29 381
Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een aftrekverbod voor de aankoopkosten van een deelneming

nr. 8
VERSLAG

Vastgesteld 12 maart 2004

De vaste commissie voor Financiën¹, belast met het voorbereidend onderzoek van bovenstaand wetsvoorstel, heeft de eer als volgt verslag uit te brengen van haar bevindingen.

Onder het voorbehoud dat de regering de vragen en opmerkingen in dit verslag afdoende zal beantwoorden, acht de commissie hiermee de openbare behandeling van het voorstel van wet voldoende voorbereid.

Inhoudsopgave	Blz.
Algemeen	1
Procedure	2
Aftrekverbod aankoopkosten deelneming	3
Terugwerkende kracht en rechtszekerheid	4
Verwervingskosten	6
Overgangsmaatregel	6
Reactie VNO/NCW en NOB	7

Algemeen

De leden van de CDA-fractie hebben deels met belangstelling maar deels ook met enige irritatie kennisgenomen van het wetsvoorstel verband houdende met een herziening van de behandeling van de omzetting en kwijtschelding van afgewaardeerde vorderingen en de invoering van een aftrekverbod voor de aankoopkosten van een deelneming.

De leden van de PvdA-fractie hebben met belangstelling kennis genomen van bovengenoemd wetsvoorstel. In het oorspronkelijke wetsvoorstel waren meerdere wijzigingen opgenomen. Zij hadden graag gezien dat de samenstelling van het oorspronkelijke wetsvoorstel gehandhaafd was gebleven. Zij betreuren het dan ook dat de regering het wetsvoorstel alsnog heeft gesplitst. Zij vragen zich af waarom de regering nu pas met een wetswijziging is gekomen.

Met belangstelling hebben de leden van de VVD-fractie kennisgenomen van onderhavig wetsvoorstel. Naar aanleiding van de memorie van toelichting en het voorstel van wet hebben deze leden nog enkele vragen.

In het algemeen kunnen de leden van de VVD-fractie er mee leven dat aankoopkosten van een deelneming van aftrek worden afgesloten.

Procedure

Een deel van de irritatie bij de leden van de CDA-fractie is opgewekt omdat de staatssecretaris zich heeft bezondigd aan het in één wetsvoorstel opnemen van twee onderwerpen die inhoudelijk niets met elkaar te maken hebben. Tijdens een algemeen overleg, dat de toenmalige ambtvoorganger van de staatssecretaris op 12 mei 1997 met de vaste commissie voor Financiën voerde, is aan deze problematiek de nodige aandacht besteed. Het verheugt deze leden daarom dan ook dat, naar aanleiding van een kort wetgevingsoverleg tussen de staatssecretaris en de vaste commissie voor Financiën op 11 februari jl., de staatssecretaris zich bij brief van 18 februari jl. bereid heeft verklaard het wetsvoorstel in twee delen te splitsen. Deze leden zijn de staatssecretaris daarvoor erkentelijk.

De desbetreffende nota van wijziging heeft de Kamer inmiddels bereikt. Door deze nota van wijziging heeft het voorliggende wetsvoorstel alleen nog betrekking op de invoering van een aftrekverbod voor de aankoopkosten van een deelneming. Het strekt ertoe om de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002 voor de toekomst en het verleden te repareren.

Alvorens in te gaan op de materiële inhoud van het wetsvoorstel, spreken de leden van de CDA-fractie hun verwondering uit over de tijd die het gekost heeft om het wetsvoorstel tot stand te brengen. Pas op 10 juli 2003, dus ruim een jaar na het arrest, is een wetsvoorstel naar de Raad van State gegaan. De Raad van State heeft op 22 augustus 2003 advies uitgebracht. Toch duurde het nog tot 24 december 2003 alvorens het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer werd ingediend. Deze leden willen van de regering graag weten waarom het zo lang heeft moeten duren. Dat in de tussentijd persberichten zijn uitgegeven doet hieraan niet af. Ook kunnen zij zich niet voorstellen dat sprake is geweest van een complexe gedachtevorming. Ook het feit dat het wetsvoorstel «wijziging in de fiscale behandeling van de omzetting van afgewaardeerde vorderingen» meer tijd kostte dan verwacht -zie het verslag bij de nota van wijziging op het belastingplan 2004 (Bosal-reparatie ), rechtvaardigt niet dat het voorliggende wetsvoorstel pas zo laat is ingediend. Deze leden ontvangen hierop gaarne een reactie van de regering.

De leden van de PvdA-fractie vragen waarom niet veel eerder, bijvoorbeeld bij het Belastingplan 2004 en zeker bij de nota van wijziging in verband met Bosal – vooral bezien het feit dat de Bosal uitspraak de budgettaire gevolgen van het arrest van de Hoge Raad nog aanzienlijk hebben vergroot omdat de kostenaftrek door Bosal ook voor buitenlandse deelnemingen gaat gelden –, in een wetswijziging is voorzien?

In het Besluit van 9 december 2003, nr. DGB2003/6625M geeft de staatssecretaris aan dat «Indien de termijn waarbinnen een aanslag kan worden opgelegd dreigt te verlopen en belanghebbende in zijn aangifte heeft verzocht om aftrek van aankoopkosten van een deelneming dient deze aanslag te worden opgelegd met inachtneming van de aftrek van aankoopkosten». En verder: «Bezwaren waarin verzocht wordt (alsnog) rekening te houden met aftrek van aankoopkosten van deelnemingen dienen daarom nog altijd aangehouden te worden». Hoe wordt straks omgegaan met de aanslagen waarin de kosten reeds zijn afgetrokken? Wordt in deze gevallen een navorderingsaanslag opgelegd, zo vragen deze leden. Had deze gang van zaken niet kunnen worden voorkomen indien de staatssecretaris sneller met wetswijziging was gekomen?

De leden van de VVD-fractie vragen op welke wijze dit wetsvoorstel zich verhoudt tot het recentelijk aangenomen Belastingplan 2004, in het bijzonder het deel dat betrekking heeft op het toestaan van de aftrek van deelnemingskosten, waaronder de aankoopkosten van een deelneming?

Aftrekverbod aankoopkosten deelneming

De voorgestelde maatregelen houden in dat de aftrek van de aankoopkosten van een deelneming zowel voor de toekomst als voor het verleden wordt geschrapt. De aankoopkosten gaan wel deel uitmaken van de kostprijs en het opgeofferde bedrag van de deelneming. De leden van de CDA-fractie hebben met grote belangstelling kennisgenomen van het zeer gedegen advies van de Raad van State (hierna: de Raad) op dit punt. Zij voelen zich aangesproken door de conclusie van de Raad dat op grond van de wetsgeschiedenis en jurisprudentie de aftrek van de aankoopkosten van een deelneming past binnen het zogenaamde totale winstbegrip, dat een van de kernelementen van de Wet vennootschapsbelasting 1969 vormt. De Raad voegt daar aan toe dat ook de motivering dat aanzienlijke budgettaire gevolgen verbonden zijn aan de aftrek van de aankoopkosten van een deelneming op zich niet de inbreuk op het totale winstbegrip rechtvaardigt.

De Raad merkt daarbij op dat de omstandigheid dat bij de belastingheffing ten onrechte gedurende enige tijd geen rekening is gehouden met deze aftrekpost, mogelijk risico meebrengt voor het budgettaire meerjarenbeleid, maar dat dit een gevolg is van de uitleg die de belastingdienst aan de desbetreffende bepaling heeft gegeven. De gevolgen van de door het arrest gebleken onjuiste uitleg van de wetsbepaling vormen een normaal «bedrijfsrisico» en dienen niet eenzijdig op kopers van deelnemingen te worden afgewenteld.

De Raad adviseert vervolgens het voorgestelde artikelonderdeel te schrappen.

De regering stelt tegenover de visie van de Raad «dat nadrukkelijk is bepaald dat de winst bij verkoop van de aandelen is vrijgesteld en het verlies bij verkoop niet aftrekbaar is (Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3, blz. 20). Het verkoopresultaat bestaat daarbij uit de verkoopopbrengst minus de kostprijs/boekwaarde» (29 381, nr. 4, blz. 7). De leden van de CDA-fractie zagen deze visie op de strekking van de deelnemingsvrijstelling, (waarvan de laatste zin overigens niet terug te vinden is in genoemde passage) graag nog eens nader toegelicht in relatie tot de openingszin van de betreffende alinea van de memorie van toelichting: «De in het eerste lid van artikel 12 gebezigde term «voordelen» heeft betrekking op het saldo van bepaalde positieve en negatieve bruto bedragen» alsmede de passage «Deze uitbreiding heeft met name ten doel dat onder de nieuwe regeling ook koerswinsten in de vrijstelling zullen delen.» (Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr.3, blz.20, rk) en de passage op blz. 14, waarin wordt weergegeven dat de vrijstelling zich voortaan zal uitstrekken tot de waardeveranderingen van de deelneming zelf omdat op die wijze een sluitend systeem ontstaat, waarbij winsten en verliezen voor de vennootschapsbelasting slechts éénmaal in aanmerking worden genomen.

Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft zijn grote twijfels en concludeert in zijn brief van 25 februari 2004 aan de vaste commissie voor Financiën dat de argumenten voor het schrappen van de aftrek van aankoopkosten van deelnemingen niet aanwezig zijn c.q. onvoldoende zijn onderbouwd.

In zijn uitvoerige en heldere conclusie voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad is advocaat-generaal Groeneveld uitgebreid ingegaan op de problematiek rond de aankoopkosten. Hij concludeert met enkele auteurs dat het niet-aftrekbaar zijn van aankoopkosten niet valt te rijmen met de ratio van de deelnemingsvrijstelling.

De leden van de CDA-fractie willen niet verhelen dat ook zij grote moeite hebben met de voorgestelde bepaling en niet overtuigd zijn door de van regeringszijde aangevoerde argumenten. Met de Raad menen zij dat de Hoge Raad, waar deze uitsprak dat goed koopmansgebruik toelaat de kosten reeds op het moment van aankoop in aftrek te nemen, van de aftrekbaarheid is uitgegaan en slechts «om» is gegaan voor wat betreft het tijdstip. De ingreep van de wetgever zou uit dien hoofde beperkt moeten blijven tot het tijdstip van aftrek.

Deze leden verzoeken de regering dan ook het algemene aftrekverbod te heroverwegen en te zien of er geen andere oplossingen mogelijk zijn, die met name zien op het tijdstip van aftrek. Naar de mening van deze leden zal een oplossing, gelegen in het wél verlenen van aftrek, doch – al dan niet gespreid in de tijd – op een later tijdstip, zowel de budgettaire nood kunnen lenigen, als recht doen aan de juiste beslissing van de Hoge Raad. Die past immers binnen het totaalwinst begrip én de ratio van de deelnemingsvrijstelling (het voorkomen van dubbele heffing doch ook het vermijden dat kosten in het geheel niet aftrekbaar zijn).

Voorzover aan het door de Hoge Raad gebruikte woord «alsnog» de conclusie verbonden zou kunnen worden, dat hiermee ook aftrek kan worden verkregen voor aankoopkosten van deelnemingen die al verkocht zijn in een jaar waarvan de aanslag onherroepelijk vaststaat, bestaat er volgens deze leden geen bezwaar dat wettelijk zou worden vastgelegd, dat dat niet mogelijk is.

De leden van de VVD-fractie merken op dat de budgettaire derving die voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002 (BNB 2002/262) een belangrijke aanleiding is voor indiening van dit wetsvoorstel. Deze derving wordt in de memorie van toelichting geschat op 0,5 tot 1 miljard eenmalig en 150 tot 300 miljoen structureel. De leden van de VVD-fractie missen een verantwoorde onderbouwing van deze schattingen en verzoeken de regering deze schattingen beter te verantwoorden, waarbij mede rekening wordt gehouden met de per 1 januari 2004 ingevoerde regeling in art. 20, lid 4 t/m 6 van de Wet vennootschapsbelasting 1969.

Terugwerkende kracht en rechtszekerheid

Bij het begin van deze inbreng hebben de leden van de CDA-fractie aangegeven deels met enige irritatie kennisgenomen te hebben van het wetsvoorstel. Deze irritatie ziet vooral op de ongehoorde terugwerkende kracht die aan het voorstel wordt gegeven.

Als deze leden het goed zien dan leidt de voorgestelde bepaling ertoe dat:

1. de belastingplichtige die de procedure gewonnen heeft, daar geen profijt van heeft;

2. als in het verleden, hoe ver verwijderd ook, aankoopkosten van een deelneming met instemming van de belastingdienst – wat bijvoorbeeld mogelijk was als onderdeel van een meeromvattend compromis – fiscaal in aftrek zijn gebracht, dit teruggedraaid wordt; en

3. in situaties waarin een belastingplichtige op grond van het arrest aanspraak heeft gemaakt op aftrek van aankoopkosten, de aanslag inmiddels is vastgesteld, ook in die gevallen de aftrek alsnog ongedaan wordt gemaakt.

De leden van de CDA-fractie merken hierover het volgende op.

Medio 1997 heeft, naar aanleiding van een notitie van de ambtsvoorganger van de huidige staatssecretaris, een uitvoerige gedachtewisseling plaatsgevonden met de leden van de vaste commissie voor Financiën over de problematiek van de terugwerkende kracht. Daarin is herhaald dat slechts in zeer bijzondere omstandigheden terugwerkende kracht toegelaten kan zijn. Naar aanleiding van het rapport van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs van 11 november 2002 over de kwaliteit van het fiscale wetgevingsproces, is deze problematiek opnieuw aan de orde gekomen.

Het is een buitengewoon gevoelige materie waarbij uiterste zorgvuldigheid in acht genomen moet worden. Terugwerkende kracht van belastende maatregelen tast de rechtszekerheid in grote mate aan en kan er tevens toe leiden dat inbreuk gemaakt wordt op het in ons rechtstelsel vastgelegde beginsel van de scheiding der machten. Tijdens het hiervoor genoemde overleg is gewezen op het standpunt van de Raad zoals is geformuleerd in zijn advies bij wetsvoorstel 24 172 (kamerstukken II 1994/95, 24 172, A). Daarin is opgenomen, wat hiervoor al is gemeld, dat slechts in zeer bijzondere omstandigheden terugwerkende kracht is toegelaten, zoals een aanmerkelijk aankondigingseffect of omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening. Budgettaire gevolgen op zich vormen niet een dergelijke bijzondere omstandigheid. Volgens de Raad is voor terugwerkende kracht daarnaast in ieder geval ook nodig dat aan het kenbaarheidvereiste wordt voldaan.

In zijn advies op het huidige voorstel adviseert de Raad artikel IV van het voorstel, waarin de terugwerkende kracht is opgenomen, te schrappen. Zowel de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, het VNO/NCW als ook Prof. dr. R.P.C. Cornelisse in zijn column voor het Weekblad Fiscaal Recht 6563 van 12 februari 2004, adviseren het voorgestelde artikel IV te schrappen om de daarbij aangevoerde redenen.

De leden van de CDA-fractie neigen het hiermee eens te zijn en hebben in de toelichting van het kabinet op artikel IV van het voorstel, eufemistisch gesteld, onvoldoende aanknopingspunten kunnen vinden de regering in haar redenering te volgen.

De leden van de PvdA-fractie vragen de regering in te gaan op het feit dat zij de situatie van voor 24 mei 2002 niet onomstreden vond en wel spreekt over bestendiging van het beleid van voor deze datum door middel van terugwerkende kracht?

In het wetgevingsoverleg van 11 februari 2004 stelt de heer De Nerée tot Babberich dat hier sprake is van een buitengewoon sterke terugwerkende kracht en dat een arrest van de Hoge Raad onder het tapijt wordt geschoffeld. De leden van de PvdA-fractie vragen de regering of zij deze mening deelt? Is de regering van mening dat het tot haar beleidsvrijheid behoort om de als gevolg van het arrest tegenvallende endogene belastingopbrengst budgettair te willen compenseren door middel van een lastenverzwaring in dezelfde sfeer?

De leden van de VVD-fractie hebben grote moeite met de vergaande terugwerkende kracht die aan de wetswijziging wordt verleend.

Het uitgangspunt van de regering bij haar keuze voor deze terugwerkende kracht is dat de Hoge Raad met zijn arrest van 24 mei 2002 is afgeweken van een eerder bestaande rechtstoestand, waarin aankoopkosten van een deelneming niet aftrekbaar waren. Deze leden betwijfelen of dit uitgangspunt juist is. De eerdere jurisprudentie waarvan de Hoge Raad nu is afgeweken, betrof immers slechts het tijdstip waarop de aftrek volgens goed koopmansgebruik kan plaatsvonden. Kan de regering aangeven of op grond van de tot 24 mei 2002 heersende rechtspraak aftrek mogelijk was op het moment van verkoop van de deelneming of bij een eerdere daling van de bedrijfswaarde van de deelneming tot beneden de kostprijs daarvan, zoals is aangenomen in de conclusie van advocaat-generaal Groeneveld bij het arrest van 24 mei 2002? Heeft de Hoge Raad in het verleden ooit beslist dat deze kosten op geen enkel moment voor aftrek in aanmerking komen?

De leden van de VVD-fractie vinden het onaanvaardbaar dat aftrek ook, via een latere bijtelling, wordt teruggenomen als die aftrek reeds onherroepelijk is verleend door een beslissing van de inspecteur of de rechter ten gevolge van het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002. Deze leden betwijfelen of dit in overeenstemming is met het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), dat in het belang van de rechtszekerheid een zekere bescherming biedt tegen wijzigingen van de belastingwetgeving met terugwerkende kracht. Deze leden ontvangen graag een reactie van de regering hierop.

Kan de regering in dit verband aandacht besteden aan het arrest-Brumarescu van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het Hof), waarin het Hof overwoog dat een van de fundamentele aspecten van het beginsel van de rechtsstaat het beginsel der rechtszekerheid is? Dit brengt onder meer met zich mee dat een definitieve beslissing van de rechter in een zaak, niet meer ter discussie kan worden gesteld in diezelfde zaak. Ook verzoeken de leden van de VVD-fractie de regering om in dit verband in te gaan op de beslissing van het Hof van 10 juni 2003 in de zaak 27 793/95, FED 2003/604, waarin het Hof als criterium hanteert of er sprake is van een onredelijke inbreuk op verwachtingen die door artikel 1 van het Eerste Protocol worden beschermd. Is hier geen sprake van legitieme verwachtingen, mede gelet op het arrest-Dangeville van het Hof (par. 48)?

Verder verzoeken deze leden de regering in te gaan op de betekenis van het arrest van het Hof van 20 november 1995 in de zaak Pressos e.a.. Hoe moet in dit verband verder worden aangekeken tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 16 juli 2003, nummer 00/2803, waarin de inspecteur die na het arrest van de Hoge Raad aftrek van aankoopkosten van een deelneming bleef weigeren misbruik van procesrecht werd verweten?

In het arrest van 24 mei 2002 heeft de Hoge Raad beslist dat kosten van aankoop van een deelneming die in het verleden waren gemaakt en nog niet waren afgetrokken, alsnog in aftrek konden worden gebracht. Die alsnog te verlenen aftrek was gezien het arrest van de Hoge Raad in overeenstemming met het medio 2002 geldende recht, en kon daarom uiterlijk over het jaar 2002 worden geclaimd. Daarvan uitgaande vragen de leden van de VVD-fractie zich af of ook niet bij deze belastingplichtigen de legitieme verwachting is gewekt dat deze alsnog te verlenen aftrek inderdaad zou kunnen plaatsvinden. Staat het Eerste Protocol bij het EVRM wel toe om dit, medio 2002 naar positief recht bestaande recht op aftrek, met terugwerkende kracht ongedaan te maken? Ook dit aspect zouden deze leden getoetst willen zien aan het arrest-Pressos e.a. van het Hof.

Verwervingskosten

De leden van de VVD-fractie zouden graag een nadere toelichting ontvangen op het begrip «verwerving van een deelneming». Vallen daar bijvoorbeeld de uitbreiding van een deelneming en kapitaalstortingen in een deelneming onder?

Overgangsmaatregel

De overgangsmaatregel maakt onderscheid tussen situaties waarin aanslagen reeds onherroepelijk vaststaan en die waarin dat niet het geval is. De leden van de VVD-fractie hebben twijfels over de noodzaak en wenselijkheid hiervan en verzoeken de regering genoemd onderscheid toe te lichten.

Ook hebben deze leden ernstige twijfel over de verenigbaarheid van het voorgestelde overgangsrecht met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, voor zover het gaat om kosten van aankoop van een deelneming die nog niet in aftrek zijn toegestaan, indien de deelneming is aangekocht tussen het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002 en de aankondiging bij brief van 13 december 2002 door de staatssecretaris dat de wet met terugwerkende kracht zal worden gewijzigd. Weliswaar had de staatssecretaris bij Besluit van 12 juni 2002 de inspecteur reeds opgedragen om deze posten voorlopig aan te houden, omdat hij zich nog beraadde over de consequenties van dit arrest, maar daarmee is voor de betrokkenen, naar de overtuiging van de leden van de fractie van de VVD, niet voldoende duidelijk gemaakt dat de wet met terugwerkende kracht gewijzigd zou worden, laat staan welke dimensies die terugwerkende kracht zou krijgen. Deze leden ontvangen hierop graag een reactie.

Reactie VNO/NCW¹ en NOB²

De leden van de CDA-fractie gaan er vanuit dat het kabinet eveneens een reactie geeft op de gestelde vragen, of de suggesties gedaan in de commentaren van VNO/NCW en NOB voorzover deze niet in de inbreng van een der fracties aan de orde zijn geweest.

Kan de regering reageren op de brief van het VNO/NCW met name waar het gaat om de wijziging in artikel IV van het wetsvoorstel, zo vragen de leden van de fractie van de PvdA?

Graag vernemen de leden van de VVD-fractie de reactie van de regering op het voorstel van VNO/NCW zoals verwoord op pagina 4, laatste alinea van hun brief inzake onderhavig wetsvoorstel.

De voorzitter van de commissie,

Tichelaar

De adjunct-griffier van de commissie,

Vente

---

1 Samenstelling:

Leden: Van der Vlies (SGP), Giskes (D66), Crone (PvdA), De Grave (VVD), Hofstra (VVD), De Haan (CDA), Bussemaker (PvdA), Vendrik (GL), Halsema (GL), Kant (SP), Eurlings (CDA), Blok (VVD), ten Hoopen (CDA), Ondervoorzitter, Smits (PvdA), De Pater-van der Meer (CDA), Van As (LPF), Tichelaar (PvdA), Voorzitter, Gerkens (SP), Van Vroonhoven-Kok (CDA), Varela (LPF), De Nerée tot Babberich (CDA), Koomen (CDA), Fierens (PvdA), Aptroot (VVD), Blom (PvdA), Heemskerk (PvdA) en Dezentjé Hamming (VVD).

Plv. Leden: Rouvoet (CU), Bakker (D66), Koenders (PvdA), Van Beek (VVD), Balemans (VVD), Kortenhorst (CDA), Van Nieuwenhoven (PvdA), Duyvendak (GL), Van Gent (GL), De Ruiter (SP), Mosterd (CDA), Snijder-Hazelhoff (VVD), Atsma (CDA), Dijsselbloem (PvdA), Omtzigt (CDA), Eerdmans (LPF), Noorman-den Uyl (PvdA), Van Bommel (SP), De Vries (CDA), Hermans (LPF), Mastwijk (CDA), Rambocus (CDA), Samsom (PvdA), Luchtenveld (VVD), Smeets (PvdA), Douma (PvdA) en De Vries (VVD).

1 Brief d.d. 2 februari 2004.

2 Brief d.d. 25 februari 2004.