28 488
Enige wijzigingen van de Successiewet 1956

nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING

ALGEMEEN

1. Inleiding

Dit voorstel van wet bevat aanpassingen in de Successiewet 1956 naar aanleiding van een tweetal arresten van de Hoge Raad op het gebied van het recht van overgang onderscheidenlijk de heffing van successierecht over aandelen in pensioenlichamen. Daarnaast bevat het voorstel enkele wijzigingen van technische aard en een maatregel die gericht is op een verdere gelijkschakeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden in de Successiewet.

2. Wijzigingen in de Successiewet 1956

De voorgestelde maatregelen betreffen in de eerste plaats aanpassingen van de artikelen 13a en 15 van de Successiewet 1956 naar aanleiding van een tweetal arresten van de Hoge Raad. Op deze wijzigingen wordt hierna nader ingegaan.

Het huidige artikel 13a van de Successiewet 1956 strekt er toe constructies met aandelen in een «eigen pensioen- of lijfrentelichaam» tegen te gaan. Indien bij een dergelijk lichaam een pensioen of lijfrente van de erflater verzekerd is, zullen bij het overlijden van de erflater de aandelen van dat lichaam vaak in waarde stijgen ten gevolge van het door dat overlijden vervallen van de pensioen- of lijfrenteverplichting. Om te voorkomen dat die waardestijging in de heffing van successierecht wordt betrokken, werden de aandelen in dergelijke lichamen vaak al tijdens leven van de erflater overgedragen aan derden (vaak aan de kinderen). Deze constructie wordt door art. 13a bestreden door voor de toepassing van de successiewet in dergelijke gevallen onder bepaalde voorwaarden een fictieve vererving van de aandelen aan te nemen indien dergelijke aandelen in het bezit zijn van een ander dan de erflater.

In de vakliteratuur en ook in het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is een aantal knelpunten gesignaleerd met betrekking tot het huidige artikel 13a. Aanvankelijk lag het in de bedoeling dit artikel opnieuw te bezien in de komende algehele herziening van de successiewetgeving. Een arrest van de Hoge Raad betreffende de toepassing van artikel 13a geeft echter aanleiding om, vooruitlopend op een verdere herziening van de successiewetgeving, reeds nu voor te stellen dit artikel te wijzigen. Door het arrest van de Hoge Raad wordt de werkingssfeer van artikel 13a beperkt en wordt een effectieve bestrijding van de constructies waarvoor artikel 13a in de wet is opgenomen, problematisch. Tegelijkertijd ligt het in de rede bij een reparatie naar aanleiding van het arrest ook de knelpunten en de gesignaleerde overkill te betrekken. Op het bedoelde arrest van de Hoge Raad en de geconstateerde knelpunten wordt hierna nader ingegaan.

In zijn arrest van 10 augustus 2001, nr. 35 435, BNB 2001/351, heeft de Hoge Raad gekozen voor een restrictieve uitleg van artikel 13a. De Hoge Raad besloot in het genoemde arrest dat van een pensioenlichaam in de zin van artikel 13a slechts sprake is indien de bezittingen van het lichaam (na aftrek van de schulden) ten tijde van het overlijden van de pensioengerechtigde geheel of nagenoeg geheel – dat wil zeggen voor 90% of meer – dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen, met dien verstande dat de bezittingen tot het bedrag van op aandelen gestort kapitaal in beginsel geacht moeten worden te dienen. Aan deze uitleg van het begrip pensioenlichaam kleeft het, ook door de Hoge Raad onderkende, bezwaar dat, mede afhankelijk van de beleggingsresultaten, een lichaam nu eens wel en dan weer niet als pensioenlichaam in de zin van artikel 13a zou moeten worden aangemerkt. De Hoge Raad nam dit bezwaar echter voor lief omdat een ruimere interpretatie er toe zou kunnen leiden dat voordelen uit beleggingen die met het overlijden van de erflater geen verband houden in de heffing van successierecht zouden worden betrokken. In dat geval zou, zoals de Hoge Raad het formuleerde, sprake zijn van «een willekeurige heffing, op een willekeurig tijdstip over de waardestijging van aandelen in een vennootschap ten gevolge van gunstige beleggingen van die vennootschap». De strekking van het arrest van de Hoge Raad was derhalve te voorkomen dat waardestijgingen die geen enkel verband houden met het overlijden van de verzekerde in de heffing van successierecht zouden worden betrokken en het nu voorgestelde artikel 13a strekt daartoe.

De kern van de problematiek rond het huidige artikel 13a is gelegen in een gebrekkige systematiek van de bepaling. Het artikel heeft tot doel het belasten van de waardestijging door het vrijvallen van pensioen- of lijfrenteverplichtingen en tracht dat doel te bereiken door in beginsel de volledige waarde van de aandelen in de heffing te betrekken, maar de werkingssfeer te beperken tot (direct of indirect gehouden) aandelen in pensioen- of lijfrentelichamen. Dit leidt al snel tot «overkill» indien tot het vermogen van de vennootschap beleggingen behoren die niet dienen als dekking voor pensioenverplichtingen. In het nu voorgestelde artikel 13a wordt de systematiek verbeterd en uitdrukkelijk slechts de waardestijging van de aandelen door het overlijden in de heffing betrokken waardoor, overeenkomstig de bedoeling van de successiewetgeving, de vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater verkregen worden in de heffing worden betrokken en andere vermogensbestanddelen buiten de heffing blijven. Daarmee vervalt ook de noodzaak om de werkingssfeer van de bepaling te beperken tot pensioenlichamen die in dit kader moeilijk op een bevredigende manier te omschrijven zijn. De voorgestelde bepaling is op deze onderdelen geheel in lijn met de voorstellen van de werkgroep modernisering successiewetgeving.

Door de nieuwe opzet van de bepaling wordt ook een ander veelgenoemd knelpunt in het huidige artikel 13a weggenomen. Het gaat daarbij om de verrekenmogelijkheid voor eerder geheven successierecht die in bepaalde gevallen tot merkwaardige en soms onredelijke resultaten leidt. In de nieuwe opzet kan er, anders dan bij de huidige bepaling, geen dubbele heffing van successierecht optreden en is er derhalve geen behoefte aan een verrekenmogelijkheid. Ten slotte wordt de werkingssfeer van de bepaling beperkt tot de voor fictiebepalingen in de successiewet gebruikelijke kring van verwanten en wordt voorzien in een regeling voor gevallen waarin een samenloop van de heffing van successierecht en inkomstenbelasting optreedt.

Artikel 15 is een fictiebepaling voor het recht van overgang bij overdrachten binnen een jaar voor of na overlijden. Recht van overgang wordt geheven van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken, die worden verkregen krachtens erfrecht door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden niet in Nederland woonde. Artikel 15 regelt dat ook recht van overgang kan worden geheven in het geval een niet in Nederland wonende eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaken in het zicht van overlijden die onroerende zaken onder bezwarende titel in eigendom overdraagt. Bij zijn overlijden behoren de onroerende zaken niet meer tot zijn nalatenschap, maar wel hetgeen daarvoor in de plaats is gekomen, meestal geld. Omdat over geld geen recht van overgang kan worden geheven, wordt alsnog recht van overgang geheven over de onroerende zaken, indien de eigendomsoverdracht binnen een jaar voor of een jaar na het overlijden heeft plaatsgevonden. Deze regeling geldt slechts voor een beperkte groep verkrijgers: voor de echtgenoot van de overledene, zijn erfgenamen, bloed- of aanverwanten tot in de vierde graad en voor de echtgenoten van die personen. De fictiebepaling geldt derhalve niet voor willekeurige derden.

Op grond van de letterlijke tekst van de wet treft de fictiebepaling van artikel 15, eerste lid, ook gevallen die buiten de doelstelling vallen. Dat doet zich voor als de koper van de onroerende zaak niet behoort tot degenen die een erfrechtelijke verkrijging ontvangen maar wel behoort tot de in artikel 15, eerste lid, genoemde personen.

Bij arrest van 10 augustus 2001, nr. 35 014, (onder meer gepubliceerd in BNB2001/400 en VN2001/44.25) heeft de Hoge Raad beslist dat het bepaalde in artikel 15, eerste lid, leidt tot een door artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten van 19 december 1966 (Trb. 1969, 99 en 1978, 177) (IVBPR) verboden discriminatie doordat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen de in artikel 15, eerste lid, vermelde bloed- en aanverwanten die geen erfgenaam of erfrechtelijk verkrijger van de erflater zijn en willekeurige derden die ook geen erfgenamen zijn.

De door de Hoge Raad geconstateerde ongelijkheid tussen willekeurige derden en erfgenamen die niets krachtens erfrecht verkrijgen wordt opgeheven door artikel 15 zo te wijzigen dat alleen in de heffing wordt betrokken de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen. Voorzover de waarde van de fictieve verkrijging meer bedraagt dan de waarde van hetgeen de fictieve verkrijger krachtens erfrecht heeft verkregen, blijft het meerdere buiten de heffing. Resultaat is dan dat de fictiebepaling alleen van toepassing is op de situatie waarin een erflater in het zicht van zijn overlijden door een bepaalde transactie onder de levenden zou kunnen bewerkstelligen wat zich door zijn overlijden (eventueel na een testamentair beding) vanzelf zou voltrekken, terwijl als gevolg van die transactie, zonder bijzondere voorziening als een fictiebepaling, geen recht van overgang meer zou kunnen worden geheven.

Ten slotte bevat het wetsvoorstel een wijziging tot herstel van een omissie als gevolg van het Belastingplan 2002, deel IV, een wijziging betreffende de verdere gelijkschakeling van gehuwden en ongehuwden alsmede nog een enkele technische aanpassing.

3. Budgettaire aspecten

De budgettaire gevolgen van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn verwaarloosbaar.

4. Uitvoeringsaspecten en administratieve lasten

De maatregelen in dit wetsvoorstel zijn voor een belangrijk deel technisch van aard en hebben uit dien hoofde geen gevolgen voor de uitvoeringskosten bij de Belastingdienst.

De voorstellen hebben voorts geen gevolgen voor de administratieve lasten bij bedrijven.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I, onderdeel A (artikel 8 van de Successiewet 1956)

Doel van de thans voorgestelde wijziging is, in navolging van het Belastingplan 2002, deel IV, het verschil in behandeling tussen echtgenoten en geregistreerde partners enerzijds en ongehuwd samenwonenden anderzijds verder te verkleinen. De voorgestelde wijziging bewerkstelligt dat de fictiebepalingen in artikel 8 mede van toepassing zijn op ongehuwd samenwonenden.

Artikel I, onderdeel B (artikel 13a van de Successiewet 1956)

Uit het eerste en tweede lid van het voorgestelde artikel 13a komt naar voren dat de werkingssfeer van het artikel beperkt is tot de waardestijging van aandelen die worden gehouden door de echtgenoot van de erflater, iemand uit zijn naaste kring van verwanten dan wel een samenwoner als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Successiewet 1956, indien die aandelen bij de houder tot een aanmerkelijk belang behoren. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, kan hiermee de beperking tot pensioen- of lijfrentelichamen uit het huidige artikel 13a vervallen en zijn definitieproblemen ten aanzien van het begrip pensioen- of lijfrentelichaam hierdoor van de baan. Een waardestijging van aandelen ten gevolge van het vrijvallen van een pensioen- of lijfrenteverplichting kan zich namelijk evengoed voordoen bij een vennootschap die zich niet (nagenoeg) uitsluitend richt op het afsluiten van pensioen- of lijfrenteovereenkomsten. Zoals aangegeven in het algemeen deel van deze memorie past het in de ratio van deze bepaling om ook een dergelijke waardestijging in de heffing van successierecht te betrekken. De waardestijging van de aandelen die is opgetreden tijdens het leven van de erflater, denk daarbij bijvoorbeeld aan een waardestijging als gevolg van beleggingswinsten, wordt niet meer in de heffing betrokken.

De bepaling ziet alleen op aandelen die worden gehouden door een ander dan de erflater. Voorts moeten de aandelen bij de houder tot een aanmerkelijk belang behoren. Voor de invulling van het begrip aanmerkelijk belang wordt, zoals ook in het verleden is gebeurd (laatstelijk bij de faciliteit voor bedrijfsopvolging), aangesloten bij de inkomstenbelasting. In het tweede lid, onderdeel a, en in het vijfde lid is daartoe een verwijzing opgenomen naar de Wet inkomstenbelasting 2001. Als verder vereiste geldt nog dat de bepaling alleen van toepassing is indien het bij de houder gaat om de echtgenoot van de erflater, een samenwoner als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Successiewet 1956 of een bloedverwant tot en met de vierde graad van de erflater (en degenen die daarmee gelijkgesteld worden, zoals aanverwanten en echtgenoten van die bloed- en aanverwanten). Deze kring van personen is identiek aan die waarop ook een aantal andere belangrijke fictiebepalingen in de Successiewet 1956 betrekking heeft (de artikelen 8, 10 en 11 van de Successiewet 1956). Hiermee wordt een ander veelgenoemd knelpunt van de huidige regeling – de ruime werkingssfeer – weggenomen.

Het derde lid strekt er toe te voorkomen dat de waardestijging van de aandelen ten gevolge van het overlijden van de erflater teniet wordt gedaan door voor de vennootschap verplichtingen te laten ontstaan die op het moment van overlijden een waardedrukkend effect hebben op de aandelen. Op deze wijze zou de werking van het voorgestelde artikel 13a kunnen worden ontgaan. Deze verplichtingen kunnen vele vormen aannemen: gedacht kan worden aan bijvoorbeeld contraverzekeringen of constructies met opties. Wil het derde lid van toepassing zijn, dan moet er, rechtens dan wel feitelijk, een verband bestaan tussen het ontstaan van de verplichting en het overlijden van de erflater. Het derde lid is niet van toepassing voorzover de ontstane verplichting bij degene die daaruit voordeel geniet, leidt tot een verkrijging die op grond van de Successiewet 1956 in de heffing wordt betrokken. Door deze laatste bepaling zullen bijvoorbeeld gebruikelijke nabestaandenpensioenen niet onder de werking van het derde lid vallen.

Het vierde lid ziet op gevallen waarin de houder van de in het eerste lid bedoelde aandelen bijvoorbeeld een verzekering heeft afgesloten bij de vennootschap of daarmee een optieregeling is aangegaan, die in verband met het overlijden van de erflater een verplichting voor de vennootschap in het leven roept als bedoeld in het derde lid. In dergelijke gevallen kan voor die houder, bijvoorbeeld op grond van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet IB 2001, verschuldigdheid van inkomstenbelasting ontstaan. Deze inkomstenbelasting kan, analoog aan een schuld van de nalatenschap, op de waardestijging van de aandelen in mindering worden gebracht.

Artikel I, onderdeel C (artikel 15 van de Successiewet 1956)

Het gewijzigde eerste lid en het voorgestelde nieuwe vierde lid vinden hun oorzaak in het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35 014, (onder meer gepubliceerd in BNB2001/400 en VN2001/44.25). In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de fictiebepaling van artikel 15, eerste lid, van de Successiewet leidt tot een door artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten van 19 december 1966 (Trb. 1969, 99 en 1978, 177) (IVBPR) verboden discriminatie doordat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen de in artikel 15, eerste lid, vermelde bloed- en aanverwanten die geen erfgenaam of erfrechtelijk verkrijger van de erflater zijn en willekeurige derden die ook geen erfgenamen zijn.

Het systeem van de successiewet behelst dat recht van overgang wordt geheven van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken, die worden verkregen krachtens erfrecht door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden niet in Nederland woonde. Artikel 15 regelt dat ook recht van overgang kan worden geheven in het geval een niet in Nederland wonende eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaken in het zicht van overlijden die onroerende zaken onder bezwarende titel in eigendom overdraagt. Bij zijn overlijden behoren de onroerende zaken niet meer tot zijn nalatenschap, maar wel hetgeen daarvoor in de plaats is gekomen, meestal geld. Omdat over geld geen recht van overgang kan worden geheven, wordt alsnog recht van overgang geheven over de onroerende zaken, indien de eigendomsoverdracht binnen een jaar voor of een jaar na het overlijden heeft plaatsgevonden. Deze regeling geldt slechts voor een beperkte groep verkrijgers: voor de echtgenoot van de overledene, zijn erfgenamen, bloed- of aanverwanten tot in de vierde graad en voor de echtgenoten van die personen. De fictiebepaling geldt derhalve niet voor willekeurige derden.

Op grond van de letterlijke tekst van de wet treft de fictiebepaling van artikel 15, eerste lid, ook gevallen die buiten de doelstelling vallen. Dat doet zich voor als de koper van de onroerende zaak niet behoort tot degenen die een erfrechtelijke verkrijging ontvangen maar wel behoort tot de in artikel 15, eerste lid, genoemde personen. De Hoge Raad heeft beslist dat het bepaalde in artikel 15, eerste lid, ertoe leidt dat tot de daarin omschreven kring van verwanten behorende personen die niet erfgenaam of legataris zijn, anders worden behandeld dan willekeurige derden, hoewel beide groepen van personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden met betrekking tot de motieven en veronderstellingen die aan de fictiebepaling ten grondslag liggen.

Thans stel ik voor de door de Hoge Raad geconstateerde ongelijkheid tussen willekeurige derden en verkrijgers genoemd in het eerste lid op te heffen. Het eerste lid in samenhang met het nieuw ingevoegde vierde lid bewerkstelligt dat alleen in de heffing wordt betrokken de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen. Voorzover de waarde van de fictieve verkrijging uit het eerste lid meer bedraagt dan de waarde van hetgeen de fictieve verkrijger krachtens erfrecht heeft verkregen, blijft het meerdere buiten de heffing. Resultaat is dan dat de fictiebepaling alleen van toepassing is op de situatie waarin een erflater in het zicht van zijn overlijden door een bepaalde transactie onder de levenden zou kunnen bewerkstelligen wat zich door zijn overlijden (eventueel na een testamentair beding) vanzelf zou voltrekken, terwijl als gevolg van die transactie, zonder bijzondere voorziening als een fictiebepaling, geen recht van overgang meer zou kunnen worden geheven.

Het bovenstaande wordt met het volgende voorbeeld toegelicht:

Een inwoner van België verkoopt een in Nederland gelegen onroerende zaak (waard € 200 000) aan zijn neef in Nederland voor € 200 000. Een maand later overlijdt de verkoper. Volgens zijn testament gaan alle goederen naar de echtgenoot en de neef krijgt een legaat in de vorm van een pakket aandelen ter waarde van € 10 000.

Op de vervreemding aan de neef is de fictiebepaling van artikel 15, eerste lid, van toepassing. De neef zou dus recht van overgang verschuldigd zijn over de waarde van de onroerende zaak (€ 200 000). Krachtens erfrecht verkrijgt de neef slechts een pakket aandelen ter waarde van € 10 000, zodat met toepassing van het nieuwe vierde lid slechts over € 10 000 recht van overgang verschuldigd is.

Indien de neef niets krachtens erfrecht zou hebben verkregen, had hij op grond van de oorspronkelijke tekst van artikel 15 over € 200 000 recht van overgang moeten betalen, omdat hij behoort tot de personen genoemd in artikel 15, eerste lid. Ingevolge de nieuwe tekst van artikel 15, eerste lid, is de neef niet belastingplichtig, omdat hij niets krachtens erfrecht heeft gekregen.

Artikel I, onderdeel D (artikel 21 van de Successiewet 1956)

Aanleiding voor de wijziging is de naamsverandering die heeft plaatsgevonden bij de uitgever van de prijscourant, AEX Data Services, die wordt genoemd in het huidige artikel 21, derde lid. Om in de toekomst sneller te kunnen inspelen op naamswijzigingen wordt voorgesteld de prijscourant bij ministeriële regeling aan te wijzen. In de wet wordt verwezen naar artikel 5.21 Wet inkomstenbelasting 2001, waar door middel van lagere regelgeving de juiste prijscourant aangewezen wordt. Er wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel I, onderdeel E (artikel 32 van de Successiewet 1956)

In het Belastingplan 2002, deel IV, wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 IV – Herziening successie- en schenkingsrecht, BTW-maatregelen, artiesten- en sportersregeling, alsmede overige aanpassingen), Stb. 643, is artikel 32, derde lid, gewijzigd om het bedrag aan vrijstelling dat minimaal resteert na de pensioenimputatie proportioneel te verhogen in relatie tot de verhoging van de vrijstelling voor partners tot f 1 mln. (€ 453 780)¹. Abusievelijk is de bepaling in het derde lid niet tevens van toepassing op de in het Belastingplan 2002, deel IV, nieuw aangeduide categorie ongehuwd samenwonenden (het nieuw ingevoegde artikel 24, tweede lid, letter a).

Het voorstel is deze wijziging te laten terugwerken tot en met 1 januari 2002.

Artikel II (inwerkingtredingsbepaling)

Met betrekking tot artikel I, onderdeel E, wordt terugwerkende kracht voorgesteld. Dit is naar mijn oordeel gewenst om de mogelijke onbedoelde nadelige gevolgen voor belastingplichtigen weg te nemen als gevolg van een omissie die is veroorzaakt in het Belastingplan 2002, deel IV.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. J. Bos

---

1 De vrijstelling voor gehuwden van € 453 780 bedraagt als gevolg van de inflatiecorrectie in 2002 € 467 848.