt in box 1 of box 2 teneinde de forfaitaire rendementsheffing over deze bestanddelen van de rendementsgrondslag te ontgaan. Letteronderdeel c ziet op de situatie waarin de desbetreffende vermogensbestanddelen gedurende een periode van meer dan drie maar minder dan zes maanden in box 1 worden ondergebracht. In een dergelijk geval bestaat de mogelijkheid aannemelijk te maken dat aan de handelingen van de belastingplichtige zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Letteronderdeel b ziet op de situatie waarin de desbetreffende vermogensbestanddelen gedurende een periode van niet meer dan drie maanden in box 1 of box 2 worden ondergebracht. In een dergelijk geval bestaat de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs niet. Voor dit laatste punt, het ontbreken van de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren, is aandacht gevraagd.

In het oorspronkelijke wetsvoorstel van Wet IB 2001¹ was gekozen voor invoering van een anti-ontgaansbepaling die aansloot bij een periode van drie maanden rond de peildatum, waarbij tegenbewijs door de belastingplichtige mogelijk was. In de derde nota van wijziging op het wetsvoorstel is deze bepaling aangepast naar haar huidige vorm. Aanleiding voor deze aanpassing was mede de gedachtewisseling die tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel heeft plaatsgevonden over artikel 2.14, derde lid, onderdeel b. Het uitgangspunt bij deze gewijzigde bepaling was dat bij toerekening van een vermogensbestanddeel aan box 1 of box 2 voor een kortere periode dan drie maanden ervan wordt uitgegaan dat deze toerekening fiscaal is geïndiceerd. Het hiervóór bedoelde pleidooi zou feitelijk leiden tot hetzij het vervallen van het huidige onderscheid tussen de driemaands- en de zesmaandsperiode hetzij een terugkeer tot de maatregel in het oorspronkelijke wetsvoorstel. Beide uitkomsten acht ik onwenselijk. Naar mijn oordeel is de huidige meer genuanceerde regeling een goed evenwicht tussen rechtvaardigheid en eenvoud doordat in gevallen waar vermogensbestanddelen langere tijd tijdelijk niet het karakter van een box 3-belegging hebben wel tegenbewijs mogelijk is terwijl dit in de gevallen waar de vermogensbestanddelen slechts kortstondig een dergelijk karakter ontberen niet mogelijk is. Als bij fiscaal geïndiceerde verschuivingen van vermogensbestanddelen voor een korte tijd – en voor geringe bedragen – een dubbele heffing optreedt, acht ik dat aanvaardbaar. Overigens is dit punt in het onderzoek dat aan de evaluatie ten grondslag ligt door respondenten niet als knelpunt aangedragen.

Certificaten die betrekking hebben op kunstcollecties

Eigenaren van (kunst)collecties dragen de juridische eigendom van de (kunst)voorwerpen ten titel van beheer nogal eens over aan bijvoorbeeld een stichting. De stichting geeft vervolgens certificaten uit aan de oorspronkelijke juridische eigenaar. Deze certificaten geven recht op de eventuele opbrengst die wordt gegenereerd met de voorwerpen, bij voorbeeld een bruikleenvergoeding. In eerder genoemde reactie wordt gevraagd of deze certificaten in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van art. 5.8 van de Wet IB 2001.

Artikel 5.8 behelst een vrijstelling van vermogensrendementsheffing voor voorwerpen van kunst en wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen. De vrijstelling is opgenomen om te voorkomen dat het koopgedrag van consumenten ten aanzien van voorwerpen van kunst en wetenschap ongunstig zou worden beïnvloed. De wetgever had daarbij het oog op kunst voor eigen gebruik, tenzij deze als belegging zou worden gehouden.

De vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap is alleen van toepassing wanneer een belastingplichtige de volle eigendom heeft van het voorwerp van kunst of wetenschap. Van volle eigendom is sprake als men het volledige gebruiks- en genotsrecht en het gehele belang bij de waardemutatie van het voorwerp van kunst of wetenschap heeft. Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld alleen het vruchtgebruik heeft van een schilderij dat bij hem in eigen gebruik is, behoort de waarde van het vruchtgebruik tot de grondslag in box 3 en is de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap niet van toepassing. Het vereiste van «volledige eigendom» geldt overigens ook voor de andere vrijstellingen in box 3. Om de bestaande praktijk waarbij kunst vaak in bruikleen wordt gegeven aan musea niet te frustreren, is toegestaan dat de vrijstelling ook in dergelijke gevallen van toepassing is. Daarmee is echter geenszins beoogd de vrijstelling uit te breiden tot juridische constructies waarbij de bezitting van een individuele belastingplichtige bestaat uit een certificaat dat alleen een vorderingsrecht op de juridische eigenaar (een stichting) van het voorwerp van kunst of wetenschap is. Het is mij bekend dat voor dergelijke juridische structuren ook andere dan fiscale motieven bestaan. Dat is naar mijn oordeel echter geen reden om af te wijken van het oorspronkelijke uitgangspunt dat de vrijstelling niet is opgenomen voor vorderingsrechten.

Uitbreiding van defiscalisering ingeval van vererving vermogen

Naar de mening van de auteurs van genoemde reactie verdient het aanbeveling om de defiscalisering van uit het wettelijk erfrecht voortvloeiende rechtsverhoudingen te verruimen tot alle gevallen waarin erfgenamen niet de mogelijkheid hebben om de over hun rechten verschuldigde belasting te putten uit het vermogen waarop zij (uiteindelijk) recht hebben.

Het sinds 1 januari 2003 geldende wettelijke versterferfrecht bepaalt dat indien bij gehuwden met kinderen één van de ouders overlijdt, de langstlevende ouder van rechtswege de goederen van de nalatenschap verkrijgt onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen en dat de kinderen een niet opeisbare vordering op de langstlevende ouder krijgen. Voor de inkomstenbelasting zou dat zonder nadere voorziening tot gevolg hebben dat de kinderen de vordering aan dienen te geven in box 3 en de langstlevende ouder de vordering op hem als schuld in mindering kan brengen in box 3. Om de gevolgen van de wettelijke verdeling en daarmee overeenkomende verdelingen van nalatenschappen zo eenvoudig en overzichtelijk mogelijk te houden en de belastingheffing zoveel mogelijk te laten aansluiten bij de economische beschikkingsmacht over de bezittingen, regelt artikel 5.4 Wet IB 2001 dat de vordering bij de kinderen geen bezitting is in box 3. De met de vordering corresponderende schuld behoort bij de langstlevende ouder niet tot de schulden in box 3 en de rente op die schulden is niet aftrekbaar in box 1 en 2.

In de parlementaire geschiedenis is al vaker aangegeven dat voor situaties waarin de erflater bij uiterste wilsbeschikking nadrukkelijk afwijkt van de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf, zoals bij een vruchtgebruiktestament het geval is, toepassing van de fiscale toedelingsregel van artikel 5.4, Wet IB 2001 minder voor de hand ligt. Immers, de erflater is in dergelijke situaties bewust afgeweken van de wettelijke verdeling¹. Artikel 5.4 is enkel bedoeld om de werking van het wettelijke erfrecht bij versterf voor de betrokkenen zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te maken. Voor het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 is de waarde in het economisch verkeer van bezittingen en schulden het uitgangspunt. Het is nooit de bedoeling geweest om in algemene zin de belastingheffing in box 3 te laten afhangen van de vraag of uit bezittingen ook liquiditeiten vrijkomen waarmee de belasting kan worden voldaan, niet in erfrechtelijke situaties en niet in andere gevallen. Gelet op vorenstaande zie ik dan ook geen aanleiding artikel 5.4 Wet IB 2001 uit te breiden naar situaties die afwijken van het wettelijk versterferfrecht waarmee tevens van het systeem van de heffing in box III wordt afgeweken.

2. De terbeschikkingstellingsregeling

Dat de terbeschikkingstelllingsregeling een woelige totstandkoming heeft gekend, was al geconstateerd in de evaluatie¹. In hun reacties komen VNO-NCW en Ernst & Young terug op deze regeling. Eerstgenoemde organisatie geeft in overweging om de terbeschikkingstellingsregeling te heroverwegen. Laatstgenoemde doet voorstellen om de regeling op enkele punten te wijzigen.

De overweging om de terbeschikkingstellingsregeling te heroverwegen is mede gebaseerd op het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap². Hoewel dit rapport een aantal verbeterpunten aandraagt voor de terbeschikkingstellingsregeling, wordt de terbeschikkingstellingsregeling op zichzelf niet ter discussie gesteld. Dat er een anti-arbitragemaatregel dient te bestaan wordt derhalve onderkend.

Dit betekent uiteraard nog niet dat de terbeschikkingstellingsregeling van kritiek is gevrijwaard. De evaluatie bevat dan ook een aankondiging van verschillende maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling. Het is niet meer dan logisch dat open moet worden gestaan voor mogelijke verbeteringen die de acceptatie van de maatregel kunnen versterken zónder aan de ratio van de regeling afbreuk te doen. Ook het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap plaatsten wij in deze context. Nu de doelstelling in haar algemeenheid niet wordt bestreden, is het echter de vraag wat een integrale heroverweging zoals door VNO-NCW bepleit in dit opzicht zou kunnen toevoegen. Hierbij zij bedacht dat reeds eerder op verzoek van de Eerste Kamer³ een integrale heroverweging heeft plaats gehad. In dat kader is grondig naar vorm, inhoud en reikwijdte van die regeling gekeken. Dit is aanleiding geweest om de groep van personen op wie de regeling inzake de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen van toepassing is aanzienlijk in te perken en anders te formuleren⁴. In deze integrale afweging zijn ook de situaties die thans naar voren worden gebracht volledig aan de orde geweest en inhoudelijk toegelicht. Op deze plaats zij daarom kortheidshalve verwezen naar hetgeen in het kader van de uitvoering van motie Rensema met uw Kamer is gewisseld. Dit laat onverlet dat voortvloeiend uit de evaluatie de volgende maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling zijn aangekondigd:

* Onderzoek naar de perceptie van adviseurs dat de regeling een zakelijke bedrijfsopzet in de weg zou staan;

* Verheldering van de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling, bijvoorbeeld aan de hand van een beleidsbesluit;

* Versoepeling van de goedkeuring ten aanzien van rekening-courantverhoudingen met de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap (ook negatieve standen); en

* Verruiming van de betalingsregeling in de Invorderingswet 1990 bij de beëindiging van een werkzaamheid.

Toerekening van TBS-inkomen tussen partners

Het belastbaar resultaat uit terbeschikkingstelling van vermogen (het TBS-inkomen) maakt onderdeel uit van het belastbaar inkomen in box 1 en is niet vrij toerekenbaar tussen partners. In de als tweede in de aanhef van deze paragraaf genoemde reactie wordt een vrije toerekening tussen partners van TBS-inkomen (i.c. een verlies) bepleit. Daarbij wordt het TBS-inkomen vergeleken met inkomens- en vermogensbestanddelen uit box 2 en 3. Deze zijn door de wet aangeduid als gemeenschappelijk, wat inhoudt dat partners ten aanzien van die bestanddelen in beginsel vrij zijn in de onderlinge toerekening.

Uitgangspunt van de Wet IB 2001 is dat de belastingheffing zoveel mogelijk is geïndividualiseerd. Dit betekent dat de inkomsten in de regel worden belast bij de partner die de inkomsten geniet. Zodoende zijn inkomensbestanddelen uit box 1 in beginsel niet vrij toerekenbaar, dit geldt ook voor eventuele verliezen. Hierbij speelt onder meer de progressieve tariefstructuur van box 1 een rol. Voor inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen geldt dat uitdrukkelijk aansluiting is gevonden bij box 1. Zo maken deze inkomsten onderdeel uit van de afdeling in box 1 resultaat uit overige werkzaamheden, wordt voor wat betreft de bepaling van het resultaat verwezen naar de in box 1 opgenomen bron winst uit onderneming, en is ten slotte het (progressieve) tarief van box 1 van toepassing. Een vergelijking met (vrije toerekening in het kader van de) de boxen 2 en 3 ligt dan ook niet voor de hand.

Overgang van onderneming naar BV met uitzondering van onroerende zaken

Tot slot wordt gepleit voor de toepassing van een doorschuiffaciliteit in de situatie dat een ondernemer die zijn onderneming inbrengt in een BV er voor kiest om bijvoorbeeld een bedrijfspand niet in de BV in te brengen maar om deze aan de BV te gaan verhuren. De IB-onderneming kan dan zonder inkomstenbelastingheffing worden ingebracht in een BV, terwijl over de stille reserves van het pand, dat tot het resultaatsvermogen gaat behoren, wel dient te worden afgerekend.

Het ligt mijns inziens niet in de rede om in deze situatie een extra faciliteit in het leven te roepen. De belastingplichtige kan in die situatie immers door toepassing van een doorschuiffaciliteit zonder belastingheffing zijn onderneming inbrengen in een BV. Dat dezelfde belastingplichtige er om eigen redenen voor kiest, bepaalde vermogensbestanddelen te onttrekken aan dit ondernemingsvermogen, staat de belastingplichtige vrij. Dat neemt echter niet weg dat dan de band met de overige vermogensbestanddelen wordt verbroken. Een doorschuiffaciliteit is dan niet op zijn plaats.

3. Het regime van de lijfrentepremieaftrek

De aanpassing van het lijfrenteregime was een belangrijke maatregel in het kader van de grondslagverbreding bij de introductie van de Wet IB 2001. Over deze wijzigingen en de wijzigingen na de belastingherziening is uitgebreid gediscussieerd. Het Verbond van Verzekeraars stelt in zijn reactie enkele onderwerpen op het gebied van de lijfrentepremieaftrek aan de orde.

Het eerste onderwerp in de reactie is de zogeheten splitsingsproblematiek. Deze komt in het kort op het volgende neer. Indien in een jaar meer premie voor een lijfrente wordt betaald dan op grond van de jaarruimte of de reserveringsruimte is toegestaan, is deze meerdere premie niet aftrekbaar in box 1. De waarde van de aanspraak op lijfrente die aan het exces aan premies kan worden toegerekend, wordt dan onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3. Indien de verzekerde dit bewust doet, met als doel een vermogensrecht in box 3 te creëren, is er doorgaans geen probleem. De verzekeraar kan hiervoor een separate polis afgeven waarvan de waarde zonder meer valt te bepalen. In de praktijk blijkt het echter vaak voor te komen dat belastingplichtigen onbewust teveel premie betalen. Dit kan verschillende oorzaken hebben, zoals onbekendheid met de fiscale regels of een verkeerde inschatting van de ruimte voor aftrek. De waarde van de aanspraak, waarvan het de bedoeling was dat deze in box 1 zou vallen, moet dan worden gesplitst. De bepaling van de waarde van het deel van de aanspraak in box 3 levert in de praktijk problemen op, zeker in gevallen waarin over verschillende jaren te veel premie is betaald. Deze waarde moet op een juiste manier wordt bepaald, niet alleen voor de aangifte op dit moment, maar vooral ook voor de tijd waarin de lijfrente tot uitkering komt, vaak pas na decennia. Het is in het belang van zowel de verzekeraars, de verzekerden als de Belastingdienst dat hiervoor een praktische oplossing wordt gevonden. Deze problematiek is weerbarstig. Het blijkt niet mogelijk een oplossing te vinden die garandeert dat in alle gevallen een 100% bevredigend resultaat wordt bereikt. Dat is echter geen reden om de situatie te laten zoals hij is. Ik heb in de evaluatie aangekondigd¹ het overleg met de verzekeringsbranche over dit punt te continueren. Daarbij zal ik in overleg met het Verbond van Verzekeraars trachten een oplossing te vinden waarbij de volgende uitgangspunten in acht zullen worden genomen.

Voorop staat dat het in de eerste plaats de verantwoordelijkheid is van de verzekerde zelf dat hij zijn ruimte voor aftrek juist berekent. De Belastingdienst levert hiervoor bijstand in de vorm van een rekenhulp en ook de verzekeraars, adviseurs en tussenpersonen kunnen hierbij een nuttige rol vervullen. De realiteit is echter dat veel verzekerden om diverse redenen toch teveel premie betalen. Ik stel mij een regeling voor waarbij de verzekerde in beperkte mate de mogelijkheid krijgt om één en ander in latere jaren te corrigeren. Deze maatregelen zullen naar verwachting niet kunnen voorkomen dat de splitsingsproblematiek zich – zij het in een veel kleiner aantal gevallen – zal blijven voordoen. Om te voorkomen dat dit tot voortdurende problemen leidt bij de waardering van het box 3 gedeelte en tot vrijwel onoplosbare problemen vanaf het moment dat de lijfrente tot uitkering komt, zal ik in overleg met Verbond van Verzekeraars streven naar een praktische oplossing die voor alle betrokkenen, de verzekeraars, belastingplichtigen en de Belastingdienst aanvaardbaar is.

Gelijktijdig hiermee zal dan, dit in reactie op het tweede onderwerp dat het Verbond aan de orde stelt, tevens de laatste hand worden gelegd aan de al aangekondigde eenmalige maatregel waarbij in bepaalde gevallen de fiscale gevolgen worden verzacht bij het afkopen van kleine lijfrenteaanspraken die in het verleden zijn opgebouwd.

Als derde punt worden enkele aanpassingen voorgesteld in de systematiek van de lijfrentepremieaftrek. Daarbij wordt verwezen naar het rapport van Dietvorst c.s.². De suggesties uit dit rapport zijn in de evaluatie besproken³. De conclusie was dat ik geen redenen zag om deze suggesties over te nemen. Daarbij speelt een belangrijke rol dat zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst er in mijn ogen bij gebaat zijn dat op dit moment alleen wijzigingen in het fiscale regime rond de lijfrente moeten worden doorgevoerd indien dat dringend noodzakelijk is, zoals eventueel in verband met de hiervoor genoemde splitsingsproblematiek.

4. Terugkeer uit de BV

In de evaluatie⁴ is geconstateerd dat de regeling van de geruisloze terugkeer uit de BV als ingewikkeld wordt ervaren, terwijl in de praktijk maar in 100 tot 200 gevallen per jaar van deze regeling gebruik wordt gemaakt. In één van de reacties is betoogd dat een faciliteit voor geruisloze terugkeer uit de BV zonder liquidatie-eis aanmerkelijk eenvoudiger zal zijn dan de huidige regeling en niet tot enig claimverlies hoeft te leiden. Daarbij is een alternatief geschetst waarin de BV niet wordt geliquideerd en pensioen- en lijfrenteverplichtingen in de BV achterblijven en de aanmerkelijkbelangclaim (kennelijk) niet wordt afgewikkeld. In de beschrijving van het alternatief wordt aangetekend dat verliezen van de BV in deze variant in principe niet mee terug kunnen gaan naar box 1 (IB-winstsfeer).

In reactie hierop merk ik op dat het niet voor de hand ligt dat het hier geschetste alternatief de bestaande wettelijke faciliteit volledig zal kunnen vervangen. Een belangrijk gevolg van het voorstel is immers dat eventuele verliezen van de vennootschap – anders dan in de huidige faciliteit – niet mee terug kunnen naar de IB winstsfeer; deze verliezen blijven met de pensioenvoorziening in de BV achter. In vergelijking met de bestaande wettelijke regeling zou de faciliteit daarmee een (zeer) groot deel van zijn aantrekkingkracht en praktische betekenis verliezen. Bestaande verliezen zijn immers in wezen niet meer functioneel, wat nadelig is, in het bijzonder ook voor een marginaal renderende onderneming.

Verder zullen zeker niet alle BV’s beschikken over een in eigen beheer gehouden pensioen- of lijfrentevoorziening. Niet ongebruikelijk is immers een holdingstructuur waarbij het pensioen juist bewust in een andere vennootschap is ondergebracht. In die situatie zal men juist de onderneming uit de werkmaatschappij in de sfeer van de inkomstenbelasting wensen voort te zetten. Het voorstel houdt echter in dat er ook een BV overblijft als er helemaal geen pensioen aanwezig is. Hetzelfde geldt ingeval het pensioen extern (bij een verzekeraar) wordt afgestort, of ingeval kan worden volstaan met (de wettelijke mogelijkheid tot) een extra dotatie aan de oudedagsreserve (ex artikel 3.69, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Voor die situaties leidt het geschetste alternatief niet tot een bevredigende uitkomst, aangezien na overdracht van de onderneming een lege vennootschap – met een bijbehorende aanmerkelijkbelangclaim – achterblijft. Dit is ongewenst, niet in de laatste plaats om handel in lege vennootschappen tegen te gaan. Verder roept ook een lege vennootschap verschillende kosten op (bijvoorbeeld inschrijving KvK en belastingaangifte). Dit staat haaks op het streven tot administratieve lastenverlichting. Verder biedt het voorstel geen faciliteit in de sfeer van het aanmerkelijk belang ingeval de BV daadwerkelijk wordt geliquideerd.

Voorts kan nog worden gewezen op het wetsvoorstel¹ tot vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek dat thans bij de Eerste Kamer in behandeling is. Dit wetsvoorstel bevat onder meer de mogelijkheid tot omzetting van een BV in een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (OVR) op de voet van artikel 835 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Hierbij verdwijnt de BV van rechtswege, en gaat de onderneming over naar de sfeer van de inkomstenbelasting. In verband met deze omzetting van een BV in een OVR bestaat concreet behoefte aan een doorschuiffaciliteit waarin de bestaande BV volledig verdwijnt en waarin bestaande claims volledig worden afgewikkeld. De lijn die in de voorgestelde wijzigingen van het Burgerlijk Wetboek wordt gevolgd, spoort in dit opzicht met de bestaande regeling voor de geruisloze terugkeer.

Het voorgaande leidt ertoe dat de bestaande faciliteit voor de geruisloze terugkeer uit de BV noodzakelijk is en blijft. Het in de reactie vervatte voorstel veronderstelt echter een geheel afwijkende wettelijke systematiek. Daarbij valt verder op dat het voorstel slechts zeer summier wordt toegelicht, terwijl het toch verscheidene (fiscale) vragen oproept. Zo ligt de focus van het voorstel nu heel duidelijk op de passiefzijde (pensioenvoorziening) van de balans, maar duidelijk is dat ook bepaalde vermogensbestanddelen (ter dekking van de pensioenverplichting) in de vennootschap achter zullen blijven. Dit moet geregeld worden, al was het maar omdat – zoals eerder opgemerkt – lang niet in alle vennootschappen een pensioen- of lijfrenteverplichting aanwezig zal zijn. Ook ligt het voor de hand dat fiscale reserves worden afgewikkeld. Verder lijkt het voorstel in de sfeer van de aanmerkelijkbelangregeling met zich te brengen dat geforceerde tussentijdse verliesneming mogelijk is, door aandelen waarop een latent aanmerkelijk belangverlies aanwezig is te vervreemden, zonder dat het verlies daadwerkelijk is gerealiseerd en terwijl er voorts in het eigenlijke belang bij de materiële onderneming in wezen niets wijzigt. Ook valt te vrezen voor claimverlies. Zo dient rekening gehouden te worden met winst waarop een vermindering ter voorkoming van internationaal dubbele belasting van toepassing is, in het bijzonder met de aanmerkelijkbelangclaim die rust op het deel van de buitenlandse winst die wel gerealiseerd had kunnen worden als geen gebruik van de faciliteit zou worden gemaakt¹. In het gepresenteerde voorstel lijkt het niet waarschijnlijk dat dergelijke claims behouden kunnen blijven.

Alles overziend is sprake van een voorstel dat zeker niet volledig tegemoet zal komen aan de behoefte die in de praktijk leeft. Een vereenvoudiging ligt daarbij niet voor de hand, terwijl claimverlies zeker niet is uitgesloten. De indruk is dat het nagestreefde voordeel bij het vervallen van de liquidatieplicht niet in verhouding staat tot de nadelen in de vorm van complexere regelgeving en hogere administratieve lasten voor de ondernemers.

5. Overige onderwerpen

In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan opmerkingen van Ernst & Young die niet onder de eerder behandelde hoofdcategorieën vallen.

Tijdstip van keuze voor partnerschap

In de eerste plaats wordt aandacht gevraagd voor het tijdstip waarop voor fiscaal partnerschap kan worden gekozen en het tijdstip tot welke deze keuze nog kan worden herzien. Al eerder is aan de Tweede Kamer een notitie toegezegd over de mogelijkheden tot verdere harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR. In deze notitie zal ook het tijdstip van keuze voor partnerschap en het tijdstip van eventuele herziening daarvan aan de orde komen.

Doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim bij overdracht van aandelen

Verder wordt gesteld dat er geen goede argumenten aanwezig zijn om bij bedrijfopvolging van niet in de BV gedreven ondernemingen wel een doorschuiffaciliteit toe te passen en om een dergelijke faciliteit te onthouden in gevallen waarin de bedrijfsopvolging van een in de bv-vorm gedreven onderneming betreft.

Hoewel de problematiek van de bedrijfsopvolging in principe geen onderdeel uitmaakt van de evaluatie van de Wet inkomstenbelasting 2001, zal ik hier ingaan op een doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijkbelangaandelen bij een bedrijfsoverdracht. Ik acht de invoering van een dergelijke faciliteit – hoe gerechtvaardigd deze ook mag klinken – om verschillende redenen ongewenst.

Op het eerste gezicht zou een dergelijke faciliteit inderdaad aansluiten bij de doorschuifmogelijkheden voor de IB-ondernemer, maar een dergelijke faciliteit wijkt er juist vanaf doordat de doorschuiffaciliteit in de IB-sfeer op termijn door de fiscus wordt terugverdiend door lagere afschrijvingen. Een doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijkbelangaandelen bij bedrijfsoverdrachten leidt daarentegen tot een oneindig uitstel van belastingheffing.

Daarnaast is een doorschuiffaciliteit mijns inziens niet nodig indien de verkopende aandeelhouder middelen ontvangt voor zijn aandelen in de BV. Daarbij komt dat in artikel 25, negende lid, Invorderingswet 1990 een bepaling is opgenomen die voorziet in uitstel van betaling voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij de overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen binnen de familiegroep ingeval de koopsom schuldig wordt gebleven of ingeval de aandelen worden geschonken.

Ook redt de praktijk zich thans met holdingstructuren. De directeurgrootaandeelhouder laat zijn BV (de houdstermaatschappij) de aandelen in de werkmaatschappij verkopen. De daarbij behaalde winst wordt door de houdster onbelast genoten door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Wel zal de DGA eens moeten afrekenen over zijn aanmerkelijk belang in de houdster (bij vervreemding van deze aandelen) of zijn overlijden moeten afwachten (doorschuifregeling). De overdracht van de onderneming leidt in deze gevallen echter niet tot een acute belastingschuld hetgeen bij IB-ondernemingen zonder de doorschuifregelingen wel het geval zou zijn.

Vervallen van persoonsgebonden aftrek bij overlijden

Een verdere constatering is dat indien belastingplichtigen in het jaar van overlijden onvoldoende belasting betalen om de persoonsgebonden aftrekposten volledig te benutten, de niet benutte persoonsgebonden aftrekpost, om voor de hand liggende redenen, niet doorgeschoven kan worden naar volgende jaren. Dit probleem geldt met name bij het overlijden van alleenstaande belastingplichtigen.

De kern van het probleem is in deze dat het niet benutte deel van persoonsgebonden aftrekpost slechts met het inkomen van toekomstige jaren te verrekenen is en niet met inkomens uit het verleden. Bij de belastingherziening is hier uitdrukkelijk voor gekozen en wel om de volgende redenen.

Door verrekening van de persoonsgebonden aftrek als niet-box gebonden aftrek met inkomens van de verschillende boxen in voorafgaande jaren mogelijk te maken, kan cumulatie optreden met de achterwaartse verliesverrekening van verliezen van de boxen 1 en 2. Voor die gevallen zou moeten worden bepaald welke regeling voorrang heeft. Het ligt voor de hand dat de verrekening van verliezen van de boxen 1 en 2 voorrang zal hebben boven de verrekening van de persoonsgebonden aftrek en de verrekening van de verliezen van box 1 boven de verliezen van box 2. De achterwaartse verrekening van persoonsgebonden aftrek heeft om deze redenen een aanzienlijke verzwaring van de verliesverrekeningsproblematiek tot gevolg. Daarom is niet voor die variant gekozen. De regering zal om deze redenen een eenmalige terugwenteling van niet-benutte persoonsgebonden aftrek bij overlijden niet nader overwegen.

Toetsing aan het Europees recht

De auteurs van genoemde reactie pleiten voor een toetsing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan het Europese recht. In hun ogen lijkt veelal voor een ad-hoc benadering gekozen te zijn, wat voor belastingplichtigen en belastingdienst tot onaangename verrassingen zou kunnen leiden.

Het Europese recht heeft een aanzienlijke invloed op het Nederlandse belastingrecht. Ondanks het feit dat de directe belastingen tot de bevoegdheid van de afzonderlijke lidstaten behoren, moeten de lidstaten deze bevoegdheid wel in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen. Het voorgaande betekent onder andere dat de bepalingen niet mogen discrimineren naar nationaliteit, geen van de vier in het EG-verdrag gewaarborgde vrijheden mogen belemmeren of geen verboden staatssteunmaatregel mogen zijn. Het kabinet is zich er dan ook terdege van bewust dat de bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 in overeenstemming met het Europese recht moeten worden vormgegeven. Echter, naar de mening van het kabinet is van een ad-hoc benadering zeker geen sprake. Zo is de Belastingherziening 2001 aangegrepen om naar destijds geldende inzichten de inkomstenbelasting in lijn te brengen met het gemeenschapsrecht.

Daarnaast worden in ieder ander wetsvoorstel de voorgenomen maatregelen bezien in een europeesrechtelijke context. Dientengevolge wordt bij voorkeur gestreefd naar de invoeging van een separate paragraaf waarin wordt ingegaan op de EU-aspecten van het betreffende wetsvoorstel. Hiermee is en wordt getracht de omvang van mogelijke europeesrechtelijke discussies zoveel mogelijk in te dammen. Wel moet worden bedacht dat het Europese recht constant in ontwikkeling is, zodat het geheel uitsluiten van discussies betreffende veronderstelde spanning met het Europese recht en daarmee het bieden van volledige zekerheid niet mogelijk zal blijken te zijn. Ten slotte kan het, gezien de op voorhand niet altijd eenduidig vast te stellen uitleg van het Europese recht, in gevallen juist wenselijk zijn dat bij twijfel de zaak wordt uitgeprocedeerd (zoals is gebleken in de zaak D en de zaak Erven Van Hilten). Het voorgaande neemt uiteraard niet weg dat de invloed van het Europese recht op de Nederlandse belastingheffing in het algemeen en de Wet inkomstenbelasting 2001 in het bijzonder een constant punt van aandacht blijft, waarbij het voorkomen van onnodige europeesrechtelijke discussies in een zo vroeg mogelijk stadium als uitgangspunt geldt.

Mede namens de minister van Financiën,

De Staatssecretaris van Financiën,

J. G. Wijn

---

1 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005–2006, 30 375, nr. 2.

2 R.E.C.M. Niessen: De Wet Inkomstenbelasting 2001, vierde herziene druk, SDU, 2003, blz. 264.

3 Mr. S.M.H. Dusarduijn FB en mr. dr. J.M.L. Gribnau, m.m.v. prof. dr. J.A.G van der Geld en prof.dr. A.C. Rijkers: Vermogensrendementsheffing: vijf jaar later.

1 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 296 e.v.

2 Zie de evaluatie, paragraaf 2.2.3.

3 Zie de evaluatie, tabel 2.2.4.

1 Evaluatierapport algemene vrijstelling in box 3, bijlage 8 bij de evaluatie belastingherziening.

2 Op pp. 73–75.

3 In paragraaf 1.4 op p. 46.

1 Kamerstukken II, vergaderjaar 1989–1999, 26 727, nr. 2.

1 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999–2000, 26 727, nr. 7, blz. 253–254.

1 P. 27.

2 Vereniging voor Belastingwetenschap: De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, Deventer, 2005.

3 Motie van het Eerste-Kamerlid Rensema c.s., Kamerstukken I, vergaderjaar 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202d.

4 Kamerstukken II, vergaderjaar 2000–2001, 27 466, nr. 3, blz. 15–35.

1 Op p. 46.

2 Rapport «Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek», Tilburg, 2005.

3 P. 147–149.

4 P. 166.

1 Nr. 28 746.

1 Deze claim is thans veilig gesteld in artikel 3.54a, lid 3, Wet IB 2001.