30 330
Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 en van enige andere wetten (Wet aanvullend overgangsrecht fiscale behandeling pensioen)

nr. 4
ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 12 oktober 2005 en het nader rapport d.d. 14 oktober 2005, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën en de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 22 september 2005, no. 05.003524, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 en van enige andere wetten (Wet aanvullend overgangsrecht fiscale behandeling pensioen), met memorie van toelichting.

Het voorstel houdt in dat bij pensioenregelingen die niet tijdig zijn aangepast aan de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling, het bovenmatige deel van het pensioen dat in 2006 wordt opgebouwd, wordt belast bij de werkgever naar een eindloontarief van 52%. De Raad onderschrijft het neutraliseren van het (fiscale) voordeel bij niet-tijdige aanpassing van een pensioenregeling, maar plaatst kanttekeningen bij het eenzijdig bij de werkgever leggen van de gevolgen van het niet-tijdig aanpassen van de pensioenregeling, alsmede bij het systeem en het tarief van de voorgestelde eindheffing. De Raad is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 22 september 2005, nr. 05.003524, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 12 oktober, nr. W06.05.0407/IV, bieden wij U hierbij aan.

Naar aanleiding van het advies van de Raad merken wij het volgende op.

1. De Raad acht het passend dat het (fiscale) voordeel bij een niet-tijdige aanpassing van een pensioenregeling wordt geneutraliseerd. Zoals de Raad eerder uiteen heeft gezet zou het vervallen van de faciliteit voor de VUT- en prepensioenregelingen die bestaat uit het toepassen van de omkeerregel, er materieel toe moeten leiden dat een met een rentecomponent overeenstemmend deel van de VUT- en prepensioenuitkeringen (afzonderlijk) in de belastingheffing wordt betrokken. De Raad heeft daarbij opgemerkt dat dit onverlet laat dat nader dient te worden bezien of deze compenserende heffing individueel dan wel forfaitair wordt bepaald, alsmede of de compenserende heffing alleen moet drukken op de werknemer of op de werkgever dan wel op werknemers en werkgevers gezamenlijk (Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 4, blz. 4).

Het voorstel gaat uit van een heffing die geheel plaats vindt bij de werkgever. In de toelichting op artikel 38h van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) wordt gesteld dat het tarief van 52% over de waarde in het economische verkeer van het bovenmatige deel van de toename van de pensioenaanspraak zodanig is vastgesteld, dat de heffing gelijk is aan de heffing die gemiddeld genomen zou plaatsvinden als over dezelfde grondslag de reguliere heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen zou plaatsvinden.

Dit tarief zou te rechtvaardigen zijn indien na de loon- (of inkomsten-) belastingheffing de aanspraak over zou gaan naar de privé-vermogensfeer en daar als zodanig in de heffing zou worden betrokken. Het voorstel houdt echter in dat de aanspraak de loonsfeer niet verlaat. Op grond daarvan strijdt deze tariefstelling met het systeem van de loon- en inkomstenbelasting.

De Raad adviseert het tarief af te stemmen op de heffing over de rentecomponent in het bovenmatige deel van de pensioenuitkeringen.

De Raad adviseert het tarief af te stemmen op de heffing over de rentecomponent in het bovenmatige deel van de pensioenuitkeringen.

Het eindheffingstarief dat bij het aanvullende overgangsrecht wordt opgenomen, is 52%. Deze 52% is – zoals de Raad terecht opmerkt – zodanig vastgesteld, dat de heffing gelijk is aan de heffingen die bij werkgever en werknemer samen gemiddeld genomen zouden plaatsvinden, als dit bovenmatige deel in 2006 als loon aan de werknemers zou worden uitgekeerd. Op deze manier heeft het aanvullende overgangsrecht grosso modo geen gevolgen voor de met betrekking tot het jaar 2006 ingeboekte belasting- en premieopbrengst. Bij een lager tarief zou dit niet het geval zijn. De door de Raad terecht genoemde omstandigheid dat ook de latere uitkering wordt belast, leidt op termijn welis-waar tot een opbrengst, maar heeft geen invloed op de in 2006 te realiseren belastingen premieopbrengst. Het door de Raad genoemde alternatief zou in 2006 derhalve tot een budgettaire derving leiden. Een lager tarief zou er daar-naast toe leiden dat werkgevers en werknemers die de pensioenregeling niet tijdig hebben aangepast in 2006 gunstiger worden behandeld dan werkgevers en werknemers die de pensioenregeling wel tijdig hebben aangepast. In situaties waarin de regeling wel is aangepast, zal het deel van het bedrag dat voorheen werd verstrekt in de vorm van een onbelaste pensioenopbouw voortaan veelal worden uitgekeerd als belast loon. Zoals aangegeven zou de gemiddelde belasting- en premieheffing die bij werkgever en werknemer samen over dit bedrag zou plaatsvinden in totaal ongeveer gelijk zijn aan 52%.

De Raad stelt dat het tarief van 52% te verdedigen is wanneer de uitkeringen die in de toekomst voortkomen uit het in 2006 opgebouwde bovenmatige deel niet belast zouden worden in box 1. Een dergelijke aanpassing van het over-gangsrecht zou een forse toename van de administratieve lasten betekenen. Dit zou namelijk betekenen dat bij alle bovenmatige pensioenaanspraken voor de hele looptijd van de pensioenregeling (dus in bepaalde gevallen zelfs meer dan 40 jaar) een onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen enerzijds het bovenmatige deel van de aanspraak en de daaruit voortvloeiende uitkeringen en anderzijds het (ook zonder het overgangsrecht) fiscaal zuivere deel en de daaruit voortvloeiende uitkeringen. Het onbelast laten van de uitkeringen uit het bovenmatige deel zou de uitvoering van het overgangsrecht derhalve aanzienlijk compliceren. Omdat bij de vormgeving van het aanvullende over-gangsrecht veel belang is gehecht aan de uitvoerbaarheid van dit overgangsrecht, heeft het kabinet niet gekozen voor de bovengenoemde vormgeving.

2. Het voorstel heeft mede tot doel een prikkel te vormen voor het tijdig aanpassen van de pensioenregelingen. Bij het aanpassen van een pensioenregeling zijn zowel werknemers als werkgevers betrokken. De prikkel dient dan ook beide partijen te raken om voldoende effect te kunnen sorteren. Zoals hiervoor is opgemerkt, zou de compenserende heffing forfaitair kunnen worden getarifieerd en op werknemers en werkgevers gezamenlijk kunnen drukken.

De Raad is niet overtuigd door de opmerking in de brief van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 9 september 2005 (Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 60) dat een gelijkelijke verdeling van de heffing over werkgevers en werknemers aanzienlijk meer uitvoeringslasten met zich brengt, omdat in dat geval ook een toets bij iedere deelnemer in de regeling zal dienen plaats te vinden, alsmede dat een splitsing in de pensioenregeling aangebracht zou moeten worden. Deze opmerking gaat er van uit dat, indien een werknemer in de heffing wordt betrokken, in zoverre (fiscale) afrekening over de aanspraak plaatsvindt, waarna de aanspraak tot het privé-vermogen van de werknemer gaat behoren. Deze vooronderstelling speelt echter niet bij de heffing van een compenserende heffing.

De Raad is evenmin overtuigd door de opmerking in die brief, dat het voorstel van werkgeverszijde om de eindheffing ten dele te kunnen verhalen op hun werknemers niet voldoet aan de wens van het kabinet om de werknemers niet de dupe te laten worden van het uitblijven van een tijdige aanpassing van een (pre)pensioenregeling. Het tijdelijk gefacilieerd door de toepassing van de omkeerregel laten voortbestaan van bovenmatige pensioenrechten vormt een voordeel voor de betrokken werknemers. In de brief is onvoldoende gemotiveerd waarom dit voordeel de werknemers om niet zou moeten toevallen.

Uit het verslag van een schriftelijk overleg (Kamerstukken II 2005/06, 29 760, nr. 61) is af te leiden dat inmiddels een rekenhulp is ontwikkeld die het mogelijk maakt op eenvoudige wijze het bovenmatige deel van een pensioenaanspraak te bepalen. Door de toepassing van het tarief op dit bovenmatige deel is de totaal verschuldigde heffing eveneens eenvoudig te bepalen. Een verdeling van deze verschuldigde heffing over werkgever en werknemers zou hierbij kunnen aansluiten.

De Raad adviseert de gevolgen van het niet-tijdig aanpassen van bestaande pensioenregelingen niet eenzijdig op de werkgevers te leggen en de werk-nemers niet geheel buiten schot te laten.

De Raad adviseert de gevolgen van het niet-tijdig aanpassen van bestaande pensioenregelingen niet éénzijdig op de werkgevers te leggen.

Het kabinet heeft ervoor gekozen om bij wijze van overgangsrecht aan werk-gevers een eindheffing op te leggen over het bovenmatige deel van de aan-spraken die op grond van niet-tijdig aangepaste pensioenregelingen in 2006 worden opgebouwd, in plaats van de toepassing van de reguliere loonheffing per werknemer. Deze keuze is met name ingegeven door de wens van het kabinet om in 2006 de gevolgen van de omstandigheid dat een pensioenregeling niet tijdig is aangepast zoveel mogelijk te beperken voor de desbetreffende werknemers. Verder maakt de keuze om de heffing bij de werkgevers te leggen het aanvullende overgangsrecht eenvoudiger uitvoerbaar, aangezien de werkgever in dat geval voor het totaal van de bovenmatige pensioenaanspraken van al zijn werknemers ineens eindheffing kan afdragen. Een heffing hiernaast per werknemer zou – ook indien zoals door de Raad gesuggereerd hierbij gebruik gemaakt zou mogen worden van de rekenhulp – administratief beduidend bewerkelijker zijn. Hiervoor zou per individuele werknemer bepaald moeten worden welke aanspraken ontstaan en welk deel daarvan – op grond van de rekenhulp – bovenmatig is en zou in de loonadministratie voor elke werknemer de hieruit volgende heffing moeten worden verwerkt.

De heffing bij de werkgever betekent overigens niet dat werknemers geen belang meer zouden hebben om mee te werken aan het aanpassen van pensioenregelingen. Met ingang van 1 januari 2007 geldt het aanvullende overgangsrecht zoals dat in artikel 38h Wet op de loonbelasting 1964 wordt voorgesteld, niet meer. Voor de opbouw die op of na die datum plaatsvindt, geldt weer het normale regime. Als dan nog opbouw plaatsvindt in een pensioenregeling die niet binnen de fiscale begrenzingen blijft, worden alle aanspraken die tot dan toe zijn opgebouwd – dit kan dus zijn de opbouw van vele jaren – op grond van artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 ineens belast bij de werknemer. Ook de werknemer heeft er hierdoor een belang bij dat de pensioenregeling in 2006 wordt aangepast. Bovendien zullen werkgevers de eindheffing die op grond van artikel 38h Wet op de loonbelasting 1964 wordt afgedragen waarschijnlijk geheel of ten dele ten laste laten van komen van de gehele loonsom, waardoor de loonruimte voor werknemers zal worden beperkt. Gelet op het bovenstaande blijven ook werknemers – anders dan de Raad stelt – derhalve niet helemaal buiten schot. Alles afwegende is het kabinet daarom van mening dat de gekozen vormgeving werknemers wel degelijk prikkelt om mee te werken aan een tijdige aanpassing van pensioenregelingen.

3. De Raad merkt op, dat indien wordt gekozen voor een zelfstandige heffing, zoals de heffing van een inhoudingsplichtige over eindheffingsbestanddelen (artikel 31 Wet LB 1964), voor het tijdstip waarop de verschuldigdheid van die heffing ontstaat, niet behoeft te worden aangesloten bij een loontijdvak van vier weken of een maand, omdat de heffing niet wordt ingehouden op het (uit te betalen) loon. De uitzondering die reeds is opgenomen in artikel 31, elfde lid, Wet LB 1964, zou kunnen worden uitgebreid. Dit geeft de ruimte om eerst per ultimo 2006 te bezien of sprake is van een bovenmatige regeling. Het verschuiven van de peildatum (einde loontijdvak) naar ultimo 2006 maakt het mogelijk dat pensioenregelingen die zodanig worden aangepast dat een mogelijk bovenmatige aanspraak in de loop van het jaar wordt «uitgemid-deld», niet in de compenserende heffing worden betrokken. Indien deze compenserende heffing deels door de werknemer wordt gedragen, kan worden bepaald dat bij het beëindigen van de dienstbetrekking het tijdstip van het einde van de dienstbetrekking ook als peildatum geldt.

In dit verband dient tevens te worden bezien of en in hoeverre de Pensioenen spaarfondsenwet (PSW) moet worden gewijzigd om de aanpassing van een pensioenregeling aan de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/pre-pensioen en introductie levensloopregeling in de loop van 2006 mogelijk te maken op zodanige wijze dat deze pensioenregeling per saldo op de peildatum ultimo 2006 niet meer bovenmatig is.

De Raad adviseert het voorstel in deze zin aan te passen.

De Raad stelt voor om geen eindheffing op te leggen in situaties waarin pensioenregelingen in 2006 zodanig worden aangepast dat een mogelijke bovenmatige aanspraak wordt «uitgemiddeld». Het voorstel van de Raad houdt in dat het mogelijk zou zijn, dat een pensioenregeling waarbij begin 2006 nog bovenmatige aanspraken ontstaan, in de loop van 2006 wordt aangepast op een dusdanige wijze dat er in totaal in 2006 geen aanspraken ontstaan die bezien vanuit de Wet VPL bovenmatig zijn. Mede gezien de opmerking van de Raad dat in dit kader bezien zou moeten worden of en in hoeverre een aanpassing van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) vereist zou zijn, gaan wij ervan uit dat dit voorstel mede inhoudt dat pensioenregelingen met terugwerkende kracht kunnen worden gewijzigd.

Een mogelijkheid van wijziging van pensioenregelingen met terugwerkende kracht zou betekenen dat de aanspraken die worden opgebouwd ook met terugwerkende kracht gewijzigd kunnen worden. Een werknemer zou hierdoor een deel van de aanspraken die hij in het begin van 2006 op grond van zijn pensioenregeling heeft opgebouwd, alsnog «kwijtraken». Dit voorstel van de Raad voldoet hiermee niet aan het door het kabinet geformuleerde uitgangspunt dat reeds toegezegde aanspraken niet kunnen worden teruggenomen. Dit uitgangspunt van het kabinet hangt samen met het feit, dat het terugnemen van reeds toegezegde aanspraken in strijd is met de bescherming die werknemers genieten op grond van de PSW. De door de Raad geopperde aanpassing van de PSW zou een dusdanig principiële inbreuk betekenen, dat een dergelijke uitzondering naar de mening van het kabinet voor dit doel niet te rechtvaardigen is. Alles afwegende zijn wij van mening dat het in het wetsvoorstel opgenomen overgangsrecht een meer evenwichtige oplossing biedt voor de problematiek bij niet-tijdig aangepaste pensioenregelingen, dan het voorstel van de Raad.

De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De waarnemend Vice-President van de Raad van State,

P. van Dijk

Wij mogen U verzoeken het hierbij gevoegde voorstel van wet en de memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

J. G. Wijn

De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid,

A. J. de Geus