29 658
Wet toezicht accountantsorganisaties

nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING

ALGEMEEN DEEL

1. Inleiding

Een reeks aan gebeurtenissen in het recente verleden heeft het vertrouwen in de accountant ernstig ondergraven. Dit wetsvoorstel beoogt gestalte te geven aan een gerechtvaardigd herstel van het vertrouwen in de accountant en de door hem ten behoeve van het publiek gegeven verklaringen. Dit wetsvoorstel regelt toezicht op de accountantsorganisaties en de individuele accountants, waarbij optimaal gebruik wordt gemaakt van de reeds bestaande structuren van de beroepsorganisaties, namelijk het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (het NIVRA) en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (de NOvAA). Op die wijze kan de op initiatief van de overheid opgelegde normering van het handelen van de accountant in beginsel beperkt blijven. Het vormgeven van onafhankelijk publiek toezicht op het handelen van de accountant waarborgt het gedeelde belang dat de samenleving en de beroepsgroep van accountants hebben in een breed gedragen maatschappelijk vertrouwen in de (functie van) de accountant. Om het publieke belang van een breed en gerechtvaardigd vertrouwen in de oordelen van de accountant te waarborgen, voorziet dit wetsvoorstel tevens in de mogelijkheid om daar waar nodig (actiever dan voorheen) in te kunnen grijpen in de door het NIVRA en de NOvAA gestelde regels in het kader van hun verordenende bevoegdheid als openbaar lichaam (zelfregulering). Deze inrichting van het toezicht op accountants past in de kabinetsvisie van december 2003¹ waarin als uitgangspunten zijn geformuleerd dat de overheid terughoudend is in wat zij regelt; ruimte geeft aan burgers en hun organisaties; voorziet in de borging van publieke belangen en hoogwaardige prestaties levert, daar waar de behartiging van publieke taken niet bij de markt, de burger of maatschappelijke organisaties kan worden neergelegd, maar daadwerkelijk door de overheid op zich moet worden genomen.

In de afgelopen periode is een aantal zwakten blootgelegd in de borging van de publieke functie van de accountant. Zwakten die aan het licht zijn gekomen door een reeks boekhoudaffaires. De eerste en meest geruchtmakende was de affaire rondom Enron. Bij deze onderneming – ooit een van de grootste bedrijven in de Verenigde Staten – bleek sprake van manipulatie van de jaarrekening. De accountant van Enron, verbonden aan de organisatie Arthur Andersen, had de jaarrekening goedgekeurd. Op het moment dat bekend werd dat de jaarrekening onjuistheden bevatte, volgde de reactie van de financiële markten snel en leidde deze uiteindelijk tot de ondergang van Enron en de organisatie Arthur Andersen. Daarmee gingen miljarden aan beleggersgelden verloren en liep het vertrouwen in de financiële markten en de accountant grote schade. Deze affaire toonde voor het eerst op overtuigende wijze aan dat verlies van vertrouwen in de door een onderneming verstrekte informatie, fatale gevolgen voor die onderneming en verstrekkende gevolgen voor het functioneren van de financiële markten kan hebben. De Enron-affaire blijkt geen geïsoleerd incident. De rol en het functioneren van de accountant zijn ook in een minder goed daglicht komen te staan in verwikkelingen rondom de jaarrekeningen van het Amerikaanse Worldcom, het eveneens Amerikaanse Xerox, de Nederlandse bedrijven Ahold en KPNQwest. De affaire rondom het Italiaanse Parmalat is een voorlopig laatste aanwijzing geweest dat verscherping van de bestaande wet- en regelgeving voor het accountantsberoep – juist gegeven de in het maatschappelijke verkeer verwachte kwaliteit van het oordeel van de externe accountant – op haar plaats is.

Voor het functioneren van de economie is het objectieve oordeel van de accountant en met name de waarde die in het maatschappelijk verkeer daaraan wordt toegekend van groot belang. Zonder voldoende vertrouwen in de verklaringen van een accountant werkt de kapitaalmarkt niet optimaal. Ook in bredere context bestaat dan teveel onzekerheid in het maatschappelijk verkeer over de juistheid van financiële verantwoordingen. Het is van belang dat marktpartijen bij het nemen van financiële, maar ook niet-financiële beslissingen kunnen vertrouwen op het door ondernemingen of instellingen (hierna ook: ondernemingen) gepresenteerde beeld van de (financiële) positie van die onderneming. Financiële verantwoordingen -waarvoor het ondernemingsbestuur primair verantwoordelijk is- vergezeld van een goedkeurende accountantsverklaring vormen een bron van informatie waaraan in het maatschappelijk verkeer een meer dan gemiddelde waarde wordt toegekend.

Het publieke belang van de accountant is onmiskenbaar aanwezig als hij verklaringen afgeeft over de getrouwheid van door ondernemingen of instellingen gepresenteerde financiële gegevens. De getrouwheid van door organisaties gepresenteerde financiële gegevens is niet door alle gebruikers eenvoudig of tegen aanvaardbare kosten te controleren. Ten opzichte van personen die direct verantwoordelijk zijn voor een organisatie (zoals bestuurders, commissarissen), hebben andere belanghebbenden een informatieachterstand. De accountantsverklaring kan een verbetering brengen in hun informatiepositie door een redelijke mate van zekerheid over de door de organisatie verstrekte financiële informatie te verstrekken.

Waar de kernfunctie van de accountant het toevoegen van zekerheid in het maatschappelijk verkeer is, verliest deze functie haar waarde door het wegvallen van het in de accountantsverklaring gestelde vertrouwen. Dit is een probleem voor de accountant die zelf in diskrediet zal raken, voor het vertrouwen in de beroepsgroep als geheel, maar nadrukkelijk ook voor het maatschappelijk verkeer (bedrijfsleven, overheid, financiële markten) ten behoeve waarvan de accountant zijn verklaringen afgeeft. Daarmee is het belang van de publieke functie geduid. Uitstralingseffecten van het handelen van externe accountants op de publieke functie van de brede groep van accountants, rechtvaardigen een explicietere (meer in detail tredende) normering vanwege de wetgever. Overheid en beroepsgroep delen hierin een belang. Beide zijn gebaat bij een gerechtvaardigd, stabiel en breed gedragen vertrouwen in het functioneren van de accountant.

Voor het herstel van het vertrouwen in de financiële verslaglegging door ondernemingen, zal het herstel van het vertrouwen in de accountantsverklaring nodig zijn. Daarnaast zijn vertrouwen in de onderliggende verslaggeving en het ondernemingsbestuur bijvoorbeeld minstens zo essentieel. Al deze aspecten vormen onderdeel van het brede «corporate governance»-domein. In de kabinetsreactie op de corporate governance code (Tabaksblat code) van 1 maart 2004¹ presenteert het kabinet een samenhangend pakket van maatregelen op het gebied van goed ondernemingsbestuur. De aangekondigde kabinetsvoornemens betreffen onder meer toezicht op accountantsorganisaties en toezicht op verslaggeving.

2. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel

Het wetsvoorstel creëert een nieuw wettelijk kader voor regelgeving en toezicht op accountantsorganisaties. Het op 16 maart 2004 gepubliceerde voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie betreffende de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en tot wijziging van de richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad (COM/2004/0177 definitief), ter vervanging van richtlijn nr. 84/253/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g), van het Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de controle van boekhoudbescheiden (PbEG L 126, hierna: Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht), en de Sarbanes-Oxley Act van 30 juli 2002² in de Verenigde Staten zijn richtinggevend voor de introductie van publiek onafhankelijk toezicht. Tevens wordt voortgebouwd op de brief over de evaluatie van de accountantswetgeving van 19 februari 2003³, waarin reeds hoofdlijnen van de toekomst van het wettelijk kader rond het accountantsberoep werden geschetst. De wettelijke verantwoordelijkheid voor de wetgeving is bij koninklijk besluit van 3 april 2003 overgedragen van de Minister van Economische Zaken naar de Minister van Financiën⁴. Op 19 september 2003 is een wetsvoorstel ter consultatie bij de markt uitgezet en is intensief overleg gevoerd met alle betrokken partijen, waaronder het NIVRA, de NOvAA, VNO-NCW, MKB-Nederland en meerdere accountantsorganisaties. Consultatie en overleg hebben geleid tot een wetsvoorstel dat op evenwichtige wijze rekening houdt met alle belangen en verantwoordelijkheden.

De invoering van een onafhankelijk publiek toezicht doet onderscheid ontstaan tussen domeinen, waarvoor verschillende wettelijke regels gelden ten aanzien van de beroepsuitoefening en waarbinnen verschillende publiekrechtelijke rechtspersonen werkzaam zijn. De volgende domeinen kunnen worden onderscheiden:

Domein A: De werkzaamheden gericht op het verrichten van wettelijke controles door accountantsorganisaties en het verstrekken van accountantsverklaringen door externe accountants. Onder het begrip wettelijke controle wordt verstaan: een controle van een financiële verantwoording van een onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijk verkeer, die verplicht is gesteld bij of krachtens de in de bijlage bij dit wetsvoorstel opgenomen wettelijke bepalingen.

Domein B: De werkzaamheden gericht op het verstrekken van door een specifieke wet voorgeschreven verklaringen door een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent.

Domein C: De werkzaamheden van een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent gericht op de beoordeling van financiële verantwoordingen en vrijwillige controles.

Domein D: De andere (accountants)werkzaamheden, zoals het samenstellen van financiële verantwoordingen, due-dilligenceonderzoeken, mededelingen bij prospectussen gericht op emissies, forensische werkzaamheden en advieswerkzaamheden zoals waardebepalingen.

Hoofdlijnen wetsvoorstel met betrekking tot domein A:

• De Stichting Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM) wordt belast met het onafhankelijke publieke toezicht op accountantsorganisaties.

• De werkzaamheden van interne accountants en overheidsaccountants (zie verder paragraaf 5.1) vallen niet binnen domein A. De borging van de kwaliteit van de controles verricht door accountantsdiensten binnen de overheid zal separaat van dit wetsvoorstel plaatsvinden door middel van wijziging van de Comptabiliteitswet 2001, de Provinciewet en de Gemeentewet. Het gaat hierbij met name om de departementale accountantsdiensten en enkele gemeentelijke accountantsdiensten.

• Het wetsvoorstel maakt het mogelijk om voor accountantsorganisaties en accountants regels te stellen, voorzover zij ten behoeve van domein A werkzaam zijn. Met name voor de individuele beroepsbeoefenaren is een zeer omvangrijk regelgevend kader van de beroepsorganisaties van kracht. Voornemen is om waar mogelijk geen nieuwe regels te introduceren doch ruimte te laten aan de bestaande verordeningen en nadere voorschriften van het NIVRA en de NOvAA. Dit is niet alleen wenselijk vanuit een principiële voorkeur voor zelfregulering, maar ook vanuit het oogpunt van administratieve lastenbeperking en snelheid. In overleg met het NIVRA en de NOvAA zal ter voorbereiding van de invoering van het wetsvoorstel bezien worden in hoeverre bestaande regelgeving voldoet en waar vernieuwing noodzakelijk is.

• Ter uitvoering van de voorgestelde wet kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld en kan de Minister van Financiën de verordeningen van het NIVRA en de NOvAA op het terrein van de wettelijke controle goedkeuren en zonodig achteraf vernietigen. Ook kan bij algemene maatregel van bestuur de norm buiten toepassing worden verklaard dat uitsluitend registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten werkzaamheden mogen verrichten met betrekking tot wettelijke controleopdrachten. Het ligt, in het belang van het herstel van het vertrouwen in het accountantsberoep, thans niet in de verwachting dat van deze principiële mogelijkheid gebruik wordt gemaakt. Zij dient om de beroepsorganisaties scherp te houden om hun taak te vervullen en geeft uitdrukking aan het principe om niet onnodig wettelijke monopolies in het leven te roepen.

• Ook in de uitvoering van het toezicht zal waar mogelijk ruimte worden geboden aan de kwaliteitsborging door de beroepsorganisaties. De AFM zal wel de volledige verantwoordelijkheid voor het toezicht krijgen en zal waar nodig ook kunnen ingrijpen bij individuele accountantorganisaties. De AFM zal het toezicht nader kunnen vormgeven in overleg met alle belangrijke betrokkenen. Bij het toezicht zal de AFM gebruik kunnen maken van de kwaliteitsborgingstelsels van de beroepsorganisaties. Deze systemen zullen naar verwachting alleen voldoen indien de beroepsorganisaties een heldere scheiding aanbrengen tussen belangenbehartiging en kwaliteitsborging.

• De AFM krijgt het gebruikelijke instrumentarium om bestuursrechtelijk op te treden tegen overtredingen door accountantsorganisaties met de mogelijkheid van beroep bij de rechtbank te Rotterdam en hoger beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.

• Voor een tuchtrechtelijk optreden tegen het handelen van een accountant die werkzaamheden verricht betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles, is voorzien door middel van de nieuw op te richten accountantskamer te Zwolle die is verbonden aan de rechtbank Zwolle-Lelystad met eveneens de mogelijkheid van hoger beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Hiermee ontstaat een volledig onafhankelijk rechtsprekend college ter vervanging van de bestaande Raden van Tucht. Voor deze accountantskamer zal het ministerie van Financiën met ingang van 2005 middelen op de begroting vrijmaken. In het voorgenomen wetsvoorstel inzake de tuchtrechtspraak voor accountants wordt het procesrecht van de accountantskamer nader uitgewerkt. In aanvulling op de accountantskamer hebben het NIVRA en de NOvAA een Raad voor de Geschillen voor overige geschillenbeslechting binnen de beroepsgroep.

• Tegelijkertijd met dit wetsvoorstel is een wetsvoorstel inzake het toezicht op de financiële verslaggeving in voorbereiding. Er is zorgvuldig stilgestaan bij het feit dat de AFM zowel toezicht op accountantsorganisaties als het toezicht op de financiële verslaggeving zal gaan uitoefenen. De AFM zal een organisatorische en procedurele scheiding aanbrengen tussen de twee domeinen waardoor niet alleen misbruik van bevoegdheden, maar ook de schijn daarvan wordt voorkomen.

• Het ligt in het voornemen om op basis van de wet begin 2005 een aanvang te maken met het toezicht door de AFM. Dit is met name van belang in antwoord op de eisen vanuit de Verenigde Staten om zo snel mogelijk onafhankelijk toezicht te introduceren (zie paragraaf 3).

Hoofdlijnen wetsvoorstel met betrekking tot domeinen B, C en D

• De beroepsorganisaties (het NIVRA en de NOvAA) behouden hun – in de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) en de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (hierna: Wet AA) verankerde – verantwoordelijkheid voor het accountantsberoep. Het NIVRA en de NOvAA kunnen krachtens de Wet RA dan wel de Wet AA verordeningen en nadere voorschriften vaststellen en zij zien toe op de naleving van deze regels. Overigens kunnen in domein D ook werkzaamheden worden uitgevoerd door personen die niet zijn aangesloten bij een van beide beroepsorganisaties. Deze taken zijn immers niet wettelijk beschermd.

• Indien een registeraccountant of een Accountant-Administratieconsulent zich in de domeinen B of C gedraagt in strijd met de bepalingen bij of krachtens de Wet RA dan wel de Wet AA is hij onderworpen aan tuchtrechtspraak door de accountantskamer.

• Indien een registeraccountant of een Accountant-Administratieconsulent zich in domein D gedraagt in strijd met de bepalingen bij of krachtens de Wet RA dan wel de Wet AA, is hij onderworpen aan de klachtenregeling of de geschillenregeling van het NIVRA of de NOvAA.

Hoofdlijnen wetsvoorstel met betrekking tot alle domeinen:

• Ten aanzien van de accountantsopleidingen zal een einde worden gemaakt aan de spanning tussen de opleidingseisen die voortvloeien uit de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek en de opleidingseisen die voortvloeien uit de accountantswetgeving. Aangesloten zal worden bij de gebruikelijke praktijk waarin de Nederlands-Vlaamse accreditatie organisatie (NVAO) opleidingen accrediteert. Het NIVRA en de NOvAA zullen, bijgestaan door de nieuw op te richten Commissie eindtermen accountantsopleiding, de toelating van accountants tot het beroep verzorgen.

3. Internationale ontwikkelingen

Mede naar aanleiding van de boekhoudschandalen is de wet- en regelgeving omtrent accountants internationaal volop in beweging. Meest in het oog springende gevolg is de snelle introductie van de Sarbanes-Oxley Act in de Verenigde Staten. Op grond daarvan zijn accountantsorganisaties verplicht zich te registreren bij de Public Company Accounting Oversight Board (hierna: PCAOB) en wordt hun een aantal eisen opgelegd. Deze wet kent een aanzienlijke extraterritoriale werking, waaronder de lidstaten van de Europese Unie. Dit houdt kort gezegd in dat de registratieplicht bij de PCAOB en de bijbehorende eisen ook gelden voor buiten de Verenigde Staten gevestigde accountantsorganisaties die werkzaamheden verrichten voor Amerikaanse ondernemingen of voor (dochters van) ondernemingen die aan de Amerikaanse beurs zijn genoteerd.

In Europa was het denken over de regelgeving met betrekking tot de publieke functie van de accountant reeds in beweging voor de reeks schandalen en affaires. Een transparante en goed functionerende markt voor accountantsdiensten draagt bij aan een belangrijke doelstelling van de Europese Unie, namelijk het creëren van een goed functionerende Europese kapitaalmarkt. In 1998 is hiertoe binnen de Europese Unie door de Europese Commissie het Committee on Auditing ingesteld. In de verschillende aanbevelingen van de Europese Commissie, die sindsdien zijn opgesteld, is aandacht besteed aan verschillende deelgebieden van een transparante en goed functionerende accountantsmarkt. Dit zijn onder andere de vereisten voor een goede controle, kwaliteitsborging in de vorm van collegiale toetsing of toezicht en de te hanteren standaarden bij accountantscontroles.

De Europese Commissie heeft in mei 2002 een aanbeveling gedaan inzake de onafhankelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant¹. Daarbij is het uitgangspunt gehanteerd dat regels waarin beginselen worden verankerd (principle based) de voorkeur verdienen boven gedetailleerde regels (rule based). De onafhankelijkheidseisen in de Sarbanes-Oxley Act vertonen inhoudelijk belangrijke overeenkomsten met die van de aanbeveling van de Commissie, maar zijn op onderdelen verder uitgewerkt. Voornaamste onderscheid is dat de regelgeving in de Verenigde Staten rule-based is, gedetailleerder beschrijft wat wel en dus ook niet mag en mede om die reden vele combinaties van controle- en advieswerkzaamheden expliciet verbiedt.

Op 21 mei 2003 heeft de Europese Commissie haar Mededeling inzake de versterking van de wettelijke accountantscontrole in de EU uitgebracht (COM (2003) 286). In deze mededeling wordt als korte-termijn-doelstelling genoemd de modernisering van de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht. Deze richtlijn formuleert een kader voor accountants die wettelijke controles bij controleplichtige vennootschappen uitvoeren. De Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht zal op den duur worden vervangen door het op 16 maart 2004 gepubliceerde richtlijnvoorstel inzake de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en tot wijziging van de richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad.² De voorgenomen richtlijn heeft het karakter van een raamwet. Als belangrijk uitgangspunt onderkent de Commissie het opnemen van de beginselen waaraan onafhankelijk publiek toezicht op nationaal niveau zou moeten voldoen. Onafhankelijk publiek toezicht is een voorwaarde voor blijvend vertrouwen in het accountantsberoep. Hierbij onderkent de Commissie als beginselen dat onafhankelijk publiek toezicht van toepassing moet zijn op alle wettelijke controles en wordt belegd bij personen van buiten de beroepsgroep. Daarbij gelden stringentere eisen ten aanzien van het toezicht op controles bij organisaties van openbaar belang, zoals beursvennootschappen (zie de toelichting op artikel 2). Het publiek toezicht dient onder meer te omvatten: de verantwoordelijkheid voor het verlenen van vergunningen, de registratie, de permanente educatie, de kwaliteitsborging en disciplinaire systemen. De toezichthouder dient te beschikken over de benodigde handhavingbevoegdheden.

Onafhankelijk publiek toezicht is mede van belang voor de mogelijke erkenning door de PCAOB van de in de Europese Unie door de lidstaten gehanteerde toezichtstelsels. Een minimumharmonisatie van de toezichtstelsels in de lidstaten van de Europese Unie kan de erkenning van deze nationale stelsels door de PCAOB aanzienlijk vereenvoudigen en faciliteren. Naar de huidige stand van zaken behoudt de PCAOB zich overigens het recht voor de afzonderlijke toezichtstelsels van de lidstaten te beoordelen alvorens de PCAOB tot erkenning overgaat.

4. Evaluatie accountantswetgeving

In 1993 zijn de twee wetten die het accountantsberoep regelen, de Wet RA en de Wet AA, gewijzigd¹ om in overeenstemming te worden gebracht met:

a. de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht; en

b. de richtlijn nr. 89/49/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 21 december 1988 betreffende een algemeen stelsel van erkenning van hoger-onderwijsdiploma's waarmee beroepsopleidingen van ten minste drie jaar worden afgesloten (PbEG L019).

Bij bovengenoemde wijziging van de accountantswetgeving in 1993 is een evaluatiebepaling opgenomen. Deze bepaling verplichtte de Minister van Economische Zaken, de op dat moment verantwoordelijke minister voor de accountantswetgeving, na zes jaar een verslag omtrent het functioneren van de accountantswetgeving uit te brengen aan de Tweede Kamer. Ten behoeve van de evaluatie is een extern onderzoek uitgevoerd naar het functioneren van de accountantswetgeving. De daarop gebaseerde eindrapportage is bij brief van de Minister van Economische Zaken van 16 oktober 2000 aan de Tweede Kamer aangeboden.² Voor het hiervoor opgezette onderzoek is, mede naar aanleiding van het MDW-rapport Accountancy³, de volgende doelstelling gehanteerd:

Het in beeld brengen van de (wettelijke) taakopvatting enuitoefening van de beroepsorganisaties, examenbureaus, raden van tucht en van het curatorium, hun onderlinge verhoudingen, alsmede van de wijze waarop deze taakuitoefening zich verhoudt tot de praktijk van de beroepsuitoefening en de verwachtingen en ervaringen van de afnemers in brede zin.⁴

In deze evaluatie heeft het kabinet het uitgangspunt gehanteerd dat de effectiviteit van de huidige wet- en regelgeving voor accountants dient te worden afgemeten aan de mate waarin deze bijdraagt aan de borging van het publieke belang van betrouwbare accountantsverklaringen.⁵

Momenteel wordt de kwaliteit van het accountantsberoep voornamelijk in eigen kring bewaakt door het NIVRA en de NOvAA. De Wet RA en de Wet AA dragen de in beide beroepsorganisaties verenigde beroepsbeoefenaren op te waken over de stand van het beroep en het bestrijden van misslagen van accountants. Accountants zijn tot op heden dan ook feitelijk verantwoordelijk voor de kwaliteit van de beroepsuitoefening door accountants. Het kabinetsstandpunt evaluatie accountantswetgeving van 13 november 2001⁶ stelt vast dat met name de combinatie van kwaliteitsbewaking en belangenbehartiging binnen een beroepsorganisatie de schijn tegen heeft en de combinatie van toezicht en belangenbehartiging niet langer houdbaar is.⁷ Verder worden in het kabinetsstandpunt de volgende conclusies en aanbevelingen uit de evaluatie overgenomen:

• de instelling van publiek onafhankelijk toezicht op de externe accountant die de periodieke financiële verantwoordingen van ondernemingen of instellingen controleert;

• het voorzien in een wettelijke basis voor de regelgeving met betrekking tot de onafhankelijkheid;

• de borging van de vakbekwaamheid;

• de vergroting van de herkenbaarheid van de externe accountant (door een nader te bepalen herkenbare functieaanduiding te hanteren bij hun controlerende werkzaamheden).

In de brief over de evaluatie van de accountantswetgeving van 19 februari 2003¹, waarin wordt ingegaan op de onafhankelijkheid, vakbekwaamheid en herkenbaarheid van externe accountants en het publiek toezicht hierop, zijn bovengenoemde conclusies en aanbevelingen uitgewerkt. In deze brief wordt het standpunt ingenomen dat regelgeving tot stand moet worden gebracht gericht op de publieke taken van de accountant, waarbij een sterke onafhankelijke toezichthouder toeziet op de onafhankelijkheid, deskundigheid en herkenbare functieaanduiding van deze accountant.

5. Taak en rol van de accountant in het maatschappelijk verkeer

5.1 Onderscheiden soorten accountants

Binnen het accountantsberoep kunnen verschillende soorten accountants worden onderscheiden. Alle accountants zijn ingeschreven in de registers van het NIVRA of de NOvAA.

Ten eerste kan men de openbare accountant onderscheiden. Deze accountant is niet werkzaam bij de door hem gecontroleerde organisatie. De accountantsverklaring als resultaat van de controle is in het algemeen ten behoeve van het maatschappelijk verkeer of in voorkomende gevallen in de publieke sfeer ten behoeve van de leiding van de organisatie en/of de subsidieverstrekker.

Ten tweede onderscheidt men de accountants die in dienst zijn van de gecontroleerde onderneming. Daaronder rekent men interne accountants die werkzaam zijn binnen een private onderneming. Deze interne accountants in de private sector doen accountantswerkzaamheden ten behoeve van de ondernemingsleiding of voorbereidende werkzaamheden voor de accountant die de jaarrekening controleert.

Tot de interne accountant rekent men ook de overheidsaccountants. Overheidsaccountants zijn die accountants die in overheidsdienst of binnen een overheidsinstelling werkzaam zijn. Onder de overheidsaccountants vallen de accountants die werkzaam zijn bij de departementale auditdiensten (DAD's) en enkele (grote) gemeentelijke accountantsdiensten (GAD's).

Dit wetsvoorstel richt zich niet op interne accountants en overheidsaccountants, maar op de openbare accountant die binnen een accountantsorganisatie een wettelijke controle ten behoeve van het maatschappelijk verkeer verricht, hier aangeduid als de externe accountant. Deze wet richt zich derhalve ook niet op de inrichting van het controlebestel van de overheid. Het is in principe aan de overheid (Rijk of gemeente) om te bepalen welke eisen zij wil stellen aan het controlebestel en de daaraan te stellen kwaliteitscriteria. Zowel het Rijk als de gemeenten hebben er voor gekozen om de eisen zoals die gelden voor de externe accountants te vertalen naar de overheidssituatie.

De DAD's – en daar werkzame accountants – vallen dus niet onder het toepassingsbereik van dit wetsvoorstel. Een DAD zal geen vergunning kunnen krijgen (zie artikel 5). De traditionele taak van de DAD's – het controleren van de financiële jaarrekening op rechtmatigheid en getrouwheid – is gebaseerd op artikel 66 van de Comptabiliteitswet 2001 (hierna: CW 2001). De resultaten van de controle van de jaarrekening van een ministerie worden jaarlijks vastgelegd in rapporten die zijn gericht aan de betrokken minister (artikel 66, vijfde lid, CW2001). De controle op grond van de CW2001 is dus geen controle ten behoeve van het maatschappelijk verkeer en daarom niet opgenomen in de bijlage bij artikel 1, eerste lid, onderdeel j, van dit wetsvoorstel.

De bestaande «checks and balances» in het beheer- en controlestelsel binnen de rijksoverheid, zoals het toezicht van de Minister van Financiën en de externe controle door de Algemene Rekenkamer, waarborgen de onafhankelijke positie van de DAD's.¹ Zo beschikt de Algemene Rekenkamer over diverse bevoegdheden, zoals het inwinnen van inlichtingen en het vorderen van bescheiden. De Algemene Rekenkamer stelt een verklaring van goedkeuring op bij het financieel jaarverslag van het Rijk, die het parlement gebruikt in zijn dechargeprocedure. Om gelijkwaardigheid met de externe accountants te behouden zullen in de CW2001 of het onderliggende Besluit Taak DAD vergelijkbare eisen voor de departementale accountant en de auditdienst waarin hij werkzaam is worden gesteld. De wijzigingen van de CW2001 zullen door middel van een afzonderlijk wetgevingstraject worden vormgegeven.

Evenmin zullen de GAD's een vergunning kunnen aanvragen. Accountants die werkzaam zijn bij GAD's worden in gemeentelijke dienst aangesteld en worden door de gemeenteraad benoemd, geschorst en ontslagen. De GAD's en de daar werkzame accountants dienen te voldoen aan vergelijkbare eisen als die worden gesteld aan accountantsorganisaties en externe accountants (zie paragraaf 5) in de marktsector. Artikel 213 van de Gemeentewet zal zodanig worden gewijzigd dat de eisen van dit wetsvoorstel waar opportuun van vergelijkbare toepassing zullen zijn op de accountants in gemeentelijke dienst en de GAD's.

5.2 Verstrekken van verklaringen

De accountant houdt zich bezig met het controleren van financiële informatie, resulterend in verschillende soorten verklaringen. In de verklaring is zijn oordeel vervat omtrent de financiële informatie die door hem is gecontroleerd.

De volgende soorten verklaringen worden binnen de beroepsgroep onderscheiden:

• De accountantsverklaring is de uitkomst van de controle, waarbij de accountant vaststelt of de periodieke financiële verantwoordingen al dan niet een getrouw beeld geven van de omvang en samenstelling van het vermogen en het resultaat van de onderneming of instelling. De accountantsverklaring dient een hoge, zij het geen absolute mate van zekerheid te bieden.

• De beoordelingsverklaring geeft geen oordeel over het «getrouwe beeld», doch houdt de uitkomst in van de beoordeling van een verantwoording. Dergelijke verklaringen bieden met name slechts inzicht in de onderzochte informatie. De mate van zekerheid is beperkt.

• De samenstellingverklaring is een mededeling van een accountant inhoudende de uitkomst van de samenstelling van een verantwoording. De uit te voeren werkzaamheden stellen de accountant niet in staat zekerheid te verschaffen omtrent de financiële informatie.

In Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), evenals in enkele bijzondere wetten, eist de wetgever een accountantsverklaring bij financiële verantwoordingsinformatie. Uitdrukkelijk schrijft de wet dit voor ten aanzien van de jaarrekening. De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, evenals voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon (artikel 2:362, eerste lid, BW). De balans met toelichting geeft getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het vermogen en zijn samenstelling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar weer (artikel 2:362, tweede lid, BW).

De beoordelings- en samenstellingverklaring worden niet geëist door enige bij of krachtens de wet gestelde regel. Daarmee zijn het feitelijk door het beroep zelf gedefinieerde en gehanteerde producten van de accountant. De aan dergelijke verklaringen te ontlenen zekerheid is aanzienlijk minder dan de vereiste zekerheid van een accountantsverklaring. Aan samenstelling- en beoordelingsverklaringen bestaat in het maatschappelijk verkeer behoefte. Toch bestaat er geen directe aanleiding dergelijke verklaringen onder het publieke toezicht door de AFM te brengen. Het NIVRA en de NOvAA moeten in staat worden geacht ten aanzien van de samenstelling- en beoordelingsverklaringen een goede kwaliteit te borgen van het in die verklaringen vervatte oordeel. Zie ook paragraaf 6.2.

Naast de verplichte accountantscontrole zijn ondernemingen in steeds toenemende mate over uiteenlopende onderwerpen advies aan de accountant gaan vragen. In ieder geval tot voor kort was de heersende mening onder accountants en de afnemers van hun diensten dat de accountant in het bijzonder geschikt was om naast controles ook andere diensten te verlenen. Dit op grond van de aanname dat voordelen zijn te behalen uit het benutten van de kennis die de accountant opdoet bij zijn werkzaamheden ten behoeve van verklaringen. Bij het verrichten van aanpalende diensten is echter mogelijk de onafhankelijkheid van de accountant in het geding. Het adequaat uitvoeren van een wettelijke controle in overeenstemming met de eisen wordt mogelijk verstoord door een afhankelijkheidsrelatie met de controlecliënt uit hoofde van een commercieel of financieel belang. Dit wetsvoorstel verbiedt desondanks niet zonder meer het combineren van advieswerkzaamheden en het uitvoeren van controles door één accountantsorganisatie. Een accountant dient zelf zijn onafhankelijkheid te onderzoeken en te bewaken. Wel wordt als expliciete norm gesteld dat de accountant onafhankelijk dient te zijn. Hiertoe dient door de accountant zelf een inschatting gemaakt te worden van alle mogelijke risico's die een onafhankelijk en onpartijdig oordeel in de weg zouden kunnen staan. De AFM kan te allen tijde de zelftoets aan een heroverweging onderwerpen.

5.3 De verwachtingskloof

De verklaring van de accountant verschaft een hoge mate van zekerheid over de getrouwheid van periodieke financiële verantwoordingen. Een goedkeurende accountantsverklaring geeft echter zoals hierboven is beschreven geen volledige zekerheid en sluit niet uit dat er sprake is van onregelmatigheden van enigerlei aard. Desondanks wordt in het maatschappelijke verkeer aan de accountantsverklaring een grotere mate van zekerheid ontleend dan objectief gezien verantwoord is.

Het verschil tussen de door het maatschappelijke verkeer gewenste zekerheid en de daadwerkelijk aan de accountantsverklaring te ontlenen zekerheid kan worden aangeduid als de verwachtingskloof. Deze bestaat uit twee delen, namelijk de communicatiekloof en de prestatiekloof. Aan beide aspecten dient in de nabije toekomst het nodige te worden gedaan. Onmiskenbaar rust op het accountantsberoep de taak aan kritische zelfreflectie te doen. Gebleken is dat zowel de beroepsorganisaties, als ook de accountantsorganisaties zelf hiermee een begin hebben gemaakt.

Ter zake van de communicatiekloof is van belang dat duidelijkheid wordt gecreëerd over wat daadwerkelijk van een accountant verwacht kan worden. Van belang is dat in het maatschappelijke verkeer een verwachting bestaat omtrent de aard en de strekking van de accountantsverklaring, die overeenkomt met de in redelijkheid aan de accountantsverklaring te ontlenen zekerheid. Ergens bevindt zich het punt waarop de in algemene zin te maken kosten in het kader van een door de accountant af te geven verklaring niet langer in verhouding staan tot de individuele en maatschappelijke voordelen die een marginale verbetering van de af te geven accountantsverklaring oplevert. Het is van belang dat de gebruikers van de financiële verantwoordingsinformatie duidelijk worden geïnformeerd over deze afweging.

Tegelijkertijd bestaan in het maatschappelijke verkeer realistische verwachtingen met betrekking tot het functioneren van de accountant. Waar de accountant in zijn presteren tekortschiet ten opzichte van die realistische verwachtingen, spreekt men van de prestatiekloof. Het toezicht zoals voorgesteld in dit wetsvoorstel, ziet eerst en vooral op het dichten van de prestatiekloof.

6. Reikwijdte, normstelling, toezicht en handhaving

6.1 Reikwijdte

Het kabinet heeft op grond van de evaluatie van de accountantswetgeving (zie paragraaf 4), mede naar aanleiding van de resultaten van de Parlementaire Enquêtecommissie Bouwnijverheid¹ en in het licht van de in de inleiding genoemde recente gebeurtenissen, gemeend dat een inhoudelijke normering met betrekking tot (het handelen van) accountantsorganisaties en de aan hen verbonden externe accountants bij het uitvoeren van wettelijke controles wenselijk is. De keuze voor de accountantsorganisatie als aanknopingspunt voor het toezicht is in lijn met de hedendaagse realiteit. Het functioneren van de accountant wordt sterk beïnvloed door het organisatorisch verband waarin hij opereert en samenwerkt met andere professionele beroepsbeoefenaren. Het systeem van kwaliteitsbeheersing en de interne normen en waarden van de accountantsorganisatie beïnvloeden in sterke mate het handelen van de accountant en de kwaliteit van de door hem afgegeven verklaringen. De accountant die uiteindelijk als uitkomst van de wettelijke controle verklaringen afgeeft ten behoeve van het maatschappelijk verkeer wordt in dit wetsvoorstel aangeduid als externe accountant.

De functie van de accountant strekt zich verder uit dan tot het geven van verklaringen omtrent wettelijke controles (hierna: accountantsverklaringen). De in het NIVRA en de NOvAA verenigde beroepsbeoefenaren behouden hun rol en taak buiten het domein van de wettelijke controles. Met name in het marktsegment van de kleinere ondernemingen verricht de accountant slechts in een zeer gering aantal gevallen werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles. Het belang van een gewaarborgde, kwalitatief hoogstaande uitvoering van werkzaamheden die geen wettelijke controle inhouden dient niet te worden onderschat. Het belang van het beschermen van de titel «accountant» en het waarborgen van het kwaliteitsniveau van de accountant in bredere zin is de kern van de motie Van Baalen c.s. van 26 maart 2002². Benadrukt zij dat dit wetsvoorstel aan de beroepsgroep geen rigide onderscheid beoogt op te leggen tussen de wettelijke controlewerkzaamheden en de overige werkzaamheden van de accountant. Voor zover ten aanzien van de wettelijke controles zwaardere eisen of verscherpt toezicht nodig zijn vanuit het oogpunt van de bescherming van het publiek belang, zal dit geen onnodige belemmeringen mogen opwerpen voor de toegankelijkheid voor de Accountant-Administratieconsulent en de registeraccountant tot de wettelijke controle. De homogeniteit en de samenhang in de beroepsgroep en de beroepsontwikkeling dienen te worden bewaakt.

De reikwijdte van het wetsvoorstel en daarmee van het onafhankelijk publiek toezicht wordt bepaald door de volgende uitgangspunten:

1. Wettelijke controle: Het toezicht heeft betrekking op een ieder die ten behoeve van het maatschappelijk verkeer wettelijke controles van financiële verantwoordingen van ondernemingen of instellingen verricht met het oogmerk een accountantsverklaring te verstrekken. Zie verder de toelichting op artikel 1, onderdeel j.

Dit wetsvoorstel ziet alleen op de invoering van onafhankelijk publiek toezicht op wettelijk voorgeschreven controles. Mocht onverhoopt op een later moment blijken dat de zelfregulering onvoldoende vorm krijgt of de uitstralingseffecten van vrijwillige controles van dien aard zijn dat onafhankelijk publiek toezicht ook op niet-wettelijk voorgeschreven controles noodzakelijk is, dan kan bij algemene maatregel van bestuur de reikwijdte van het wetsvoorstel worden uitgebreid. Zie verder de toelichting op artikel 3.

2. Accountantsorganisatie: Het aanknopingspunt voor het toezicht is de accountantsorganisatie die opdrachten aanvaardt tot het verrichten van wettelijke controles. Rechtspersoonlijkheid is niet verplicht. Een accountantsorganisatie kan ook een natuurlijk persoon zijn. Zie verder de toelichting op artikel 1, onderdeel a.

3. Externe accountants: externe accountants in de zin van dit wetsvoorstel zijn natuurlijke personen die accountantsverklaringen afgeven. Zij zijn verbonden aan of werkzaam bij een vergunninghoudende accountantsorganisatie en verrichten werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles. De markttoegang voor de externe accountant is dus gekoppeld aan de vergunningverlening aan de accountantsorganisatie. Externe accountants zijn ingeschreven in het register van de AFM. Zie verder de toelichting op artikel 1, onderdeel e.

4. Organisatie van openbaar belang: Het toezicht heeft betrekking op iedere accountantsorganisatie die een wettelijke controle verricht. Een wettelijke controle kan plaatsvinden bij een grote beursgenoteerde vennootschap, maar ook bij een klein familiebedrijf. De uit te voeren controle bij een klein familiebedrijf verschilt van die bij een beursgenoteerde onderneming. Aspecten als vakbekwaamheid en de inrichting van de bedrijfsvoering zullen wezenlijk kunnen verschillen tussen de twee activiteiten. Met toezicht gaan extra kosten gepaard en daarom is het niet wenselijk dat op alle te onderscheiden bezigheden van de accountantsorganisatie eenzelfde vorm van toezicht of toezicht van dezelfde intensiteit van toepassing is. Een vorm van differentiatie is uit het oogpunt van beperking van de administratieve lasten wenselijk. In het wetsvoorstel is dit uitgewerkt door een onderscheid aan te brengen tussen «organisaties van openbaar belang» enerzijds en overige organisaties anderzijds. Zie verder de toelichting op artikel 1, onderdeel h.

5. Onafhankelijk publiek toezicht: Het onafhankelijk publiek toezicht wordt uitgeoefend door de AFM. Het toezicht is risicogeoriënteerd, waardoor minder aandacht zal worden besteed aan accountantsorganisaties die naar het oordeel van de toezichthouder een beperkter risicoprofiel kennen. Dit is onder meer het geval indien zij controles verrichten bij organisaties die geen organisatie van openbaar belang zijn.

6. Invulling door zelfregulering voor zover passend: Het wetsvoorstel bevat de hoofdnormen. De invulling daarvan vindt in beginsel plaats door de regels die binnen de zelfregulering door het NIVRA en de NOvAA zijn uitgewerkt. Passen de door de zelfregulering uitgewerkte regels niet binnen de in de wet gestelde algemene normen dan worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels gesteld die de desbetreffende normen uit de wet alsnog adequaat invullen.

6.2 Normstelling

Uit de evaluatie van de accountantswetgeving van 13 november 2001 (zie paragraaf 4) blijkt dat het accountantsberoep in staat is geweest voor zijn functioneren een fijnmazig stelsel van regels en voorschriften op te stellen en breed in de beroepsgroep door te voeren. Daarom maakt dit wetsvoorstel – zij het niet ongeclausuleerd – in belangrijke mate gebruik van de regelgeving van de bestaande beroepsorganisaties voor de invulling van de algemene normen die in dit wetsvoorstel zijn opgenomen. Ten aanzien van de accountantsorganisatie zal een uitgebreidere normstelling volgen van de overheidswetgever dan ten aanzien van de externe accountant. Ten aanzien van de externe accountants zullen de voorschriften van de beroepsorganisaties uitgebreider kunnen zijn.

Het deel van de regels en voorschriften dat niet direct het terrein van dit wetsvoorstel – de wettelijke controle – raakt, wordt overigens wel goedgekeurd door de Minister van Financiën op grond van de Wet RA en de Wet AA.

Binnen het NIVRA en de NOvAA is de vereiste organisatiegraad aanwezig en beschikt men over ruime kennis en expertise met betrekking tot de regelgeving voor de accountantsberoepsgroep. Het is ook de beroepsgroep zelf die het beste in staat moet worden geacht in te spelen op actuele ontwikkelingen en inzichten ten aanzien van de (brede) accountantsfunctie.

De normen in het wetsvoorstel die zijn gericht tot de accountantsorganisatie betreffen het systeem van kwaliteitsbeheersing en integriteit van de accountantsorganisatie en de deskundigheid en betrouwbaarheid van dagelijkse (mede-) beleidsbepalers. De NOvAA en het NIVRA kunnen zeer wel in staat worden geacht normen te ontwikkelen voor de accountantsorganisatie, waarin Accountants-Administratieconsulenten respectievelijk registeraccountants met elkaar zijn verbonden. Tot op heden richten de verordeningen zich tot de beroepsbeoefenaren, hoewel via de individuele accountants ook eisen zijn opgelegd aan de accountantsorganisaties. De taakomschrijving van het NIVRA en de NOvAA in de Wet RA respectievelijk de Wet AA wordt zodanig aangepast dat ook regels kunnen worden gesteld ten aanzien van de accountantsorganisaties waaraan accountants zijn verbonden. Daardoor wordt optimaal gebruik gemaakt van het zelfregulerend vermogen van de accountantsberoepsgroep en kan een uitgebreide materiële normstelling bij of krachtens de wet achterwege blijven. Indien nodig, worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld. De bij en krachtens dit wetsvoorstel gestelde regels en de verordeningen en nadere voorschriften van de beroepsorganisaties omvatten samen het gehele normenkader voor de accountantsorganisatie.

Daarnaast gaat het wetsvoorstel, overeenkomstig het BW en de internationaal overwegend gevolgde lijn, van het standpunt uit dat het afgeven van een accountantsverklaring de verantwoordelijkheid is van een externe accountant.¹ De normen in het wetsvoorstel die zijn gericht tot de externe accountant betreffen zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit en de transparantie van de accountantverklaring. Het wetsvoorstel bepaalt dat de externe accountant een registeraccountant dan wel een Accountant-Administratieconsulent moet zijn en dat hij zal dienen te voldoen aan het bij en krachtens de Wet RA en de Wet AA bepaalde terzake van zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit. Uitgangspunt is dat de invulling van de inhoudelijke normen die worden gesteld aan de externe accountant tot stand komt binnen het NIVRA en de NOvAA. De ledenvergaderingen van deze beroepsorganisaties kunnen verordeningen vaststellen en de besturen op grond van die verordeningen nadere voorschriften waaraan alle bij hen aangesloten accountants zijn gebonden. In artikel 24 is dan ook uitdrukkelijk bepaald dat de externe accountant voldoet aan de regels van het NIVRA respectievelijk de NOvAA, voor zover deze van toepassing zijn op het uitvoeren van werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles. Alleen de bij hen aangesloten leden komen in aanmerking om te fungeren als externe accountant. Onverlet de waarborgen die bestaan in de vorm van de goedkeuringsbevoegdheid van de Minister van Financiën ten aanzien van de regels die door de beroepsorganisaties worden gesteld, is het vanuit het oogpunt van de waarborging van de publieke functie van de accountantsverklaring, wenselijk te voorzien in een extra waarborg. Indien de Kroon het wenselijk acht, kan hij actief en voortvarend zelf eventueel noodzakelijke regels stellen. De eventueel bij of krachtens algemene maatregel van bestuur gestelde regels en de in de verordeningen en nadere voorschriften vervatte regels vormen het normencomplex ten aanzien van de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant. Zie ook de toelichting bij artikel 23 en verder.

De meeste in de verordeningen gestelde regels zijn een vertaling van de internationale standaarden zoals die zijn opgesteld binnen de International Federation of Accountants (IFAC). Voorts zal de externe accountant moeten voldoen aan de regels die omtrent de genoemde eisen bij en krachtens dit wetsvoorstel worden gesteld. Hoewel mag worden verwacht dat het NIVRA en de NOvAA adequaat in staat zullen zijn de normen in te vullen, zoals ook is gebleken uit de evaluatie van de accountantswetgeving, ligt de eindverantwoordelijkheid voor een goed normenkader op grond van dit wetsvoorstel bij de wetgever. Daarom voorziet het wetsvoorstel in de bevoegdheid voor de Minister van Financiën om goedkeuring te verlenen aan de door het NIVRA en de NOvAA opgestelde regels die betrekking hebben op het verrichten van wettelijke controles en kunnen voorts bij koninklijk besluit verordeningen van de NOvAA en het NIVRA worden vernietigd die in strijd zijn met het recht of het algemeen belang. Gegeven het onderkende publieke belang is het cruciaal dat de door zelfregulering gestelde regels een juiste concrete uitwerking geven aan de normen die zijn gesteld in dit wetsvoorstel. Dit betekent dat het NIVRA en de NOvAA op het door de wet bestreken terrein regels stellen die een invulling geven aan het bij of krachtens de wet vastgestelde normenkader.

Toetssteen voor het model is de doeltreffendheid en doelmatigheid van de invulling van het normencomplex en van de handhaving daarvan. Onder doeltreffendheid wordt verstaan de mate waarin het mogelijk is te komen tot een normencomplex, aangevuld met een handhavingsmodel dat waarborgt dat de accountantsorganisaties en de externe accountants daadwerkelijk voldoen aan de bij of krachtens de wet gestelde regels. Doelmatigheid heeft betrekking op de mate waarin tegen de laagst mogelijke maatschappelijke kosten de hoogst mogelijke graad kan worden bereikt van naleving van het normencomplex.

6.3 Toezicht en handhaving

Op de naleving van de hierboven genoemde normen wordt toegezien door een onafhankelijke publieke toezichthouder: de AFM. Het toezicht op accountants heeft belangrijke raakvlakken met de taak van de AFM om het gedragstoezicht op de financiële markten uit te oefenen. Het gedragstoezicht is gericht op ordelijke en transparante financiële-marktprocessen, zuivere verhoudingen tussen marktpartijen en zorgvuldige behandeling van consumenten. In dat kader is de AFM belast met het toezicht op de naleving van wettelijk regels terzake van – onder andere – de financiële bijsluiter, het prospectus bij aandelenemissies en de periodieke verslaglegging door Nederlandse ondernemingen die zijn genoteerd aan de Nederlandse effectenbeurs.

Het toezicht waarin dit wetsvoorstel voorziet, is vooral preventief van aard. In het kader van de markttoegang zullen accountantsorganisaties een vergunningaanvraag moeten indienen bij de AFM. De invoering van een vergunningstelsel is op zichzelf een relatief ingrijpend instrument voor (preventief) toezicht, maar daarvoor bestaan goede redenen gegeven het aanknopingspunt van het toezicht (de accountantsorganisatie) dat bestuursrechtelijk van aard is en het onderkende publieke belang. Een vergunning zal worden verleend aan accountantsorganisaties die voldoen aan de in het wetsvoorstel gestelde eisen. Om transparant te maken aan de markt welke accountantsorganisaties naar het oordeel van de AFM daadwerkelijk aan de eisen voldoen, wordt het aanvragen van een vergunning verplicht gesteld.

Bij de vergunningverlening is het de bedoeling dat de AFM gebruik maakt van de bestaande kwaliteitsbeheersingsystemen binnen de zelfregulering. Dit faciliteert een quick-scanachtige aanpak waarin de AFM soepel en flexibel tot vergunningverlening zou moeten kunnen overgaan. Daarin ligt dus niet besloten dat de AFM de sector bij eerste vergunningverlening in den brede de maat neemt en aan een diepgravende vergunningverleningprocedure onderwerpt. Dit lijdt vanzelfsprekend uitzondering in die gevallen waarin contra-indicaties aanwezig zijn gezien vanuit het doel van de wet. Er wordt vanuit gegaan dat de werkwijze in het platform toezicht accountantsorganisaties (zie paragraaf 6.4) een uitwerking borgt die past binnen de verantwoordelijkheden van de verschillende actoren en dat, daarmee rekening houdend, samenwerking tot stand komt.

Na verlening van een vergunning worden de accountantsorganisaties ingeschreven in een register dat de AFM houdt. Op voordracht van de accountantsorganisaties worden in dat register ook de aan de hen verbonden externe accountants opgenomen die bevoegd zijn tot het namens de accountantsorganisatie verrichten van wettelijke controles. Op basis hiervan zal de AFM toezicht kunnen houden. Daarmee is in het maatschappelijk verkeer transparant welke accountantsorganisaties en externe accountants tot het uitvoeren van wettelijk controles zijn toegelaten.

Het toezicht van de AFM zal zich vooral gaan richten op organisaties van openbaar belang, waaronder de beursgenoteerde ondernemingen. De AFM zal bij het toezicht op accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten bij andere ondernemingen dan organisaties van openbaar belang zo mogelijk in belangrijke mate gebruik kunnen maken van de eigen kwaliteitsborging van het NIVRA en de NOvAA. Dit vereist wel dat die kwaliteitsborging adequaat is. De beroepsgroepen kunnen veel zelf doen om de naleving van de normen in het wetsvoorstel te bevorderen. In dit verband is aan de AFM gevraagd om de nadere invulling van het toezicht uit te werken. Daarbij is het in het belang van het vertrouwen in de kwaliteitsborging van het beroep (door toezichthouder en beroepsgroepen) nodig dat het NIVRA en de NOvAA een scheiding aanbrengen tussen handhaving en belangenbehartiging. Zowel het NIVRA als de NOvAA ontplooit daartoe ook initiatieven. In de Wet AA en de Wet RA wordt tevens een samenwerkingsbepaling opgenomen. Deze bepaling dient er voor een grondslag te bieden voor de wenselijke samenwerking tussen AFM en beroepsorganisaties. Een en ander laat onverlet dat in het domein van de wettelijke controle de AFM de toezichthouder is en derhalve de volledige eindverantwoordelijkheid draagt. De AFM krijgt op grond van dit wetsvoorstel ook de mogelijkheid maatregelen te treffen ten aanzien van iedere accountantsorganisatie en kan – indien nodig – de accountantskamer verzoeken om maatregelen jegens een externe accountant.

De AFM houdt doorlopend toezicht op de naleving van de aan de accountantsorganisaties en de externe accountants gestelde eisen. Tegen de accountantsorganisaties kan de AFM repressief ingrijpen met de in het bestuursrecht gebruikelijke instrumenten. Daarbij is het sluitstuk beroep bij de bestuursrechter in Rotterdam met eventueel hoger beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.

Handhaving door de AFM van de eisen die worden gesteld aan de externe accountant is een ultimum remedium. In eerste instantie zal de AFM de accountantsorganisatie aansporen om maatregelen te treffen jegens een aan haar verbonden accountant die bij het uitvoeren van werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles handelt of heeft gehandeld in strijd met de normen (zie artikel 12, eerste lid). Het is een zorgplicht voor de accountantsorganisatie om de randvoorwaarden te creëren voor het adequaat functioneren van de externe accountant en om maatregelen te treffen, indien dit functioneren niet langer strookt met de gestelde eisen. De externe accountant heeft vanzelfsprekend de plicht om de tot hem gerichte normen na te leven. Indien hij handelt of heeft gehandeld in strijd met de artikelen 23, 24, 26 of 27 is hij onderworpen aan tuchtrechtspraak. De tuchtzaken worden behandeld door de accountantskamer te Zwolle. De accountantskamer zal een rechtsprekend college worden, verbonden aan de rechtbank Zwolle-Lelystad. Een ieder kan in beginsel tegen de externe accountant een klacht indienen bij de accountantskamer. De AFM zal dit in de voorkomende gevallen in ieder geval doen.

6.4 Coördinatie en afstemming

Gegeven de scheiding tussen het stellen van de normen en het toezicht op de naleving van de normen en de rolverdeling tussen de beroepsorganisaties, de toezichthouder en de Minister van Financiën, is vereist dat tussen de betrokkenen een goede afstemming en coördinatie van activiteiten en initiatieven plaatsvindt. De vorm van afstemming waarvoor – binnen de verhoudingen zoals geschetst in dit wetsvoorstel – wordt gekozen, zal steeds afhangen van de fase waarin het nieuwe toezicht zich bevindt.

Platform toezicht accountantsorganisaties

Ter voorbereiding op het toezicht door de AFM heeft het ministerie van Financiën aan de AFM gevraagd een platform in te richten om in een brede samenstelling de voorbereiding van het toezicht ter hand te nemen. Het platform adviseert de AFM in de voorbereidende fase van het toezicht over de inrichting van het toezicht en het toezichtmodel. Onder andere over de relatie tussen de AFM, het NIVRA en de NOvAA (feitelijke verantwoordelijkheidsverdeling), het inpassen van de kwaliteitsborgingstelsels van de beroepsorganisaties en van de afzonderlijke accountantsorganisaties in het door de AFM uitgeoefende toezicht, het handhavingsbeleid en sanctionering. Indien wenselijk vanuit de doelstelling en taken van het platform, kan het de Minister van Financiën adviseren over de invulling van de bij en krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels met betrekking tot het toezicht op accountantsorganisaties en de daaraan verbonden accountants. De AFM kan dit advies ter overweging voorleggen aan het overleg beroepsreglementering (zie onder), desgewenst voorzien van eigen commentaar. Het platform betrekt in haar werkzaamheden de vraag of het voorgestelde instrumentarium het gewenste herstel van vertrouwen kan bereiken en borgen. De AFM heeft voor de eerste (voorbereidende) fase gekozen voor een breed platform waarin de brede kring van belanghebbenden bij dit onderwerp kan worden gehoord. Na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel zal worden bezien in welke vorm het platform zal worden gecontinueerd.

Overleg beroepsreglementering

In het kader van dit wetsvoorstel, de Wet RA en de Wet AA zijn de beroepsorganisaties verantwoordelijk voor de beroepsreglementering en dus ook voor het vaststellen van verordeningen en nadere voorschriften. De Minister van Financiën kan op grond van de Wet AA en Wet RA bepaalde verordeningen voor vernietiging voordragen en dient bepaalde verordeningen van goedkeuring te voorzien. Daarnaast kunnen bij algemene maatregel van bestuur, zo dit nodig is, op basis van dit wetsvoorstel regels worden gesteld.

Om het proces van totstandkoming van regelgeving in de fase tot aan de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel te optimaliseren, is met de beroepsorganisatie gewerkt aan afspraken over een gestructureerd overleg. Ten behoeve van de consistentie van het totale wetgevend kader en een adequaat regelgevend kader voor toezicht, is daarmee een praktische afstemming tussen het ministerie van Financiën, de AFM en de beroepsorganisaties tot stand gebracht.

Het overleg beroepsreglementering bestaat uit de beroepsorganisaties, het ministerie van Financiën en de AFM. Het ministerie van Financiën is voorzitter van het overleg. De voorzitter is verantwoordelijk voor het initiëren van overleg en de agenda van dat overleg, en zal in de praktijk in belangrijke mate steunen op de beroepsorganisaties.

Alle beroepsreglementering die in de fase tot de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel tot stand komt alsmede de bestaande beroepsreglementering wordt, voorzover noodzakelijk in het kader van de uitoefening van het toezicht of vallend binnen het bereik van dit wetsvoorstel, in het overleg beroepsreglementering ingebracht.

6.5 Toezicht op accountantsorganisaties en toezicht op financiële verslaggeving

Gedurende de voorbereiding van het onderhavige wetsvoorstel en de voorbereiding van een voorgenomen wetsvoorstel dat strekt tot de introductie van actief publiek toezicht op de externe financiële verslaggeving van beursgenoteerde ondernemingen door een onafhankelijke toezichthouder en tot de verbetering van de bestaande jaarrekeningprocedure, is gewezen op de samenloop tussen de twee toezichttaken bij de AFM. Met name van de zijde van de werkgevers is aandacht gevraagd voor dit punt. Alhoewel eventuele samenloopkwesties zich vooral voordoen in het voorgenomen wetsvoorstel inzake toezicht op financiële verslaggeving kan, gegeven het belang van de ingebrachte bedenkingen van werkgeverszijde, enige toelichting hier niet ontbreken.

In een consultatie van een proeve van wet voor het voorgenomen wetsvoorstel inzake toezicht op financiële verslaggeving werd voorgesteld dat de AFM, volgens de reguliere jaarrekeningenprocedure ten overstaan van de Ondernemingskamer, bezwaren tegen de door een vennootschap gepubliceerde jaarrekening naar voren kan brengen. Ten opzichte van iedere andere belanghebbende onderscheidt de positie van de AFM zich daarin, dat haar op grond van het conceptwetsvoorstel een inlichtingenbevoegdheid toekomt. De AFM kan bij gerezen twijfel op grond van de door de onderneming gepubliceerde cijfers of andere publieke informatie om nadere inlichtingen verzoeken. Indien de onderneming weigert de verzochte inlichtingen te verstrekken, kan deze bevoegdheid door de AFM worden afgedwongen door een verzoek tot het verstrekken van inlichtingen in te dienen bij de Ondernemingskamer. Deze zal toetsen of het verzoek voldoende gegrond is. Indien het bestuur van de vennootschap de inlichtingen vrijwillig heeft verstrekt, maar een eventuele aanbeveling van de AFM niet wil opvolgen, kan de AFM zich eveneens wenden tot de Ondernemingskamer. In dat geval is sprake van een gerechtelijke procedure waarin de rechter bepaalt of – en zo ja op welke wijze – een jaarrekeningenprocedure wordt gevoerd. Het voorgestelde model is in wezen civielrechtelijk van aard en op basis van het uitgangspunt van «equality of arms» opgezet. Dat mitigeert tevens een onwenselijke machtsconcentratie bij de AFM.

Op grond van het onderhavige wetsvoorstel richt het toezicht van de AFM zich met name op de kwaliteitsbeheersingssystemen van de accountantsorganisaties. De AFM krijgt tevens de mogelijkheid om in geval van incidenten, bijvoorbeeld bij tekortkomingen in een verrichte controle, aan de accountantskamer bezwaren tegen individuele accountants voor te leggen. Immers, de individuele accountant blijft verantwoordelijk voor een afgegeven verklaring.

De enige ingang voor de AFM tot een jaarrekeningenprocedure is het overtuigen van de Ondernemingskamer dat op grond van publieke informatie of andere externe bronnen, c.q. de verkregen inlichtingen op grond van de toekomstige wet toezicht financiële verslaggeving, aanleiding bestaat tot twijfel omtrent de toepassing van verslaggevingstandaarden. De AFM kan informatie uit het accountantstoezicht niet rechtstreeks in het kader van het toezicht op de financiële verslaggeving aanwenden. Wel zal worden geregeld dat indien het accountantstoezicht leidt tot een procedure bij de accountantskamer met betrekking tot de behandeling van een individueel controledossier, de externe accountant dit de onderneming moet melden (zie ook de toelichting op artikel 27). Een dergelijke mededeling zal bij een beursgenoteerde vennootschap mogelijk als koersgevoelige informatie moeten worden beschouwd die de onderneming vervolgens publiek moet maken. Ook kan de gepubliceerde jaarrekening – zelfstandig – gerechtvaardigde twijfel doen ontstaan over de toepassing van de verslaggevingstandaarden. Immers, de AFM zal nauwkeurig de jaarrekening van de desbetreffende organisatie bezien, gebruik makend van externe informatie, waaronder bijvoorbeeld eerder genoemde mededeling van de onderneming zelf.

Om in de beeldvorming twijfel over de scheiding van verantwoordelijkheden binnen de AFM weg te nemen, zal de AFM overigens een organisatorische en procedurele scheiding aanbrengen tussen de twee domeinen zodanig dat niet alleen misbruik, maar ook de schijn daarvan wordt voorkomen.

De naar voren gebrachte bedenkingen ten aanzien van de samenloop tussen het toezicht uit hoofde van dit wetsvoorstel en het toezicht zoals dat vorm krijgt onder het toekomstige voorstel voor toezicht op financiële verslaggeving, zijn op deze wijze ondervangen. Het wel aangedragen alternatief om het toezicht op externe accountants en accountantsorganisaties te splitsen en onder te brengen bij een nieuw op te richten toezichthouder in de vorm van een zelfstandig bestuursorgaan respectievelijk de AFM, leidt tot aanzienlijke administratieve lasten die niet verdedigbaar zijn. Dit gegeven de zeer geringe toegevoegde waarde ten opzichte van het hierboven geschetste stelsel dat, uitgaande van reeds gevestigde algemene principes, het aangevoerde samenlooprisico geheel ondervangt. Daarbij dient te worden opgemerkt dat het functioneren van de accountantsorganisatie zo nauw verweven is met het functioneren van de externe accountant, dat het opdelen van de toezichttaak zou leiden tot extra risico's in de afstemmings- en coördinatierelatie tussen de twee toezichthouders. Om deze desalniettemin te waarborgen zouden weer samenwerkingsbepalingen nodig zijn.

7. Eisen aan de accountantsorganisatie en de externe accountant

Dit wetsvoorstel bevat normen ten aanzien van:

a) het stelsel van kwaliteitsbeheersing, onafhankelijkheid en integriteit van accountantsorganisaties;

b) de betrouwbaarheid, deskundigheid en vakbekwaamheid van de dagelijks beleidsbepalers van de accountantsorganisatie;

c) de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant en de transparantie van accountantsverklaringen; en

d) de onafhankelijkheid en betrouwbaarheid van bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen personen die werkzaam zijn bij of verbonden zijn aan een accountantsorganisatie.

De eisen «professioneel gedrag» en «geheimhouding», zoals opgenomen in de Code of Ethics and Statement of Policy Implementation & Enforcement of Ethical Requirements, zijn niet als afzonderlijke hoofdnorm opgenomen. Professioneel gedrag houdt in dat een accountant zich moet houden aan de relevante wetgeving en zich moet onthouden van activiteiten die de functie van de accountant in diskrediet brengen. Dit acht het kabinet geen kwaliteitseis als zodanig, aangezien er vanuit moet worden gegaan dat een accountant zich als vanzelfsprekend houdt aan de tot hem gerichte regelgeving. Geheimhouding wordt evenmin als kwaliteitseis beschouwd. Een externe accountant zal in beginsel altijd een registeraccountant dan wel een Accountant-Administratieconsulent zijn en zich in die hoedanigheid dienen te houden aan de gedrags-en beroepsregels van het NIVRA dan wel de NOvAA, waarin een bepaling over de geheimhouding is opgenomen. Vanzelfsprekend is in de relatie tussen externe accountant en de accountantsorganisatie enerzijds en de controlecliënt anderzijds behoefte aan vertrouwelijkheid. Deze vertrouwelijkheid kan worden geborgd bij het verstrekken van de controleopdracht, wordt verder beschermd door de privacyregelgeving en is vormgegeven door de geheimhoudingsbepaling van het NIVRA en de NOvAA.

7.1 Het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie

Het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie

Het kabinetsstandpunt evaluatie accountantswetgeving van 13 november 2001 en de voortgangsbrief van 19 februari 2003 maken geen melding van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing als afzonderlijk kwaliteitskenmerk van de accountantsorganisatie. Zoals in de inleiding uiteengezet leiden de internationale ontwikkelingen (meer aandacht voor de organisatie) en de economische rationaliteit (veel controles die leiden tot een accountantsverklaring worden noodzakelijkerwijs uitgevoerd in organisatorisch verband) tot het stellen van eisen aan de bedrijfsvoering. De borging van de kwaliteit van de verantwoordelijke externe accountant en daarmee van de accountantsverklaring stoelt in belangrijke mate op de kwaliteit van de binnen de accountantsorganisatie getroffen waarborgen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Met name bij de controles van de financiële verantwoording door organisaties van openbaar belang zal de uitvoering geschieden in team- of andersoortig organisatorisch verband, waarbij de betrokken personen verschillende specialismen inbrengen en afkomstig kunnen zijn uit diverse landen. De externe accountant is verantwoordelijk voor alle in zijn oordelen vervatte oordelen van anderen. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing is daaraan dienstig.

Opgemerkt wordt dat het begrip «stelsel van kwaliteitsbeheersing» doelt op alle werkwijzen, procedures, maatregelen en waarborgen binnen de accountantsorganisatie die er toe dienen te leiden dat de accountant die uiteindelijk de accountantsverklaring afgeeft, dit kan doen op vakbekwame, onafhankelijke, integere en herkenbare wijze.

Huidige situatie en functioneren waarborgen kwaliteitsbeheersing accountantsorganisaties

Het is van belang dat de door de accountantsorganisatie gevolgde werkwijzen en procedures zodanig zijn vormgegeven en zijn vastgelegd in het stelsel van kwaliteitsbeheersing, al dan niet door gebruikmaking van elektronische systemen, dat te allen tijde verantwoording kan worden afgelegd over de werkzaamheden ten behoeve van de controle en het daarop gebaseerde oordeel.

Het stelsel van kwaliteitsbeheersing bevat de gevolgde controleaanpak van de externe accountant. Beargumenteerd, gedocumenteerd en op reconstrueerbare wijze zal het stelsel alle bouwstenen en aspecten dienen te bevatten, die van belang zijn voor de afgegeven of af te geven verklaring. Voorts is het stelsel van kwaliteitsbeheersing nodig om binnen organisaties, teams of andersoortige samenwerkingsverbanden voldoende waarborgen in te bouwen met betrekking tot de juistheid en volledigheid van de door de verschillende betrokken personen of organisatieonderdelen gegenereerde informatie en de daaraan verbonden (deel-)oordelen. Alle relevante feiten, gegevens en omstandigheden dienen helder en inzichtelijk te blijken uit het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie. Dit zowel op het niveau van de individuele controlecliënt, als op het niveau van de accountantsorganisatie zelf. Het doel is dat zowel de accountantsorganisatie als de accountants ten overstaan van een ieder die belanghebbende is, de toezichthouder of de accountantskamer op overtuigende wijze de onderliggende feiten en grondslagen van het oordeel kunnen tonen en daar verantwoording over kunnen afleggen.

Binnen de zelfregulering wordt door het NIVRA en de NOvAA een systeem van collegiale toetsing gebruikt dat betrekking heeft op de accountantsorganisatie. De collegiale toetsing omvat een onderzoek naar het functioneren van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing. Hierbij leggen (actieve) vakgenoten evaluatiebezoeken af. Op 1 januari 1997 trad de Verordening op de collegiale toetsing in werking, per 1 januari 2003 opgevolgd door de Verordening van het NIVRA op de kwaliteitstoetsing, die tot doel heeft het bevorderen van een goede beroepsuitoefening door registeraccountants. Deze verordening bevat onder andere een procedure en een aanpak om de accountantsorganisaties en de daarbinnen opererende externe accountants te toetsen op de kwaliteit van hun beroepsuitoefening. Onder leiding van het College Toetsing Kwaliteit worden onderzoeksteams samengesteld die bij de accountantsorganisaties toetsingen uitvoeren. Elke organisatie wordt eens in de vier jaar onderworpen aan de collegiale toetsing. Deze toets is in principe systeemgericht en betreft de opzet en de werking van de interne kwalititeitsborging van de betreffende organisatie, inclusief de uitgevoerde interne herbeoordelingen door andere accountants. Daarbij moet afdoende toetsing van het kwaliteitsbeheersingstelsel en de controledossiers plaatsvinden om de adequate werking van de interne kwaliteitscontrole te verifiëren.

De Europese Commissie heeft het belang van kwaliteitsborgingbinnen een accountantsorganisatie onderkend in haar aanbeveling hieromtrent.¹ Kwaliteitsborging is het belangrijkste argument waarover het accountantsberoep beschikt om het publiek ervan te overtuigen dat de accountants en accountantsorganisaties hun werkzaamheden uitoefenen op een manier die aan de vigerende standaarden voor accountantscontrole en de beroepsethiek beantwoordt. Kwaliteitsborging biedt het accountantsberoep tevens de gelegenheid kwaliteitsverbeteringen aan te moedigen. Op stelsels van kwaliteitsborging dient adequate controle van buitenaf te worden uitgeoefend. In de Aanbeveling van de Europese Commissie inzake onafhankelijkheid, worden zowel toezicht als collegiale toetsing aangemerkt als aanvaardbare methoden voor de kwaliteitsborging.

Aanpassing wettelijk kader

De AFM zal zich een oordeel moeten kunnen vormen over het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie en over de wijze waarop binnen dat stelsel uitwerking en borging is gegeven aan de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur zal een bestuursrechtelijk kader worden gegeven met betrekking tot de eisen die aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden gesteld. Daarbij zal de ruimte voor verordeningen worden bepaald.

Ten aanzien van de feitelijke rolverdeling kan worden opgemerkt dat de systemen van collegiale toetsing van het NIVRA en de NOvAA in belangrijke mate ondersteunend kunnen zijn aan de toezichttaak van de AFM. Indien collegiale toetsing een onderzoek naar het functioneren van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing omvat, zal de accountantsorganisatie aan de AFM op eenvoudigere wijze kunnen aantonen, dat wordt voldaan aan de gestelde eisen. De collegiale toetsing functioneert dan als instrument om de normen te handhaven. De bestaande systemen van collegiale toetsing bij het NIVRA en de NOvAA voldoen in principe aan de aanbeveling van de Europese Commissie. In het richtlijnvoorstel van 16 maart 2004² is opgenomen dat voor alle wettelijke controles onafhankelijk publiek toezicht een vereiste is. Collegiale toetsing alleen kan daarom niet meer volstaan. De toezichthouder zal zich op enigerlei wijze een oordeel dienen te vormen over de stelsels van kwaliteitsbeheersing. Het systeem van collegiale toetsing zoals dat binnen de zelfregulering plaatsvindt, zal ten aanzien van het bedrijfsvoeringaspect dus op belangrijke wijze ondersteunend kunnen zijn aan het toezicht en de wijze waarop dat door de AFM zal plaatsvinden, zonder het toezichtprimaat van de AFM aan te tasten.

7.2 Vakbekwaamheid van de externe accountant

Huidige situatie en functioneren waarborgen vakbekwaamheid

De Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht stelt minimumeisen aan het niveau en de inhoud van de opleidingen en het examen van personen die belast worden met de controle van jaarrekeningen. De Wet RA en de Wet AA geven de grondslag om inhoudelijke eisen te stellen aan de opleidingen tot registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent en bepalen dat het accountantsexamen uit een theoretisch en een praktisch gedeelte bestaat. Bij algemene maatregel van bestuur zijn voor beide accountantsopleidingtrajecten de inhoud en de omvang van zowel het theoretische examen als van het praktijkgedeelte vastgesteld.¹ De beroepsorganisaties hebben daarnaast nadere regels gesteld aan de praktijkopleiding. Deze opleiding is verplicht om als te kunnen worden ingeschreven in het accountantsregister. Ten slotte hebben de beroepsorganisaties door middel van verordeningen met betrekking tot de permanente educatie hun leden verplicht om hun vakkennis bij te houden.

De bestaande twee examenbureaus² en het curatorium³ zijn zelfstandige bestuursorganen die toezicht houden op de examens van de accountantsopleidingen, zowel voor wat betreft het theoretische gedeelte als voor het praktijkgedeelte. De vakbekwaamheid van de na het voltooien van de opleiding in de openbare registers ingeschreven accountants wordt door beide beroepsorganisaties gewaarborgd door middel van permanente educatie en collegiale toetsing.

Aanpassingen wettelijk kader

Voor het opleidingsniveau in theoretische en praktische zin van de externe accountant wordt in het wetsvoorstel aangesloten bij de Wet RA en de Wet AA. Een externe accountant is in beginsel altijd een registeraccountant of een Accountant-Administratieconsulent ten aanzien van wie in het accountantsregister een aantekening is geplaatst als bedoeld in artikel 36, derde lid, van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten. In die hoedanigheid wordt de externe accountant zodanig opgeleid dat deze in staat moet worden geacht om de werkzaamheden binnen domein A te verrichten. De accountant wordt aldus opgeleid voor het meerdere (wettelijke controles) en kan het mindere (domeinen B, C en D) doen. Hij zal moeten voldoen aan de bij en krachtens de Wet RA of de Wet AA gestelde regels, voorzover deze van toepassing zijn op het uitvoeren van werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles. Het voornemen is dus om waar mogelijk geen nieuwe regels te introduceren doch ruimte te laten aan de bestaande verordeningen en nadere voorschriften van het NIVRA en de NOvAA die van toepassing zijn op de domeinen B, C en D. Deze regels hebben betrekking op de vakbekwaamheid, maar ook op de onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de accountant. Daarbij kan worden opgemerkt dat de inhoud van de werkzaamheden binnen domein A (wettelijke controles) en domein C (vrijwillige controles en beoordelingsverklaringen) van vergelijkbare aard is. Met andere woorden, het verschil tussen een externe accountant en een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent die werkzaamheden binnen domein C verricht, wordt met name bepaald door de eis dat de externe accountant moet zijn verbonden aan een vergunninghoudende accountantsorganisatie. Bovendien is domein D niet wettelijk voorbehouden aan accountants.

Indien binnen de zelfregulering onvoldoende invulling wordt gegeven aan de opleidingseis, zullen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld. Zie verder de toelichting op artikel 23 van het wetsvoorstel.

Mede door de aansluiting bij de Wet RA en de Wet AA wordt het wenselijk geacht om het opleidingstraject van de registeraccountant en de Accountant-Administratieconsulent te herzien en beter te doen aansluiten bij de hedendaagse situatie. In de kabinetsreactie op de evaluatie van de accountantswetgeving van 13 november 2001⁴ is aangekondigd dat het kabinet voornemens is nader te onderzoeken hoe zowel de theoretische als praktische opleidingstrajecten in de bachelor-masterstructuur kunnen worden ingepast. Bovendien zou er geen reden meer zijn om de wettelijke taak van de beroepsorganisaties voor het «doen verzorgen» van de theoretische opleiding in stand te houden. Er is immers voldoende aanbod vanuit de bestaande onderwijsinstellingen.¹

De structuur waarvoor in dit wetsvoorstel is gekozen maakt optimaal gebruik van de Nederlands-Vlaamse accreditatie organisatie (NVAO). Accreditatie is een kwaliteitskeurmerk dat de NVAO aan opleidingen verleent. Hiermee wordt gegarandeerd dat studenten, samenleving en arbeidsmarkt er op mogen vertrouwen dat de betreffende opleiding daadwerkelijk opleidt tot de competenties en kwalificaties verbonden aan een internationaal erkende bachelor- of mastergraad. Om het toezicht te vereenvoudigen en in lijn te brengen met het reeds bestaande reguliere toezicht op opleidingen en de beoogde systematiek van accreditatie heeft het kabinet aangekondigd het toezicht op individuele examens van studenten accountancy te vervangen door toezicht op opleidingen accountancy.² Dit voornemen wordt uitgevoerd door de structuur te hanteren van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW).

Bestaande opleidingen van WHW-instellingen zijn bij wijze van overgangsmaatregel geaccrediteerd (bij wet van 6 mei 2002, Stb. 302). Deze opleidingen moeten volgens de in de WHW bepaalde termijnen later opnieuw een accreditatie verwerven via de NVAO. Instellingen die een nieuwe opleiding willen realiseren moeten een toets nieuwe opleiding door de NVAO laten uitvoeren.

De visiterende en beoordelende instanties (VBI's) voeren in opdracht van de instelling die accreditatie aanvraagt een beoordeling van de opleiding uit. Panels (visitatiecommissies) zullen tot een oordeel moeten komen over kwaliteit van de beoordeelde opleidingen. De VBI's en de door hen ingestelde panels die naar het oordeel van de NVAO voldoen aan de criteria om visitaties te kunnen uitvoeren, worden op een lijst geplaatst. Het NIVRA en de NOvAA zouden dus een VBI kunnen initiëren, mits deze voldoet aan de criteria die zijn neergelegd in het protocol VBI's van 12 mei 2003.

De NVAO heeft de criteria voor accreditatie van bestaande opleidingen en toetsing van nieuwe opleidingen vastgelegd in accreditatiekaders. De VBI's baseren hun beoordeling op deze kaders en kunnen op basis hiervan een eigen protocol vaststellen. In het beoordelingsprotocol wordt vastgelegd op welke wijze de VBI's de kwaliteit van de opleidingen beoordelen. Eén zo'n kwaliteitseis kan zijn hoe het systeem van kwaliteitsborging van de instelling is vormgegeven. Daarnaast beschikt een VBI over een beschrijving van de wijze waarop tot een domeinspecifiek referentiekader wordt gekomen, met andere woorden hoe de domeinspecifieke kwaliteitseisen worden gedefinieerd, geoperationaliseerd en getoetst. Daarbij wordt aangesloten bij de eisen die door vakgenoten en de beroepspraktijk aan een opleiding in het betreffende domein worden gesteld. Belangrijke ankerpunten zijn beroepsprofielen en eindtermen. De beroepsorganisaties het NIVRA en de NOvAA hebben beroepsprofielen vastgesteld en het voorgestelde artikel 69 van de Wet op de registeraccountants (in artikel 71, onderdeel K, van dit wetsvoorstel) voorziet in de vaststelling van eindtermen door de Commissie eindtermen accountantsopleiding (zie onder). In het visitatierapport van de VBI dient gemotiveerd en beargumenteerd te worden aangegeven op welke wijze de domeinspecificiteit is betrokken in de oordelen per onderwerp en in het eindoordeel. De NVAO toetst de externe beoordeling van de VBI's. Als een instelling besluit om met een VBI in zee te gaan die niet op de NVAO-lijst is vermeld, toetst de NVAO achteraf of totstandkoming en de kwaliteit van het visitatierapport voldoende zijn gegarandeerd.

De NVAO neemt binnen drie maanden na ontvangst van de aanvraag om accreditatie een besluit. De accreditatie van een opleiding vervalt zes jaar na de dag van inwerkingtreding van het accreditatiebesluit. Tussentijdse borging van de kwaliteit van de opleiding gebeurt door middel van hiertoe uitgeruste kwaliteitsborgingstelsels bij de onderwijsinstellingen. Ook zou kunnen worden afgesproken dat de betreffende VBI jaarlijks de geaccrediteerde opleiding bekijkt. In geval van evidente signalen is er het toezicht door de Inspectie van het onderwijs, bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op het onderwijstoezicht. De NVAO legt haar bevindingen naar aanleiding van de beoordeling van de opleiding en het accreditatiebesluit vast in een accreditatierapport. In dit rapport wordt aangegeven in welke mate de geaccrediteerde opleiding de eindtermen heeft benut.

Onverminderd groot blijft overigens het belang van de praktijkstage die het NIVRA en de NOvAA verzorgen dan wel doen verzorgen. De verzorging van de praktijkstage is onderdeel van de taakopvatting van de beroepsorganisaties en zal dat ook in de toekomst blijven. Hierdoor houden het NIVRA en de NOvAA tevens grip op de kwaliteit van de instroming in de feitelijke beroepsuitoefening door registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten.

De normering van de vakbekwaamheid van de externe accountant is neergelegd in artikel 23 van het wetsvoorstel. De invulling daarvan wordt in beginsel geborgd door hetgeen is bepaald bij en krachtens de Wet RA en de Wet AA, zoals de regelgeving in de verordeningen van het NIVRA en de NOvAA. Daarnaast kunnen bij of krachtens algemene maatregels van bestuur normen worden gesteld voor de vakbekwaamheid van de externe accountant.

De Commissie eindtermen accountantsopleiding als zelfstandig bestuursorgaan

De bepalingen omtrent de twee examenbureaus en het curatorium zullen komen te vervallen in de Wet RA en de Wet AA. Deze zelfstandige bestuursorganen worden vervangen door een nieuw zelfstandig bestuursorgaan: de Commissie eindtermen accountantsonderwijs (de CEA). Uitgangspunt voor deze keuze is dat de minister wel invloed wenst te houden op de uiteindelijke kwaliteitscriteria voor de (externe) accountant, zonder zich tegelijkertijd in het gedetailleerde en technische werkterrein van de eindtermen voor het onderwijs te mengen. Borging van de eindtermen op het niveau van de ministeriële verantwoordelijkheid en distantie ten aanzien van de uitwerking van de eindtermen, kan alleen worden vormgegeven in de vorm van een zelfstandig bestuursorgaan.

De taak van de commissie bestaat uit a) het vaststellen van de eindtermen, b) het aanwijzen van opleidingen die geheel of gedeeltelijk voldoen aan de eindtermen, voor zover deze opleidingen niet reeds zijn geaccrediteerd door de NVAO, en c) het toetsen van de praktijkstage aan de mate waarin deze voldoet aan de eindtermen. Deze commissie zal eindtermen vaststellen voor het accountantsberoep die daarmee als referentiekader dienen voor de bachelor- en masteropleidingen, de post-initiële trajecten en voor de praktijkstage. De commissie zal zich daarbij richten op de beroepsprofielen die het NIVRA en de NOvAA hebben opgesteld, zodat de eindtermen tot stand komen in overleg met deze beroepsorganisaties. Bovendien ligt het in de rede dat de commissie bij het vaststellen van de eindtermen in overleg treedt met de instellingen voor hoger beroepsonderwijs en de universiteiten. Belangrijk is dat de eindtermen globaal en bestudeerbaar zijn. Zie verder de toelichting op artikel 71, onderdeel K.

De CEA krijgt de vorm van een zelfstandig bestuursorgaan. Vanuit het oogpunt van de ministeriële verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van de accountantsopleiding is het van belang dat voldoende waarborgen bestaan voor de minister om invloed uit te oefenen op het functioneren van de CEA. Deze waarborgen zijn in dit wetsvoorstel gelegen in:

• de benoeming door de minister van de voorzitter en de overige leden van de CEA;

• de mogelijkheid van het vernietigen van besluiten van de CEA;

• de mogelijkheid tot het treffen van voorzieningen bij taakverwaarlozing;

• de goedkeuring van het bestuursreglement en de tarieven van de CEA.

De CEA is een zelfstandig bestuursorgaan en valt daarmee onder de werking van de Awb. De minister moet goedkeuring hechten aan het bestuursreglement van de CEA. Ook hierop is de Awb van toepassing. Aan de CEA is in dit wetsvoorstel geen rechtspersoonlijkheid toegekend. Gelet op de taak van de CEA is het niet nodig dat de CEA een vermogen kan afzonderen. De CEA maakt onderdeel uit van de rechtspersoon Staat der Nederlanden en is vermogensrechtelijk dus niet zelfstandig waardoor de bekostiging via de begroting van het ministerie van Financiën loopt. Eén van de gevolgen hiervan is dat de CEA zich moet richten naar het regime van de Comptabiliteitswet 2001.

Op 27 september 2000 is het wetsvoorstel Regels betreffende zelfstandige bestuursorganen (Kaderwet zelfstandige bestuursorganen) aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal aangeboden¹. Dit wetsvoorstel geeft algemene regels voor de organisatie van zelfstandige bestuursorganen en regels over het primaat van de politiek. Aangezien de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen nog niet tot wet is verheven en het niet valt te voorzien op welk moment dit zal gebeuren, is het niet mogelijk reeds nu deze wet van toepassing te verklaren op de CEA. Het is het voornemen dit te doen bij de na de totstandkoming van de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen in te dienen invoeringswet.

Wel is bij de redactie van de bepalingen die betrekking hebben op de instelling van de CEA zoveel mogelijk rekening gehouden met de bepalingen van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen. Met name met de artikelen 6 tot en met 9, 11 tot en met 16, 18, 23 en 32 van dat wetsvoorstel. Het is de bedoeling dat de CEA hierdoor nauwelijks iets zal merken van de inwerkingtreding van de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen omdat de bepalingen van het wetsvoorstel inhoudelijk gezien niet afwijken van de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen.

In verband met de verantwoording die de minister moet afleggen over het gevoerde beleid, worden er aan de minister bevoegdheden toegekend waardoor hij toezicht kan uitoefenen op de wijze waarop de CEA haar taak uitoefent. Dit toezicht is zodanig dat de CEA zelfstandig kan blijven functioneren, maar er tegelijkertijd toch enige beïnvloeding vanuit de minister kan plaatsvinden. Hierbij kan men denken aan de bepaling dat de minister de leden van de CEA benoemt, schorst en ontslaat. Een andere waarborg om de kwaliteit van de CEA te bewaken,is de bepaling dat de leden van het zelfstandige bestuursorgaan geen nevenfuncties mogen bekleden die in strijd kunnen komen met een goede taakuitoefening.

Er zijn twee belangrijke bevoegdheden die de minister heeft om in te grijpen in de werkwijze van de CEA. Dit is de bevoegdheid om besluiten van de CEA in bepaalde gevallen achteraf te vernietigen en de bevoegdheid voorzieningen te treffen ingeval van taakverwaarlozing door de CEA. Beide bevoegdheden kan de minister slechts in beperkte gevallen inzetten. Vooral de «taakverwaarlozingsbepaling» is een ultimum remedium omdat deze bevoegdheid al snel tegen het karakter van een zelfstandig bestuursorgaan ingaat. Het wetsvoorstel bevat ook bepalingen over de bevoegdheden van de minister met betrekking tot de financiële sturing van het zelfstandig bestuursorgaan. Ten slotte heeft de minister de bevoegdheid om aan de benodigde informatie van de CEA te komen. De CEA moet desgevraagd inlichtingen aan de minister verstrekken en de minister kan ook zelf onderzoek doen naar het functioneren van de CEA. Daarnaast dient de CEA ieder jaar een jaarverslag op te stellen.

7.3 Transparantie van de accountantsverklaring

Huidige situatie en functioneren regels voor transparantie

Accountantsverklaringen worden afgegeven door accountants met de beschermde titels registeraccountant (RA) en Accountant-Administratieconsulent (AA). Beide titels houden verband met inschrijving bij de beroepsorganisaties het NIVRA en de NOvAA. De bescherming van deze titels draagt bij aan vertrouwen van het publiek in de accountantsverklaring. Dit wetsvoorstel ziet op de invoering van onafhankelijk publiek toezicht door de AFM op de accountantsorganisatie en stelt inhoudelijke hoofdnormen ten aanzien van de externe accountant die aan die organisatie verbonden of daarbij werkzaam is. Omdat een accountant niet in alle gevallen optreedt in zijn hoedanigheid van externe accountant, zou invoering van een nieuwe titel «externe accountant», of enige andere titel, juist resulteren in verwarring in plaats van leiden tot de beoogde helderheid. Het voeren van een dergelijke titel zou onder meer de indruk kunnen wekken dat deze accountant ook bij het uitvoeren van andere activiteiten dan het verrichten van wettelijke controles in de zin van dit wetsvoorstel, onder toezicht van de AFM zou staan.

Ondanks het feit dat een beoordelingsverklaring en een samenstellingopdracht een mindere mate van zekerheid verschaffen en een kleinere gebruikerskring kennen, hebben zij wel degelijk een publiek belang. Het maatschappelijke verkeer verwacht dat een accountant ook bij de uitvoering van deze werkzaamheden over voldoende vakbekwaamheid beschikt om tot een gedegen oordeel te kunnen komen. Daarom is een bredere bescherming van het accountantsberoep op zijn plaats. Het met succes afronden van de opleiding volstaat niet om de titel RA of AA te verkrijgen en te behouden. Voor een blijvend vakbekwaam handelen van een accountant is het noodzakelijk dat onder meer de vakkennis bijgehouden wordt, zoals ook in het huidige stelsel, met behulp van permanente educatie. Andere overwegingen, zoals de integriteit, kunnen ook een rol spelen om tot een besluit te komen over het niet langer mogen dragen van de titel RA of AA. In de praktijk betekent dit dat uitsluitend diegenen die zich hebben aangesloten bij het NIVRA en de NOvAA, en daarmee gehouden zijn aan de verordeningen en gedrags- en beroepsregels van deze organisaties, de titel RA of AA kunnen voeren. Dit leidt tot een handhaving van de bescherming van de titels RA en AA.

Aanpassingen wettelijk kader

Vanuit het oogpunt van transparantie is vereist dat een externe accountant wordt verplicht om bij het afgeven van een accountantsverklaring expliciet aan te geven dat hij in de hoedanigheid van externe accountant opereert en dat hij dus – via de accountantsorganisatie waaraan hij verbonden of waarbij hij werkzaam is – indirect onder toezicht van de onafhankelijke publieke toezichthouder staat. Dit opdat voor het maatschappelijke verkeer duidelijk is aan welke wettelijke eisen inzake vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit de accountant voldoet. Daarnaast zal verplicht worden gesteld dat de accountantsverklaring op persoonlijke titel wordt ondertekend.

7.4 Onafhankelijkheid en objectiviteit van de accountant

Inleiding

Het is van belang dat een accountant, wanneer hij voor een controlecliënt andere werkzaamheden verricht dan die ten behoeve van een wettelijke controle, niet gehinderd wordt in zijn onafhankelijke oordeel in het kader van zijn eigenlijke kerntaak: de controle op de jaarrekening. Onafhankelijkheid en objectiviteit vormen twee belangrijke pijlers onder het accountantsberoep. Het is in het belang van de accountant zelf om te voorkomen dat zijn klant, de financiële markten of andere belanghebbenden, twijfelen aan zijn oordeel. Vanzelfsprekend wordt de publieke functie van de accountantsverklaring ondergraven indien de onafhankelijkheid van de accountant in zijn oordeelsvorming niet buiten kijf staat.

De onafhankelijkheidsnorm is objectief en abstract en vormt het ijkpunt waaraan in een gegeven situatie de onafhankelijkheid van de externe accountant wordt getoetst. De accountant dient in zijn oordeelsvorming geheel onafhankelijk te zijn van de organisatie ten behoeve van wiens verantwoordingsinformatie de verklaring wordt afgegeven. Directe of indirecte relaties met de controlecliënt, van welke soort dan ook, mogen geen belemmering vormen voor de externe accountant om geheel onafhankelijk tot een accountantsverklaring te komen. Daarbij is de toetssteen de vraag of een andere externe accountant die handelt in overeenstemming met hetgeen bij of krachtens dit wetsvoorstel is bepaald omtrent de onafhankelijkheid, tot eenzelfde oordeel had kunnen komen of – voor zover geen accountantsverklaring wordt afgegeven – zich in eenzelfde positie had kunnen plaatsen.

Bestaande kader voor de onafhankelijkheid van de accountant

Het kader voor de waarborging van de objectiviteit en onafhankelijkheid van accountants is opgebouwd uit twee lagen: a) artikel 24, zesde lid, van de verordening op de Gedrags- en Beroepsregels voor Accountants (ook wel: GBA) en b) de Nadere voorschriften inzake de onafhankelijkheid van de accountant (de Nadere voorschriften). Over objectiviteit is in de GBA voorgeschreven dat accountants onpartijdig zijn in hun oordeel. Indien de accountant een bijzonder belang vertegenwoordigt, is hij gehouden ervoor zorg te dragen dat dit aan de betrokkenen bekend is. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een externe accountant geen verklaring zal kunnen afgeven aangaande een verantwoording die is gedaan door of mede door hemzelf of een persoon tot wie hij in een nauwe persoonlijke relatie staat of een persoon met wie hij onder gemeenschappelijke naam optreedt. Over de eis van onafhankelijkheid is in de GBA als hoofdbepaling opgenomen dat een accountant onafhankelijk is van zijn opdrachtgever en van de verantwoordingsplichtige. Hierbij zijn geen specifieke combinaties van controle- en advieswerkzaamheden bij dezelfde cliënt verboden. Wel zijn er enkele specifieke verbodsbepalingen opgenomen die gericht zijn op het risico van een te grote afhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de controlecliënt samenhangend met persoonlijke, zakelijke of financiële relaties. Per 1 januari 2003 is de Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002 inzake de onafhankelijkheid van de met de controle belaste accountant¹ in de Nadere voorschriften geïmplementeerd.

Aanbeveling Europese Commissie

De Europese Commissie heeft in haar aanbeveling de professionele verantwoordelijkheid van de beroepsbeoefenaar als uitgangspunt genomen. Ook aan andere partijen wordt uiteraard een rol toegekend in de bewaking van de onafhankelijkheid. Benoemd is de verantwoordelijkheid van de controlecliënt. Aanvullend bevat de aanbeveling vergelijkbaar met de Nadere voorschriften specifieke maatregelen, die noodzakelijk zijn in een aantal specifiek benoemde situaties waar de algemene waarborgen niet toereikend zijn om de afhankelijkheidsrisico's in voldoende mate te waarborgen.

Er wordt een onderscheid gemaakt tussen vijf verschillende soorten afhankelijkheidsrisico's die een rol kunnen spelen bij de uitvoering van de controle door de externe accountant:

• Het risico als gevolg van belangenverstrengeling of eigenbelang;

• Het risico als gevolg van zelftoetsing;

• Het risico als gevolg van belangenbehartiging;

• Het risico als gevolg van te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen;

• Het risico als gevolg van intimidatie.

Bij de inschatting van het afhankelijkheidsrisico bij een controleopdracht is het gezichtspunt van de gebruiker – als direct aanwijsbare categorie binnen het maatschappelijk verkeer- het uitgangspunt.

Zelftoets

Een zelftoets vormt het instrument waarmee de externe accountant dient aan te tonen dat hij onafhankelijk tot een oordeel heeft kunnen komen. Het verrichten van een zelftoets op onafhankelijkheid betekent echter niet dat in een eventueel tuchtrechtsgeding de eventuele afhankelijkheid van de externe accountant niet aan de orde kan komen.

Aanpassingen wettelijk kader

Dit wetsvoorstel scherpt de onafhankelijkheid aan en voorziet in een actiever handhaven. Zie ook de toelichting op de artikelen 17, 18, 19 en 23 van dit wetsvoorstel. Artikel 17 bevat een algemene norm gericht tot de accountantsorganisatie met betrekking tot hun onafhankelijkheid en het aanvaarden van andere opdrachten van een controlecliënt. Artikel 18 bevat een tweetal specifieke voorschriften met betrekking tot het verrichten van combinaties van werkzaamheden bij organisaties van openbaar belang. Artikel 19 geeft een roulatietermijn voor belangrijke personen in een controleteam. Tot slot bevat artikel 23 een tweetal generieke beroepsethische normen (onafhankelijkheid en objectiviteit) waaraan externe accountants zich dienen te houden omwille van het publieke belang.

Indien het fijnmazig stelsel van de aanbeveling onvoldoende tot uitdrukking wordt gebracht in de verordeningen van de beroepsorganisaties, zullen langs de lijnen van de aanbeveling of de daarvoor in de plaats tredende voorgenomen richtlijn inzake de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen¹, bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld. Deze regels hebben betrekking op de onderscheiden en hierboven geduide risicogebieden en kunnen aanvullen zijn op de in de voorgenomen richtlijn voorgeschreven minimumniveau van maatregelen. Overigens is de huidige aanbeveling geheel overgenomen in de GBA. Het stellen van regels bij of krachtens algemene maatregel van bestuur zal dan ook aangewezen zijn indien de voorgenomen richtlijn onvoldoende uitvoering krijgen in de zelfregulering dan wel indien aanvullende – stringentere – eisen niet of onvoldoende doorgang vinden in de zelfregulering. Toetssteen is telkens de waarborging van de onafhankelijkheid van de accountant bij zijn oordeelsvorming ten aanzien van het geven van accountantsverklaringen.

Hierbij wordt aangetekend dat het denken over de onafhankelijkheid van de externe accountant en over de in dat kader te stellen regels en aan te reiken instrumenten – met de zelftoets als belangrijkste instrument – sterk in ontwikkeling is.

8. Tuchtrechtspraak

8.1 Inleiding

Het toezicht op accountantsorganisaties is in beginsel preventief van aard. Zie voor het toezicht paragraaf 6.3 van deze toelichting. Uitgangspunt is dat een externe accountant uiteindelijk een verklaring omtrent een controle afgeeft. Indien de externe accountant zich gedraagt in strijd met de bepalingen bij of krachtens dit wetsvoorstel, is hij onderworpen aan tuchtrechtspraak. Hiertoe wordt een accountantskamer in het leven geroepen.

8.2 De accountantskamer

De wetgever kan tuchtrechtspraak instellen in de gevallen dat zij bij de regeling ervan het algemeen belang betrokken acht of omdat zij de voorziene tuchtstraffen van zeer zware aard acht¹. Indien de overheid de keuze maakt voor het instellen van tuchtrecht, volgt uit artikel 113, tweede lid, van de Grondwet dat dit bij wet wordt geregeld. De tuchtstraffen, tegenwoordig wordt eerder gesproken van tuchtmaatregelen, ten aanzien van accountants variëren in zwaarte van een berisping tot een doorhaling van de inschrijving van de accountant. Bij dit laatste komt het erop neer dat betrokkene niet meer als zodanig werkzaam mag zijn. Een zeer zware sanctie derhalve. Het bij wet regelen van tuchtrecht ten aanzien van de publieke taak van de externe accountant wordt daarom wenselijk geacht.

Bij regeling van tuchtrechtspraak voor de externe accountant is het de vraag of het wenselijk zou zijn het tuchtrecht zoals dat is opgenomen in de Wet RA en de Wet AA intact te laten. Van oudsher voorzien beroepsorganisaties in tuchtrecht in eigen geleding. Gezien het publieke belang van – onder meer – accountants heeft de wetgever voorzien in extra waarborgen ten aanzien van de inrichting en werkwijze van de tuchtrechter. Uit de evaluatie van de accountantswetgeving is echter naar voren gekomen dat het repressieve systeem in de Wet AA en de Wet RA leidt tot een beperkt aantal repressieve optredens jegens accountants. Zoals reeds in de brief over de evaluatie van de accountantswetgeving van 19 februari 2003 is geformuleerd, is het sanctiebeleid het sluitstuk van effectief toezicht. De onafhankelijkheid van de rechtsprekende instantie dient dan ook buiten iedere vorm van twijfel te staan. De raden van tucht in hun huidige vorm worden in de publieke opinie echter gezien als verbonden aan de beroepsorganisaties en daardoor als «recht in eigen kring».

Het past in de keuzen die het wetsvoorstel maakt het tuchtrecht ten aanzien van externe accountants weg te halen uit het domein van het NIVRA en de NOvAA. Dit is de zuiverste oplossing, die niet is ingegeven door het niet of vermeend niet functioneren van de bestaande tuchtrechters. Aangezien ook andere werkzaamheden van registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten het publiek belang raken, is ervoor gekozen de volgende werkzaamheden van de accountant onder het bereik van het tuchtrecht te brengen:

a. de werkzaamheden van een externe accountant betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles;

b. de werkzaamheden van een registeraccountant of een Accountant-Administratieconsulent betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot de beoordeling van een financiële verantwoording, het verrichten van vrijwillige controles dan wel van taken die de wet aan hem heeft opgedragen.

Het tuchtrecht voor accountants zal in een apart wetsvoorstel worden ondergebracht. Dit wetsvoorstel zal voorzien in bepalingen ten aanzien van de tuchtrechtelijke maatregelen, bepalingen inzake het tuchtgerecht, het tuchtgeding in eerste aanleg, het beroep tegen de uitspraak van het tuchtgerecht en de tenuitvoerlegging van de uitspraken van het tuchtgerecht en van de hoger beroepsinstantie. Teneinde de tuchtzaken in eerste aanleg te behandelen zal in Zwolle een accountantskamer worden ingesteld. Vanuit de rechtbank Zwolle-Lelystad zullen rechterlijke ambtenaren en rechterlijke ambtenaren met rechtspraak belast werkzaam zijn in de accountantskamer. Tegen het oordeel van de accountantskamer zal hoger beroep openstaan bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Ook zal worden voorzien in de mogelijkheid dat de AFM de accountantskamer verzoekt een accountant jegens wie het vermoeden bestaat dat deze zich schuldig heeft gemaakt aan een zeer ernstig vergrijp, gedurende de periode dat de accountantskamer de zaak behandelt op non-actief te stellen. Indien de accountantskamer het verzoek van de AFM honoreert, komt dit erop neer dat de accountant geen werkzaamheden ten aanzien van de wettelijke controle mag verrichten.

De Minister van Financiën draagt de kosten die voortvloeien uit dit wetsvoorstel en het bovengenoemde wetsvoorstel tuchtrechtspraak accountants. Het betreft hier de kosten voor de rechtbank Rotterdam, de kosten voor het College van Beroep voor het bedrijfsleven en de kosten voor de accountantskamer. In dit wetsvoorstel is in beginsel een belangrijke rol toebedacht aan de zelfregulering bij het bewaken van de kwaliteit binnen accountantsorganisaties en de kwaliteit van de door externe accountants afgegeven accountantsverklaringen. Enerzijds rust een expliciete verantwoordelijkheid op de NOvAA en het NIVRA voor de door hen ingeschreven Accountants-Administratieconsulenten respectievelijk registeraccountants. Anderzijds krijgen de accountantsorganisaties een zorgplicht voor het functioneren van de aan hen verbonden en voor hen werkzame externe accountants. Uitgangspunt is dat het NIVRA, de NOvAA en de accountantsorganisaties door kwaliteitsbewaking eigen kring in staat zijn het aantal incidenten en aan de rechter voorgelegde zaken te beperken. Bij de ramingen voor de kosten voor de rechtspraak is uitgegaan van de aantallen tuchtrechtgedingen die de afgelopen vijf jaar aanhangig zijn gemaakt, het aantal zaken dat in eerste en appelinstantie is afgedaan alsmede de ervaringscijfers van de AFM bij de bestuursrechtelijke handhaving van toezichtwetten. Concrete ervaringscijfers ontbreken. Omdat de belasting van de rechtbank Rotterdam, de accountantskamer en het College van Beroep voor het bedrijfsleven om die reden niet geheel te overzien is, zal na twee jaar een onderzoek plaatsvinden om na te gaan of de raming van het aantal zaken juist is geweest en wat de uitkomsten van deze zaken is geweest. Hiertoe zullen de AFM en de accountantskamer het aantal zaken bijhouden. Vijf jaar na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel en het wetsvoorstel tuchtrechtspraak accountants zal een evaluatie van beide wetsvoorstellen plaatsvinden.

In het voorgenomen wetsvoorstel tuchtrechtspraak accountants zal worden opgenomen dat de Minister van Financiën de kosten van de accountantskamer – waaronder mede verstaan de vacatiegelden – rechtstreeks zal voldoen. Vervolgens zal worden voorgesteld dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld over de wijze en de voorwaarden waaronder de kosten van de accountantskamer worden voldaan. De accountantskamer zal de Minister van Financiën jaarlijks een jaarverslag met een verantwoording van de besteding van de toegekende middelen doen toekomen. De kosten van de rechtbank te Rotterdam en het College van Beroep voor het bedrijfsleven vormen een onderdeel van de door de Minister van Justitie gehanteerde bekostigingssystematiek van de rechtspraak.

De beroepsgroep dient zelf te waarborgen dat de werkzaamheden die een accountant verricht en waar geen publiek belang mee gemoeid is, op een correcte wijze geschieden. Accountants verrichten tal van werkzaamheden die eerder een privaat dan een publiek belang vertegenwoordigen. Het is in eerste instantie aan het NIVRA en de NOvAA ervoor te zorgen dat werkzaamheden die een privaat belang vertegenwoordigen op een correcte wijze worden uitgeoefend. Een belangrijke waarborg hiervoor vormt een klachtenregeling. Via een klachtenregeling kunnen particulieren en rechtspersonen klagen over werkzaamheden met een privaat belang. De klachtenregeling zal betrekking hebben op de kwaliteit van de verrichte werkzaamheden van accountant. Indien een klacht gegrond wordt verklaard kunnen het NIVRA en de NOvAA (of de klachtencommissie) besluiten het oordeel van de klachtencommissie te publiceren. Dit zal een belangrijk signaal zijn naar de vakgenoten.

In het geval dat blijkt dat tegen een bepaalde accountant veelvuldig klachten worden ingediend, die ook gegrond worden verklaard, zal dit voor de voorzitter van het NIVRA dan wel de voorzitter van de NOvAA aanleiding kunnen vormen deze accountant hierop aan te spreken. Verwacht mag worden dat hiervan een zekere preventieve werking zal uitgaan. Indien mocht blijken dat ten aanzien van bepaalde werkzaamheden van accountants die niet uit de wet voortvloeien, veelvuldig klachten worden ingediend die gegrond worden verklaard, kan dit voor de beroepsorganisaties een signaal zijn dat het raadzaam is dat accountants zich niet met dergelijke werkzaamheden inlaten. Via de verordenende bevoegdheid kan hiertegen opgetreden worden. Dit kan bijvoorbeeld door aan te geven dat het niet toegestaan is als accountant dergelijke werkzaamheden te verrichten.

In het voorgenomen wetsvoorstel inzake tuchtrechtspraak voor accountants zal een bepaling worden opgenomen waardoor het voor de voorzitters van het NIVRA en de NOvAA ook ten aanzien van werkzaamheden met een privaat belang mogelijk zal zijn een tuchtzaak aanhangig te maken bij de accountantskamer. Ook in de hiervoor onder punt a genoemde gevallen die bijvoorbeeld de werkzaamheden van een accountant met betrekking tot emissieprospectussen betreffen, kunnen de voorzitters van het NIVRA en de NOvAA een zaak aanhangig maken bij de accountantskamer. Dit zal het geval zijn indien hen gebleken is van ernstige feiten of omstandigheden die betrekking hebben op de integriteit of de vakbekwaamheid van een accountant. Deze mogelijkheid doet recht aan de wettelijke taakomschrijving van de (publiekrechtelijke) beroepsorganisaties, waartoe mede behoort de zorg voor de eer van de stand van accountants. Een accountant die veelvuldig of op ernstige wijze het verkeerde pad bewandelt ten aanzien van werkzaamheden met een privaat belang, kan schade toebrengen aan het vertrouwen dat verbonden is aan de beroepsgroep van accountants als zodanig. Indien de klachtenregeling of een interventie van de voorzitter van het NIVRA of de NOvAA er niet toe leiden dat de betrokkene zich gedraagt zoals een goed accountant betaamt en het gedrag van de accountant van dien aard is, dat ernstige vrees bestaat voor de integriteit of vakbekwaamheid van de betrokken accountant, dan bestaat behoefte aan een toets door de accountantskamer. Het publiek belang is ermee gediend dat een accountant, bij wie naar het oordeel van de voorzitter van het NIVRA dan wel de NOvAA ernstige vrees bestaat ten aanzien van de vakbekwaamheid of integriteit, voor de tuchtrechter gebracht kan worden. Deze accountant kan immers ook werkzaamheden verrichten waar wel een publiek belang mee gemoeid is. Het is in dit kader een belangrijke waarborg dat in een geval als hiervoor genoemd, de accountantskamer een oordeel kan vellen. Dit kan ertoe leiden dat de accountantskamer oordeelt dat betrokkene niet meer als accountant werkzaam mag zijn.

Civielrechtelijke geschillen (zoals over de hoogte van het te factureren bedrag) zouden door een geschillencommissie via een bindende advisering kunnen worden behandeld. De NOvAA en het NIVRA hebben ieder een Raad voor de Geschillen die uitspraak doet in dergelijke geschillen, die ter zake van de beroepsuitoefening tussen leden onderling dan wel tussen leden en derden zijn gerezen,¹ ten aanzien van werkzaamheden met een publiek en een privaat belang. Het NIVRA heeft al sinds 1968 een Raad voor Geschillen. Dit leidt tot een ontlasting van de burgerlijke rechter en tot een lagere drempel; partijen zijn immers niet gehouden tot verplichte inschakeling van een advocaat.

9. Effecten voor het bedrijfsleven

Inleiding

Dit wetsvoorstel heeft als primaire doel het herstel van het vertrouwen in het accountantsberoep door middel van het vormgeven van publiek onafhankelijk toezicht op het functioneren van accountantsorganisaties en de daaraan verbonden externe accountants. In deze paragraaf worden de neveneffecten in beeld gebracht om te voorkomen dat de hoofddoelstelling van de regelgeving onbedoeld wordt ondergraven.

Bij het opstellen van het wetsvoorstel is geanticipeerd op het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie inzake de wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen². Dit richtlijnvoorstel is vergelijkbaar van aard als onderliggend wetsvoorstel, namelijk een raamwet waarin de belangrijkste principes als relatief open norm zijn opgenomen.

De uitvoering van het toezicht wordt zoveel mogelijk overgelaten aan het NIVRA en de NOvAA om het toezicht te optimaliseren en extra lasten te beperken. Ook zullen de bestaande verordeningen van de beroepsorganisaties grotendeels invulling geven aan de hoofdnormen, zoals opgenomen in de wet. Hierdoor zal dit wetsvoorstel weinig extra administratieve lasten met zich meebrengen. De AFM zal zich in het toezicht met name concentreren op de accountantsorganisaties die organisaties van openbaar belang (ook: OOB) controleren. Aanvullende regels en eventuele extra administratieve lasten zullen vooral van toepassing zijn op deze accountantsorganisaties. De aanvullende regels zullen na overleg tussen de minister en de beroepsorganisaties worden uitgewerkt.

De vormgeving van het toezicht zal in het platform toezicht accountantsorganisaties worden uitgewerkt. In beide gevallen is de inbreng van de beroepsgroep van fundamenteel belang. De verwachting is dat hierdoor de extra administratieve lasten, dankzij de aansluiting bij bestaande verordeningen, regels en kwaliteitsborgingsystemen in eigen kring, beperkt kunnen blijven.

Bedrijfseffecten

Dit wetsvoorstel richt zich op accountantsorganisaties die wettelijke controles uitvoeren en brengt derhalve strikt genomen alleen voor deze bedrijven effecten met zich. Uit de reacties op het consultatiedocument³ van een eerdere proeve van wet van dit wetsvoorstel blijkt dat ook accountantsorganisaties die vrijwillige controles of andersoortige werkzaamheden uitvoeren een vergunning zullen aanvragen. Een overweging kan zijn dat met een vergunning de doorgroei naar grotere (controle)cliënten soepeler verloopt. Hierbij speelt mee dat een vergunning in de perceptie van de klanten van de accountantsorganisatie een extra waarborg kan inhouden ten aanzien van de kwaliteit van de accountantsorganisatie.

Indirect heeft dit wetsvoorstel mogelijkerwijs ook gevolgen voor de controlecliënten. Het wetsvoorstel brengt voor de accountantsorganisaties toerekenbare kosten met zich mee, die zouden kunnen worden doorbelast. Tegenover deze mogelijke doorbelasting van kosten staat het voordeel voor de controlecliënten dat de kapitaalmarkten een steviger gegrondvest vertrouwen zullen hebben in de door hen afgegeven financiële verantwoordingen. Hierdoor kunnen zij tegen lagere kosten financiering aantrekken. Dit voordeel is moeilijk te becijferen, maar gegeven een marktkapitalisatie van enkele honderden miljarden euro's alleen al van op Euronext verhandelde aandelen loopt iedere verlaging van financieringskosten al snel in zeer grote bedragen.

Aantal door het wetsvoorstel geraakte bedrijven

Een onderscheid kan worden gemaakt tussen het aantal accountantsorganisaties dat op basis van de reikwijdte – de wettelijke controle – een vergunning zal moeten aanvragen enerzijds, en het aantal accountantsorganisaties dat daadwerkelijk een vergunning zal aanvragen anderzijds. In beide gevallen kan worden uitgegaan van onderstaande tabel als uitgangspunt voor een voorzichtige schatting van het aantal door het wetsvoorstel geraakte bedrijven. Strikt genomen brengt het wetsvoorstel alleen voor de organisaties die verplicht een vergunning moeten aanvragen administratieve lasten met zich mee. De kosten voor de overige organisaties worden in principe vrijwillig gemaakt. Desondanks zal onderstaand ook een schatting van deze kosten worden gemaakt.

Branchesegmentatie	Aantal
Wereldwijde organisaties	4
Nationale organisaties	10
Regionale en lokale organisaties	2 846
Totaal accountantsorganisaties	2 860

Bron: Sectorstudie Acccountancy ING

De beursgenoteerde en grote ondernemingen zullen hun controleopdrachten naar verwachting vooral gunnen aan de wereldwijde en grotere nationale spelers, 14 in totaal. Dit is overigens een volledig vrije keuze die vanuit de markt tot stand komt. Controleopdrachten bij middelgrote ondernemingen en instellingen zullen ongetwijfeld ook door regionale en eventueel lokale spelers op de accountantsmarkt kunnen worden uitgevoerd. Het aantal accountantsorganisaties dat een wettelijke controle uitvoert en derhalve om die reden verplicht is om een vergunning aan te vragen, zal volgens opgave vanuit de markt zelf maximaal zo'n 200 bedragen.

Ook hier is het de markt die kiest. Het is moeilijk om een goede inschatting te maken van het aantal accountantskantoren dat daadwerkelijk een vergunning zal aanvragen. Duidelijk is wel dat iedere accountantsorganisatie die aan de gestelde eisen voldoet voor een vergunning in aanmerking zal komen. Gegeven het feit dat een vergunning als belangrijk gezien lijkt te worden in de beeldvorming over de accountantsorganisatie, is het mogelijk dat relatief veel accountantsorganisaties een vergunning zullen aanvragen. In een maximaal scenario kan er bij wijze van illustratie van worden uitgegaan dat 50% van de accountantsorganisaties een vergunning zal aanvragen, hetgeen resulteert in zo'n 1400 vergunningaanvragen.

Meest waarschijnlijke aard en omvang van de kosten en baten van het wetsvoorstel

De baten voor de accountantsorganisaties van het wetsvoorstel zijn onder te verdelen in directe en indirecte baten. De directe baten vloeien voort uit het effect dat met het wetsvoorstel wordt beoogd, namelijk dat een effectief systeem ontstaat waarmee niet goed functionerende partijen van de accountantsmarkt kunnen worden geweerd, hetgeen zal bijdragen aan een verbeterde reputatie van de accountant. Het herstellen van het vertrouwen in de accountantsverklaring zal tot gevolg hebben dat de financiële markten beter gaan werken, het vertrouwen van de belegger op deze markten stijgt en daarmee ook het vertrouwen in de accountantsorganisaties. Evident is dat de baten van een dergelijk herstel van vertrouwen in de kapitaalmarkten vooral macro-economisch van aard zijn.

De indirecte baten hangen samen met de regelgeving in het buitenland en zijn dan ook vooral van toepassing op de accountantsorganisaties met internationaal opererende controlecliënten. Deze accountantsorganisaties, die ook de meeste kosten dragen, zouden zonder het wetsvoorstel geconfronteerd worden met de effecten van onder andere de Amerikaanse Sarbanes-Oxley Act. Invoering van het onafhankelijke toezicht door de AFM maakt «home country control» mogelijk, waardoor inmenging van buitenlandse toezichthouders vermeden kan worden. Een groot deel van de hieronder beschreven kosten zouden zonder toezicht door de AFM in veelvoud moeten worden gemaakt, mede door bijvoorbeeld de benodigde vertalingen van allerlei relevante stukken. Daarnaast kan worden opgemerkt dat de kosten waartoe het wetsvoorstel expliciet verplicht in grote mate zullen overlappen met wat een zorgvuldige accountantsorganisatie reeds nu uit eigen beweging zal doen.

Om de administratieve lasten zoveel mogelijk te beperken is bij het opstellen van het wetsvoorstel gezocht naar een modus waarin de bestaande regelgeving vanuit de openbare lichamen maximaal tot haar recht kan komen. In de praktijk betekent dit dat het normenkader voor een groot deel zal zijn ingevuld door de bestaande verordeningen van de beroepsorganisaties, in ieder geval zolang de inhoud overeenkomt met de door de wetgever gewenste invulling van de wettelijke eisen. Hierdoor zal de extra administratieve last die van de wet en de algemene maatregelen van bestuur zal uitgaan van zeer beperkte omvang zijn.

De administratieve lasten, ofwel kosten van het wetsvoorstel, zijn onderstaand verder uitgewerkt. Er is bij de berekening van de administratieve lasten uitgegaan van de volgende veronderstellingen.

• 50 accountantsorganisaties zullen controles uitvoeren bij OOB's;

• in totaal 200 accountantsorganisaties dienen een vergunning aan te vragen op basis van de uitvoering van wettelijke controles;

• in totaal 1400 accountantsorganisaties zullen daadwerkelijk een vergunning aanvragen;

• bij accountantsorganisaties die OOB's controleren, wordt gerekend met het maximale bedrag aan administratieve lasten dat uit de schattingen naar voren komt;

• bij de overige accountantsorganisaties wordt gerekend met een percentage van 10 procent van dit bedrag.

Overigens is het volledig aan de markt tot welke activiteiten hij zich richt. Aangezien sprake is van een normale marktdynamiek, waarin accountantsorganisaties zich met een veelheid aan activiteiten bezighouden, is hierbij geen sprake van een formele scheiding tussen marktsegmenten.

Vergunningplicht

De kosten ter verkrijging van de vergunning (leges) zullen naar verwachting aanzienlijk variëren met de omvang van de accountantsorganisaties. Voor de grotere accountantsorganisaties zal de toezichthouder voordat tot vergunningverlening kan worden overgegaan een uitgebreider onderzoek dienen uit te voeren. Ervaringscijfers¹ van de AFM resulteren in verwachte gemiddelde kosten voor een vergunningaanvraag van ongeveer een bedrag van € 18 000,–. In het Wte-toezicht wordt bij een vergunningaanvraag de AO/IC-beschrijving met achterliggende documentatie, als ook de organisatiestructuur beoordeeld. De kosten hiervoor bedragen gemiddeld € 12 000,–. De kosten voor het toetsen van twee bestuurders op betrouwbaarheid (à € 1390,–) en deskundigheid (à € 1350,–) bedragen zo'n € 6 000,–. Een dergelijk omvangrijk onderzoek zal met name uitgevoerd dienen te worden bij accountantsorganisaties die OOB's controleren.

Voor de kleinere accountantsorganisaties volstaat – gegeven het lagere risicoprofiel – een minder omvangrijk onderzoek. Door de grote betrokkenheid van het NIVRA en de NOvAA bij de kwaliteitsborging binnen accountantsorganisaties die geen OOB's controleren, in combinatie met het feit dat lidmaatschap bij een van beide beroepsorganisaties voor de persoon van de accountant volstaat voor de toelating als externe accountant, zal wellicht kunnen worden volstaan met een minder zware procedure tot vergunningverlening. Dit zou tot gevolg hebben dat de kosten voor vergunningverlening in dergelijke gevallen aanzienlijk kunnen dalen. Een 10 procent van eerder genoemde €18 000,–, dus €1 800,– is een goede streefwaarde. Het zal mede afhangen van de vormgeving van het toezicht dat in het platform toezicht accountantsorganisaties nader zal worden uitgewerkt, hoe een minder zware procedure tot vergunningverlening, die recht doet aan de verantwoordelijkheid van de toezichthouder, maar waar mogelijk feitelijk veel werkzaamheden vanuit de beroepsorganisaties plaatsvinden, gerealiseerd kan worden. Dit resulteert op basis van bovengenoemde veronderstellingen in totale legeskosten van € 1,2 miljoen bij 200 vergunningaanvragen (50 maal € 18 000 + 150 maal € 1800) en € 3,3 miljoen bij 1400 vergunningaanvragen (50 maal € 18 000 + 1350 maal € 1800).

De precieze omvang van de leges zal dus mede afhankelijk zijn van de mate waarin de beroepsgroep zelf actief bijdraagt aan het toezicht op de kwaliteit van de accountantsorganisaties. Significante bijdragen van marktpartijen aan het voorbereidende werk en het uitvoeringstraject bij de vergunningverlening kunnen tot gevolg hebben dat het werkproces van de AFM aanzienlijk efficiënter kan worden ingericht. Het belangrijkste aspect bij de verlening van een vergunning zal naar verwachting schuilen in de «ex ante»-beoordeling van de bedrijfsvoering van de accountantsorganisatie. Mogelijkerwijs kan in geval van recente toetsing door bijvoorbeeld het NIVRA-orgaan Commissie Toetsing Kwaliteit (her)toetsing door de AFM bij de vergunningaanvraag op dit element bij de lagere risicogroepen achterwege blijven. In bepaalde omstandigheden kan (her)toetsing door de AFM toch noodzakelijk zijn; daar staat tegenover dat in bepaalde gevallen overgegaan kan worden tot vergunningverlening zonder een vorm van «ex ante»-toetsing. Over dergelijke vragen zal bovengenoemd platform zich gaan buigen.

Vergunningplichtige accountantsorganisaties zullen daarnaast kosten moeten maken bij de administratieve voorbereiding en begeleiding van de vergunningaanvraag. Rekening is gehouden met het feit dat al sprake is van een hoogwaardig bestand van accountantsorganisaties. Immers, accountantsorganisaties kunnen bij uitstek geacht worden hun eigen organisatie en met name de kwaliteitsbeheersing goed onder controle te hebben. Daardoor zullen zij materieel naar verwachting weinig nieuwe maatregelen dienen te treffen. De te maken kosten zullen dan ook vooral samenhangen met de begeleiding van de AFM bij de beoordeling van relevante documenten. Gegeven het feit dat de AFM zich vooral zal richten op de accountantsorganisaties die OOB's controleren, zullen met name zij met deze kosten geconfronteerd worden. Naar schatting zal de leidinggevende, een partner in het bedrijf van een accountantsorganisatie – afhankelijk van de complexiteit van de organisatie – hieraan 10 tot 20 uur besteden, wat neerkomt op een kostenpost van € 2750–€ 5500 (10–20 maal € 275)¹^,². Daarnaast zal een assistent hier 20–60 uur aan besteden (20–60 maal € 100 = € 2000–€ 6000) en zal deze zich bij laten staan door een secretarieel medewerker voor 5–15 uur (5–15 maal € 40 = € 200–€ 600). In totaal komt dit neer op een bedrag van ongeveer € 5 000 – € 12 000. Ook voor de grote vier wereldwijd opererende accountantsorganisaties is verondersteld dat zij hun organisatiestructuur reeds eerder inzichtelijk hebben gemaakt voor derden, mede als gevolg van de Sarbanes-Oxley Act. Gegeven de mogelijke complexiteit en omvang van de organisatie(-structuur) zal deéénmalig kostenpost hoger kunnen zijn. Als ruime marge kan uitgegaan worden van een eenmalige extra last van nog eens tweemaal eerder genoemde € 12 000.

Bij de beoordeling van de kleinere accountantsorganisaties geldt weer dat de AFM zeer veel terughoudender zal kunnen zijn. Streefwaarde is wederom dat de kosten tot 10% van bovengenoemde bedragen beperkt kunnen blijven, derhalve tot € 500,– tot € 1200,–.

Bij 200 vergunningaanvragen resulteert dit in een eenmalige administratieve last voor het bedrijfsleven van € 876 000,– (4 maal € 36 000,– + 46 maal € 12 000,– + 150 maal € 1200,–). Bij het aantal van 1400 vergunningaanvragen, omdat zij – direct, dan wel indirect – worden geraakt door het wetsvoorstel, wordt het bedrijfsleven een totale eenmalige administratieve last opgelegd voor een bedrag van ongeveer € 2,3 miljoen (ex leges). Deze laatste (hogere) administratieve last is dan een indirect (onverplicht) gevolg van dit wetsvoorstel.

Naast de leges wegens vergunningverlening zal de AFM de vergunninghouders jaarlijks een heffing in rekening brengen in verband met het doorlopende toezicht op de naleving van dit wetsvoorstel. De jaarlijkse kosten voor doorlopend toezicht bedragen, gebaseerd op de begroting van de AFM van 2004 en verder, op basis van verschillende scenario's in totaal tussen de € 4 mln. en € 6 mln. De aanloopkosten voor het opstarten van het toezicht op accountantsorganisaties zijn geraamd op € 3 mln.³ In het platform toezicht accountantsorganisaties zal nader worden bezien hoe het toezicht gefinancierd kan worden. Hierbij zal zoveel mogelijk aangesloten worden bij de systematiek zoals neergelegd in het bij brief van 1 juli 2003 aan de Tweede Kamer gezonden rapport met aanbevelingen voor een herziening van het financieel toezicht.⁴ In de nieuwe financieringssystematiek per 1 januari 2004 financiert de rijksoverheid deels de handhavingskosten van toezichttaken. Marktpartijen betalen op basis van het profijtbeginsel zelf de afzonderlijk toerekenbare toezichtkosten en de kosten van het doorlopende toezicht. Deze kosten zijn overigens geen administratieve lasten, maar worden aangemerkt als directe toezichtkosten. Voor een volledig overzicht zijn ze hier desondanks opgenomen.

De structurele kosten die gepaard gaan met de naleving van de normen die in het wetsvoorstel zijn opgenomen worden hieronder toegelicht.

Eisen aan de accountantsorganisatie \ {begin }Het antwoord op de vraag of, en in welke mate, de eisen die worden gesteld aan de accountantsorganisatie significante gevolgen zullen hebben voor alle accountantsorganisaties hangt grotendeels af van de uitwerking die deze bepalingen krijgen in lagere regelgeving. De hoofdnormen in het wetsvoorstel zijn grotendeels uitgewerkt in bestaande verordeningen van de beroepsorganisaties. Zo hebben de eisen met betrekking tot de stelsels van kwaliteitsbeheersing ook reeds een basis in bestaande verordeningen, die door de verschillende accountantsorganisaties naar eigen inzicht verder zijn uitgewerkt. Het ministerie van Financiën en de beroepsorganisaties zullen zich mede gaan buigen over de eventueel benodigde verdere uitwerking van deze bestaande verordeningen met betrekking tot de kwaliteitsbeheersing. Een eerste overleg daartoe – het overleg beroepsreglementering – is daartoe ingericht. Daar de beroepsgroep is vertegenwoordigd in dit overleg zal de uitwerking in de huidige praktijk naar verwachting grote overeenkomsten vertonen met de uitwerking zoals voorgesteld door het overleg beroepsreglementering. De aanvullende administratieve lasten zullen dan ook vrijwel nihil zijn. Wellicht dienen de accountantsorganisaties die OOB's controleren hun stelsels op onderdelen aan te passen. Momenteel is daar nog geen inzicht in.

Er kan derhalve worden gesteld dat hetgeen waartoe afdeling 3.1 van het wetsvoorstel verplicht in het algemeen zal overlappen met de basiseisen in de bestaande verordeningen, waaraan een zorgvuldige accountantsorganisatie nu reeds verdere invulling geeft. De eis van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing bijvoorbeeld vormt nu immers ook al onderwerp van onderzoek in het kader van de collegiale toetsing. De kosten die de onderneming ter naleving van de in deze afdeling gestelde regels moet maken zijn dus lang niet in alle gevallen «nieuw» of «eigen» aan dit wetsvoorstel; dat geldt alleen daar waar het wetsvoorstel en de daaruit volgende lagere regelgeving normen oplegt die strenger zijn dan die de accountantsorganisatie of de branche zichzelf heeft opgelegd. De nulmeting van administratieve lasten van de Wet RA en Wet AA is onlangs afgerond. In deze meting zijn niet opgenomen de lasten die het NIVRA en de NOvAA opleggen door zelfregulering; deze lasten vallen echter wel binnen de definitie van administratieve lasten, en zij zullen daarom apart door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (voor alle PBO's) in kaart worden gebracht. Deze meting zal naar verwachting binnenkort uitgevoerd worden.

Artikel 12 behelst een zorgplicht voor alle accountantsorganisaties dat de bij hen aangesloten externe accountants voldoen aan de in dit wetsvoorstel gestelde eisen. Deze algemene norm is slechts de bevestiging dat een accountantsorganisatie zelf ook een verantwoordelijkheid heeft.

De toetsing aan de norm dat de dagelijkse leiding van een accountantsorganisatie betrouwbaar, deskundig en vakbekwaam dient te zijn (artikel 13, resp. 14) resulteert in een tijdsbeslag van 20 uur van een assistent tegen een tarief van € 100,–.¹ Dit leidt derhalve tot kosten per accountantsorganisatie van € 2 000,–. De kleinere accountantsorganisaties zullen wederom aanzienlijk minder kosten hoeven te maken. Bij deze accountantsorganisaties zal de betrokken norm immers vaker overeenkomen met de vereisten zoals die gelden bij de beroepsorganisaties gegeven het feit dat de dagelijkse leiding vaker zal bestaan uit RA's en AA's. Bij 200 vergunningaanvragen resulteert dit in een totale kostenpost van € 130 000,– (50 maal € 2 000 + 150 maal € 200), terwijl 1400 aanvragen leiden tot een totale kostenpost van € 370 000,–.

Uitgaande van een gemiddelde doorstroom van eens per drie jaar van bestuurders bij de accountantsorganisaties die OOB's controleren en eens per vijf jaar bij de overige accountantsorganisaties leidt dit tot een structurele last van € 40 000 (1/3 * 50 * € 2000 + 1/5 * 150 * € 200) bij 200 vergunningaanvragen. Bij 1400 vergunningaanvragen wordt de structurele last verhoogd tot zo'n € 100 000,–.

De in artikel 16 gestelde normen met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing zullen grotendeels overeenkomen met de nu reeds door middel van zelfregulering gestelde eisen. De beroepsorganisaties het NIVRA en de NOvAA alsmede de vereniging van samenwerkende registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA) kennen alle een systeem van collegiale toetsing. Hierboven is beschreven waarom hiervan geen aanvullende administratieve lasten uitgaan. Een vergelijkbare redenering geldt voor de normen met betrekking tot de integere bedrijfsvoering in artikel 20.

De eisen in artikel 17 en 18 met betrekking tot onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie zijn aanvullend ten opzichte van de bestaande zelfregulering en leiden tot geringe aanvullende administratieve lasten. Het verbod, inhoudende dat bij een organisatie van openbaar belang geen controle mag worden uitgevoerd als er teams betrokken zijn geweest bij het samenstellen of beoordelen van de jaarrekening of het verzorgen van de financiële administratie, kent verschillende gevolgen. Vanuit administratief oogpunt leidt dit tot de noodzaak om bij te houden welk soort opdracht bij welke klant wordt uitgevoerd. Verondersteld mag worden dat dit deel uitmaakt van de bestaande automatiseringsbestanden van de grotere accountantsorganisaties. Zij zullen immers vooral betrokken zijn bij de controleopdrachten van dergelijke organisaties. Mocht dit nog niet het geval zijn, dan resulteert dit in een eenmalige beperkte aanpassing van automatiseringssystemen bij de accountantsorganisaties die OOB's controleren. Per accountantsorganisatie zal hier een automatiseringsmedewerker naar schatting 8 uur aan besteden, resulterend in een totale éénmalige kostenpost van € 80 000,– (8 maal € 200 maal 50).

Artikel 19 formuleert de verplichting voor accountantsorganisaties die controles uitvoeren bij OOB's tot roulatie van externe accountants die verantwoordelijk of (feitelijk) mede verantwoordelijk voor het verrichten van een wettelijke controle na een periode van zeven jaar. Van accountantsorganisaties mag worden verwacht dat zij thans ook in hun administratie bijhouden welke personen op welk moment betrokken zijn bij welke controleopdracht. Bij een beperkt aantal controleopdrachten zal derhalve voor een beperkt aantal personen bijgehouden dienen te worden of zij niet reeds langer dan zeven jaar bij deze opdracht in een beslissende rol betrokken zijn. Deze eis brengt structurele administratieve handelingen met zich mee; dit kan echter vrij eenvoudig worden opgelost door bij de projectadministratie aan te geven of sprake is van een controlecliënt die dient te worden aangemerkt als OOB. Hierdoor is feitelijk weer sprake van een éénmalige beperkte aanpassing van de automatiseringssystemen. Hieraan zal bij de accountantsorganisatie die OOB's controleert een medewerker naar schatting 4 uur besteden, resulterend in een totale éénmalige kostenpost van € 40 000,– (4 maal € 200 maal 50).

Het voldoen aan de roulatie-eis zal veelal actief moeten kunnen worden aangetoond. De hiermee gepaard gaande structurele lasten zijn niet anders dan eenmaal per jaar het overleggen van de projectadministratie. De structurele lasten hiervan zijn € 10 000,– (50 organisaties * 1 uur * € 200).

Eisen aan de externe accountant

De artikelen 23, 24 en 26 brengen in beginsel geen administratieve lasten met zich mee. Met betrekking tot de naleving van artikel 27 kan worden opgemerkt dat een externe accountant zich in de praktijk slechts incidenteel zal dienen te verantwoorden voor de accountantskamer. In deze gevallen zal hij zijn cliënt telefonisch hiervan terstond op de hoogte dienen te brengen. Daarnaast zal een schriftelijke bevestiging hiervan per geval € 100,– (½ uur * tarief medewerker à € 200) aan kosten met zich meebrengen.

Kosten bezwaar en beroep

Kosten van bezwaar- en beroepschriften gelden ook als administratieve last. Overige kosten van verweer worden niet tot administratieve last gerekend. Bij het meten van de administratieve lasten wordt uitgegaan van de fictie van volledige naleving van de voorschriften. Naar verwachting zal het aantal bezwaar- en beroepsprocedures in de eerste twee jaar hoger liggen dan in de latere jaren. In de eerste twee jaar dienen meer vergunningen afgegeven te worden en zal nog vaker nadere uitleg van (beleids)regels op zijn plaats kunnen zijn. Uitgaande van een zestigtal procedures, waarbij in een veertigtal gevallen in de eerste twee jaar gaat dit gepaard met een administratieve last van € 45 000,– (60 * € 750,¹ ) (eenmalig). Daarna zal het aantal beroepszaken zich naar verwachting beperken tot een tiental per jaar, hetgeen leidt tot een structurele administratieve last van€ 7 500,–.

Kosten informatieverplichtingen

De AFM gaat uit van een bijdragemodel, hetgeen impliceert dat accountantsorganisaties jaarlijks een vragenlijst dienen in te vullen. Op basis van een uitgebreide scenarioanalyse leidt dit bij 200 (1400) vergunningaanvragen tot een structurele last van € 1mln. (€ 4,8 mln.). Daarnaast zal bij de accountantsorganisaties die OOB's controleren naar verwachting jaarlijks een praktijkonderzoek gedaan worden, waaraan 40 manuren op niveau van een medewerker besteed dienen te worden ter begeleiding van de AFM. Dit resulteert in een structurele administratieve last van € 400 000,– (50 * 40 * € 200). Bij de overige accountantsorganisaties zal in de praktijk de bestaande kwaliteitstoetsing – uit de zelfregulering – gehandhaafd kunnen blijven.

Vergelijking met buitenlandse stelsels

In de verschillende EU-lidstaten is momenteel geen sprake van geharmoniseerde regelgeving. Mede vanwege dit feit heeft de Europese Commissie op 21 mei 2003 haar Mededeling inzake de versterking van de wettelijke accountantscontrole in de EU² uitgebracht. De belangrijkste bood- schap van deze mededeling is dat de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht dient te worden gemoderniseerd. Dit heeft geleid tot het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie van 16 maart 2004 inzake de wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen.¹ De verwachting is dat de voorstellen van de Commissie in hoofdlijnen onverkort zullen worden overgenomen, hetgeen ertoe zal leiden dat de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht het karakter van een «raamwet» zal krijgen, conform onderliggend wetsvoorstel. Uit de meest recente informatie blijkt dat de Commissie streeft naar een aanvaarding van de gemoderniseerde Achtste Richtlijn in 2004. De verwachte aanpassing van deze richtlijn zou derhalve resulteren in vergelijkbare regelgeving in de meest relevante concurrerende landen. Uiteraard bestaat de mogelijkheid dat individuele landen een stap verder gaan dan de richtlijn voor zal schrijven. Zo zal Frankrijk binnenkort wetgeving invoeren die op onderdelen strenger van aard is. Ook de Amerikaanse Sarbanes-Oxley Act is op onderdelen- vooral vanwege het «rule based»-karakter – belastender. Daarin is bijvoorbeeld expliciet beschreven welke combinaties van controle en advies niet zijn toegestaan, waar het Nederlandse wetsvoorstel principle based is. Dit betekent dat een afweging van de risico's en mogelijke waarborgen moet worden gemaakt. Door invoering van het onafhankelijke toezicht in Nederland overeenkomstig de gemoderniseerde Achtste Richtlijn kunnen de extraterritoriale aspecten van de Sarbanes-Oxley Act – bijvoorbeeld in de vorm van buitenlands toezicht – worden voorkomen.

Verhouding tot de materiële vereisten in de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht

De vereisten voor uitoefening van het individuele beroep zijn conform de Achtste Richtlijn Vennootschap. Ook de vereisten voor accountantsorganisaties zijn conform het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie inzake de wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. Eventuele aanvullingen vloeien voort uit het subsidiariteitsbeginsel. De Achtste Richtlijn heeft als principe dat bij de uitwerking van het toezicht een differentiatie in eisen en kosten kan worden gehanteerd naar controles bij «public interest entities» en overige ondernemingen. Dit principe is uitgewerkt door voor controles bij organisaties van openbaar belang extra eisen te stellen aan bijvoorbeeld de onafhankelijkheid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing.

Gevolgen voor de marktwerking

Een vergunningplicht werkt uiteraard rechtstreeks drempelverhogend voor ondernemers die overwegen actief te worden op een bepaalde markt. Daarnaast wordt de toe- en uittreding tot de markten voor controleopdrachten bepaald door de gedragsnormen die aan de accountantsorganisatie worden gesteld. Dit heeft tot gevolg dat potentiële ondernemers die verwachten het gevraagde basisniveau niet te kunnen halen, niet zullen toetreden tot de markten voor controleopdrachten. Daarnaast heeft dit tot gevolg dat ondernemers die op dit moment op de bedoelde markten actief zijn en het gewenste basisniveau niet zullen kunnen halen de controleactiviteiten van hun ondernemingen zullen stopzetten. Zoals hiervoor al werd toegelicht is dit effect een gewenst gevolg van het wetsvoorstel.

De structuur van de accountantsmarkt zal naar verwachting ongewijzigd blijven. Zoals hiervoor werd aangekondigd, is een van de uitgangspunten dat de relatieve lastendruk voor accountantsorganisaties gelijk zal moeten zijn. De door accountantsorganisatie te nemen maatregelen zullen dus in verhouding staan tot de omvang (groot, middelgroot, klein) en de complexiteit van de onderneming.

Het wetsvoorstel stelt eisen met betrekking tot de bedrijfsvoering van accountantsorganisaties, die voor kleinere kantoren wellicht in verhouding zware administratieve lasten tot gevolg zouden kunnen hebben. Ter verlichting van de administratieve lasten zullen gedifferentieerde eisen worden gehanteerd in combinatie met een differentiatie in het toezicht. Hiertoe zal in lagere regelgeving opgenomen worden dat in specifieke gevallen bepaalde bedrijfsvoeringaspecten via samenwerkingsovereenkomsten kunnen worden geregeld. In concreto betekent dit dat aansluiting bij de overkoepelende organisatie SRA – als «back office» voor kleinere kantoren – als verlichtende factor kan gelden. Tegelijkertijd zullen in het wetsvoorstel en in de dagelijkse praktijk zwaardere eisen gesteld worden aan de accountantsorganisaties die organisaties van openbaar belang controleren.

Omdat de AFM zich vooral zal richten op accountantsorganisaties die organisaties van openbaar belang controleren en door de grote betrokkenheid van de beroepsorganisaties bij het toezicht op de overige accountantsorganisaties, zal voor deze laatste groep de procedure van vergunningverlening minder omvangrijk hoeven te zijn. Ook zal hierdoor in verhouding het toezicht op deze organisaties minder kosten met zich meebrengen. De kosten van een vergunning en de doorbelaste kosten van dagelijks toezicht zullen voor de kleinere accountantsorganisaties dan ook geen hogere drempels veroorzaken.

Tot slot hebben diverse marktpartijen in hun commentaar suggesties aangedragen om de administratie lastendruk te verlagen. Zo zal bij de uitwerking van het toezicht bekeken worden hoe door het gebruik van informatie- en communicatietechnologie en hergebruik van gegevens de administratieve lasten verder kunnen worden beperkt.

10. Adviezen

Over het voornemen om publiek toezicht op accountants te introduceren is begin 2001 door de Minister van Economische Zaken een uitgebreide consultatie gehouden. Reacties zijn destijds ontvangen van de NOvAA, het NIVRA, het examenbureau voor registeraccountants, het examenbureau voor Accountants-Administratieconsulenten, het Curatorium voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten, de SRA, de werkgeversorganisaties VNO-NCW en MKB Nederland, De Nederlandsche Bank, de HBO-Raad, het AC Scholenoverleg, de Universiteit Nijenrode en de Vereniging van Effectenbezitters (VEB). Dankzij deze brede consultatie is een goed beeld verkregen van de maatschappelijke verwachtingen over het functioneren van het accountantsberoep, hetgeen is verwerkt in het kabinetsstandpunt dat door de Minister van Economische Zaken in november 2001 aan de Tweede Kamer is aangeboden.

Een voorontwerp van het wetsvoorstel is op 19 september 2003 voor een openbare consultatie gepubliceerd. Tevens is het voorontwerp direct toegezonden aan een breed scala van betrokken (markt)partijen. De gelegenheid een schriftelijke reactie te geven op het gepubliceerde voorontwerp is te baat genomen door de volgende partijen: LTO Nederland; Interim Finance Forum; KPMG; Fédération des Experts Comptables Européens; HBO-raad; Springeling & Co.; gezamenlijke reactie 7 (middel)grote accountantskantoren; VLB – Vereniging van accountants en belastingadviseurs; PricewaterhouseCoopers; Adviesbureau Van Steensel; Ruigendijk accountants en adviseurs; VDA – Vereniging Directeuren Gemeentelijke Accountantsdiensten; Nederlandse Vereniging van Banken; Raad van Toezicht Beroepsuitoefening AA's; Examenbureau registeraccountants; Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten; BDO accountants en adviseurs; De Nederlandsche Bank;

Ernst & Young; MKB Nederland; IIA Instituut van Internal Auditors; de SRA; het AC-scholenoverleg; SMA – SamenwerkingsMaatschap Accountantskantoren; J. Blokdijk RA, A. van Engelen RA., T. Koppelman RA, V. Tophoff RA en V. Wanders RA, in een gezamenlijke reactie; Examenbureau Accountants-Administratieconsulenten; Belangenvereniging AA Studenten; Van der Molengraft & de Leeuw Volte accountants; Mazars Paardekooper Hoffman; FAG Accountants; Vereniging van Commissionairs in effecten; Nederlands Instituut van Registeraccountants; Interdepartementaal Overlegorgaan Departementale Accountantsdiensten; NOREA; P. van der Zanden RA; R. Kiekens RA Permanente Werkgroep Accountancy; Deloitte & Touche; Vereniging van AccountancyStudenten; EFAA – European Federation of Accountants and Auditors for SME's; Berk accountants en belastingadviseurs; College Bescherming Persoonsgegevens; Vereniging van Nederlandse Gemeenten; H. Hoekstra RA; Actuarieel Genootschap; Vereniging van Effectenbezitters; Autoriteit Financiële Markten; VNO-NCW; Alfa accountants en adviseurs; Curatorium voor registeraccountants en accountants-administratieconsulenten; NOVAK – Nederlandse Organisatie van AccountantsKantoren; W. Hulshoff Pol; en de GAD's.

In veel reacties werd ingegaan op een ongewenste marktwerking die van het (voorontwerp) van het wetsvoorstel zou uitgaan. Veel van de respondenten spraken hun vrees uit dat het wetsvoorstel belemmeringen zou opwerpen voor de toegang tot de accountantsmarkt voor – met name – kleinere accountantsorganisaties. Om dit onbedoelde beeld weg te nemen is het stelsel van gedifferentieerde vergunningverlening -met vergunningen voor accountantsorganisaties die organisaties van openbaar belang zouden willen bedienen en accountantsorganisaties die zich richten op de overige organisaties – komen te vervallen. Dit wetsvoorstel voorziet in een gelijke toegang voor een ieder die aan de eisen voldoet. De eisen zijn ongedifferentieerd. Wel zullen aan de uitvoering van controles bij organisaties van openbaar belang nadere eisen verbonden blijven. Hiervoor hoeft echter geen additionele vergunning verkregen te worden. Ook was in het voorontwerp het idee opgenomen om tot een hernieuwde vergunningaanvraag te verplichten indien gedurende vijf jaar geen wettelijke controles door een accountantsorganisatie zouden zijn verricht. Zodra een controlecliënt controleplichtig wordt, zou de accountant hem kwijtraken. Met name in het segment van de kleinere organisaties stuitte dit op bezwaren.

Over de reikwijdte van het toezicht verschilden de meningen. Deze diende volgens sommigen versmald of naar de opvatting van anderen juist weer verbreed te worden. Het uitgangspunt is onveranderd gebleven dat aangesloten wordt bij de reikwijdte van de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht, dus accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten. De principiële vrije toelating (het opheffen van de exclusiviteit van de beroepsorganisaties) leidde tot de opmerking dat hierdoor de minimale eis uit de Achtste Richtlijn in het geding zou komen. Uiteraard geldt deze internationale minimale eis ongeacht hoe de toelating tot het beroep tot stand komt.

In het kader van de bevoegdheden van de verschillende betrokken instanties is de «trias politica»-gedachte vaker benoemd. De regels zullen worden gesteld door de wetgever, het toezicht op de naleving van de regels is ondergebracht bij de AFM- zonder een bevoegdheid tot het stellen van nadere regels –, en ultieme sanctionering gebeurt door de rechterlijke macht – de bestuursrechter in het geval van accountantsorganisaties en de accountantskamer in het geval van individuele accountants. De Raden van Tucht zullen worden geïntegreerd in de accountantskamer die zich derhalve ook zal gaan buigen over vermeende misslagen bij vrijwillige controles en beoordelingsverklaringen, met het doel een eenduidige normuitleg van eenzelfde normencomplex te garanderen. Het punt van de «trias politica» is aangescherpt door de bevoegdheid van de AFM te beperken tot het stellen van vergunningvoorwaarden van administratieve aard. Dit is ook mogelijk aangezien met de verordenende bevoegdheid van de beroepsorganisaties is voorzien in een mechanisme waarmee ook regels van technisch of organisatorische aard kunnen worden gesteld. Dit zijn regels die ingevolge de Aanwijzigen voor de regelgeving ook zouden kunnen worden gesteld door de toezichthouder.

Opgeroepen werd nog nadrukkelijker de brede functie van de accountant – zoals uitgesproken in de Motie Van Baalen – te onderschrijven. In de toelichting bij het wetsvoorstel is daarom nogmaals benadrukt dat de brede functie van de accountant zich uitstrekt buiten de reikwijdte van dit wetsvoorstel en tot uitdrukking en borging dient te komen binnen het domein van het NIVRA en de NOvAA.

Ten aanzien van de onafhankelijkheid is gepleit voor meer absolute verboden, bijvoorbeeld ten aanzien van de combinatie van controle- en advieswerkzaamheden. Verwezen zij naar de toelichting op artikel 17. Voorts werd opgemerkt dat het uitvoeren van een beoordelingsopdracht op zich geen beletsel voor de onafhankelijkheid van de externe accountant bij daaropvolgende controleopdracht behoefde te zijn. In artikel 18 is daarom het verbod om een beoordelingsopdracht te combineren met het verrichten van een wettelijke controle niet meer opgenomen. De accountant neemt immers bij de uitvoering van een beoordelingsopdracht dezelfde positie in ten opzichte van de controlecliënt als bij de uitvoering van een wettelijke controle. De afkoelingsperiode voor het combineren van bepaalde diensten als bedoeld in artikel 19, was in het voorontwerp gesteld op vijf jaar. Mede naar aanleiding van de opmerkingen in de consultatie, is besloten deze termijn meer in overeenstemming te brengen met de internationaal meer gangbare termijn van twee jaar.

Vanuit de optiek van beperking van de administratieve lasten werd een dringend appel gedaan om geen onnodige lastenverzwarende maatregelen door te voeren. Het stellen van een gelijke – en geen gedifferentieerde – eis voor de verkrijging van een vergunning, zal daaraan kunnen bijdragen. Daarnaast zij opgemerkt dat het wetsvoorstel, mede gezien de prioriteit van het kabinet om de administratieve lasten fors terug te dringen, bouwt op zelfregulering voor zover mogelijk vanuit de doelstelling van dit wetsvoorstel.

Bij de vormgeving van het accountantsonderwijs binnen de Wet RA en de Wet AA zijn diverse wijzigingen doorgevoerd ten opzichte van het voorontwerp. Zo zal het vaststellen van de eindtermen en de bewaking hiervan worden uitgevoerd door een zelfstandig bestuursorgaan in plaats van door de beroepsorganisaties. Onverminderd is de rol van het NVAO. Zie voor een verdere toelichting paragraaf 7.2.

Met nadruk is – vooral van werkgeverszijde bij monde van VNO-NCW, maar ook van de zijde van het NIVRA – gewezen op de taak die de AFM krijgt toegewezen in het ontwerp van een wet inzake het toezicht op de financiële verslaggeving in relatie tot de taak van de AFM uit hoofde van dit wetsvoorstel. De vraag werd gesteld hoe kan worden voorkomen dat de combinatie van het toezicht op accountantsorganisaties en toezicht op de financiële verslaggeving tot onbedoelde effecten leidt. Zie voor het antwoord op deze vraag paragraaf 6.5 van deze toelichting.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Hoofdstuk 1 Definities

Artikel 1, eerste lid

Onderdeel a: accountantsorganisatie

Een accountantsorganisatie is een onderneming of instelling dan wel een organisatie waarin zodanige ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden die ten doel heeft het verrichten van controles. Hieronder vallen onder andere vennootschappen, maatschappen, natuurlijke personen en andere samenwerkingsverbanden. De externe accountant die een onderneming drijft (eenmanszaak) en niet in een organisatorisch verband met andere externe accountants is verbonden, wordt ook – bij wijze van juridische fictie – aangemerkt als een accountantsorganisatie.

Dit wetsvoorstel gaat ervan uit dat het de accountantsorganisatie is die controles verricht bij de controlecliënt en dat het de externe accountant is die de verklaringen afgeeft. Feitelijk zal het ook de externe accountant zijn die – meestal in teamverband – de werkzaamheden ten behoeve van een controle verricht.

Onderdeel b: accountantsverklaring

De accountantsverklaring is de uitkomst van een wettelijke controle (zie onderdeel j), waarbij de externe accountant vaststelt of de financiële verantwoording al dan niet een getrouw beeld geeft van de financiële positie en het resultaat van de onderneming of instelling. De accountantsverklaring biedt een hoge, zij het geen absolute mate van zekerheid. Zie verder paragraaf 6.2 van het algemeen deel van deze toelichting.

Onderdeel d: controlecliënt

De controlecliënt is degene die de opdracht geeft aan de accountantsorganisatie om een wettelijke controle te verrichten. De controlecliënt is onderworpen aan een controleplicht. Als controlecliënt kunnen onder meer worden aangemerkt vennootschappen die op grond van Titel 9 van Boek 2 van het BW hun jaarrekening moeten laten controleren. Verder kunnen als zodanig worden aangemerkt de financiële instellingen die op grond van de financiële toezichtwetgeving controleplichtig zijn. Ook gemeenten en provincies zijn op basis van de Gemeentewet en de Provinciewet mogelijke controlecliënten.

Onderdeel e: externe accountant \ {begin }De externe accountant is de natuurlijke persoon die een accountantsverklaring afgeeft en die is verbonden aan of werkzaam bij een accountantsorganisatie. Externe accountants zijn in ieder geval de toegelaten personen in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht. In Nederland zijn dit de accountants die zijn ingeschreven in de accountantsregisters van het NIVRA en de NOvAA.

Onderdeel h: organisaties van openbaar belang

Organisaties van openbaar belang worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aangewezen. Zie de toelichting op artikel 2.

Onderdeel i: vrijwillige controle

Vrijwillige controles en wettelijke controles (zie onderdeel j) zijn naar inhoud gelijkwaardig. Vrijwillige controles worden vaak statutair voorgeschreven. Een organisatie die opdracht geeft tot het verrichten van vrijwillige controles wordt niet aangemerkt als een controlecliënt. Dit betreft bijvoorbeeld de grote fondsenwervende instelling Amnesty International, maar ook de ANWB. Dit geldt eveneens voor gemeenten en provincies gelieerde instellingen die in hun statuten een verplichting hebben opgenomen om (ten behoeve van die overheden) vrijwillige controles te laten verrichten, en voor joint ventures.

Onderdeel j: wettelijke controle

Bij de omschrijving van het begrip wettelijke controle is aansluiting gezocht bij de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht en de Aanbeveling van de Europese Commissie inzake de onafhankelijkheid van de met de controle belaste accountant van 16 mei 2002¹. Het gaat daarbij om een controle van een financiële verantwoording van een onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijk verkeer, die verplicht is gesteld bij of krachtens de in de bijlage bij de wet genoemde wettelijke bepalingen.

In eerste instantie zullen in de bijlage wettelijke bepalingen worden genoemd die betrekking hebben op de controle van periodieke financiële verantwoordingen, zoals de jaarrekeningen en eventueel in de toekomst verplichte verantwoordingen zoals halfjaarberichten. Hierbij kan worden gedacht aan de controles in de zin van Titel 9 van Boek 2 van het BW, maar ook aan de controles in het kader van de financiële toezichtwetten, de Pensioen- en spaarfondsenwet, de Gemeentewet en de Provinciewet. Bij deze controles wordt door een externe accountant een accountantsverklaring verstrekt.

Ten aanzien van overige wettelijk voorgeschreven verantwoordingen zal niet worden vereist dat deze door een externe accountant zullen moeten worden gecontroleerd. Hierbij kan gedacht worden aan kwalitatieve verantwoordingen, zoals milieuverslagen en sociale jaarverslagen, aan incidentele verantwoordingen, zoals subsidieafrekeningen, alsook aan alle periodieke kwantitatieve verantwoordingen die slechts op een (deel)activiteit van een organisatie betrekking hebben. Bijvoorbeeld de afrekening van een sociale dienst ten behoeve van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.

De eis dat de controle strekt ter verantwoording aan het maatschappelijk verkeer is opgenomen om interne controles uit te sluiten van de reikwijdte van het wetsvoorstel. Het feit dat het merendeel van de controles strekt ter verantwoording aan het maatschappelijk verkeer komt tot uiting doordat de uitkomsten van deze controles («de accountantsverklaringen») openbaar zijn en veelal ter inzage worden gelegd. Zij worden toegevoegd aan de jaarrekening en het jaarverslag (zie o.a. de artikelen 2:392, eerste lid, onder a, BW; 197, tweede lid, Gemeentewet; en 201, tweede lid, Provinciewet). Bij een interne controle gaat het bijvoorbeeld om verantwoordingen die ten behoeve van een specifieke (toezichthoudende) instelling of orgaan worden opgesteld. Hierdoor vallen buiten de definitie de jaarrekening en bijbehorende begroting van bijvoorbeeld HBO-scholen en universiteiten die worden ingediend bij de Ministers van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen en van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij.² Maar ook de resultaten van de controle van de jaarrekening van een ministerie worden jaarlijks vastgelegd in rapporten die zijn gericht aan de betrokken minister (artikel 66, vijfde lid, CW2001); daarbij gaat het dus eveneens niet om een controle ten behoeve van het maatschappelijk verkeer.

Zie ook de toelichting op hoofdstuk 7.

Artikel 1, tweede lid

De bijlage waarin de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel j, worden genoemd, kan bij algemene maatregel van bestuur worden aangepast.

Artikel 2

Organisaties van openbaar belang zijn organisaties die een zodanige omvang dan wel functie binnen het maatschappelijk verkeer vervullen dat zij grotere groepen van belanghebbenden raken. Bij de omvang van een organisatie van openbaar belang kan worden gedacht aan de geconsolideerde omzet, het geconsolideerde balanstotaal of het geconsolideerde aantal werknemers. Bij de functie kan worden gedacht aan organisaties die weliswaar (relatief) klein zijn gemeten in absolute getallen, doch een publieke rol vervullen en vele individuele belangen kunnen raken en schaden, zoals energiebedrijven. Organisaties van openbaar belang zijn in elk geval alle beursgenoteerde ondernemingen waar een wettelijke controle moet worden toegepast. Verder zullen in elk geval ook alle kredietinstellingen, verzekeringsmaatschappijen en beleggingsinstellingen worden aangemerkt als organisaties van openbaar belang. De voorgaande opsomming is niet limitatief.

Gekozen is om categorieën ondernemingen, instellingen en openbare lichamen als organisaties van openbaar belang aan te wijzen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur. Op deze wijze ontstaat een flexibele systematiek waarin rekening kan worden gehouden met actuele maatschappelijke ontwikkelingen en eventuele onzekerheden over de status van een organisatie of een categorie van organisaties kunnen worden weggenomen.

De accountantsorganisatie die bij organisaties van openbaar belang een controleopdracht uitvoeren moeten aantonen dat voldaan is aan additionele eisen met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing.

Artikel 3

Bij algemene maatregel van bestuur kunnen niet-wettelijke controles (vrijwillige controles) worden aangewezen als controle in de zin van dit wetsvoorstel. Daarbij valt te denken aan vrijwillige controles van bijvoorbeeld de jaarrekening van niet-commerciële verenigingen en stichtingen.

Hoofdstuk 2 Toegang tot de markt

Artikel 4

Voor de toegang tot het mogen verrichten van wettelijke controles is gebruik gemaakt van een vergunnningstelsel: het verrichten van wettelijke controles is uitsluitend voorbehouden aan vergunninghoudende accountantsorganisaties.

Het tweede lid bepaalt dat het verbod niet van toepassing is op GAD's, provinciale accountantsdiensten en DAD's. De bevoegdheden en taken van deze overheidsdiensten worden geregeld in de Gemeentewet, Provinciewet en de Comptabiliteitswet 2001. Zie ook de paragraaf 5.1 van het algemeen deel van de toelichting.

De vier GAD's waarbij accountants werkzaam zijn als bedoeld in artikel 213, zevende lid, van de Gemeentewet, controleren soms de financiële verantwoordingen van ondernemingen die werkzaamheden verrichten in het publieke domein, zoals bijvoorbeeld afvalverwerkingsbedrijven. Deze bedrijven zouden op grond van Titel 9 van Boek 2 BW de opdracht tot het controleren van hun jaarrekening moeten verlenen aan een vergunninghoudende accountantsorganisatie in de zin van dit wetsvoorstel. GAD's kunnen echter op grond van artikel 5, eerste lid, geen vergunning krijgen. Het wetsvoorstel beoogt alleen privaatrechtelijke accountantsorganisaties onder toezicht te stellen van de AFM (zie ook paragraaf 5.1 van het algemeen deel van de toelichting). Met het tweede lid wordt voorkomen dat de bovengenoemde bedrijven als gevolg van dit wetsvoorstel onmiddellijk bij inwerkingtreding van dit wetsvoorstel geen controleopdrachten meer kunnen verlenen aan GAD's.

In de Gemeentewet, Provinciewet, Comptabiliteitswet 2001 en het Besluit DAD wordt aangegeven welke controles de GAD's, provinciale accountantsdiensten onderscheidenlijk de DAD's mogen verrichten.

Artikel 5

Een vergunning wordt verleend aan een accountantsorganisatie, indien deze geen DAD, GAD of provinciale accountantsdienst is, en aantoont dat zijzelf voldoet aan de gestelde eisen ten aanzien van het systeem van kwaliteitsbeheersing, onafhankelijkheid en integriteit en dat de externe accountants die feitelijk worden belast met het uitvoeren van wettelijke controles voldoen aan de eisen inzake vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit en de transparantie van de accountantsverklaringen. Bovendien kunnen eisen worden gesteld aan andere personen die werkzaam zijn bij of zijn verbonden aan de accountantsorganisatie (hoofdstuk 3 van het wetsvoorstel).

Met externe accountants die werkzaam zijn bij een accountantsorganisatie worden accountants in loondienst bedoeld. Met externe accountants die aan een accountantsorganisatie zijn verbonden worden accountants bedoeld die controles verrichten op basis van een andere overeenkomst dan een arbeidsovereenkomst met de accountantsorganisatie.

Op grond van het tweede lid kan de AFM voorschriften verbinden en beperkingen stellen. Daarbij zal het voornamelijk gaan om voorschriften en beperkingen betreffende het stelsel van kwaliteitsbeheersing.

Artikel 6

In dit lid betreft het een overdracht als bedoeld in art. 3:84 van het BW, één van de wijzen van verkrijging van goederen krachtens bijzondere titel als bedoeld in artikel 3:80, derde lid, van het BW. Een verkrijging onder algemene titel in de zin van het eerste lid van artikel 3:80 van het BW – zoals een fusie als bedoeld in artikel 2:308 van het BW – brengt wel met zich dat ook de vergunning van rechtswege overgaat met de overige goederen die krachtens die algemene titel overgaan naar de nieuwe rechtspersoon. Indien overgang onder algemene titel met zich brengt dat tevens wijzigingen plaatsvinden in de activiteiten die door de rechtsopvolger worden verricht – zodat de oorspronkelijke vergunning «de lading niet meer dekt» – dan is dit wel aanleiding om de vergunning opnieuw te beoordelen en daaraan bijvoorbeeld nieuwe voorschriften te verbinden, dan wel een geheel nieuwe vergunning te verlenen.

Artikel 7

Op grond van dit artikel zal de procedure voor een vergunningaanvraag bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden uitgewerkt in regels ten aanzien van de te volgen procedure en de in te dienen bescheiden. Naar verwachting zal in deze regels worden bepaald dat de vergunningaanvraag vergezeld zal moeten gaan van een beschrijving van de aard en de omvang van de accountantsorganisatie. Het is aan de aanvrager om een precieze omschrijving te geven van de aard en de structuur van de accountantsorganisatie waarvoor een vergunning wordt aangevraagd. Uitsluitend externe accountants die werkzaam zijn bij of verbonden aan de beschreven accountantsorganisatie mogen op grond van dit wetsvoorstel controleopdrachten uitvoeren. Voor de AFM moet dan ook duidelijk zijn hoe de organisatorische eenheid er uit ziet waarover het toezicht ingevolge dit wetsvoorstel zich uitstrekt. Bovendien zal ten aanzien van de gegevens die worden verstrekt bij de vergunningaanvraag worden bepaald dat de accountantsorganisatie een overzicht geeft van de externe accountants die aan haar zijn verbonden dan wel bij haar werkzaam zijn.

Artikel 8

Dit artikel bepaalt de omstandigheid waarin een vergunning vervalt. Deze omstandigheid vloeit voort uit het feit dat een vergunning niet voor overdracht vatbaar is. De vergunning wordt verleend aan een in het maatschappelijk verkeer als zelfstandige eenheid optredend organisatorisch verband of aan een eenmanszaak. Indien het organisatorische verband ophoudt te bestaan, bijvoorbeeld door juridische fusie of splitsing, vervalt de vergunning van rechtswege. Dit is eveneens zo indien de externe accountant die de eenmanszaak drijft, komt te overlijden.

Artikel 9

Dit artikel bevat de gronden voor intrekking van een vergunning, en voor het aanvullen, wijzigen of intrekken van voorschriften en beperkingen die aan een vergunning of ontheffing zijn verbonden, respectievelijk gesteld.

Onderdeel a is in alle huidige financiële toezichtwetten terug te vinden. Omwille van het overzicht is deze intrekkingsgrond, die op zich ook uit het Awb-systeem volgt, opgenomen.

Bij onderdeel b kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat een houder bij een verzoek om informatie elke medewerking aan de AFM weigert.

In de omstandigheden genoemd in onderdeel d wordt de mogelijkheid voor een doorstart opengehouden. De AFM hoeft immers niet van de bevoegdheid gebruik te maken om de vergunning direct in te trekken. Maakt de AFM van bedoelde bevoegdheid geen gebruik, dan kan de houder, eventueel onder voorwaarden, zijn onderneming voortzetten. Vanaf het moment dat een ondercuratelestelling is uitgesproken, heeft de AFM de mogelijkheid tot intrekken of beperken van de vergunning. Dit geldt zowel indien tegen de ondercuratelestelling nog beroep open staat als indien deze onherroepelijk is geworden.

Indien de gang van zaken bij de accountantsorganisatie in zo ernstige mate te wensen overlaat dat er geen plaats meer is voor een boete of andersoortige sancties kan op grond van onderdeel f direct, dus zonder eerst andere sancties te beproeven, de vergunning worden ingetrokken of kunnen daaraan voorschriften worden verbonden. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan een strafrechtelijke veroordeling wegens frauduleus handelen bij het verrichten van een controle of betrokkenheid bij witwaspraktijken. Het intrekken van een vergunning, zoals voorzien in onderdeel f, is echter wel het ultimum remedium. De beginselen van behoorlijk bestuur brengen met zich dat bij een overtreding van de wet in beginsel eerst de andere sanctiemogelijkheden worden beproefd, zoals het geven van een aanwijzing, het opleggen van een last onder dwangsom of een bestuurlijke boete, het openbaar maken van de overtreding of het via de civielrechtelijke weg vragen van voorzieningen tegen externe accountants.

Artikel 10

In het register worden alle accountantsorganisaties en externe accountants opgenomen. Het register maakt het mogelijk dat iedereen kan controleren of degene die zich voordoet als accountantsorganisatie of externe accountant ook werkelijk bevoegd is. De externe accountant wordt door de AFM ingeschreven op voordracht van de accountantsorganisatie waar hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden. De AFM zal er in beginsel van uitgaan dat de accountantsorganisatie geen externe accountant doet inschrijven die niet voldoet aan de bij of krachtens het wetsvoorstel gestelde vereisten. Dit laat onverlet dat de AFM – indien duidelijk is dat de externe accountant niet aan de vereisen voldoet – een inschrijving in het register kan weigeren. Een weigering tot inschrijving is een besluit in de zin van de Awb en kan dus worden getoetst door de bestuursrechter.

De AFM is verantwoordelijk voor het register. Dit laat onverlet dat zij bepaalde werkzaamheden in het kader van haar registertaak kan uitbesteden aan derden.

Ingevolge het derde lid kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels omtrent het register worden gesteld. Zo zullen vergunninghouders in lagere regelgeving, dan wel in een voorschrift verbonden aan de vergunning, verplicht worden relevante wijzigingen aan de AFM door te geven.

Uit haar verantwoordelijkheid vloeit voort dat de AFM ervoor dient zorg te dragen dat de gegevens van het register actueel blijven. Indien zich de gevallen, bedoeld in het vierde, vijfde of zesde lid, voordoen, zal de inschrijving in het register van rechtswege vervallen.

Artikel 11

Tegen kostprijs kan een ieder op verzoek afschriften over geregistreerde gegevens verkrijgen. Om de inzichtelijkheid te bevorderen, zal het register ook via de website van de AFM te raadplegen zijn.

Hoofdstuk 3 De accountantsorganisatie en de externe accountant

Artikel 12

Het eerste lid bevat een verplichting voor de accountantsorganisatie om ervoor te zorgen dat het afgeven van accountantsverklaringen uitsluitend geschiedt door externe accountants die voldoen aan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels. Via deze bepaling kan de AFM haar handhavinginstrumentarium aanwenden jegens de accountantsorganisatie op grond van de zorgplicht die uit hoofde van dit artikel op de accountantsorganisatie rust, in het geval een externe accountant niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2 van het wetsvoorstel.

Het tweede lid bevat een vergelijkbare verplichting voor de accountantsorganisatie met betrekking tot de op grond van de artikelen 21 en 22 bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aangewezen categorieën personen (niet zijnde externe accountants) die bij haar werkzaam zijn bij of aan haar zijn verbonden.

Artikel 13

Over de betrouwbaarheid van (mede)beleidsbepalers van accountantsorganisaties, zoals bestuurders en leden van raden van commissarissen, mag geen twijfel bestaan. De financiële toezichthouders (de Nederlandsche Bank, de Pensioen- & Verzekeringskamer en de AFM) hebben elk op grond van de financiële toezichtwetgeving taken en bevoegdheden in het kader van de beoordeling van de betrouwbaarheid van (mede)beleidsbepalers van financiële instellingen. De toezichthouders hebben het beleid inzake de betrouwbaarheidstoetsing onderling afgestemd, hetgeen heeft geleid tot de Beleidsregel betrouwbaarheid¹. Het ligt in de rede dat de beleidsregel nader zal worden bezien op toepasbaarheid in het geval van accountantsorganisaties.

De betrouwbaarheid van (kandidaat)(mede) bepalers van het dagelijks beleid een accountantsorganisatie zal, voordat zij die functie mogen vervullen, worden getoetst door de AFM. Daarbij dient de AFM ervan overtuigd te zijn dat de betrouwbaarheid van genoemde personen buiten twijfel staat. De AFM zal de betrouwbaarheid van de genoemde personen onder andere beoordelen aan de hand van bijvoorbeeld strafrechtelijke- en toezichtantecedenten. Een eenmaal getoetste persoon dient blijvend te voldoen aan de wettelijk vereiste betrouwbaarheid. Onder betrouwbaarheid wordt verstaan dat de betrokkene zich onthoudt van gedragingen die naar het oordeel van de AFM in de weg staan aan het vervullen van zijn (toekomstige) functie. Onder gedragingen wordt zowel doen als nalaten begrepen (bijvoorbeeld ten opzichte van ondergeschikten of anderszins).

Artikel 14

In dit artikel wordt tot uitdrukking gebracht dat binnen een accountantsorganisatie verschillende vormen van deskundigheid aanwezig dienen te zijn. Deskundigheid kan op verschillende wijzen worden georganiseerd. Zo kunnen personen deskundig zijn op een bepaald werkterrein. Deskundigheid kan echter ook toegankelijk worden gemaakt door deze in een computersysteem of handleiding te vatten. Wordt voor dit laatste gekozen, dan dienen de instructies zo te zijn geformuleerd en gerangschikt, dat de gebruiker ze ook daadwerkelijk kan opvolgen. Het eerste lid bepaalt dat beleidsbepalers deskundig dienen te zijn op het gebied van de bedrijfsvoering. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld managementvaardigheden en de vaardigheid om inhoudelijke vakbekwaamheid bij het personeel te organiseren.

Aangezien het noodzakelijk is dat binnen het orgaan of onderdeel waar de dagelijkse leiding van de accountantsorganisatie berust voldoende kennis en inzicht aanwezig is omtrent controles en de daartoe te verrichten werkzaamheden en te hanteren methoden, dient de meerderheid van degenen die het dagelijks beleid bepalen vakbekwaam te zijn of – indien de accountantsorganisatie twee dagelijks beleidsbepalers heeft – tenminste een van deze personen. Zie voor een nadere uiteenzetting over de vakbekwaamheid de toelichting op artikel 23.

Artikel 15

Dit artikel beoogt de transparantie van de accountantsorganisatie voor de toezichthouder te borgen. Accountantsorganisaties kennen veelal een – in vergelijking met andere organisaties – vrij ingewikkelde structuur. In de eerste plaats wordt dit veroorzaakt door het hanteren van een combinatie van rechtsvormen. De praktijk laat structuren zien waarin sprake is van maatschappen en vennootschappen waarin de aandeelhouders tevens een sleutelrol vervullen in de vennootschap en bij de uitvoering van de werkzaamheden. In de tweede plaats is een aantal accountantsorganisaties internationaal georiënteerd, waarbij de organisatie in Nederland de rechtsvorm van de maatschap kent, in meerdere andere landen sprake is van een soortgelijke structuur, terwijl de overkoepelende (internationale) organisatie woonplaats heeft gekozen in één bepaalde staat. Deze bepaling beoogt geen rem te zetten op het kiezen van de in de opvatting van de accountantsorganisatie meest geëigende structuur of rechtsvorm, maar stelt als voorwaarde dat de toezichthouder bij de uitvoering van zijn toezichthoudende taken geen belemmering mag ondervinden van onnodig ingewikkelde structuren binnen de accountantsorganisatie of de wijze waarop deze worden gepresenteerd.

Artikel 16

De AFM houdt toezicht op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van accountantsorganisaties. Dat dient zodanig toegankelijk te zijn dat de AFM toezicht kan houden op de naleving van de bij of krachtens dit wetsvoorstel gestelde regels. In de nadere uitwerking van dit artikel zal in elk geval het volgende worden bepaald:

• Het stelsel van kwaliteitsbeheersing wordt op systematische wijze beschreven, regelmatig geëvalueerd en zonodig geactualiseerd.

• De accountantsorganisatie zal moeten voldoen aan richtlijnen 220 en 230 voor de accountantscontrole van de International Auditing and Assurance Standards Board, of daarvoor in de plaats tredende richtlijnen.

• De accountantsorganisatie voorziet in de opzet en de toepassing van een controleaanpak.

• De accountantsorganisatie voorziet in de opzet en de toepassing van procedures inzake het aanvaarden en het behouden van controlecliënten.

• De accountantsorganisatie voorziet in de mogelijkheid tot het inwinnen van vaktechnisch advies voor zijn externe accountants en de overige bij de controle betrokken personen bij een door de accountantsorganisatie aangewezen deskundigedit kan ook een externe deskundige zijn, zoals bijvoorbeeld het vaktechnisch onderdeel van de SRA of het NIVRA – dan wel een daartoe door de accountantsorganisatie aangewezen onderdeel van de accountantsorganisatie.

• De accountantsorganisatie voorziet in een systematische omschrijving van de risico's ten aanzien van de bedreiging van de onafhankelijkheid. Deze beschrijving wordt regelmatig geëvalueerd en zonodig geactualiseerd.

• De accountantsorganisatie voorziet in een systematische en toegankelijke cliëntenadministratie en administratie van de controleopdrachten.

• De accountantsorganisatie voorziet in de benoeming van een functionaris die is belast met het toezicht op de naleving van de regelgeving (compliance officer).

• De accountantsorganisaties voorziet in een stelsel van interne kwaliteitsbewaking met betrekking tot de controledossiers waarbij onder verantwoordelijkheid van de compliance officer onderzoek wordt verricht.

• De accountantsorganisatie voorziet in de opzet en de toepassing van procedures voor een adequate afhandeling van klachten.

• De accountantsorganisatie voorziet in de opzet en toepassing van procedures voor de registratie van binnen de accountantsorganisatie geconstateerde overtredingen door externe accountants en overige medewerkers.

• De accountantsorganisatie voorziet in de opzet en toepassing van procedures voor meldingen bij of krachtens de Wet melding ongebruikelijke transacties, richtlijn 240 voor de accountantscontrole van de IAASB of andere wettelijke regelingen.

• De accountantsorganisatie die gebruik maakt van geautomatiseerde gegevensverwerking waarborgt door middel van adequate maatregelen en procedures de toegankelijkheid, betrouwbaarheid en onweerlegbaarheid van de gegevens.

• De accountantsorganisatie bewaart een controledossier gedurende een nader te bepalen termijn.

Het bovengenoemde zal in beginsel worden ingevuld door middel van de verordeningen en nadere voorschriften van het NIVRA en de NOvAA.

Het tweede lid bepaalt dat de controle en de daarmee samenhangende werkzaamheden binnen de accountantsorganisatie plaats dienen te vinden onder de verantwoordelijkheid van een externe accountant. Alvorens een externe accountant uiteindelijk een accountantsverklaring afgeeft, zal de accountantsorganisatie op ieder onderscheiden moment in de uitvoering van de werkzaamheden het tot dan gevolgde proces en de daarin bereikte voorlopige resultaten en conclusies over moeten kunnen leggen.

Ingevolge het derde lid worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld met betrekking tot de eisen waaraan het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie moet voldoen. Daarbij zal worden aangeknoopt bij de relevante verordeningen en nadere voorschriften van het NIVRA en de NOvAA. In ieder geval behoort tot deze regels een aantal procedurevoorschriften die erop zijn gericht dat de accountant daadwerkelijk in staat zal zijn om een controleopdracht adequaat uit te voeren. Deze procedurevoorschriften hebben onder andere betrekking op bedrijfsvoeringaspecten in de sfeer van een toereikende stelsel van kwaliteitsbeheersing. Het waarborgen hiervan geschiedt onder andere via het systeem van collegiale toetsing. Zie hierover paragraaf 7.1 van het algemeen deel van de toelichting.

Ingevolge het vierde lid kunnen voor accountantsorganisaties die een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang verrichten de regels die bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden gesteld ten aanzien van het kwaliteitsbeheersingsstelsel andere normen bevatten dan voor accountantsorganisaties die een wettelijke controle verrichten bij kleinere controlecliënten. Zo zal de accountantsorganisatie (en het controleteam) van een grotere omvang moeten zijn in het geval de controlecliënt gedeeltelijk in het buitenland is gevestigd of in het buitenland activiteiten ontplooit en accountants in het buitenland bijdragen leveren aan de controle in Nederland. Hierbij wordt opgemerkt dat de externe accountant volgens het beginsel van de ongedeelde verantwoordelijkheid, verantwoordelijk is voor door hem bij een controleopdracht betrokken of ingeschakelde derden, waaronder andere accountants.

De additioneel te stellen vereisten kunnen onder meer betrekking hebben op:

• De samenstelling van het controleteam. Hierbij kan gedacht worden aan de noodzaak tot het samenstellen van een multifunctioneel team. Waar afzonderlijke juridische expertise bij de controle van een kleine onderneming slechts bij uitzondering nodig zal zijn, kan dergelijke expertise bij de controle van een grote multinational in het algemeen niet worden gemist. Bij de controle van een multinational (met te consolideren buitenlandse dochters) zal verder een internationaal samengesteld controleteam een logische voorwaarde zijn.

• De voorschriften die gelden binnen een internationale accountantsorganisatie: waar sprake is van een internationaal samengesteld controleteam of een internationaal opererende accountantsorganisatie is het essentieel dat de verschillende aangesloten (externe) accountants en overige betrokken medewerkers dezelfde uitgangspunten en voorschriften hanteren. Dit ter voorkoming van onduidelijkheid over de gehanteerde procedures. Onduidelijke interne procedures komen de kwaliteit van een omvangrijke, internationale controleopdracht niet ten goede en kunnen een bron van verwarring zijn.

• De feitelijke of vakinhoudelijke aansturing door een elders gevestigd bestuur respectievelijk onderdeel. Bij in een netwerk – of een daar op gelijkende meer geformaliseerde eenheid – opererende accountantsorganisaties die omvangrijke controleopdrachten uitvoeren, dient duidelijkheid te bestaan over de feitelijke aansturing. Deze aansturing kan ook direct betrekking hebben op de te hanteren vaktechnische uitgangspunten.

Artikel 17

Op grond van dit artikel zal de accountantsorganisatie moeten voldoen aan de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels terzake van haar onafhankelijkheid.

In de nadere uitwerking van dit artikel zal in elk geval worden bepaald dat een accountantsorganisatie uitsluitend andere opdrachten dan het verrichten van een wettelijke controle mag uitvoeren, indien zij kan aantonen dat de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants onafhankelijk zijn («ja, mits»). Dit heeft tot gevolg dat elke denkbare combinatie van opdrachten waardoor de onafhankelijkheid van de externe accountant in het geding komt, ontoelaatbaar zal zijn. Naast deze generieke norm zullen voorts ten aanzien van de mogelijke combinatie van opdrachten specifieke regels kunnen worden gesteld die bijvoorbeeld de toelaatbaarheid van advies en controle binnen één accountantsorganisatie invullen.

Artikel 18

In dit artikel is een tweetal specifieke bepalingen opgenomen, waardoor het voor accountantsorganisaties niet is toegestaan de volgende combinaties van werkzaamheden te verrichten bij organisaties van openbaar belang:

1) de wettelijke controle van de periodieke financiële verantwoordingen gecombineerd met het samenstellen van deze verantwoordingen (samenstellingopdrachten), en

2) de wettelijke controle van de periodieke financiële verantwoordingen gecombineerd met het verzorgen of inrichten van een aanmerkelijk deel van de financiële administratie van de controlecliënt.

De voorschriften gelden eveneens indien de accountantsorganisatie een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang wil verrichten en in de voorafgaande periode van twee jaar reeds bij deze organisatie een samenstellingopdracht heeft uitgevoerd dan wel een aanmerkelijk deel van de financiële administratie heeft verzorgd gedurende de periode waarop de periodieke financiële verantwoording betrekking heeft. Door het opnemen van de kwalificatie «aanmerkelijk deel» wordt voorkomen dat door een financiële dienstverlening van geringe aard en omvang de onafhankelijkheid meteen op het spel staat waardoor onmiddellijk een verboden situatie ontstaat.

Het risico van afhankelijkheid bij de twee genoemde combinaties van dienstverlening aan een organisatie van openbaar belang is maatschappelijk onaanvaardbaar; de afweging of deze combinaties al dan niet toelaatbaar zijn kan niet aan de accountantsorganisatie zelf worden overgelaten. Deze specifieke verbodsbepalingen zijn alleen van toepassing bij het verrichten van controles. Voor alle overige combinaties van dienstverlening geldt de bovengenoemde generieke procedure van de onafhankelijkheidstoets. Deze benadering behelst op voorhand geen volledige scheiding van controle en advies op cliëntniveau, in aansluiting op de internationale regelgeving.

De Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002 inzake de onafhankelijkheid van de met de controle belaste accountant¹ schetst dat het afhankelijkheidsrisico bij kleinere bedrijven wellicht minder pregnant kan zijn en dat daarom minder gedetailleerde regelgeving van toepassing zou hoeven te zijn. In het eerder ingenomen kabinetsstandpunt over de evaluatie van de accountantswetgeving van 13 november 2001² en de daaropvolgende brief van 19 februari 2003³ is opgenomen dat de twee voorschriften niet generiek van toepassing worden verklaard, maar alleen bij accountantsverklaringen op basis van controles. In dit artikel is echter afgeweken van het kabinetsstandpunt waarin werd aangekondigd dat de bovenbeschreven voorschriften voor alle accountantsorganisaties zouden worden ingevoerd. Dit artikel beperkt de voorschriften tot accountantsorganisaties die organisaties van openbaar belang controleren.

Artikel 19

Om een te grote vergroeiing van de accountant met de gecontroleerde te voorkomen is thans ten aanzien van instellingen van openbaar belang in de Aanbeveling van de Europese Commissie inzake de onafhankelijkheid van de met de controle belaste accountant van 16 mei 2002¹ een termijn van maximaal zeven jaar opgenomen voor de verplichte interne roulatie van sleutelfiguren van het bij de controleopdracht betrokken accountantsteam. De vereiste interne roulatie geldt in dit wetsvoorstel voor alle externe accountants die verantwoordelijk zijn voor de wettelijke controle. Dit is minimaal de voor de controle (mede)verantwoordelijke externe accountant, maar de roulatieplicht kan ook andere externe accountants betreffen. Naast de maximale termijn van zeven jaar geldt ingevolge het tweede lid van dit artikel een aanvullende voorwaarde dat de accountantsorganisatie ervoor zorg draagt dat een externe accountant minimaal de daarop volgende twee jaar geen werkzaamheden mag verrichten voor de desbetreffende controlecliënt. Om de roulatie ook daadwerkelijk zichtbaar te maken zal ingevolge artikel 26, eerste lid, de accountantsverklaring worden ondertekend met de naam van de externe accountant en zal daarbij de naam van de accountantsorganisatie worden vermeld waarbij hij werkzaam of waaraan hij is verbonden.

Er is niet gekozen voor verplichte roulatie van accountantsorganisaties. De overweging daarbij is dat een dergelijke wettelijke maatregel mogelijk grote kostentechnische consequenties heeft. Dit door de lange overdracht- en inwerktermijnen die gepaard gaan met een wisseling van accountantsorganisatie. In de gekozen benadering wordt aangesloten bij de ontwikkelingen binnen de Europese Unie ten aanzien van deze kwestie. Roulatie van (belangrijke) personen uit het controleteam – in tegenstelling tot accountantsorganisaties – sluit ook aan bij de benadering zoals die gehanteerd wordt in de Verenigde Staten. Indien zou zijn gekozen voor het verplicht voorschrijven van roulatie van accountantsorganisaties, zou bovendien het beperkte aantal aanbieders op de markt voor grote(re) controleopdrachten feitelijk verder zijn beperkt. In Italië is in eerdere instantie gekozen voor een verplichte roulatie op het niveau van de accountantsorganisatie. Uiteindelijk bleken de kosten hiervan niet op te wegen tegen de baten. De kwaliteit van de controle was in de eerste jaren aanzienlijk lager van niveau. Daarnaast werd de eis tot roulatie, om het probleem van de langere inwerkperiode te kunnen ondervangen, omzeild. Belangrijke personen uit het controleteam stapten op het moment van verplichte roulatie van de accountantsorganisatie over naar een de accountantsorganisatie die de controle (vervolgens) ging uitvoeren.

Artikel 20

In het eerste lid is het begrip integere bedrijfsvoering nader vormgegeven in lijn met de Wet actualisering en harmonisatie financiële toezichtwetten (hierna: Wet a&h). De bedrijfsvoering van de accountantsorganisatie moet voldoen aan voorschriften ten aanzien van de integriteit van de accountantsorganisatie en van de betrokken en verantwoordelijke externe accountants, alsmede van hun medewerkers. De regels met het oog op de integere bedrijfsvoering kunnen onder andere betrekking hebben op de toetsing van medewerkers en het melden van incidenten aan de toezichthouder. Onderdeel a heeft betrekking op strafrechtelijke antecedenten die relevant zijn of kunnen voor de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, onpartijdigheid en integriteit van de accountant. Deze behoren bekend te zijn bij de accountantsorganisatie en dienen te worden verantwoord in de context van de uit te voeren werkzaamheden. Een strafrechtelijke veroordeling in verband met fraude is in dit kader relevant. De accountantsorganisatie zal zodanige maatregelen moeten nemen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing dat de betrokkenheid van de accountantsorganisatie, de externe accountants of hun medewerkers bij strafbare feiten wordt voorkomen.

Onderdeel b beoogt in algemene zin dat de accountantsorganisatie maatregelen treft teneinde te voorkomen dat handelingen van de accountantsorganisatie en de betrokken externe accountants, alsmede hun medewerkers, een inbreuk kunnen betekenen op het vertrouwen in de externe accountant en de accountantsorganisatie. Dit betekent dat ook een veroordeling voor misdrijven die niet direct raken aan de functie van de externe accountant relevant kan zijn.

Voorts dient de externe accountant tot een onafhankelijk oordeel te komen dat uitsluitend is gebaseerd op de bij of krachtens de wet gestelde regels. De accountantsorganisatie dient op grond van onderdeel c te beschikken over zodanige waarborgen en maatregelen dat de onafhankelijkheid van degenen die ten behoeve van de controles werkzaamheden verrichten niet in het geding komt. De onafhankelijkheid van een bij een controle betrokken externe accountant kan risico's lopen doordat andere medewerkers aan de controleopdracht aantoonbaar afhankelijk zijn van de controlecliënt. In ieder geval dient vermeden te worden dat voor de controle verantwoordelijke personen hiërarchisch ondergeschikt zijn aan personen die afhankelijk zijn van de controlecliënt.

Op grond van het tweede lid worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld ten aanzien van de integere bedrijfsvoering.

Artikel 21

De in dit artikel bedoelde categorieën personen zijn personen die bijdragen aan de oordeelsvorming, binnen een min of meer zelfstandige verantwoordelijkheid. Te denken valt aan personen die vaktechnisch advies geven aan de externe accountant. Tevens kan worden gedacht aan leden uit de dagelijkse leiding van de betrokken accountantsorganisatie. Zie over de eis van onafhankelijkheid de toelichting op artikel 23.

Artikel 22

De in dit artikel bedoelde categorieën personen zijn personen die geen beleidsbepalers zijn. Te denken valt aan de compliance officer van een accountantsorganisatie. Zie over de eis van betrouwbaarheid de toelichting op artikel 13.

Artikel 23

De externe accountant voldoet aan de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels terzake van zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit. Uitgangspunt is dat deze regels zullen zijn opgenomen in verordeningen en nadere voorschriften van het NIVRA en de NOvAA. In het overleg beroepsreglementering wordt bezien hoe in verordeningen en nadere voorschriften invulling kan worden gegeven aan de normen in dit wetsvoorstel. Voorzover deze regelgeving in de toekomst tekortschiet, zullen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld.

Vakbekwaamheid

De externe accountant zal als Accountant-Administratieconsulent of registeraccountant zijn opgeleid. Zie hierover paragraaf 7.2 van het algemeen deel van de toelichting en de toelichting op de artikelen 70, onderdeel K, en 71, onderdeel K. Daarnaast kunnen eisen worden vastgesteld terzake van de permanente educatie. Binnen de zelfregulering hebben het NIVRA en de NOvAA gelijkluidende voorschriften opgesteld op het gebied van verplichte permanente educatie voor zowel registeraccountants als Accountants-Administratieconsulenten, die op 1 januari 1996 in werking zijn getreden. De regels die hierbij worden gehanteerd sluiten aan bij de regels zoals voorgesteld door de International Federation of Accountants (IFAC). Met het systeem van verplichte permanente educatie wordt de vakbekwaamheid van de accountant op peil gehouden en een waarborg aangebracht voor een goede beroepsuitoefening.

Daarnaast zal de externe accountant in alle beroepsmatige en zakelijke relaties zorgvuldig en overeenkomstig de relevante vaktechnische- en overige beroepsstandaarden dienen op te treden. De externe accountant zal zich dus moeten houden aan het bij en krachtens de wet bepaalde, waaronder de GBA.

Van een vakbekwame externe accountant is pas daadwerkelijk sprake nadat hij ervaring heeft opgedaan met het verrichten van wettelijke controles. Deze ervaring sluit aan bij de aard en de werkzaamheden van de controlecliënt (een organisatie al dan niet van openbaar belang). Indien sprake is van een controleteam dat een controle verricht bij een organisatie van openbaar belang, zullen zwaardere ervaringseisen gelden voor dit team als geheel of aan de leden hiervan die een beslissende rol spelen bij de oordeelsvorming. Dit creëert de mogelijkheid voor minder ervaren externe accountants om onder verantwoordelijkheid van een ervaren externe accountant mee te lopen bij een grote controleopdracht (patroonvariant). Op vergelijkbare wijze kan aantoonbare buitenlandervaring of interne samenwerking met buitenlandse deskundige collega's een vereiste zijn.

Grotere kantoren zullen eerder geschikt zijn om controles bij organisaties van openbaar belang te verrichten, gegeven de grotere diversiteit en totale omvang van aanwezige ervaring binnen dergelijke organisaties. Kleine accountantsorganisaties kunnen wellicht door middel van externe samenwerkingsverbanden de benodigde ervaring en kennis bijeen brengen. Het behoort tot de mogelijkheden dat meerdere bij een controle betrokken externe accountants samen over de vereiste ervaring beschikken. De accountantsorganisatie dient dan aantoonbaar maatregelen te nemen dat die ervaring op voldoende samenhangende wijze wordt aangewend.

Onafhankelijkheid en objectiviteit

Aan deze beroepsethische normen dienen accountants zich te houden omwille van het publieke belang. De externe accountant dient zich te vergewissen van zijn positie ten opzichte van de controlecliënt in de beeldvorming van direct betrokkenen, de toezichthouder en derden. De waarde die het maatschappelijk verkeer hecht aan het oordeel van de externe accountant wordt immers in hoge mate bepaald door de omstandigheid dat het oordeel objectief (niet geleid door persoonlijke of kantoorbelangen, voorkeur of genegenheid) is gevormd en gegeven. De externe accountant meldt duidelijk wanneer hij een bijzonder belang vertegenwoordigt.

De externe accountant zal de zogenaamde afhankelijkheidsrisico's in kaart moeten brengen en moeten nagaan of er voldoende maatregelen zijn genomen om deze af te dekken. Dit zal zich met name voor kunnen doen bij het verrichten van controles en andersoortige dienstverlening door verschillende externe accountants binnen één accountantsorganisatie.

In dit wetsvoorstel is geen expliciet verbod opgenomen met betrekking tot een combinatie van controle- en forensische werkzaamheden. Bij forensische werkzaamheden houden accountants zich ten behoeve van de rechtshandhaving bezig met het verzamelen, controleren, veredelen, bewerken, analyseren van en het rapporteren over gegevens. Deze werkzaamheden zullen, net als alle andere advieswerkzaamheden, onderwerp vormen van de onafhankelijkheidstoets. Uitkomst van deze toets kan zijn dat de combinatie van controlewerkzaamheden en forensische werkzaamheden bij dezelfde klant niet acceptabel is. Uitkomst kan ook zijn dat voldoende waarborgen zijn getroffen waardoor het afhankelijkheidsrisico tot een aanvaardbaar niveau is gedaald. De verwachting is dat de combinatie van controlewerkzaamheden met forensische activiteiten deze toets veelal niet zal kunnen doorstaan. Het is belangrijk dat signalen van fraude en andersoortige onvolkomenheden nader onderzocht kunnen worden. Indien een private opdrachtgever een private opdrachtnemer benadert om dergelijk nader onderzoek te doen, is er sprake van forensische werkzaamheden. Bij het verrichten van deze werkzaamheden is het vanzelfsprekend van belang dat een duidelijk onderscheid wordt gemaakt met de kerntaak van accountants: de controlerende taak. De accountant moet deze kerntaak objectief en onafhankelijk kunnen uitvoeren. Zie ook paragraaf 7.4 van het algemeen deel van de toelichting.

Tenminste de volgende regels zullen – in verordeningen van het NIVRA of de NOvAA of bij of krachtens algemene maatregel van bestuur – worden gesteld met betrekking tot de onafhankelijkheid van de externe accountant:

• Er dient sprake te zijn van een overeenkomst tussen de controlecliënt en de accountantsorganisatie tot het verrichten van een controle. Deze overeenkomst komt schriftelijk of elektronisch door middel van een elektronische handtekening tot stand. De overeenkomst wordt in het dossier van zowel de externe accountant als dat van de accountantsorganisatie opgenomen. In het toezicht van de AFM of bij een eventuele toets van de rechter zijn de onafhankelijkheidstoets en de overeenkomst met de controlecliënt immers een belangrijke bron van informatie.

• De onafhankelijkheidstoets wordt schriftelijk vastgelegd en in het dossier opgenomen, opdat het voor derden (collegiale toetsers, toezichthouder en rechter) te controleren valt of een zorgvuldige afweging is gemaakt. Met deze benadering sluit het wetsvoorstel aan bij de Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002 inzake de onafhankelijkheid van de met de controle belaste accountant¹.

Integriteit

De integriteit van de personen en instellingen die actief zijn op de financiële markten is van groot belang voor het maatschappelijk vertrouwen in deze markten en in de instellingen die hierop handelen. Sinds enige tijd worden de integriteitrisico's onderkend die zijn verbonden aan het beroep van accountant met als gevolg dat accountantsorganisaties gedragscodes hanteren ter bescherming van die risico's. Van belang is hier de Code of Ethics and Statement of Policy Implementation & Enforcement of Ethical Requirements die is opgesteld door de IFAC. Gedragscodes richten zich onder meer op het gedrag van de accountantsorganisatie en op het handelen van de personen die bij deze organisatie werkzaam zijn of daaraan zijn verbonden. Daarnaast bevatten zij normen ten aanzien van de omgang met (controle-)cliënten, het aangaan van relaties met (controle-)cliënten («customer due dilligence»), het omgaan met informatie en het aanstellen van integer personeel.

Artikel 24

De externe accountant is een registeraccountant of een Accountant-Administratieconsulent die in het accountantsregister van het NIVRA of de NOvAA moet zijn ingeschreven. In zijn hoedanigheid van registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent voldoet de externe accountant aan de regels die bij en krachtens de Wet RA en de Wet AA zijn gesteld, voor zover deze van toepassing zijn op het uitvoeren van werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles.

In het overleg beroepsreglementering wordt bekeken of de regelgeving van de beroepsorganisaties toereikend is om invulling aan de normen in dit wetsvoorstel te geven en hoe tot aanpassing daarvan kan worden gekomen.

Artikel 25

Dit artikel bevat de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur artikel 24 buiten toepassing te verklaren waardoor de eis van lidmaatschap van het NIVRA of de NOvAA niet meer geldt. Het in principe kunnen loslaten van de exclusieve bevoegdheid geeft de beroepsorganisaties een additionele prikkel om kwaliteit te leveren. Deze bevoegdheid is aan de orde in de situatie waarin de beroepsorganisaties vanuit de doelstellingen van dit wetsvoorstel geen passende invulling geven aan de hun toebedachte rol en positie, dan wel indien het publieke belang het niet noodzakelijk maakt dat de exclusieve positie van de beroepsorganisaties gehandhaafd blijft. Niet erg waarschijnlijk maar ook niet ondenkbaar – gegeven de exclusieve positie van de NOvAA en het NIVRA – is dat in meer algemene zin tekort wordt geschoten in het tonen van initiatief ten aanzien van de verordenende taak. Uit hoofde van de doelstelling van de waarborging van de publieke functie van de accountantsverklaring, bestaat dan het gevaar dat wenselijk geachte regels achterwege blijven. De wijze van norminvulling door de NOvAA en het NIVRA is tenslotte afhankelijk van de besluiten van de algemene ledenvergadering. Resultaat van een dergelijk situatie zou zijn dat bij algemene maatregel van bestuur wordt voorzien in de relevante normen terzake van vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant. Uitgaande van de huidige inzichten en het huidig functioneren van de staande beroepsorganisaties, zijn er overigens geen voornemens tot toelating van anderen tot het domein van de externe accountant dan de Accountant-Administratieconsulent en de registeraccountant. Integendeel, het ligt in het voornemen om samen met de beroepsorganisaties te komen tot een breed herstel van het vertrouwen in het accountantsberoep. Wel zou uit de komende Europese richtlijn kunnen volgen dat wettelijke monopolies op de toegang van beroepsorganisaties niet meer zijn toegestaan; met andere woorden de toelating van een accountantsorganisatie in een andere lidstaat verplicht de AFM tot toelating van deze organisatie in Nederland. Artikel 25 is in het geval van de invoering van een dergelijk paspoortsysteem onvermijdelijk.

Artikel 27

Dit artikel waarborgt dat een controlecliënt op de hoogte is van het feit dat zijn specifieke controledossier bij de accountantskamer ligt. Voorzover dit informatie is die aan het publiek zou moeten worden gemeld, kan de controlecliënt dit vervolgens doen. Het is ter beoordeling van de controlecliënt of de melding door de externe accountant op grond van dit artikel in het kader van melding van koersgevoelige informatie vervolgens tot een melding aan het publiek aanleiding geeft. Op grond van de geheimhoudingsplicht van de AFM, is het deze toezichthouder niet toegestaan om dergelijke informatie openbaar te maken.

Artikel 28

Zie hoofdstuk 8 van het algemeen deel van de toelichting.

Hoofdstuk 4 Rekening en verantwoording van de Autoriteit Financiële Markten

De artikelen 29 tot en met 34 regelen de verhouding tussen de minister en de AFM terzake van het financieel toezicht door de minister en de wijze waarop de begroting van de AFM tot stand komt alsmede de aan de jaarrekening van de AFM te stellen vereisten. De bepalingen zijn deels ontleend aan, in vergelijkbare zin geformuleerde, bepalingen die zijn opgenomen in het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen¹ en houden rekening met de bestaande verhoudingen tussen de minister en de AFM.

Het evenwicht tussen de verantwoordelijkheid van de AFM en die van de minister bestaat allereerst eruit dat de minister geen onbeperkte bevoegdheden jegens de AFM heeft. Het gaat om bevoegdheden terzake van algemene, niet op individuele gevallen van toezichtuitoefening betrekking hebbende aangelegenheden. De minister heeft geen bevoegdheden om in te grijpen in de dagelijkse praktijk van het toezicht, ook niet door middel van het geven van een aanwijzing. Als er sprake is van een ernstige verwaarlozing van de toezichttaak, heeft de minister wel de mogelijkheid om ten behoeve van de continuïteit in het toezicht zelf de noodzakelijke voorzieningen te treffen. In de tweede plaats is de beslissingsruimte die de minister heeft bij de uitoefening van de bevoegdheden toegespitst. Zo is weigering van instemming met de statuten alleen aan de orde als de statuten onvoldoende in overeenstemming zijn met de wet, geen waarborg vormen voor onafhankelijk taakuitoefening of strijdig zijn met het algemeen belang. De bevoegdheden van de AFM enerzijds en de minister anderzijds overlappen elkaar niet, ze vullen elkaar aan. Het is steeds één van beide die bevoegd is terzake te beslissen. Ingeval van een geschil van inzicht of een conflict tussen de minister en de AFM zal het bestuursorgaan dat op het desbetreffende onderwerp bevoegd is het conflict kunnen beslechten. Dit hoeft, gelet op zijn beperkte bevoegdheden, zeker niet altijd de minister te zijn.

Wat de controle op de taakuitoefening door de AFM betreft, kan het volgende worden opgemerkt. De AFM moet zich houden aan de gestelde regels en moet zorgen voor een adequate uitvoering van haar taken. Nagegaan zal moeten worden of dit ook het geval is.

De situering van de AFM op afstand van de minister brengt mee dat ook de ministeriële verantwoordelijkheid en, daarmee samenhangend, de mogelijkheden voor directe controle door het parlement zijn ingeperkt. Om dit te compenseren bevat het wetsvoorstel onder meer de volgende voorzieningen om na te gaan of de AFM goed functioneert waar het toezicht op accountants betreft. De AFM is verplicht aan de minister alle gevraagde inlichtingen te verstrekken die nodig zijn om na te gaan of de AFM de wet goed uitvoert. De AFM is voorts gehouden jaarlijks een jaarverslag op te stellen waarin de taakuitoefening en daarbij gevoerde beleid door de AFM wordt beschreven. Het jaarverslag wordt toegezonden aan de minister, die vervolgens een afschrift aan de Tweede Kamer stuurt. De informatie in het jaarverslag kan van belang zijn voor het beleidsproces van minister en Kamer. Voorts heeft de AFM naast een bestuur een raad van toezicht die belast is met toezicht op het beheer door de AFM. Hiermee bestaat er een vorm van interne controle van waaruit een preventieve en corrigerende werking uitgaat. De leden van het bestuur en de raad van toezicht van de AFM worden bij Koninklijk onderscheidenlijk ministerieel besluit voor ten hoogste vier jaren benoemd. Hiermee bestaat de mogelijkheid om de leiding van de AFM te vervangen, hetgeen een effectieve manier is om het functioneren te beïnvloeden. Ten slotte kent het wetsvoorstel voor de minister de mogelijkheid om indien de AFM niet op haar taak berekend blijkt, hetgeen blijkt uit verwaarlozing van haar taak, om in te grijpen.

Na inwerkingtreding van de Wet op het financieel toezicht zal worden bezien of het wenselijk is de bepalingen in hoofdstuk 4 te vervangen door een verwijzing naar overeenkomstige bepalingen in de Wet op het financieel toezicht.

Artikel 29

Het artikel verplicht de AFM jaarlijks een begroting voor het volgende jaar op te stellen. De vastgestelde begroting moet ter instemming worden voorgelegd aan de minister. De AFM doet van de begroting waarmee is ingestemd onverwijld mededeling in de Staatscourant en maakt haar op elektronische wijze openbaar.

Binnen de AFM zal het intern toezichthoudende orgaan, de raad van toezicht (RvT), ingevolge de statuten met de vaststelling van de op te stellen begroting worden belast. Dit betekent dat de RvT primair verantwoordelijk is voor het toetsen van de begrotingsinformatie en de toelichting daarop. Vanwege deze complementaire positie van de RvT en de rol van de Minister van Financiën zal deze laatste zich bij zijn beslissing omtrent de instemming kunnen baseren op de bevindingen van de RvT. De omstandigheid dat met de begroting moet worden ingestemd, impliceert niet dat de minister de begroting tot op het laatste detail vastlegt. Dit zou ook in strijd zijn met het uitgangspunt dat de AFM zelf de vrijheid en verantwoordelijkheid heeft om haar bedrijfsprocessen naar eigen inzicht zo goed mogelijk in te richten. De instemming van de minister strekt ertoe dat hij er politiek de verantwoordelijkheid voor neemt dat de uitoefening van de wettelijke taken door de AFM langs de in de begroting aangegeven lijnen zal verlopen tegen de daarin begrote kosten.

In het vierde en vijfde lid is het woord «instemming» gebruikt in plaats van «goedkeuring». Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat de handeling van de minister niet valt binnen de omschrijving van artikel 10:25 Awb. De vaststelling van de begroting betreft geen besluit in de zin van de Awb, omdat de rechtshandeling tot vaststelling van de begroting uitsluitend interne werking heeft. Daar komt bij dat het vaststellende orgaan (RvT) niet met openbaar gezag bekleed is en dus niet als een bestuursorgaan kan worden aangemerkt. Omdat afdeling 10.2.1.van de Awb niet van toepassing is, is in het vijfde lid bepaald dat instemming kan worden geweigerd vanwege strijd met het recht of het algemeen belang. Een onthouding van instemming wegens strijd met algemeen belang kan pas aan de orde zijn wanneer de bezwaren tegen de instemming overwegend van aard zijn¹.

Als de minister constateert dat er reden is instemming te onthouden ten aanzien van de begroting, stelt hij de AFM eerst in de gelegenheid een aangepaste begroting in te dienen. Hij kan daarbij aangeven hoe begroting moet worden aangepast opdat deze wel aan de eisen voldoet. Pas als de begroting, nadat een mogelijkheid tot aanpassing is geboden, nog steeds de geconstateerde onvolkomenheden vertoont, kan de minister tot onthouden van de instemming overgaan. Het zevende lid geeft een regeling voor het geval waarin de minister nog niet heeft ingestemd met de begroting en het begrotingsjaar aanbreekt. In dat geval kan de AFM tijdelijk en in beperkte mate verplichtingen en uitgaven aangaan die wat omvang betreft zijn afgeleid van de begroting van het voorafgaande jaar.

Artikel 30

Dit artikel bepaalt dat aanmerkelijke verschillen die lopende het boekjaar ontstaan bij de minister moeten worden gemeld. De beoordeling van hetgeen onder «aanmerkelijke verschillen» wordt verstaan zal primair de eigen verantwoordelijkheid van de AFM zijn. Door de melding van aanmerkelijke verschillen verkrijgt de minister informatie die bijvoorbeeld bruikbaar kan zijn bij de besluitvorming omtrent instemming met de begroting of de jaarrekening.

Artikel 31

Op basis van dit artikel zal de minister regels kunnen stellen voor de inrichting van de begroting.

Sinds het begrotingsjaar 2002 geldt er binnen de overheid en daaraan gerelateerde instellingen een nieuwe begrotingssystematiek: Van Beleidsbegroting tot Beleidsverantwoording (VBTB). De uitgangspunten van deze systematiek zullen via door de minister te stellen regels voortaan ook ten grondslag kunnen worden gelegd aan de begroting van de AFM. Op dit moment wordt de begroting van de AFM langs de lijnen van VBTB opgezet.

Aanwijzing 124l van de Aanwijzingen voor de regelgeving biedt de mogelijkheid om de minister de bevoegdheid te geven om besluiten van de AFM te vernietigen of te schorsen of om beleidsregels te stellen ten aanzien van de uitvoering van taken van de AFM. Van deze beide mogelijkheden wordt in dit wetsvoorstel geen gebruik gemaakt. Nut en noodzaak van de beide bevoegdheden voor de minister zijn namelijk niet aanwezig (Aanwijzing 6 van de Aanwijzingen voor de regelgeving). Het stellen van beleidsregels en de bevoegdheid tot vernietiging of schorsing zijn onwenselijk omdat deze bevoegdheden niet stroken met het uitgangspunt van toezicht op afstand.

Artikelen 32

De accountant die een verklaring afgeeft omtrent de getrouwheid van de jaarrekening voegt bij deze verklaring een verslag van zijn bevindingen omtrent de rechtmatige inning en besteding van de middelen van de AFM uit hoofde van de voorgestelde wet. Een nieuw element betreft de door deze accountant bij zijn verklaring te voegen bevindingen over de vraag of het beheer en de organisatie van de AFM uit hoofde van deze wet voldoen aan eisen van doelmatigheid.

De minister zal bij de instemming volstaan met een toetsing die gebaseerd zal zijn op de voorafgaande toetsing door het intern toezichthoudende orgaan, de RvT van de AFM.

De jaarrekening van de AFM zal worden gecontroleerd door een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent ten aanzien van wie in het accountantsregister een aantekening is geplaatst als bedoeld in artikel 36, derde lid, van de Wet AA. Deze is niet werkzaam bij of verbonden aan een accountantsorganisatie, zodat wordt voorkomen dat de jaarrekening wordt gecontroleerd door een onder toezicht staande externe accountant.

Artikel 33

Aan het einde van een begrotingsjaar kan een verschil tussen de in het begrotingsjaar gerealiseerde baten en lasten resteren. Dit verschil vormt het exploitatiesaldo van de AFM. Het exploitatiesaldo zal in de jaarrekening zichtbaar worden gemaakt. Als een exploitatiesaldo is ontstaan zal de AFM dit tekort of overschot in de regel toevoegen aan respectievelijk in mindering brengen op de kosten die worden doorberekend aan onder toezicht staande accountantsorganisaties. De AFM zal daartoe het voorstel doen in de jaarrekening om het exploitatiesaldo te betrekken bij de kosten die ingevolge artikel 38 in rekening worden gebracht bij onder toezicht staande accountantsorganisaties. De instemming met de jaarrekening door de minister dient dan als grondslag voor het verrekenen van het in het voorafgaande jaar gerealiseerde tekort of overschot, resulterend uit het exploitatiesaldo, met de op basis van de begroting waarmee is ingestemd, geraamde kosten voor het lopende jaar. Hierdoor kan de AFM jaarlijks volstaan met één factuur waarin de begrote kostendoorberekening wordt verrekend met het gerealiseerde exploitatiesaldo. De administratieve lasten voor zowel de accountantsorganisaties als voor de AFM worden hiermee zo beperkt mogelijk gehouden. In bijzondere omstandigheden kan ervoor worden gekozen om de meeof tegenvallers uit het voorafgaande jaar niet in rekening te brengen, maar binnen de begroting van het lopende jaar te verdisconteren. Zo zou de AFM een tekort kunnen opvangen door met betrekking tot een bepaalde lastenpost minder te besteden dan begroot. De AFM doet dan geen voorstel tot doorberekening van het exploitatiesaldo in de jaarrekening. Overigens heeft de voorkeur een tijdige melding van aanmerkelijke verschillen tussen begroting en realisatie conform artikel 33, zodat op dat moment, lopende het jaar, de minister er op kan aandringen dat adequate maatregelen worden genomen.

Artikel 34

Het artikel schrijft voor dat de AFM jaarlijks voor 1 mei een verslag over de werkzaamheden en bevindingen van het voorgaande jaar opstelt en dit aan de minister toezendt. In het verslag worden de taakuitoefening en het gevoerde beleid beschreven. Ook zal de AFM verslag moeten doen van de kwaliteitszorg. In dat verband kan de AFM onder meer ingaan op welke wijze zij toepassing heeft gegeven aan de in het artikel 36 neergelegde beginselen van behoorlijk bestuur. Andere factoren die een belangrijke bijdrage aan kwaliteitszorg kunnen leveren zijn onder meer het toezicht door de RvT, de raadpleging van het overlegorgaan, evaluatie van het gevoerde beleid en het verrichten van internationale vergelijkingen. De minister zendt een afschrift van het jaarverslag aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal. De AFM zal zorgdragen voor openbaarmaking van het jaarverslag.

Het tweede lid van het artikel bepaalt dat het jaarverslag aan de minister wordt toegezonden. In het jaarverslag worden vanwege de geheimhoudingsplicht geen vertrouwelijke gegevens met betrekking tot afzonderlijke ondernemingen of personen opgenomen. Het jaarverslag moet voor 1 mei aan de minister worden gezonden.

Artikel 35

In dit artikel wordt een aantal voorwaarden gesteld aan een statutenwijziging van de AFM. Het eerste lid schrijft voor dat de AFM een voorgenomen statutenwijziging ter voorafgaande instemming aan de minister voorlegt; een vergelijkbare bepaling is thans ook al in de Wte 1995 en de Wtv 1993 opgenomen. De minister kan zijn instemming met een statutenwijziging onthouden, indien de statuten van de AFM na wijziging onvoldoende zijn afgestemd op het in dit wetsvoorstel bepaalde, waaronder de taken en doelstellingen van de AFM en de verhouding tussen de minister en de AFM. De statuten dienen na wijziging voldoende te zijn afgestemd op het in dit wetsvoorstel bepaalde en voldoende waarborgen te blijven bieden voor een onafhankelijke taakvervulling.

Artikel 36

Het artikel komt overeen met artikel 19 van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen¹. Een aantal van deze verplichtingen is thans al op basis van algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de Awb op de AFM van toepassing. De in dit artikel opgenomen verplichtingen kunnen worden aangemerkt als een nadere invulling van de vereisten zoals die op grond van de Awb al op de toezichthouders, als bestuursorganen, van toepassing zijn. Dit artikel kan bijdragen aan de verbetering van de kwaliteit van het handelen van de AFM en aan de relatie met onder toezicht staande instellingen en het publiek. De AFM dient in het jaarverslag melding te maken van hetgeen door hem ter uitvoering van deze verplichtingen is verricht. Vertrouwelijke gegevens zullen, vanwege de geheimhoudingsplicht, niet in het jaarverslag worden opgenomen.

Artikel 37

Met dit artikel wordt uitvoering gegeven aan het voornemen om de AFM te verplichten om een adviserend panel in te stellen¹. In de Nederlandse wetgeving worden adviesorganen en overlegorganen onderscheiden. Een adviesorgaan is, kort gezegd, een orgaan van en ten behoeve van de overheid waarin in beginsel «met één mond» wordt gesproken. De leden van een adviesorgaan worden primair benoemd op basis van deskundigheid. Een overlegorgaan heeft een ander karakter. Het overleg dient de belangen van alle betrokken partijen. Deelname aan het overleg geschiedt op basis van representativiteit. De AFM is als partij ook in het overleg vertegenwoordigd. Een overlegorgaan heeft naar zijn aard een open structuur; alle betrokken belangen worden in het overleg betrokken. De betrokken partijen gaan na afloop van het overleg in de regel terug naar hun achterban om over het overleg te rapporteren. Vastgesteld kan worden dat het adviserende panel waarvan in het bovengenoemde kamerstuk sprake is het karakter draagt van een overlegorgaan. Het eerste lid van dit artikel verplicht de AFM om een orgaan in te stellen voor overleg met de onder toezicht staande accountantsorganisaties over aangelegenheden die verband houden met de kosten van het toezicht. In het panel kan van gedachten worden gewisseld over de visie van de AFM op toezicht, de met de wettelijke taak na te streven doelen, de instrumenten die worden ingezet en de middelen die daarvoor nodig zijn alsmede de kosten die voortvloeien uit het toezicht. Het gaat daarbij allereerst om kosten van de AFM zelf, zoals tot uitdrukking gebracht in de begroting of de jaarrekening. In dit verband is ook de taakuitvoering van de AFM in het afgelopen jaar van belang. Daarnaast zijn ook de kosten die ten gevolge van het toezicht door accountantsorganisaties worden gemaakt onderwerp van overleg.

Het overlegorgaan heeft een tweeledig doel. In de eerste plaats wordt voor de onder toezicht staande accountantsorganisaties de mogelijkheid gecreëerd om invloed uit te oefenen op de financiële huishouding van de AFM. Dit is met name van belang omdat krachtens het voorgenomen artikel 38 de toezichtkosten voor een deel in rekening zullen worden gebracht bij de accountantsorganisaties. In de tweede plaats kan het overleg de AFM nuttige inzichten verschaffen inzake de financiële gevolgen, waaronder administratieve lasten en overige nalevingskosten, die het toezicht voor accountantsorganisaties met zich brengt.

In het tweede lid worden enkele eisen gesteld aan de samenstelling van het overlegorgaan. De AFM voert het overleg met de onder haar toezicht staande accountantsorganisaties of hen vertegenwoordigende representatieve organisaties. Namens de minister zijn ambtenaren bij het overleg aanwezig. De minister krijgt daardoor informatie die van belang is voor de uitoefening van zijn eigen bevoegdheden, zoals de bevoegdheid tot instemming met de begroting. Representativiteit is voor het goed functioneren van het overleg van groot belang. Gelet op de aard van de onderwerpen die in het panel worden besproken alsmede het doel van het panel ligt het voor de hand dat het overlegorgaan ten minste twee keer per jaar bijeenkomt. De praktische werkwijze en inrichting van het overlegorgaan wordt aan de AFM gelaten.

Het overleg is voor de AFM niet vrijblijvend. Zo regelt het vierde lid dat de AFM de resultaten van het overleg in de vorm van een verslag openbaar maakt. De bevindingen van de individuele deelnemers, zoals naar voren gebracht in het overleg, zijn daar uiteraard ook onderdeel van. Van de openbaarmakingsplicht gaat een disciplinerende werking uit. De AFM zal bevindingen die openbaar zijn niet zomaar terzijde kunnen schuiven. Daar komt nog bij dat het in het voorgenomen artikel 36 vervatte zorgvuldigheidsbeginsel in de regel zal meebrengen dat de AFM wanneer zij in haar verdere handelen afwijkt van de bevindingen van het orgaan, dit afwijken zal moeten kunnen onderbouwen. De verplichting voor de AFM om de resultaten in de vorm van een verslag openbaar te maken laat uiteraard de elders in de wet opgenomen bepalingen ten aanzien van de geheimhouding onverlet.

Artikel 38

Het artikel biedt de grondslag voor het in rekening brengen aan onder toezicht staande accountantsorganisaties van kosten die door de AFM worden gemaakt bij de uitvoering van haar taak. Voor de duidelijkheid wordt erop gewezen dat aan het begrip «kosten» een ruime betekenis toekomt. Het betreft de integrale kosten die verband houden met het verrichten van de desbetreffende werkzaamheden. Ook kosten van overhead en de kosten van uitvoeringstoetsen als bedoeld in artikel 36 maken hier onderdeel vanuit. Voorts is tot uitdrukking gebracht dat ook kosten kunnen worden doorberekend die gemaakt zijn ter voorbereiding op de uitoefening van de taak of onderdelen daarvan die tijdelijk zijn geactiveerd op basis van gangbare bedrijfseconomische methoden. Het betreft een explicitering van de bestaande wetgeving op grond waarvan voorbereidingskosten reeds worden doorberekend. Uiteraard worden er geen kosten in rekening gebracht die uit de algemene middelen worden vergoed. De in rekening te brengen kosten zijn gebaseerd op de goedgekeurde begroting. Het exploitatiesaldo uit het vorig jaar kan worden verrekend met de voor het lopende jaar geraamde door te rekenen kosten, als de AFM daarvoor een voorstel heeft gedaan in de jaarrekening waarmee de minister heeft ingestemd. Afhankelijk van de aard van het exploitatiesaldo, tekort of overschot, zal het saldo aan de geraamde door te berekenen kosten worden toegevoegd of daarop in mindering worden gebracht. De opbrengsten uit boetes en verbeurde dwangsommen komen in mindering op de geraamde door te berekenen kosten. Op grond van het voorgenomen artikel 38, tweede lid, en artikel 5:33, eerste lid, van de Awb komen deze opbrengsten immers (in eerste instantie) toe aan de AFM. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur zullen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de kostendoorberekening. Zo vindt de nadere uitwerking van de toerekening van de overige toezichtkosten aan categorieën van gelijksoortige ondertoezicht staande accountantsorganisaties en de daarbij te hanteren heffingsmaatstaven plaats bij lagere regelgeving. Het voornemen is deze categorieën en de daaraan gekoppelde heffingsmaatstaven bij algemene maatregel van bestuur te bepalen. Met betrekking tot individueel toerekenbare toezichthandelingen, zoals de behandeling van vergunning- en ontheffingaanvragen, is het voorstel de kosten door middel van bij ministeriële regeling vast te stellen tarieven in rekening te brengen. Thans is de bekostiging van de toezichthouders ook grotendeels op lager wetsniveau geregeld, zij het uitsluitend in ministeriële regelingen. De lagere regelgeving zal worden opgesteld mede aan de hand van de aanbevelingen die zijn neergelegd in het rapport van de Minister van Financiën inzake herziening van het financiële toezicht¹.

Artikel 39

Dit artikel betreft een zogenoemde uitvoeringstoets. De uitvoerbaarheid is een aspect dat nadrukkelijk bij de voorbereiding van regelgeving dient te worden betrokken. Waar het gaat om voorgenomen wettelijke voorschriften waarin de taak van de AFM wordt gewijzigd of uitgebreid, is de betrokkenheid van de AFM onontbeerlijk bij een goede beoordeling van de uitvoerbaarheid. Dit artikel regelt dat de AFM gehouden is desgevraagd een oordeel te geven over de uitvoering van dergelijke voorgenomen wettelijke voorschriften en van beleidsvoornemens. De verplichting laat uiteraard de elders in het wetsvoorstel opgenomen geheimhou- dingsbepalingen onverlet.

Artikel 40

Het artikel regelt de bevoegdheid van de minister om de AFM te verzoeken gegevens of inlichtingen te verschaffen die nodig zijn voor een onderzoek naar de toereikendheid van de voorgestelde wet of de wijze waarop de AFM deze wet uitvoert of heeft uitgevoerd en de verplichting van de AFM om de verzochte gegevens of inlichtingen te verstrekken.

Er bestaat (nog) geen Europese regelgeving met betrekking tot toezicht op accountants. Voor artikel 40, tweede lid, is uit het oogpunt van consistentie en eenheid van recht aangesloten bij de bepalingen inzake informatieverstrekking die gelden op basis van de bestaande financiële toezichtwetten en de voorgenomen Wet financieel toezicht. Die bepalingen zijn wel op Europese regelgeving gestoeld.

Artikel 41

Het artikel geeft de minister de bevoegdheid om in te grijpen ingeval van ernstige taakverwaarlozing door de AFM, waarbij ontwrichting van de uitvoering van de taak van de AFM dreigt.

Behoudens spoedeisende gevallen zal de minister aan de AFM een termijn geven waarbinnen de AFM de gelegenheid krijgt om haar taak alsnog naar behoren uit te voeren. Indien vervolgens blijkt dat de AFM haar taak alsnog niet naar behoren uitoefent kan de minister de noodzakelijke voorzieningen treffen, waarbij kan worden gedacht aan het (tijdelijk) doen uitvoeren van een of meer taken of onderdelen van de taken van de AFM door de minister zelf of door een andere toezichthouder. Het derde lid bepaalt dat de beide kamers der Staten-Generaal onverwijld door de minister hieromtrent worden geïnformeerd. De eventueel te treffen voorzieningen dienen van tijdelijke aard te zijn. Indien de voorzieningen een permanent karakter krijgen dan ligt het voor de hand de taakuitvoering door de betreffende toezichthouder te heroverwegen of bijvoorbeeld de voorzieningen wettelijk te regelen.

Gelet op de bestaande verhoudingen tussen de minister en de AFM zal van deze bevoegdheid slechts in uitzonderlijke, thans niet voorzienbare, omstandigheden gebruik hoeven te worden gemaakt. Vanwege de veelheid van situaties waarin het toegepast zou kunnen worden is de bepaling noodzakelijkerwijze ruim geformuleerd.

Artikel 42

Het artikel bepaalt dat elke vijf jaar een evaluatie van de doelmatigheid en de doeltreffendheid van het functioneren van de AFM zal plaatsvinden.

Artikel 43

In dit artikel wordt beroep tegen beslissingen van de minister terzake van instemming met de begroting of jaarrekening uitgesloten. Uitsluiting van het beroepsrecht wordt voorgesteld op grond van de volgende overwegingen. De instemming van de minister met de begroting zal van groot belang zijn voor de doorberekening van toezichtkosten, die bij beschikking van de AFM aan de individuele accountantsorganisaties in rekening worden gebracht. Het is van belang om de behandeling van bedenkingen tegen de hoogte van de door te berekenen kosten zoveel mogelijk concentreren in één beroepsgang: die van de beschikking. Een afzonderlijke beroepsgang tegen de instemmingbeslissing zou er vooral toe leiden dat bedenkingen in twee in plaats van in één beroepsgang aan de orde kunnen worden gesteld. Vanuit het oogpunt van doelmatig en efficiënt toezicht en stroomlijning van bestuursrechtelijke procedures zou dat niet wenselijk zijn.

Hoofdstuk 5 Toezicht en handhaving

Na inwerkingtreding van de Wet op het financieel toezicht zal worden bezien of het wenselijk is de bepalingen in hoofdstuk 5 te vervangen door een verwijzing naar overeenkomstige bepalingen in de Wet op het financieel toezicht.

Artikel 44

Om over de toezichtbevoegdheden van afdeling 5.2 Awb te kunnen beschikken is noodzakelijk dat er sprake is van aanwijzing van één of meer «personen, bij of krachtens wettelijk voorschrift belast met het houden van toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift». In afdeling 5.2 Awb worden deze natuurlijke personen (in casu toezichtmedewerkers van de AFM) aangeduid als «toezichthouders». De medewerkers van de AFM die bij besluit als bedoeld in het eerste lid zijn belast met het toezicht op de naleving van het bij of krachtens het wetsvoorstel bepaalde, voldoen derhalve aan alle materiële criteria van artikel 5:11 Awb (het zijn van ambtenaar is niet vereist) en beschikken dienovereenkomstig over alle bevoegdheden van afdeling 5.2 Awb, voor zover niet uitgesloten in artikel 45. Deze bevoegdheden zien op het reguliere toezicht op de naleving en kunnen derhalve worden uitgeoefend zonder dat van de overtreding van een wettelijk voorschrift sprake hoeft te zijn.

Het in artikel 5:13 Awb verwoorde evenredigheidsbeginsel geeft de grenzen van de bevoegdheidsuitoefening op grond van afdeling 5.2 van die wet aan. Volgens dat beginsel mag een bevoegdheid slechts worden uitgeoefend jegens personen die betrokken zijn bij activiteiten waarop krachtens de betrokken wettelijke regeling moet worden toegezien¹. De reikwijdte van de toezichthoudende bevoegdheden van artikel 5:16 Awb, die in beginsel jegens een ieder kunnen worden uitgeoefend, is dus niet onbeperkt. In abstracto kan overigens niet gezegd worden jegens wie de bevoegdheden van afdeling 5.2 Awb wel, en jegens wie deze niet kunnen worden gebruikt. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of sprake is van «personen die betrokken zijn bij activiteiten waarop krachtens deze wettelijke regeling moet worden toegezien». Voor een vergaande bevoegdheidsuitoefening jegens derden zal – voor zover geen verband bestaat met de activiteiten waarop krachtens deze wet wordt toegezien – op grond van het evenredigheidsbeginsel in de regel geen plaats zijn².

Het eerste lid van artikel 5:20 Awb bepaalt dat een ieder verplicht is aan een toezichthouder binnen de door hem gestelde redelijke termijn alle medewerking te verlenen die deze redelijkerwijs kan vorderen bij de uitoefening van zijn bevoegdheden. De weigering van deze medewerking is strafbaar gesteld ingevolge artikel 184 Wetboek van Strafrecht. In het eerste lid van dat artikel is – voor zover hier van belang – bepaald dat «hij die opzettelijk niet voldoet aan een bevel of een vordering, krachtens wettelijk voorschrift gedaan door een ambtenaar met de uitoefening van enig toezicht belast (...), alsmede hij die opzettelijk enige handeling, door een van de ambtenaren ondernomen ter uitvoering van enig wettelijk voorschrift, belet, belemmert of verijdelt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste drie maanden of geldboete van de tweede categorie.» In het tweede lid van artikel 184 van het Wetboek van Strafrecht is vervolgens bepaald dat met de ambtenaar als bedoeld in het eerste lid gelijk wordt gesteld «ieder die, krachtens wettelijk voorschrift, voortdurend of tijdelijk met enige openbare dienst is belast». Via het tweede lid wordt het eerste lid derhalve uitdrukkelijk ook van toepassing verklaard op alle personen die, hoewel geen ambtenaren in de zin van de Ambtenarenwet, krachtens wettelijk voorschrift met enige openbare dienst zijn belast. Werknemers van de AFM – hoewel geen ambtenaren in de zin van de Ambtenarenwet – die bij een besluit als bedoeld in het voorgestelde artikel 44 zijn aangewezen als toezichthouders in de zin van artikel 5:11 Awb vallen daarom onder artikel 184, tweede lid, Wetboek van Strafrecht. Wordt jegens hen niet voldaan aan de medewerkingsplicht van artikel 5:20 Awb, dan staat daarop derhalve de sanctie van art. 184, eerste lid, Wetboek van Strafrecht.

Naast de sanctie van artikel 184 Wetboek van Strafrecht is ook bestuurlijke handhaving op grond van artikel 49 (bestuurlijke boete) mogelijk. Om dubbele bestraffing voor dezelfde overtreding te voorkomen, hetgeen in strijd zou zijn met het «ne bis in idem» beginsel, is in artikel 55 de «una via»-regeling neergelegd, die inhoudt dat de bevoegdheid om een boete op te leggen vervalt zodra ter zake van de overtreding een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen. In het tweede lid van artikel 55 is, spiegelbeeldig daaraan, bepaald dat het recht tot strafvervolging vervalt indien ter zake van dezelfde overtreding reeds een boete is opgelegd.

De aanwijzing als bedoeld in het eerste lid, die op grond van het tweede lid dient te worden gepubliceerd in de Staatscourant, kan overigens zowel categoraal als individueel geschieden. Een categorale aanwijzing noemt doorgaans de dienst of het onderdeel van het bestuursorgaan waartoe de met toezicht belaste personen behoren. Een individuele aanwijzing noemt de met toezicht belaste personen bij naam of door middel van een functieaanduiding.

De formulering van het artikel is ontleend aan de modelbepaling in aanwijzing 133 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.

Artikel 45

De bevoegdheden van de artikelen 5:18 en 5:19 Awb zijn uitgesloten, omdat het onderzoeken van zaken, het opnemen daarvan alsmede het nemen van monsters daarvan (5:18) en het onderzoeken van vervoermiddelen (5:19) voor het toezicht op accountantsorganisaties niet relevant worden geacht.

Artikel 46

Dit artikel is opgenomen om ervoor te zorgen dat de toezichthouder als bestuursorgaan steeds inlichtingen van een ieder kan vragen, indien dat redelijkerwijs noodzakelijk is voor het toezicht op de naleving van de wet of daarop gebaseerde lagere regelgeving. Deze inlichtingenbevoegdheid werd noodzakelijk geacht in aanvulling op de inlichtingenbevoegdheid van artikel 5:16 Awb, waarover uitsluitend de op grond artikel 44 aangewezen medewerkers van de toezichthouder beschikken. De bevoegdheid om bij «een ieder» inlichtingen te vorderen is rechtstreeks te herleiden tot artikel 5:16 Awb, dat eenzelfde bevoegdheid toekent aan een toezichthouder in de zin van art. 5:11 Awb.

Omdat het vorderen van inlichtingen door de toezichthouder als zelfstandig bestuursorgaan ook zonder betrokkenheid van een op grond van artikel 44 aangewezen medewerker mogelijk dient te zijn, is het noodzakelijk om de onderhavige bevoegdheid in de wet op te nemen.

De bevoegdheid van de toezichthouder tot het vorderen van inlichtingen is vanzelfsprekend niet onbeperkt. Artikel 5:13 Awb (dat in beginsel slechts van toepassing is op natuurlijke personen, die zijn aangewezen als toezichthouder in de zin van artikel 5:11 Awb) is in het tweede lid van overeenkomstige toepassing verklaard, waardoor de toezichthouder van zijn bevoegdheid op grond van het eerste lid slechts gebruik mag maken «voor zover dat redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is». Deze clausulering brengt met zich dat de toezichthouder altijd moet kunnen motiveren waarom de aanwending van deze – vergaande – bevoegdheid in een concreet geval «redelijkerwijs nodig» is. Zo zal aan de betrokkene de reden moeten worden medegedeeld waarom de inlichtingen worden gevorderd. Bovendien zal de toezichthouder moeten kunnen aantonen dat deze wijze van aanwending van zijn bevoegdheid de minst belastende is. De memorie van toelichting bij artikel 5:13¹ vermeldt dienaangaande:

«Artikel 5:13 bevat een algemene norm die de toezichthouder in acht moet nemen bij de uitoefening van zijn bevoegdheden. Het optreden van de toezichthouder dient steeds te voldoen aan de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit. Tot welke personen het toezicht zich mag uitstrekken zal binnen het kader van deze algemene norm van geval tot geval moeten worden beoordeeld».

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 5:13 Awb² blijkt voorts dat een toezichtbevoegdheid in ieder geval slechts mag worden uitgeoefend jegens de personen die betrokken zijn bij activiteiten waarop moet worden toegezien ingevolge de wettelijke regeling op grond waarvan de toezichthouder met toezicht is belast.

De verplichting tot medewerking is geregeld in artikel 5:20 Awb, welk artikel in het derde lid van overeenkomstige toepassing is verklaard.

De weigering van een accountantsorganisatie om de gevorderde inlichtingen te verstrekken is in strijd met artikel 5:20 Awb, en kan ingevolge artikel 49 door de toezichthouder worden gesanctioneerd door het opleggen van een bestuurlijke boete.

Artikel 47

De aanwijzing is een ambtshalve beschikking in de zin van artikel 1:3 Awb, die de accountantsorganisatie verplicht een bepaalde gedragslijn te volgen. Bij het voorbereiden, nemen en bekendmaken van een aanwijzingsbesluit dienen daarom de toepasselijke bepalingen van hoofdstuk 3 en 4 van de Awb in acht te worden genomen. Het doel waarvoor deze discretionaire bevoegdheid wordt gebruikt is het bewerkstelligen dat de accountantsorganisatie zich aan de gestelde regels houdt. Doorgaans zal aan de aanwijzing een waarschuwing of mededeling niet zijnde een besluit in de zin van de Awb, vooraf gaan. De aanwijzing houdt in een door de accountantsorganisatie binnen redelijke termijn te volgen gedragslijn, die door de toezichthouder is bepaald, en kan bijvoorbeeld behelzen dat de accountantsorganisatie bestuurders moet ontslaan of bepaalde activiteiten moet staken. In tegenstelling tot de huidige financiële toezichtwetgeving komt de formulering «naar het oordeel van» niet meer terug. Dit betekent niet dat de toezichthouder geen beoordelingsruimte meer heeft: of aanleiding bestaat om een aanwijzing te geven, is uiteraard nog steeds ter beoordeling aan de toezichthouder. In het aanwijzingsbesluit zal de toezichthouder echter, mede aan de hand van de gehanteerde beoordelingscriteria, deugdelijk moeten motiveren waarom de aanwijzing wordt – en ook kan worden – gegeven.

Gelet op het discretionaire karakter van de aanwijzingsbevoegdheid kan de toezichthouder – voor zover bij wet bepaald – ook andere maatregelen nemen zoals – voorzover bij wet bepaald – het opleggen van een last onder dwangsom of bestuurlijke boete, het intrekken van een verklaring van geen bezwaar of, in zeer ernstige gevallen, het intrekken van een vergunning. Met het oog op de diverse handhavingsinstrumenten die bij overtreding van eenzelfde norm kunnen worden ingezet, is het van belang dat de toezichthouders beleidsregels opstellen en openbaar maken over in welke gevallen van welke bevoegdheid in beginsel gebruik zal worden gemaakt.

Bij niet-opvolging door de accountantsorganisatie van de aanwijzing kan de toezichthouder – voor zover bij de wet bepaald – een vervolgactie instellen. Dit kan een meer specifieke aanwijzing zijn of bijvoorbeeld een last onder dwangsom of intrekking van de vergunning.

Artikelen 48 tot en met 57

Ten aanzien van overtreding van regelgeving door accountantsorganisaties heeft het kabinet gekozen voor bestuurlijke handhaving door de AFM. Daarvoor krijgt de AFM een aantal daarop gerichte bevoegdheden, zoals het vorderen van inlichtingen, het betreden van plaatsen het de inzage in gegevens en bescheiden (de artikelen 5:15 tot en met 5:17 van de Algemene wet bestuursrecht). De bestuurlijke handhaving van de AFM is gericht op het beëindigen van een overtreding, het voorkomen van herhaling ervan en het ongedaan maken van eventuele gevolgen van de overtreding; het gaat dus om reparatie in ruime zin.¹ Aangezien het kabinet zo terughoudend mogelijk gebruik wenst te maken van de strafrechtelijke handhaving, is gekozen voor het opleggen van lasten onder dwangsommen en bestuurlijke boetes als primaire sluitstuk van de bestuurlijke handhaving. De verantwoordelijkheid de handhaving van de uitvoering van het wetsvoorstel berust immers in de eerste plaats bij de instantie die met de uitvoering is belast: de AFM. Daarbij wordt opgemerkt dat de bevoegdheid een boete op te leggen niet per se ingrijpender is dan veel andere bevoegdheden die de AFM heeft.² Bij de beoordeling of bij overtreding van een norm een bestuurlijke boete kan worden opgelegd, is gekeken naar de volgende criteria die zijn geformuleerd door de Commissie voor de toetsing van wetgevingsprojecten:

• de overtreden norm heeft een geringe normatieve lading (de norm schokt niet ernstig de rechtsorde);

• de overtreding pleegt geen letsel aan personen of schade aan goederen toe te brengen;

• de norm is zodanig duidelijk in de wet of in de nadere regelgeving omschreven dat het mogelijk is om op grond van de wettelijke normen in de praktijk een vaste gedragslijn te ontwikkelen (in de praktijk van de uitvoering kan weinig of geen verschil van mening bestaan over de vraag of een bepaalde gedraging al of niet onder de met een bestuurlijke boete gesanctioneerde norm valt);

• de ambtenaar of dienst die belast wordt met de handhaving beschikt over voldoende expertise om aan die handhaving adequaat gestalte te geven («eenvoudig constateerbaar»; bevoegdheid tot het vaststellen van de overtreding wordt verleend aan een gespecialiseerde dienst en de vaststelling van de boete wordt opgedragen aan een afzonderlijke boeteambtenaar);

• voor de handhaving van de norm zijn geen vrijheidsbenemende of andere ingrijpende dwangbevoegdheden nodig;

• de overtreding leent zich voor vaste afdoeningstarieven;

• de overtreding wordt niet in belangrijke mate door of ten dienste van criminele organisaties gepleegd.³

Uitgangspunt bij het toekennen van de bevoegdheid om een last onder dwangsom op te leggen voor overtreding van een specifieke bepaling is de vraag of de desbetreffende norm doorlopend kan worden overtreden en of met de last onder dwangsom kan worden bewerkstelligd dat de overtreding wordt beëindigd. Dat is duidelijk het geval bij de overtreding van het verbod inzake markttoetreding en veel van de gedragsnormen die bij of krachtens dit wetsvoorstel aan accountantsorganisaties worden opgelegd. Voor alle overtredingen waarop de last onder dwangsom kan worden toegepast geldt dat de toezichthouder de keuze heeft tussen het opleggen van een last onder dwangsom en een bestuurlijke boete. De AFM kan in dergelijke gevallen kiezen welke van die twee bevoegdheden de beste oplossing biedt gezien de omstandigheden bij de desbetreffende concrete overtreding.

De bepalingen komen grotendeels overeen met de dwangsom- en boetebepalingen uit de huidige toezichtwetten. Het kabinet kiest uitdrukkelijk voor een forfaitair stelsel. Noch het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, noch jurisprudentie terzake verzetten zich daartegen, zij het dat een boete wel altijd «vol» (niet marginaal) moet worden getoetst aan het proportionaliteits- en evenredigheidsbeginsel. Van belang is nog op te merken dat de opbrengst van geïnde dwangsommen en bestuurlijke boeten weliswaar toekomt aan de toezichthouder, maar dat deze daarbij geen budgettair belang heeft. De opbrengsten worden ingevolge het voorgenomen artikel 38, in mindering gebracht op de begrote kosten van het toezicht, die in rekening worden gebracht bij de accountantsorganisaties. Op deze manier komt de opbrengst van dwangsommen en boeten uiteindelijk ten goede aan de accountantsorganisaties.

Het kabinet acht de genoemde maximum hoogte van de boete noodzakelijk en evenredig aan de (mogelijke) ernst van de overtreding. De directe schade voor een controlecliënt die voorvloeit uit een overtreding door een accountantsorganisatie van een bepaling uit het wetsvoorstel zal een boete van € 900 000 niet snel rechtvaardigen. Immers, het is met name de externe accountant die een onjuiste accountantsverklaring afgeeft die een controlecliënt grote schade kan berokkenen. Echter, het belang dat dit wetsvoorstel beoogt te beschermen, namelijk het publieke belang van een breed en gerechtvaardigd vertrouwen in de oordelen van de accountant, rechtvaardigt deze maximale boete des te meer. Een gebeurtenis als bij Enron of Parmalat kan het vertrouwen in de accountant zodanig ernstig ondergraven dat niet alleen de controlecliënt maar de maatschappij als geheel schade wordt aangericht.

Artikel 58

Op grond van dit artikel kan een belanghebbende tegen een op grond van de voorgestelde wet genomen besluit beroep instellen bij de rechtbank te Rotterdam. Deze rechtbank is ook in de financiële toezichtwetgeving aangewezen. Hoger beroep is mogelijk bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.

Hoofdstuk 6 Publicatie

Na inwerkingtreding van de Wet op het financieel toezicht zal worden bezien of het wenselijk is de bepalingen in hoofdstuk 6 te vervangen door een verwijzing naar overeenkomstige bepalingen in de Wet op het financieel toezicht.

Artikelen 59 tot en met 67

De AFM zal beschikken over gevoelige informatie betreffende de accountantsorganisatie, bijvoorbeeld over de opbouw en globale inhoud van dossiers van grote controlecliënten en bijvoorbeeld over de gehanteerde tariefstructuur. Met deze gegevens zal zorgvuldig moeten worden omgegaan. Artikel 2:5 van de Algemene wet bestuursrecht schept een algemene verplichting voor een ieder die als (onderdeel van een) bestuursorgaan of als daarvoor werkzame persoon (in welke rechtsverhouding ook) in aanraking komt met vertrouwelijke gegevens tot geheimhouding daarvan.

Artikel 59 geeft de AFM de bevoegdheid om in afwijking van de geheimhoudingsplicht van artikel 2:5 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalde feiten, bijvoorbeeld het feit dat een accountantsorganisatie werkzaam is zonder dat zij over de vereiste vergunning beschikt, openbaar te maken. Deze bevoegdheid kan in bepaalde gevallen een effectief additioneel handhavinginstrument zijn. De openbaarmaking van de overtreding zal de goede naam van de betrokken externe accountant schaden, terwijl een goede naam voor externe accountants juist van het grootste belang is.

In artikel 59, onderdelen a en b, wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin openbaar wordt gemaakt dat een accountantsorganisatie een vergunning is geweigerd of een accountantsorganisatie niet over een vergunning beschikt. Het in onderdeel a omschreven geval, waarin een vergunning is geweigerd, zal altijd vallen onder de in onderdeel b omschreven situatie. Omgekeerd geldt dit evenwel niet.

Ten overvloede wordt opgemerkt dat in artikel 66, tweede lid, met «bekendmaking van de beschikking» wordt gedoeld op de mededeling van de AFM aan de meldingsplichtige dat op grond van artikel 59 een feit ter openbare kennis zal worden gebracht. Dit is een bekendmaking in de zin van artikel 3:41 van de Awb.

Hoofdstuk 7 Wijziging andere wetten

Artikelen 68 en 69

Met betrekking tot deze artikelen kan het volgende worden opgemerkt. Thans is nog in drie gemeenten de GAD belast met het verrichten van de wettelijke controle van de jaarrekening. Een GAD valt niet onder de reikwijdte van het wetsvoorstel. Om te waarborgen dat vergelijkbare eisen als die in het wetsvoorstel zijn opgenomen zullen gelden voor de GAD's en de daarbij werkzame accountants, worden bepaalde eisen die zijn opgenomen in dit wetsvoorstel van overeenkomstige toepassing verklaard. Het toezicht op de naleving van deze eisen wordt opgedragen aan de gemeentelijke Rekenkamer dan wel aan de rekenkamerfunctie, indien de betreffende gemeente geen Rekenkamer heeft.

Artikel 70

A

In dit onderdeel wordt de formulering van de Wet AA aangepast aan de feitelijke situatie dat de Minister van Financiën de verantwoordelijke minister is voor de Wet AA. Bij het koninklijk besluit van 3 april 2003 is de zorg voor deze wet overgegaan van de Minister van Economische Zaken naar de Minister van Financiën.

B

In het eerste lid krijgt de NOvAA een taak ten aanzien van Accountants-Administratieconsulenten die als externe accountant werkzaam zijn binnen een accountantsorganisatie. Het tweede lid wijzigt de taak van de NOvAA met betrekking tot de opleiding tot Accountant-Administratieconsulent. De taak van de NOvAA is beperkt tot de praktijkopleiding.

C

Een nieuw artikel 3a wordt ingevoegd. In dit nieuwe artikel wordt een samenwerking tussen de NOvAA en de AFM tot stand gebracht indien de NOvAA haar taken vervult met betrekking tot de Accountants-Administratieconsulenten die werkzaamheden verrichten als bedoeld in dit wetsvoorstel. Deze samenwerking dient plaats te hebben voor zover dat noodzakelijk is voor de uitoefening van het toezicht door de AFM.

D

Het vierde lid van artikel 24 maakt het mogelijk dat de NOvAA – ter uitvoering van dit wetsvoorstel – verordeningen vaststelt die betrekking hebben op de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van een accountantsorganisatie waarbinnen Accountants-Administratieconsulenten werkzaam zijn. Deze verordeningen zijn verbindend voor de accountantsorganisaties.

Om te waarborgen dat de verordeningen van de NOvAA die betrekking hebben accountantsorganisaties en op de uitoefening van de werkzaamheden van Accountants-Administratieconsulenten ter zake van het verrichten van wettelijke controles niet in strijd komen met het bepaalde bij en krachtens de Wet toezicht accountantsorganisaties, voorziet het zesde lid van artikel 24 in een goedkeuring door de Minister van Financiën.

E

Dit onderdeel voorziet erin dat de terminologie van artikel 25, eerste lid, van de Wet AA in overeenstemming wordt gebracht met het begrip «wettelijke controle» in de Wet toezicht accountantsorganisaties.

F

De verordening betreft de jaarlijkse bijdrage die de NOvAA van haar leden heft. In de Wet toezicht accountantsorganisaties wordt aan de externe accountant in beginsel de eis gesteld dat deze lid is van de NOvAA of het NIVRA. Een goedkeuring van deze verordening door de Minister van Financiën is gewenst, omdat het heffen van te hoge bedragen door de NOvAA een belemmering zou kunnen vormen voor de markttoegang.

G

Artikel 38 van de Wet AA wordt gewijzigd om dit artikel in overeenstemming te brengen met de inhoud van titel V en titel VI.

H

Artikel 48 van de Wet AA wordt gewijzigd, zodat van rechtswege doorhaling van een ingeschrevene in het accountantsregister plaatsvindt, indien de accountantskamer heeft beslist tot de doorhaling van de externe accountant in het AFM-register.

I

Zie hoofdstuk 8 van het algemeen deel van de toelichting.

J

De inhoud van deze titel komt inhoudelijk overeen met het huidige artikel 98 van de Wet AA.

K

Titel V. van de Wet AA wordt geheel gewijzigd. Deze titel komt te luiden: de opleiding tot Accountant-Administratieconsulent. Zie de toelichting op artikel 71, onderdeel K, voor wat betreft de Commissie eindtermen accountantsopleiding.

Ten aanzien van de opleiding bepaalt artikel 53 dat bij algemene maatregel van bestuur de vakgebieden worden vastgesteld die van belang zijn voor de bij of krachtens de wet vereiste controles van financiële verantwoordingen. Dit zullen de volgende vakgebieden zijn: a. accountantsonderzoek, b. analyse en kritische beoordeling van jaarrekeningen, c. algemene boekhouding, d. geconsolideerde jaarrekeningen, e. bedrijfsadministratie en management accounting, f. interne controle, g. normen voor de opstelling van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen alsmede methoden voor de waardering van activa en passiva en voor de bepaling van het resultaat, h. rechtsvoorschriften alsmede gedrags- en beroepsregels betreffende de wettelijke controle van financiële verantwoordingen en de daarmee belaste accountants, h. vennootschapsrecht, i. faillissementsrecht en soortgelijke procedures, j. belastingrecht, k. burgerlijk- en handelsrecht, i. arbeidsrecht en recht van de sociale zekerheid, j. informatie- en informaticasystemen, k. bedrijfseconomie, algemene economie, geld- en kredietwezen, l. wiskunde en statistiek en m. grondbeginselen van financieel bedrijfsbeheer.

Voor wat betreft de praktijkstage, bedoeld in artikel 54, eerste lid, kan worden gedacht aan het opdoen van vaardigheid in de praktijk van de hierboven genoemde vakgebieden en in het bijzonder in de vakgebieden externe verslaggeving, administratieve organisatie en leer van de accountantscontrole. De werkzaamheden die de externe accountant in elk geval moet kunnen uitoefenen zijn:

• controleplanning;

• vastlegging en beoordeling van administratieve organisatie en interne controlesystemen en daarmee samenhangende automatiseringssystemen;

• opstellen van een gedetailleerd controleprogramma;

• toepassen van verschillende controletechnieken;

• beoordelen van jaarrekeningen;

• opstellen van accountantsrapporten en accountantsverklaringen.

De eindtermen van de opleiding worden vastgesteld door de CEA (zie hoofdstuk 7 van het algemeen deel van de toelichting). Deze commissie wijst getuigschriften van opleidingen aan die geheel of gedeeltelijk voldoen aan de eindtermen, voor deze niet reeds zijn geaccrediteerd overeenkomstig artikel 5.10 van de Wet op het hoger en wetenschappelijk onderwijs. Wat betreft de hoger beroepsopleidingen zijn thans de opleiding accountancy richting AA (volledig) en de opleiding bedrijfseconomie en SPD (ten dele) geaccrediteerd.

Ten aanzien van de praktijkstage bepaalt artikel 54, eerste lid, dat de NOvAA daarvoor zorg draagt. De NOvAA stelt bij of krachtens verordening regels met betrekking tot de toelating tot de praktijkstage en het examen van de praktijkstage. Deze verordening behoeft de goedkeuring van de Minister van Financiën. Alvorens aan de praktijkstage kan worden begonnen, schrijft artikel 55 voor dat de NOvAA aan de hand van de eindtermen en de overgelegde getuigschriften zal bepalen of een aanvullende opleiding noodzakelijk is. Dit sluit niet uit dat deze aanvullende opleiding reeds tijdens de praktijkstage kan worden voltooid.

Zie voor een toelichting op onderdelen a en b van het eerste lid van artikel 56 hoofdstuk 7 van het algemeen deel. Onderdeel b is opgenomen, omdat het kan voorkomen dat er opleidingen zijn die (nog) niet door het NVAO zijn geaccrediteerd, maar die wel geheel of gedeeltelijk voldoen aan de eindtermen. In onderdeel c is bepaald dat de CEA de praktijkstage aan de eindtermen toetst. Dit houdt in dat de CEA de accountantsorganisaties regelmatig zal (doen) bezoeken om te beoordelen of de praktijkstages voldoen aan de eindtermen.

L

Deze bepaling vervangt de artikelen 93 en 94 van de Wet AA en wijkt inhoudelijk niet van deze bepalingen af.

Artikel 71

A

In dit onderdeel wordt de formulering van de Wet RA aangepast aan de feitelijke situatie dat de Minister van Financiën de verantwoordelijke minister is voor de Wet RA. Bij het koninklijk besluit van 3 april 2003 is de zorg voor deze wet overgegaan van de Minister van Economische Zaken naar de Minister van Financiën.

B

In het eerste lid krijgt het NIVRA een taak ten aanzien van registeraccountants die als externe accountant werkzaam zijn binnen een accountantsorganisatie.

Het tweede lid wijzigt de taak van het NIVRA met betrekking tot de opleiding tot registeraccountant. De taak van het NIVRA is beperkt tot de praktijkopleiding en het postinitiële deel van de theoretische opleiding.

C

Het vierde lid van artikel 19 maakt het mogelijk dat het NIVRA – ter uitvoering van dit wetsvoorstel – verordeningen vaststelt die betrekking hebben op de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van een accountantsorganisatie waarbinnen registeraccountants werkzaam zijn. Deze verordeningen zijn verbindend voor de accountantsorganisaties.

Om te waarborgen dat de verordeningen van het NIVRA die betrekking hebben accountantsorganisaties en op de uitoefening van de werkzaamheden van registeraccountants ter zake van het verrichten van wettelijke controles niet in strijd komen met het bepaalde bij en krachtens de Wet toezicht accountantsorganisaties, voorziet het zesde lid van artikel 19 in een goedkeuring door de Minister van Financiën.

D

Dit onderdeel voorziet erin dat de terminologie van artikel 19a, eerste lid, in overeenstemming wordt gebracht met het begrip «wettelijke controle» in de Wet toezicht accountantsorganisaties.

E

Een nieuw artikel 22a wordt ingevoegd. In dit nieuwe artikel wordt een samenwerking tussen het NIVRA en de AFM geregeld indien het NIVRA haar taken vervult met betrekking tot de registeraccountants die werkzaamheden verrichten als bedoeld in dit wetsvoorstel. Deze samenwerking dient plaats te hebben voor zover dat noodzakelijk is voor de uitoefening van het toezicht door de AFM.

F

De verordening betreft de jaarlijkse bijdrage die het NIVRA van haar leden heft. In de Wet toezicht accountantsorganisaties wordt aan de externe accountant in beginsel de eis gesteld dat deze lid is van de NOvAA of het NIVRA. Een goedkeuring van deze verordening door de Minister van Financiën is gewenst, omdat het heffen van te hoge bedragen door het NIVRA een belemmering zou kunnen vormen voor de markttoegang.

G

Zie over de accountantskamer hoofdstuk 8 van het algemeen deel van de toelichting.

H

De inhoud van deze titel komt inhoudelijk overeen met het huidige artikel 54j van de Wet RA.

I

Artikel 58 van de Wet RA wordt gewijzigd om dit artikel in overeenstemming te brengen met de inhoud van titels IV. en IVA. van die wet.

J

Artikel 63 van de Wet RA wordt gewijzigd, zodat van rechtswege doorhaling van een ingeschrevene in het accountantsregister plaatsvindt, indien de accountantskamer heeft beslist tot de doorhaling van de externe accountant in het AFM-register.

K

Titel IV. van de Wet RA wordt geheel gewijzigd. Deze titel komt te luiden: de opleiding tot registeraccountant.

Ten aanzien van de opleiding bepaalt artikel 66 dat bij algemene maatregel van bestuur de vakgebieden worden vastgesteld die van belang zijn voor de bij of krachtens de wet vereiste controles van financiële verantwoordingen. Dit zullen de volgende vakgebieden zijn: a. accountantsonderzoek, b. analyse en kritische beoordeling van jaarrekeningen, c. algemene boekhouding, d. geconsolideerde jaarrekeningen, e. bedrijfsadministratie en management accounting, f. interne controle, g. normen voor de opstelling van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen alsmede methoden voor de waardering van activa en passiva en voor de bepaling van het resultaat, h. rechtsvoorschriften alsmede gedrags- en beroepsregels betreffende de wettelijke controle van financiële verantwoordingen en de daarmee belaste accountants, h. vennootschapsrecht, i. faillissementsrecht en soortgelijke procedures, j. belastingrecht, k. burgerlijk- en handelsrecht, i. arbeidsrecht en recht van de sociale zekerheid, j. informatie- en informaticasystemen, k. bedrijfseconomie, algemene economie, geld- en kredietwezen, l. wiskunde en statistiek en m. grondbeginselen van financieel bedrijfsbeheer.

Voor wat betreft de praktijkstage, bedoeld in artikel 67, eerste lid, kan worden gedacht aan het opdoen van vaardigheid in de praktijk van de hierboven genoemde vakgebieden en in het bijzonder in de vakgebieden externe verslaggeving, administratieve organisatie en leer van de accountantscontrole. De werkzaamheden die de externe accountant in elk geval moet kunnen uitoefenen zijn:

• controleplanning;

• vastlegging en beoordeling van administratieve organisatie en interne controlesystemen en daarmee samenhangende automatiseringssystemen;

• opstellen van een gedetailleerd controleprogramma;

• toepassen van verschillende controletechnieken;

• beoordelen van jaarrekeningen;

• opstellen van accountantsrapporten en accountantsverklaringen.

De eindtermen van de opleiding worden vastgesteld door de CEA (zie hoofdstuk 7 van het algemeen deel van de toelichting). Deze commissie wijst getuigschriften van opleidingen aan die geheel of gedeeltelijk voldoen aan de eindtermen, voor deze niet reeds zijn geaccrediteerd overeenkomstig artikel 5.10 van de Wet op het hoger en wetenschappelijk onderwijs. De CEA dient bij haar besluitvorming de algemene bepalingen over besluiten, die worden genoemd in hoofdstuk 3 van de Awb, in acht te nemen. Deze hebben betrekking op algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals zorgvuldigheid en motivering, alsmede op termijnen en bekendmaking. Voorts zijn van toepassing de bepalingen van de hoofdstukken 6, 7 en 8 van de Awb, die betrekking hebben op bezwaar en beroep.

Ten aanzien van de praktijkstage bepaalt artikel 67, eerste lid, dat het NIVRA daarvoor zorg draagt. Het NIVRA stelt bij of krachtens verordening regels met betrekking tot de toelating tot de praktijkstage en het examen van de praktijkstage. Deze verordening behoeft de goedkeuring van de Minister van Financiën. Alvorens aan de praktijkstage kan worden begonnen, schrijft artikel 68 voor dat het NIVRA aan de hand van de eindtermen en de overgelegde getuigschriften zal bepalen of een aanvullende opleiding noodzakelijk is. Dit sluit niet uit dat deze aanvullende opleiding reeds tijdens de praktijkstage kan worden voltooid.

In artikel 69, eerste lid, wordt de CEA ingesteld. Tevens zijn in dit artikel de taken van deze commissie opgenomen. Het betreft een limitatieve opsomming, aangezien op grond van aanwijzing 124g Ar in de wet, en in bijzondere gevallen krachtens de wet, een nauwkeurige omschrijving dient te worden opgenomen van de taak van een zelfstandig bestuursorgaan. Het bestuursorgaan kan geen taken verrichten die niet bij of krachtens de wet aan hem zijn opgedragen. Ook kan een publiekrechtelijk vormgegeven bestuursorgaan niet zelf bepalen of zij nieuwe taken gaat verrichten.

Zie voor een toelichting op het tweede lid, onderdelen a en b, eveneens hoofdstuk 7 van het algemeen deel. Onderdeel b is opgenomen, omdat het kan voorkomen dat er opleidingen zijn die (nog) niet door het NVAO zijn geaccrediteerd, maar die wel geheel of gedeeltelijk voldoen aan de eindtermen. In onderdeel c is bepaald dat de CEA de praktijkstage aan de eindtermen toetst. Dit houdt in dat de CEA de accountantsorganisaties regelmatig zal (doen) bezoeken om te beoordelen of de praktijkstages voldoen aan de eindtermen.

Artikel 70 bepaalt dat de CEA ten hoogste acht leden heeft. Op grond van het tweede lid benoemt, schorst en ontslaat de Minister van Financiën deze leden. Dit is een belangrijk instrument om de kwaliteit van de commissie te beïnvloeden. Benoeming als lid van de CEA kan alleen van personen die deskundig zijn op het gebied van het accountantsberoep. De benoemingstermijn van de leden van de commissie is vijf jaar. Door de formulering dat de benoemingstermijn maximaal vijf jaar bedraagt, wordt het mogelijk verschillende benoemingstermijnen te hanteren zodat de commissie niet in zijn geheel aftreedt na het verstrijken van de benoemingstermijn. Overigens zijn de voorzitter en leden van de commissie onbeperkt herbenoembaar.

In het derde lid is opgenomen in welke gevallen een lid van de CEA kan worden geschorst of ontslagen. De bepalingen in het tweede en derde lidzullen door de inwerkingtreding van de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen grotendeels vervallen.

Het vierde en vijfde lid van dit artikel bepalen dat een lid van de CEA geen nevenfuncties mag bekleden die ongewenst zouden zijn voor zijn functioneren binnen de commissie. Het zou ondoenlijk zijn om in de wet een lijst met functies op te nemen die een lid van de commissie niet zou mogen bekleden. In het bestuursreglement zal het accreditatieorgaan regels moeten opnemen omtrent het aanvaarden van nevenfuncties en de wijze waarop eenmaal aanvaarde nevenfuncties openbaar zullen worden gemaakt. Door de openbaarmaking van de nevenfuncties, zal per geval bekeken kunnen worden of het noodzakelijke onafhankelijke oordeel van het accreditatieorgaan niet in gevaar komt. Deze bepaling komt overeen met artikel 8 van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen en kan bij de invoeringswet van die wet vervallen.

Artikel 71 komt overeen met artikel 9 van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen. Omdat de CEA een zelfstandig bestuursorgaan is dat onderdeel uitmaakt van de Staat, zijn de leden van de commissie ambtenaren. Hun bezoldiging of schadeloosstelling komt uit de openbare kas. Daarom is van belang dat de minister de hoogte van de bezoldiging of schadeloosstelling vaststelt. Afhankelijk of het desbetreffende lid een fulltime dan wel een parttime functie bekleedt zal er sprake zijn van bezoldiging onderscheidenlijk schadeloosstelling.

Artikel 72 bepaalt dat de CEA een bestuursreglement vaststelt en dat de vaststelling en de wijziging daarvan de goedkeuring van de minister behoeven. Goedkeuring kan alleen worden onthouden wegens strijd met het recht of het algemeen belang. De procedurele voorschriften omtrent de goedkeuring zijn geregeld in artikel 10:31 Awb: goedkeuring moet worden verleend binnen 13 weken, anders wordt het besluit geacht te zijn goedgekeurd. Uitzondering hierop is indien er gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om het goedkeuringsbesluit met 13 weken te verdagen. Deze bepaling zal vermoedelijk nagenoeg geheel komen te vervallen bij de invoeringswet van de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen.

Hoewel de CEA deel uitmaakt van de Staat, dient de commissie jaarlijks toch een ontwerpbegroting aan de minister voor te leggen (artikel 73). De begrote inkomsten en uitgaven van de commissie worden opgenomen in een of meer (sub)artikelen van de begroting van het ministerie van Financiën. Door dit voorschrift wordt duidelijk en kenbaar – de begroting van de CEA is immers een openbaar stuk – wat de commissie zelf op basis van inzichten, verwachtingen en ervaringen raamt wat haar taakvervulling in een volgend jaar zal gaan kosten.

Blijkt gedurende het jaar dat er een aanmerkelijk verschil is tussen de begrote en de werkelijke inkomsten en uitgaven, dan moet de CEA dat ingevolge het tweede lid beargumenteerd melden aan de minister.

De CEA wordt verplicht naast een begroting jaarlijks verslag uit te brengen aan de minister. De CEA geeft hierdoor inzicht in zijn werkzaamheden in een kalenderjaar. Er worden geen nadere eisen gesteld aan de inrichting van het jaarverslag. Artikel 74 komt overeen met artikel 13 van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen en kan bij de invoering van die wet komen te vervallen.

Op grond van 124l Ar moet aan de minister, ten einde de ministeriële verantwoordelijkheid te kunnen effectueren, voldoende bevoegdheden worden toegekend in de verhouding tot het zelfstandig bestuursorgaan. Een van deze middelen is de algemene bevoegdheid om inlichtingen te vragen aan de commissie en om onderzoek te verrichten, voor zover dat noodzakelijk is voor de uitoefening van zijn taak. Deze bevoegdheid is opgenomen in artikel 75. Deze bepaling vloeit voort uit aanwijzing 124t Ar en komt overeen met artikel 14 van het wetsvoorstel Kaderwet zelfstandige bestuursorganen. Deze bepaling zal derhalve bij de invoeringswet van die wet komen te vervallen.

Artikel 76 geeft de minister het toezichtinstrument van spontane vernietiging. Op deze wijze kan de eenheid binnen het rijksoverheidsbeleid gewaarborgd worden en wordt het democratisch tekort van een zelfstandig bestuursorgaan aangevuld. Wel is het een ingrijpend middel. De bepaling geeft de minister de bevoegdheid een besluit te vernietigen, de minister is niet verplicht om dit instrument toe te passen. Het is een uiterste middel dat slechts met grote terughoudendheid zal worden gebruikt. Het zal alleen in het uiterste geval gehanteerd worden. Te denken valt aan een besluit van de commissie dat strekt tot weigering van het aanwijzen van een bepaald getuigschrift, terwijl dit getuigschrift wel geheel of gedeeltelijk aan de eindtermen voldoet en op die grond zou moeten worden aangewezen.

Artikel 82 dient te worden uitgelegd in samenhang met titel 10.2 Awb. Zo is het op grond van artikel 10:41 Awb noodzakelijk dat de minister voordat het besluit wordt vernietigd, gelegenheid biedt tot overleg. Voorts kan hij zonodig tot schorsing van het te vernietigen besluit overgaan.

Op grond van aanwijzing 124m Ar moet in de instellingswet in beginsel een taakverwaarlozingsregeling worden opgenomen. Op grond van artikel 77 kan de minister in geval van ernstige taakverwaarlozing van de commissie als ultimum remedium voorzieningen treffen. Ook hier gaat het weer om een bevoegdheid van de minister en niet om een verplichting. Deze bevoegdheid is aan de minister toegekend om zijn ministeriële verantwoordelijkheid te kunnen effectueren. Het zal slechts om tijdelijke situaties kunnen gaan, omdat in geval van structurele taakverwaarlozing de minister de taakuitvoering door de CEA dient te heroverwegen. Bovendien is deze bevoegdheid met een aantal waarborgen omkleed. De minister moet – uitzonderingen daar gelaten – eerst de commissie in de gelegenheid stellen zijn taak alsnog naar behoren uit te voeren. Ook moet de minister de beide kamers der Staten-Generaal onverwijld op de hoogte brengen van de genomen maatregel.

L

Deze bepaling vervangt de artikelen 80a en 80b van de Wet RA en wijkt inhoudelijk niet van deze bepalingen af.

Artikel 72

Om te bewerkstellingen dat het hoger beroep tegen een beslissing van de rechtbank Rotterdam plaatsvindt bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven, wordt in dit artikel aan de bijlage bij de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie de «Wet toezicht accountantsorganisaties» toegevoegd.

Artikel 73

In dit artikel wordt de Wet op de economische delicten zodanig gewijzigd dat overtredingen van de artikelen 4, eerste en derde lid, en 5, tweede lid, strafbaar worden gesteld.

Hoofdstuk 8 Evaluatiebepaling en overgangs- en slotbepalingen

Artikel 74

Voorgesteld wordt om dit wetsvoorstel binnen een periode van vijf jaar na de inwerkingtreding ervan te evalueren. Een evaluatie wordt om een tweetal redenen noodzakelijk geacht. Ten eerste wordt in het wetsvoorstel een nieuwe systematiek gehanteerd waarbij zoveel mogelijk gebruik wordt gemaakt van de zelfregulering van de beroepsorganisaties het NIVRA en de NOvAA. Een periode van vijf jaar – of eerder indien nodig – lijkt nodig om te beoordelen of deze systematiek voldoet naar het oordeel van de Minister van Financiën, de beroepsorganisaties, de AFM (die toezicht houdt op de naleving van de regels) en de bestuursrechter, accountantskamer en het CBB (die toetsen of de accountantsorganisaties of de externe accountants hebben gehandeld in strijd met de regels).

Ten tweede zijn er zowel op Europees niveau als op internationaal niveau diverse ontwikkelingen gaande betreffende de regulering en het toezicht op accountantsorganisaties en accountants. De voorgenomen richtlijn inzake de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen¹ die de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht zal vervangen, zal mogelijk leiden tot enige wijzigingen van de wet.

Artikel 75

Er is een overgangsregeling opgenomen voor degenen die op het tijdstip van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel wettelijke controles verrichten. Zij vallen niet onder de verbodsbepaling van artikel 4, eerste lid, indien zij binnen een maand na het tijdstip van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel een vergunning aanvragen bij de AFM en tijdig de gevraagde gegevens overleggen. Wanneer de vergunningaanvraag wordt afgewezen, is de overgangsregeling niet langer van toepassing. Met deze overgangsregeling wordt aan degenen die controles verrichten enige tijd geboden om de overgang te maken naar het vergunningstelsel zonder dat zij hun activiteiten hoeven stil te leggen. De AFM wordt in deze overgangsperiode extra tijd geboden om in de opstartfase alle vergunningaanvragen te kunnen verwerken.

Artikel 76

De overgangsregeling in dit artikel heeft betrekking op de accountantsorganisatie (vergunninghouder) die op het tijdstip van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel reeds wettelijke controles verrichtte bij een controlecliënt. Op deze accountantsorganisatie is het verbod van artikel 18 niet van toepassing gedurende een periode van vijf jaar. Dit biedt deze accountantsorganisatie voldoende tijd om haar activiteiten bij de controlecliënt te staken en de nadelige bedrijfseconomische effecten van deze bepaling te beperken.

Artikel 77

De overgangsregeling in dit artikel heeft betrekking op de verplichting voor de AFM om na de inwerkingtreding van de voorgestelde wet een begroting voor het lopende jaar op te stellen.

De Minister van Financiën,

G. Zalm

---

1 Brief van de Minister voor bestuurlijke vernieuwing en Koninkrijkrelaties, Modernisering van de overheid, van 1 december 2003, Kamerstukken II 2003/04, 29 362, nr. 1.

1 Brief van de Ministers van Financiën, van Justitie en van Economische Zaken, Nederlandse corporate governance code (Tabaksblat code), van 1 maart 2004, Kamerstukken II 2003/04, 29 449, nr. 1.

2 Sarbanes-Oxley Act of 2002, Pub.L.No. 107–204, 116 Stat. 745 (20 021).

3 Brief van de Minister van Economische Zaken, Evaluatie Accountantswetgeving, 19 februari 2003, Kamerstukken II 2002/03, 28 090, nr. 5.

4 Koninklijk Besluit van 3 april 2003, houdende de overdracht van de zorg voor de Wet op de Registeraccountants en de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (Stb. 175).

1 Aanbeveling van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 16 mei 2002 inzake de onafhankelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant in de EU: basisbeginselen (PbEG L 191).

2 COM/2004/0177 definitief.

1 Wet van 6 augustus 1993, Stb. 465.

2 Zie noot 1 bij kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1.

3 Kamerstukken II 1996/97, 24 036, nr. 55.

4 Evaluatie accountantswetgeving – koepelnotitie, Berenschot, Utrecht, september 2000, p. 1.

5 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1.

6 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1. Zie voor het verslag van het algemeen overleg betreffende het kabinetsstandpunt: Kamer- stukken II 2001/02, 28 090, nr. 2.

7 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1, p. 20.

1 Zie voetnoot 4.

1 Kamerstukken II 2002/03, 28 090, nr. 7.

1 Kamerstukken II 2001/02 en 2002/03, 28 244.

2 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 3.

1 Niet is gekozen voor het sporadisch voorkomende – en in internationale context afwijkende – systeem van de «controlerend ven- nootschap». Daarin geeft de controlerend vennootschap een accountantsverklaring af. Zie voor de controlerend vennootschap artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht.

1 Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie: minimumvereisten (PbEG L 091).

2 Zie voetnoot 7.

1 Examenbesluit Accountants-Administra- tieconsulenten 1994 (Stb. 86) en Examen- besluit Registeraccountants 1994 (Stb. 85).

2 Artikel 74, eerste lid, Wet RA en artikel 85 Wet AA.

3 Artikel 75, eerste lid, Wet RA.

4 Zie voetnoot 13.

1 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1, p. 11.

2 Kamerstukken II 2001/02, 28 090, nr. 1, p. 10.

1 Kamerstukken II 2000/01, 27 426, nrs. 1–3.

1 Zie voetnoot 6.

1 Zie voetnoot 7.

1 Kamerstukken II 1979/1980 16 162, nr. 3, blz. 17.

1 Verordening voor de Raad voor Geschillen, vastgesteld in de bijeenkomst van de ledenvergadering van het NIVRA van 14 december 2001, Stcrt. 2002, 43. Verordening voor de Raad voor Geschillen, vastgesteld in de bijeenkomst van de ledenvergadering van de NOvAA van 18 juni 2001, Stcrt. 2001, 152.

2 Zie voetnoot 7.

3 Zie hoofdstuk 10.

1 Daarbij zijn ondermeer cijfers gehanteerd uit het toezicht uit hoofde van de Wet toezicht effectenverkeer 1995.

1 De gehanteerde tarieven zijn gebaseerd op navraag in de markt.

2 De inschatting van het aantal uren is afge- stemd met betrokkenen in het accountantsberoep, maar kent desondanks een zekere marge van onzekerheid.

3 Hierbij is rekening gehouden met het aantal fte's bij de AFM en het ministerie van Finan- ciën ter voorbereiding, de consultatiekosten voor de markt en het aantal uren dat zal worden besteed door verschillende partijen in het platform toezicht accountantsorganisaties en het overleg beroepsreglementering.

4 Kamerstukken II 2002/03, 28 122, nr. 16.

1 Op basis van een onderzoek door Cap Gemini in opdracht van de Minister van Finan- ciën.

1 Op basis van onderzoeksrapport KPMG administratieve lasten van bestaande regel- geving Justitie.

2 COM (2003) 286.

1 Zie voetnoot 7.

1 Zie voetnoot 6.

2 Artikel 2.9 van de Wet op het hoger onder- wijs en wetenschappelijk onderzoek.

1 Beleidsregel inzake de betrouwbaarheids- toetsing van (kandidaat)(mede) beleidsbepalers en houders van gekwalificeerde deelnemingen in onder toezicht staande instellingen (Stcrt. 19 april 2000, nr. 78).

1 Zie voetnoot 6.

2 Zie voetnoot 13.

3 Zie voetnoot 4.

1 Zie voetnoot 6.

1 Zie voetnoot 6.

1 Zie voetnoot 28.

1 Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 3, blz. 187.

1 Zie voetnoot 28.

1 Kamerstukken II 2002/03, 28 122, nr. 16, blz. 19–20.

1 Kamerstukken II 2002/03, 28 122, nr. 16.

1 Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 14.

2 Zie ook Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 5, p. 60.

1 Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 141.

2 Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 141.

1 Rapport «Handhaven op niveau», Deventer 1998, blz. 64.

2 Handhaving door bestuurlijke boeten, advies van de Commissie voor de toetsing van wet- gevingsprojecten aan de Minister van Justitie, CTW 94/1 – 12 januari 1994, blz. 7–9.

3 Idem, blz. 19–21.

1 Zie voetnoot 7.