26 867
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; Oporto, 20 september 1999

nr. 57
nr. 1
BRIEF VAN DE MINISTER VAN BUITENLANDSE ZAKEN

Aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

's-Gravenhage, 29 oktober 1999

Ter griffie van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal ontvangen op 29 oktober 1999. De wens dat het verdrag aan de uitdrukkelijke goedkeuring van de Staten-Generaal wordt onderworpen kan door of namens één van de Kamers of door ten minste vijftien leden van de Eerste Kamer dan wel dertig leden van de Tweede Kamer te kennen worden gegeven uiterlijk op 28 november 1999.Overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, en artikel 5, eerste lid, van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, de Raad van State gehoord, heb ik de eer U hierbij ter stilzwijgende goedkeuring over te leggen het op 20 september 1999 te Oporto tot stand gekomen verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol (Trb. 1999, 180).¹

Een toelichtende nota bij dit verdrag treft U eveneens hierbij aan.

De goedkeuring wordt alleen voor Nederland gevraagd.

De Minister van Buitenlandse Zaken,

J. J. van Aartsen

Toelichtende Nota

§ 1. Inleiding

Het onderhavige Verdrag geeft regels die aanwijzen welke van de verdragsluitende staten, het Koninkrijk der Nederlanden voor wat betreft Nederland dan wel Portugal, bevoegd is om in overeenstemming met zijn nationale wetgeving belasting te heffen van het inkomen en het vermogen van inwoners van een of van beide staten; dit teneinde dubbele belasting te vermijden. Daarnaast regelt het Verdrag, onder meer met het oog op het voorkomen van het ontgaan van belasting, de onderlinge uitwisseling van inlichtingen en de wederzijdse bijstand bij invordering van belastingschulden.

De totstandkoming van het Verdrag met Portugal betekent dat Nederland nu met alle lidstaten van de Europese Gemeenschap en alle landen die lid zijn van de OESO een bilateraal verdrag heeft ter vermijding van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen.

Het Verdrag past in het netwerk van vergelijkbare belastingverdragen die Nederland met andere landen heeft gesloten.

§ 2. Verloop van de onderhandelingen

De besprekingen met Portugal over een belastingverdrag met dat land hebben zich uitgestrekt over een periode van ruim dertig jaar. De Portugese opstelling bij de onderhandelingen sedert het voorjaar van 1968 kon lange tijd vergeleken worden met die welke gewoonlijk door een ontwikkelingsland wordt ingenomen. Het Portugese fiscaal verdragsbeleid werd gekenmerkt door hoge bronheffingen voor dividend, interest en royalty's. Die hoge bronheffingen werden ingeval van dividenden en interest nog verhoogd met een aanvullende bronbelasting, de zogeheten «Imposto sobre das Sucessôes e Doaçôes por Avenca». Deze belasting wordt door Portugal beschouwd als een vervangende belasting voor successierechten, die in geval van vererving van effecten die aan toonder luiden, in Portugal niet zouden worden betaald. Deze belasting is in de literatuur bekend onder de benaming «substitute inheritance tax» (kortweg aangeduid als «SIT»). Het buiten de reikwijdte van het Verdrag houden van de SIT zou Portugal in theorie de mogelijkheid geven om de hoogte van de belastingheffing over naar Nederland vloeiende dividenden (inclusief deelnemingsdividenden) en interest naar eigen goeddunken te beïnvloeden via de SIT. Verder wenste Portugal dat Nederland met betrekking tot dividend, interest en royalty's een zogenoemde tax sparing credit zou verlenen. Portugal bleek op deze punten lange tijd niet bereid tot compromissoire oplossingen, die ook enigszins recht zouden doen aan het door Nederland ter zake gehanteerde beleid (geen of zo laag mogelijke bronbelasting op deelnemingsdividenden, interest en royalty's; zie paragraaf 4.3.2. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht). Doordat ook voor de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting (het Besluit voorkoming dubbele belasting 1965, Stb. 1965, 145 dat met ingang van 1 januari 1990 is vervangen door het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 1989, 594) Portugal als ontwikkelingsland werd aangemerkt, zou wat betreft inwoners van Nederland geen wezenlijke verbetering door het sluiten van een belastingverdrag op Portugese voorwaarden ontstaan. Door het aanmerken van Portugal als ontwikkelingsland waren immers de Portugese bronheffingen, behoudens ingeval van deelnemingsdividenden, volledig met de in Nederland over de dividenden, interest en royalty's verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting verrekenbaar. Deze situatie was voor Nederland reden om niet aan de Portugese wensen tegemoet te komen.

Nadat Portugal in 1986 tot de EG was toegetreden, bestond bij Nederland de verwachting dat aan Portugese zijde het belang van het wegnemen van belemmeringen voor een vrij kapitaalverkeer en daarmee de wenselijkheid van matiging van bronbelastingen meer dan voorheen zou worden ingezien. Evenwel moest worden geconcludeerd dat de toetreding geen wijziging voor het Portugese verdragsbeleid inhield. Integendeel, de Portugese belastinghervorming van 1989 leek de Portugese argumenten met betrekking tot de niveaus, de grondslag en het aantal bronheffingen, de wensen met betrekking tot tax sparing credits en een breed concept van vaste inrichtingen eerder versterkt dan afgezwakt te hebben. In het bijzonder leken de (negatieve) budgettaire effecten van een verlaging van de bronheffingen voor Portugal zwaarder te wegen dan de positieve effecten daarvan op de langere termijn voor het aantrekken van buitenlandse investeringen. Wat betreft tax sparing credits verlangde Portugal op een zeker moment zelfs verrekening van bronbelastingen tot hogere percentages dan welke in het ontwerp voor een Nederlands-Portugees verdrag voor dividend, interest en royalty's waren voorzien. Een additioneel probleem in de onderhandelingen werd gevormd door de introductie van een bijzonder belastingregime voor de financiële offshore sector op Madeira en de Azoren. De ondernemingen die in die sector werkzaam zijn, zijn vrijgesteld van belastingheffing. Nederland nam daartegenover de positie in dat het offshore regime van Madeira niet zou mogen worden gebruikt voor doorstroomconstructies, waardoor inwoners van derde landen de voordelen van het Nederlands-Portugese Verdrag zouden kunnen genieten.

Intussen nam de wenselijkheid van een belastingverdrag tussen Nederland en Portugal toe. Niet alleen nam het economische verkeer tussen beide landen als gevolg van de toetreding van Portugal tot de Europese Unie toe, maar er ontstond ook een steeds groter wordende groep inwoners van Portugal, voornamelijk gepensioneerden, die inkomen uit Nederland genoten en geconfronteerd werden met dubbele belastingheffing. De totstandkoming van de richtlijn nr. 90/435/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 (pbEG L 225) betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (de Moeder-dochterrichtlijn) bracht voor het internationaal opererende Nederlandse bedrijfsleven slechts beperkt verlichting doordat Portugal – behoudens lagere bronheffingspercentages in bilaterale verdragen van dat land met lidstaten – in de eerste vijf jaren na de inwerkingtreding (1992) 15% bronheffing mocht inhouden en gedurende een daaropvolgende periode van drie jaar 10%. Daarnaast hief Portugal de reeds gememoreerde SIT. Langs ambtelijk fiscale en diplomatieke weg is Nederland daarom steeds de totstandkoming van een belastingverdrag blijven bepleiten.

Het in 1994 totstandgekomen verdrag tussen Portugal en de Verenigde Staten van Amerika leek op een aantal belangrijke punten een ommekeer in te houden in het Portugese fiscale verdragsbeleid. De SIT werd in dat verdrag beperkt tot maximaal 5% en de personen die aanspraak kunnen maken op de voordelen van het offshore regime van Madeira en de Azoren werden uitdrukkelijk van de voordelen van het verdrag met de VS uitgezonderd. Bovendien werden de bronheffingen op deelnemingsdividend, interest en royalty's op lagere percentages vastgesteld dan tot dan toe aan Nederland waren geboden. Portugal bleek echter niet bereid precedentwerking aan het verdrag met de VS toe te kennen voor een verdrag met EU-partner Nederland.

Voor het Nederlandse bedrijfsleven dat investeerde in Portugal vormde de dubbele belasting een steeds zwaarder wegend beletsel. Nadat Portugal feitelijk met ingang van 1 januari 1997 uit de lijst van ontwikkelingslanden (artikel 9 van de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) werd geschrapt, verviel de mogelijkheid om door Portugal op dividend, interest en royalty's geheven bronbelasting op de voet van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 met de in Nederland daarover verschuldigde belasting te verrekenen. Die bronbelastingen werden voor de in Nederland wonende of gevestigde genieters van uit Portugal afkomstige dividenden, interest of royalty's een gewone kostenpost. Een bijkomend probleem ontstond in 1998 toen Portugal een bronbelasting van 15% op commissiebeloningen invoerde waarmee vele Nederlandse bedrijven werden geconfronteerd.

In 1997 leek het tij opnieuw gekeerd. In technische zin leken de contouren van een compromis zichtbaar te worden. Een doorbraak bleek echter pas mogelijk na een bilateraal contact tussen de wederzijdse ministers van Financiën begin 1999. De totstandkoming van een belastingverdrag tussen Nederland en Portugal kreeg daarna aan Portugese zijde weer de benodigde prioriteit. In juni van dit jaar konden de onderhandelingen uiteindelijk worden afgerond.

Met deze overeenstemming is, zoals hiervoor al gemeld, het netwerk van Nederlandse verdragen met EU-landen en ook met OESO-landen afgerond.

De structuur, de inhoud en de bewoordingen van het Verdrag stemmen in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van de recente door het Koninkrijk gesloten verdragen op dit terrein. In geen enkel ander belastingverdrag wordt echter zoveel gerefereerd aan huidig en toekomstig Europees recht als in dit Verdrag.

Het met Portugal bereikte resultaat doorstaat de vergelijking met recente andere door Portugal gesloten belastingverdragen goed. Het resultaat is vanuit Nederlands perspectief zelfs licht beter te noemen dan het belastingverdrag tussen Portugal en de VS. Voor Nederland is het evenwel niet een van de gunstigste binnen de EU. Dit komt vooral door de Portugese wens om als kapitaalimporterend land relatief hoge bronbelastingen te kunnen blijven heffen op interest en royalty's. Ook in de Europese discussies over de zogenoemde Moeder-dochterrichtlijn en de zogenoemde (concept) interest en royalty-richtlijn vertaalt zich dit en leidde, wat betreft de Moeder-dochterrichtlijn, tot een langlopende overgangsregeling voor Portugal. Daarnaast had Portugal enkele harde wensen ten aanzien van de uitbreiding van het vaste inrichting-begrip. Als gevolg daarvan kan Portugal activiteiten van Nederlandse ondernemingen in Portugal eerder blijven belasten dan in de relatie tussen ontwikkelde landen gebruikelijk is. Vooral voor de enkele duizenden gepensioneerden die in Portugal van hun oude dag genieten zal het Verdrag een aantal nadelen wegnemen. Zij zullen niet langer met een dubbele belastingheffing over hun pensioenen (inclusief AOW-pensioenen) worden geconfronteerd. Hierbij zij aangetekend dat Portugal volhardde in zijn wens om pensioenen en uitkeringen ingevolge de sociale zekerheid van een land evenals pensioenen uit een particuliere dienstbetrekking ter belastingheffing in beginsel toe te wijzen aan het woonland van de genieter van de pensioenen of uitkeringen. Voor afkoopsommen en situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt, heeft Nederland evenwel een heffingsrecht. Een eventueel pensioen-emigratielek is daarmee adequaat voorkomen. Voorts zullen Nederlandse ondernemingen (vooral het midden- en kleinbedrijf) niet langer nadeel ondervinden van de in februari '98 ingevoerde Portugese bronheffing van 15% over uit Portugal afkomstige provisie- en commissiebeloningen. Ten aanzien van de bronbelastingen op interest en royalty's, de SIT en het belastingvrije offshore regime van Madeira was het voor het bereiken van aanvaardbare oplossingen noodzakelijk om sterk te leunen op ontwikkelingen in EU-verband.

Madeira en de Azoren worden voor de toepassing van het Verdrag niet als zodanig uitgesloten. Bij echte economische activiteiten op Madeira is daarvoor ook weinig aanleiding. Portugal schermt het offshore regime van Madeira en de Azoren echter af van de Portugese nationale economie als het gaat om financiële dienstverlening. Juist in de situatie van financiële dienstverlening beschouwt Nederland, vanwege de mogelijkheid van doorstroomconstructies, een zodanig gebruik van dit regime ook als onwenselijk. Overeengekomen is nu dat bij (schadelijke) activiteiten die door Portugal zelf zijn afgeschermd ter voorkoming van verlies van de belastingopbrengst op het vaste land van Portugal, Nederland evenmin een uitholling van diens belastinggrondslag hoeft toe te staan (zogenoemde «ring-fencing»). De desbetreffende op Madeira of de Azoren gevestigde personen en de door hen verrichte transacties worden van de verdragsvoordelen uitgesloten (Protocol Ad artikel 4, onder 3). Daarnaast is afgesproken geen verdragsbescherming te geven aan inwoners van Nederland of Portugal voor zover die gebruik maken van belastingregimes die door de EU als schadelijke belastingconcurrentie zullen worden aangemerkt ingevolge de uitgangspunten die daarover zijn opgesteld in de resolutie van de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen, van 1 december 1997 betreffende een gedragscode inzake de belastingheffing van ondernemingen (PbEG 1998, C 2/01) (Protocol Ad artikel 4, onder 4; zie ook paragrafen 1.2.4. en 1.2.5. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht). Nederland en Portugal verbinden zich daardoor voor de verdragstoepassing op voorhand aan de conclusies van de uitkomst van de Europese discussie over schadelijke belastingregimes. Dit bleek de enige mogelijkheid te zijn voor overeenstemming over een door beide partijen wenselijk geachte anti-misbruikbepaling. Deze bepaling schept de zekerheid dat de verdragsvoordelen aan inwoners van een of beide landen die als uiteindelijk gerechtigde inkomen genieten uit het andere land, steeds worden toegekend tenzij sprake is van een van de hierboven genoemde situaties.

Voor de bronbelasting op interest en royalty's is overeenstemming bereikt op een tarief van 10% van het bruto bedrag van de interest (met een vrijstelling voor interest betaald aan of door de overheid of centrale bank) of de royalty's. Dit resultaat komt nagenoeg overeen met hetgeen ter zake in 1994 in het verdrag tussen Portugal en de Verenigde Staten is neergelegd. Op voorstel van Nederland is uitdrukkelijk in het Verdrag vastgelegd dat zodra EG-richtlijnen met betrekking tot interest van spaartegoeden en/of voor interest en royalty's die worden betaald tussen ondernemingen, in werking treden deze richtlijnen van toepassing zullen zijn in plaats van de desbetreffende verdragsbepalingen (artikel 11, vijfde lid).

Met betrekking tot de «Substitute Inheritance Tax» was een uitdrukkelijke limitering van de SIT, zoals in het Portugese belastingverdrag met de VS tot 5%, voor Portugal onbespreekbaar. Gekozen is voor de benadering waarbij de SIT onder het Verdrag wordt gebracht zodra die voor enige Europese richtlijn, verordening of verdrag als een belasting naar het inkomen wordt beschouwd. Door de Portugese hoogste rechter zijn prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG), nadat eerder een lagere Portugese rechter had beslist dat de SIT voor de toepassing van de Moeder-dochterrichtlijn als een belasting naar het inkomen moet worden aangemerkt. Mocht het HvJ EG dit oordeel bevestigen, dan zal de SIT eveneens voor de toepassing van het Verdrag worden beschouwd als een belasting naar het inkomen. Het voordeel van deze benadering is dat zulks dan niet alleen geldt voor dividenden, maar tevens voor interest (Protocol Ad artikel 2, onder 2). Als de SIT naar Europees recht als een belasting naar het inkomen wordt beschouwd kan deze belasting te zamen met de andere bronbelasting op dividenden en interest in relatie tot Nederland slechts tot het overeengekomen percentage worden geheven. Dit leidt dan afgezet tegen het belastingverdrag Portugal – VS tot een voor het Nederlandse bedrijfsleven gunstiger resultaat. Zou de SIT naar Europees recht niet als een belasting naar het inkomen worden beschouwd dan zou de gekozen benadering, wederom afgezet tegen het belastingverdrag Portugal – VS, voor het Nederlandse bedrijfsleven alleen tot een ongunstiger resultaat leiden wanneer Portugal het thans geheven percentage SIT zou verhogen hetgeen niet in de rede ligt. Volledigheidshalve wordt er op gewezen dat de bronbelasting die Portugal mag inhouden op deelnemingsdividend ingevolge de «Moeder/dochter-richtlijn» met ingang van 1 januari 2000 wordt verlaagd tot nul procent.

De door Nederland naar voren gebrachte wensen gericht op het tegengaan van fiscale emigratie zijn goeddeels gerealiseerd. Zo is de bepaling opgenomen dat

– pensioenen eveneens in de bronstaat mogen worden belast als de opbouw van de pensioenen in de bronstaat fiscaal gefacilieerd was en de woonstaat minder dan 90% van de pensioenen belast of niet tegen het normale tarief belast (artikel 18, tweede lid);

– de bronstaat afkoopsommen van (nog niet ingegane) pensioenen en lijfrenten mag belasten (artikel 18, derde lid).

Daarbij zij opgemerkt dat in artikel 13, vijfde lid een bepaling met betrekking tot winst uit aanmerkelijk belang is opgenomen die aansluit bij de Nederlandse wetgeving ter zake en die voorkomt dat bij realisatie van een aanmerkelijk belang voordeel binnen 10 jaar na emigratie dubbele belasting optreedt doordat enerzijds Nederland de conserverende aanslag invordert en anderzijds Portugal de vermogenswinst eveneens in de heffing zou betrekken. Verwezen zij in dit verband naar paragraaf 4.3.3. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht.

Meer algemeen in het kader van intensivering van de samenwerking tussen Nederland en Portugal bij de bestrijding van het ontgaan van belasting kan worden gewezen op het feit dat het Verdrag de mogelijkheid biedt bijstand bij invordering van belastingschulden te vragen (artikel 29).

Ook andere voor Nederland belangrijke wensen konden bij de onderhandelingen nagenoeg geheel worden gerealiseerd. Daarvan kunnen worden genoemd

– het gebruikelijke winstartikel en de bepaling betreffende de zogenoemde turnkey-projecten (artikel 7 en Protocol Ad artikel 7);

– (behoudens een beperkte uitzondering) de bepaling dat vergoedingen voor technische diensten, studies, raadgevende en toezichthoudende werkzaamheden onder de reikwijdte van het winstartikel, respectievelijk het artikel inzake zelfstandige arbeid vallen en dus niet als royalty's kunnen worden beschouwd (Protocol Ad artikelen 7, 12 en 14);

– de bepaling inzake overeenkomsten tot verdeling van concernkosten (de zogenoemde cost sharing-bepaling)(Protocol Ad artikel 9);

– de bepaling dat (vrijgestelde) pensioenfondsen als inwoner in de zin van het Verdrag worden beschouwd en dus gerechtigd zijn tot de voordelen van het Verdrag (Protocol Ad artikel 4, onder 2.);

– de bepaling betreffende werkzaamheden buitengaats (artikel 25);

– de mogelijkheid tot uitbreiding van het Verdrag tot de Nederlandse Antillen en Aruba (artikel 32).

Hieronder zullen in paragraaf 5 (Artikelsgewijze toelichting) de overeengekomen resultaten op hoofdlijnen worden uiteengezet. Daarbij zullen per artikel de belangrijkste afwijkingen van het Nederlandse verdragsbeleid worden aangegeven.

§ 3. Budgettaire gevolgen

Over de omvang van de budgettaire gevolgen kan worden opgemerkt dat deze op korte termijn mogelijk licht negatief zullen zijn doordat voor een aantal inkomenscategorieën onder het Verdrag verrekening zal worden verleend voor de door Portugal geheven belastingen (bijvoorbeeld voor de bronbelastingen op interest en royalty's) waarvoor op dit moment aan inwoners van Nederland slechts een kostenaftrek wordt gegeven; daarnaast wordt onder het Verdrag voor bepaalde inkomsten (bijvoorbeeld pensioenen en lijfrenten) die worden genoten door inwoners van Portugal afgezien van de heffing van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting. Bij aantrekken van de Nederlandse investeringen in Portugal zullen op de langere termijn de budgettaire gevolgen voor Nederland licht positief zijn. Voor het Nederlandse bedrijfsleven zal het Verdrag positief uitwerken. De grenzen van de heffingsbevoegdheden van beide landen zijn duidelijk vastgelegd en voor Portugese bronbelastingen bestaat onder het Verdrag in beginsel de mogelijkheid tot verrekening met Nederlandse belastingen naar het inkomen, hetgeen doorgaans gunstiger is dan kostenaftrek voor die bronbelasting.

§ 4. Koninkrijkspositie

Het Verdrag wordt, wat het Koninkrijk betreft, aangegaan voor Nederland. In artikel 32 is evenwel, zoals gebruikelijk, bepaald dat het Verdrag hetzij in het geheel, hetzij gewijzigd, kan worden uitgebreid tot de Nederlandse Antillen en Aruba. Indien tot uitbreiding wordt overgegaan, behoeft dit een afzonderlijk verdrag dat door het Koninkrijk ten behoeve van de Nederlandse Antillen of Aruba met Portugal wordt aangegaan.

§ 5. Artikelsgewijze toelichting

Belastingen waarop het Verdrag van toepassing is (artikel 2 juncto Protocol Ad artikel 2)

Het Verdrag geldt voor belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Aangezien Portugal nog geen belasting op het vermogen kent, maar invoering daarvan overweegt is in het Protocol (Ad artikel 2, onder 3) voorzien dat Portugal Nederland informeert zodra Portugal overgaat tot de invoering van een belasting naar het vermogen. Beide landen zullen daarna in onderling overleg vaststellen of en op welke wijze de toepassing van het Verdrag tot die belasting wordt uitgebreid.

De opsomming in het derde lid, onderdeel a, van de bestaande Portugese belastingen die onder de werking van het Verdrag vallen, bevat de inkomstenbelasting van natuurlijke personen, de inkomstenbelasting van lichamen en locale opcenten op de inkomstenbelasting van lichamen. De inkomstenbelasting van natuurlijke personen (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singularas – IRS) heeft een progressieve tariefstructuur die oploopt van 15 tot maximaal 40%. De inkomstenbelasting van lichamen (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRS) wordt momenteel geheven naar een proportioneel tarief van 34%. Het tarief van de locale opcenten (Derrama) waarmee de inkomstenbelasting van lichamen kan worden verhoogd bedraagt momenteel 10%. De per 1 februari 1998 in Portugal ingevoerde bronbelasting van 15% over commissiebeloningen vormt een verrekenbare voorheffing op de hiervoor genoemde Portugese IRS en IRC. Als deze bronbelasting geheven wordt van niet-inwoners komt verrekening met IRS of IRC slechts aan de orde als de niet-inwoner in Portugal beschikt over een vaste inrichting of vast middelpunt waaraan de desbetreffende commissiebeloning is toe te rekenen. Zo dat niet het geval is, is die bronbelasting voor niet-inwoners tevens eindheffing. Portugal ziet onder de werking van het Verdrag evenwel, zoals eerder gememoreerd, af van deze bronbelasting.

Aan de Nederlandse wens om het Verdrag ook van toepassing te doen zijn op de zogenoemde «Imposto sobre das Sucessôes e Doaçôes por Avença» (een bronbelasting op dividenden en interest die Portugal als een vervangende successiebelasting beschouwt, verder aangeduid als «SIT») is Portugal zoals gezegd niet tegemoet gekomen. Voor de kwalificatie van deze heffing wordt aangesloten bij het oordeel van het HvJ EG. Inmiddels heeft de hoogste Portugese rechter prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG (zaak C-375/98) nadat een lagere rechter in Oporto had geoordeeld dat de heffing van SIT met betrekking tot dividend voor de toepassing van de Moeder-dochterrichtlijn als een belasting naar het inkomen moet worden aangemerkt. Als Portugal in het ongelijk wordt gesteld, dan wordt over deelnemingsdividend dat afkomstig is uit Portugal ingevolge de Moeder-dochterrichtlijn met ingang van 1 januari 2000 geen enkele belasting meer geheven. Zo Portugal onverhoopt in het gelijk wordt gesteld kan dat land ook na 1 januari 2000 over de onder de Moeder-dochterrichtlijn vallende deelnemingsdividenden die door een Portugese dochtervennootschap aan haar Nederlandse moedermaatschappij worden betaald 5% (SIT) heffen. In situaties waarin de Moeder-dochterrichtlijn niet van toepassing is bedraagt de totale belasting (SIT en bronbelasting op dividenden) 10% dan wel 15% als Portugal in het gelijk wordt gesteld.

In Protocol Ad artikel 2, onder 1, is ter verduidelijking vastgelegd dat onder de uitdrukking «belastingen naar het totale bedrag van lonen of salarissen» niet worden begrepen premiebijdragen voor de sociale zekerheid.

Algemene begripsbepalingen (artikel 3)

Het Verdrag is wat betreft Nederland beperkt tot het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk, met inbegrip van de buiten het territoir gelegen exclusieve economische zone in de Noordzee. Portugal omvat mede de eilandengroepen van de Azoren en Madeira en de exclusieve economische zones van Portugal. Wat de toepassing van het Verdrag in de relatie tot Madeira en de Azoren betreft wordt gewezen op hetgeen in § 2 van deze toelichting hiervoor is opgemerkt met betrekking tot «ring-fencing» ten aanzien van schadelijke activiteiten op Madeira en de Azoren, teneinde uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen.

Inwoner (artikel 4 juncto Protocol Ad artikel 4)

Teneinde buiten twijfel te stellen dat erkende pensioenfondsen die van belastingheffing zijn vrijgesteld, aanspraak kunnen maken op de voordelen van het Verdrag, is uitdrukkelijk bepaald dat dergelijke pensioenfondsen zijn aan te merken als inwoner in de zin van het Verdrag (Protocol Ad artikel 4, onder 2). Voor een nadere toelichting op deze bepaling wordt verwezen naar paragraaf 4.3.2.2.5. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht.

Gesteld voor de vraag of alle personen, die ingevolge het offshore regime van Madeira of de Azoren aldaar van belastingheffing zijn vrijgesteld, uitdrukkelijk zouden moeten worden uitgesloten van de voordelen van het Verdrag, is gezocht naar een oplossing die enerzijds recht zou doen aan het doel waarvoor genoemd regime werd ingevoerd, te weten de stimulering van de economische ontwikkeling van Madeira en de Azoren, en anderzijds vermeden zou worden dat met behulp van tussenschakeling van in deze gebieden gevestigde personen de Nederlandse belastinggrondslag zou kunnen worden uitgehold. De ter zake bereikte overeenstemming heeft geresulteerd in een drietal bepalingen, die zijn opgenomen in het Protocol Ad artikel 4 (onder 3, 4 en 5). Onder 3 van Ad artikel 4 van het Protocol is de bepaling opgenomen dat inwoners van een staat die aan een begunstigend belasting regime zijn onderworpen niet gerechtigd zijn tot de voordelen van Hoofdstuk III van het Verdrag, in zoverre binnenlandse transacties in die staat die vergelijkbaar zijn met de transacties waarvoor het begunstigende belasting regime van toepassing is, worden uitgesloten van het begunstigende belasting regime. Met andere woorden, als in Portugal transacties tussen personen op het vaste land van Portugal en personen die gevestigd zijn op Madeira of de Azoren, en die aldaar van belastingheffing zijn vrijgesteld, niet mogen leiden tot erosie van de Portugese belastinggrondslag en uit dien hoofde worden uitgesloten van toepassing van het offshore regime op Madeira of de Azoren, dan hoeft Nederland dergelijke transacties tussen Nederland en Madeira evenmin toe te staan en kan het de betrokken personen op Madeira of de Azoren in zoverre de voordelen van hoofdstuk III van het Verdrag onthouden.

Daarnaast is onder 4 van Ad artikel 4 van het Protocol de bepaling opgenomen waardoor inwoners van een staat die voordeel genieten van belastingmaatregelen die schadelijk zijn, in de betekenis van de Gedragscode voor belastingheffing van ondernemingen zoals vastgesteld in de Ecofin-bijeenkomst van 1 december 1997 (PbEG 98/C2 van 6 januari 1998, blz. 2), ook niet gerechtigd zijn tot de voordelen van Hoofdstuk III van het Verdrag. De sanctie uit hoofde van artikel II, vierde lid, van het Protocol van het Verdrag voor inwoners die voordelen genieten van een belastingmaatregel die voor de toepassing van de Gedragscode als schadelijk wordt aangemerkt, omvat mede voordelen uit andere hoofde dan die welke worden genoten op grond van de desbetreffende schadelijke belastingmaatregelen. Leidende gedachte is daarbij geweest dat in de praktijk een Europese veroordeling van een regime op basis van de Gedragscode er toe zal leiden dat het regime wordt ingetrokken of zodanig wordt aangepast dat het niet langer als schadelijk kan worden aangemerkt.

Een inwoner van een staat die «geniet van een schadelijk regime» wordt uitgesloten van de voordelen van het Verdrag indien tenzij dat regime niet als schadelijk wordt aangemerkt omdat de maatregelen van dat regime worden aanvaard en goedgekeurd door de Europese Unie in de context van de Gedragscode als geschikte steun voor de economische ontwikkeling van een speciaal gebied en die maatregelen niet de integriteit en samenhang van de rechtsorde van de Unie ondermijnen, daaronder begrepen de interne markt en gemeenschappelijke gedragslijn (Protocol Ad artikel 4, onder 5).

Ter zake van personen die vallen onder de leden 3 en 4 van artikel II (Ad artikel 4) van het Protocol blijft het mogelijk op de voet van artikel 28 van het Verdrag inlichtingen tussen Nederland en Portugal uit te wisselen die voor de belastingheffing van deze of andere personen of de invordering van belastingschulden ten laste van deze personen van belang zijn.

Het tijdstip waarop een belastingmaatregel in de zin van de Gedragscode voor de belastingheffing van ondernemingen als schadelijk wordt aangemerkt zal naar de huidige stand van de discussies daarover niet steeds duidelijk zijn vast te stellen en daarmee zal evenmin duidelijk zijn van welk tijdstip af verdragsbescherming zal worden onthouden aan inwoners die voordelen uit dergelijke maatregelen genieten. Ter bevordering van de rechtszekerheid op dit punt ligt het in het voornemen om, zodra de conclusie is getrokken dat een bepaald regime naar Europese maatstaven schadelijk is, dat in een publicatie vast te leggen. De ingangsdatum van de gevolgen van een dergelijke actie zal in beginsel het Europese recht volgen. Op reeds toegekende verdragsvoordelen zal echter niet worden teruggekomen. Het ontzeggen van de verdragsvoordelen zal pas van toepassing zijn met ingang van de dag waarop het besluit van de Staatssecretaris kenbaar is gemaakt. Deze binnen de context van het belastingverdrag vallende procedure zal kenbaar worden gemaakt aan de Portugese bevoegde autoriteit met het verzoek eenzelfde procedure te entameren. Een zelfde benadering zal worden gevolgd met betrekking tot belastingmaatregelen die als schadelijk zijn aangemerkt maar door aanpassing van het regime niet langer de status van schadelijk «genieten». Het moment waarop een maatregel die als schadelijk is aangemerkt, niet langer als zodanig moet worden beschouwd, is in beginsel het moment waarop de elementen die tot diskwalificatie aanleiding geven worden gewijzigd. In het Verdrag is voor het op de hoogte stellen van wijzigingen in de nationale wetgeving die van invloed (kunnen) zijn op het Verdrag een procedure (artikel 2, vierde lid) voorzien. Deze zal ook hier worden gevolgd. Dat wil zeggen de lidstaat (in dit geval Portugal of Nederland) informeert de verdragspartner over de wijziging. Daarna herleeft verdragstoepassing. Mocht een dergelijke wetswijziging volgens Europees recht niet voldoende worden geacht, dan zal vanaf het tijdstip waarop dit blijkt weer een situatie als hiervoor bedoeld ontstaan. De vraag of een aanpassing voldoende is om weer voor toepassing van de verdragsvoordelen te kwalificeren is aldus in eerste instantie aan de lidstaat die die maatregel heeft. Dit standpunt wordt gevolgd door de andere lidstaat, totdat in Europees verband iets anders komt vast te staan.

Vaste inrichting (artikel 5)

In het tweede lid, onderdeel f, van artikel 5 is op verzoek van Portugal toegevoegd dat onder plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen, ook wordt begrepen een vaste installatie of vast bouwsel dat wordt gebruikt voor de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen. Naar Nederlandse opvatting betekent dit evenwel geen materiële uitbreiding van het vaste inrichting-begrip.

Als vaste inrichting wordt eveneens aangemerkt de uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden en daarmee samenhangende toezichthoudende werkzaamheden gedurende langer dan 6 maanden (artikel 5, derde lid, onder a). Daarmee wordt afgeweken van het Nederlandse verdragsbeleid waarbij een vaste inrichting bij de uitvoering van bouwwerken eerst wordt aangenomen als de werkzaamheden langer dan twaalf maanden duren. Een dergelijke bepaling is Nederland eerder overeengekomen in de verdragen met, onder meer, Argentinië (Trb. 1997, 63), Vietnam (Trb. 1995, 61 en 1995, 184) en Maleisië (Trb. 1988, 27).

Voorts hechtte Portugal er sterk aan om een bijzondere, op het VN-model gebaseerde, bepaling op te nemen dat het verlenen van diensten bij wijze van fictie geacht wordt een vaste inrichting te vormen indien deze diensten worden verricht ten behoeve van een zelfde project of samenhangende projecten gedurende een periode of perioden van in totaal meer dan 6 maanden in een tijdvak van 12 maanden (artikel 5, derde lid, onder b). In verband hiermee is op wens van Nederland, en in overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid ter zake, uitdrukkelijk vastgelegd dat vergoedingen voor het verlenen van technische diensten, voor studies en voor raadgevende en toezichthoudende werkzaamheden niet zullen worden beschouwd als royalty's, maar als inkomsten waarop de verdragsbepalingen betreffende winst uit onderneming (artikelen 7 en 14) van toepassing zijn. Daarmee wordt vermeden dat de situatie zou ontstaan waarin Portugal zowel een beperkt (bronheffing op royalty-betalingen) als een onbeperkt (belastingheffing over de winst van de fictieve vaste inrichting) heffingsrecht met betrekking tot inkomsten uit dienstverlening zou hebben gehad.

Ingevolge het vijfde lid is op Portugees verzoek uitdrukkelijk bepaald dat als afhankelijke vertegenwoordiger ook wordt aangemerkt de persoon die, zonder dat hij een machtiging bezit om namens de onderneming in het andere land overeenkomsten te sluiten, een voorraad goederen of koopwaar aanhoudt waaruit hij voor de onderneming regelmatig afleveringen doet, indien die persoon namens de onderneming tevens aanvullende activiteiten verricht die bijdragen aan de verkoop van de goederen of koopwaar.

Voorts is in het zesde lid op verzoek van Portugal de bepaling opgenomen dat een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger niet geacht wordt onafhankelijk te zijn indien hij zijn werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verricht voor een zelfde onderneming tegen voorwaarden die afwijken van die welke tussen onafhankelijke partijen zouden gelden.

Inkomsten uit onroerende zaken (artikel 6 junctis Protocol Ad artikelen 5, 6, 13 en 23 en Ad artikel 6)

Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is vastgelegd dat exploratie- en exploitatierechten betreffende natuurlijke rijkdommen, met inbegrip van belangen bij of voordelen uit vermogensbestanddelen die voortvloeien uit exploratie en exploitatie, zullen worden beschouwd als onroerende zaken en als zodanig behoren tot het vermogen van een vaste inrichting in de staat waar de onroerende zaken zijn gelegen waarop deze rechten betrekking hebben (Protocol Ad artikelen 5, 6, 13 en 23).

Op grond van de nationale wetgeving van Portugal worden tot de inkomsten uit onroerende zaken tevens gerekend de inkomsten die zijn toe te rekenen aan roerende goederen die zich in onroerende zaken bevinden en vergoedingen voor diensten die verband houden met het gebruik van of het recht om gebruik te maken van onroerende zaken. Op verzoek van Portugal is daarom de bepaling opgenomen dat Portugal zijn nationale wetgeving kan blijven toepassen met betrekking tot de inkomsten die ingevolge die nationale wetgeving worden beschouwd als inkomsten uit onroerende zaken (Protocol Ad artikel 6). Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan vergoedingen die samen met de huur van bijvoorbeeld een vakantiewoning betaald worden voor het gebruik van meubilair. Ter vermijding van lastig oplosbare vraagstukken die verbonden zouden zijn aan het opsplitsen van huursommen in een deel voor de onroerende zaak en de zich daarin bevindende roerende zaken, is door Nederland ingestemd met deze bepaling.

Winst uit onderneming (artikel 7 junctis Protocol Ad article 7 en Ad artikelen 7, 12 en 14)

Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het Protocol bij het Verdrag (Ad artikel 7) een interpretatieve bepaling omtrent bedrijfsklare projecten (turnkey-projecten) opgenomen. De formulering van deze bepaling is weliswaar minder uitgebreid dan te doen gebruikelijk, doch daarmee is geen materiële beperking van de strekking van deze bepaling in vergelijking met de uitgebreidere versie van deze bepaling beoogd. Soortgelijke beperktere formuleringen van de turnkey-bepaling zijn gebruikt in de Nederlandse verdragen met Canada (Trb. 1986, 65) en China (Trb. 1987, 93).

Voorts is op Nederlands voorstel in het Protocol (Ad artikelen 7, 12 en 14) de bepaling opgenomen dat op vergoedingen voor technische diensten of voor diensten van raadgevende of toezichthoudende aard de bepalingen van de artikelen 7 en 14 van het Verdrag van toepassing zijn. Daarmee wordt bereikt dat deze vergoedingen in beginsel niet kunnen worden aangemerkt als royalty's in de zin van artikel 12 van het Verdrag. Portugal kan over de betaling van dergelijke vergoedingen aan een inwoner van Nederland daardoor slechts belasting heffen als deze vergoedingen zijn toe te rekenen aan een in Portugal gelegen vaste inrichting of vast middelpunt van deze persoon.

Zee- en luchtvaart (artikel 8 junctis Protocol Ad artikel 8 en Ad artikelen 8, 13 en 23)

De winst behaald met de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer is, evenals in het OESO-modelverdrag, ter belastingheffing toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Anders dan in het OESO-modelverdrag ontbreekt een bepaling betreffende de binnenvaart. Van de opneming van een desbetreffende bepaling is afgezien omdat daartoe in de relatie tussen Nederland en Portugal belang ontbreekt. In het Protocol is op verzoek van Portugal een bepaling opgenomen voor situaties waarbij luchtvaartmaatschappijen gezamenlijk een bedrijf uitoefenen in de vorm van een consortium. De in dit verband relevante bepalingen (artikel 8, artikel 13, derde lid en artikel 23, derde lid) zijn van overeenkomstige toepassing op dat gedeelte van de voordelen van het consortium uit de exploitatie van luchtvaartuigen in internationaal verkeer en het gedeelte van het vermogen van het consortium dat overeenkomt met de deelname in dat consortium door een lichaam dat inwoner is van een verdragsluitende staat. De inhoud van deze bepaling wijkt niet af van de Nederlandse opvattingen terzake.

In het Protocol is voorts de in Nederlandse verdragen gebruikelijke uitleg opgenomen dat inkomsten uit de kale verhuur van schepen en luchtvaartuigen eveneens worden beschouwd als inkomsten in de zin van artikel 8, mits die inkomsten bijkomstig zijn bij de door een onderneming behaalde winst uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer (Ad artikel 8).

Gelieerde ondernemingen (artikel 9 junctis Protocol Ad artikel 9 en Ad artikelen 9 en 26)

Portugal heeft ingestemd met de Nederlandse wens om een zogenoemde costsharing-bepaling in het Verdrag op te nemen. Deze bepaling is een vast onderdeel van het Nederlandse verdragsbeleid (zie paragraaf 4.3.1.4.3. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht).

Portugal heeft nationaal wetgeving met betrekking tot de belastingheffing van beloningen voor vreemd kapitaal in situaties waarin sprake is van onderkapitalisatie van lichamen. Die wetgeving beperkt de aftrekbaarheid van rente betaald aan niet-inwoners van Portugal die tenminste 25% bezitten van het kapitaal van een in Portugal gevestigd lichaam dat de rente betaalt of als de niet-inwoner een overheersende invloed op de leiding van dat lichaam heeft of als beide worden beheerst door een zelfde persoon. In deze omstandigheden is rente-aftrek volgens de nationale wetgeving van Portugal niet toegestaan voorzover die rente betrekking heeft op door een niet-inwoner verstrekte leningen die een bedrag van tweemaal het door die niet-inwoner gehouden kapitaal in het lichaam te boven gaan. Omdat Portugal vasthield aan de wens die wetgeving ook onder verdrag te kunnen toepassen is daartoe een uitdrukkelijke bepaling in het Protocol opgenomen, met dien verstande dat deze onderkapitalisatie-regels geen toepassing vinden als wordt aangetoond dat – gegeven het specifieke karakter van hun activiteiten, hun specifieke economische omstandigheden en andere relevante criteria – de voorwaarden waaronder de leningen tussen de betrokken gelieerde ondernemingen tot stand zijn gekomen in overeenstemming zijn met het arm's length-beginsel, dat wil zeggen dat de leningen op dezelfde voorwaarden ook van onafhankelijke derden hadden kunnen worden verkregen. (Ad artikelen 9 en 26).

Dividenden (artikel 10 junctis Protocol Ad artikel 10, Ad artikelen 10,11 en 12 en Ad artikelen 10 en 13)

Voor deelnemingsdividenden is in beginsel gestreefd naar een vrijstelling van bronbelastingen. Portugal was vanuit zijn verdragspolitiek echter niet bereid het uitgangspunt van het Nederlandse verdragsbeleid terzake – vrijstelling van bronbelasting voor deelnemingsdividend – in het Verdrag vast te leggen. Door voor de belastingheffing van deelnemingsdividenden in het Verdrag (artikel 10, derde lid) uitdrukkelijk en exclusief te verwijzen naar de Moeder-dochterrichtlijn wordt materieel echter hetzelfde resultaat bereikt. Hierdoor mag Portugal van dividenden die aldaar gevestigde dochtermaatschappijen na 1 januari 2000 betalen aan in Nederland gevestigde moedermaatschappijen (die ten minste 25% bezitten van het nominaal gestorte kapitaal van de Portugese dochtervennootschap) geen bronbelasting meer heffen.

Voor overige deelnemingsdividenden en beleggingsdividend wordt onder het Verdrag de nationale bronbelasting zowel in Portugal als in Nederland verlaagd van 25% naar 10% van het bruto bedrag van het dividend.

Op Portugees verzoek is in het Protocol vastgelegd dat inkomsten uit rechten op winstdeling in een onderneming zullen worden beschouwd als dividend voorzover deze rechten niet voortspruiten uit aandelenbezit of uit zelfstandige of niet-zelfstandige arbeid (Ad artikel 10). Portugal licht toe dat de positie van de genieter van winst uit een dergelijke winstdelingsovereenkomst (genaamd conta em participaçao) te vergelijken is met die van een stille vennoot van een onderneming. Dergelijke inkomsten vallen ook onder de Nederlandse buitenlandse belastingplicht. Vanuit een oogpunt van een evenwichtige verdeling van heffingsrechten had Nederland daarom geen overwegende bezwaren, te meer niet omdat dubbele belasting adequaat kan worden voorkomen.

Inkomsten uit inkoop van (aanmerkelijk-belang)aandelen en liquidatie-uitkeringen ter zake van aandelen worden, overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid, voor de toepassing van het Verdrag uitdrukkelijk als dividend aangemerkt (Protocol Ad artikelen 10 en 13).

Verzoeken om restitutie van teveel ingehouden bronbelasting op dividend moeten worden ingediend binnen een termijn van drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de dividendbelasting is geheven (Protocol Ad artikelen 10, 11 en 12).

Interest (artikel 11)

Portugal heft nationaal een bronbelasting van 15% over interest betaald op normale leningen en 20% op interest van banksaldi en obligaties. Hoewel Portugal ook onder verdrag in beginsel streeft naar een bronheffing van 15% voor alle soorten interest, was het bereid in de relatie tot Nederland te volstaan met een bronheffing van 10%, met een vrijstelling als de interest wordt betaald door de overheid, de centrale bank of een instelling die zich bezighoudt met publieke dienstverlening in brede zin. Een verdere verlaging was voor Portugal niet bespreekbaar. Een vrijstelling geldt ook als de interest wordt betaald aan de overheid, de centrale bank of enige andere (daaronder begrepen financiële) instelling. De bevoegde autoriteiten stellen in onderling overleg vast welke instellingen als zodanig kunnen worden aangemerkt. Daarbij zou van Portugese zijde kunnen worden gedacht, zo is van die zijde aangegeven, aan instellingen die geheel of gedeeltelijk leningen financieren voor gezamenlijke projecten van de Nederlandse en Portugese overheid alsmede projecten van de Portugese overheid ter stimulering van de economische ontwikkeling van dat land.

Uitdrukkelijk is in het Verdrag vastgelegd dat, zodra een Europese richtlijn betreffende de belastingheffing van interest op spaartegoeden en/of een richtlijn betreffende de belastingheffing van interest- en royalty-betalingen tussen ondernemingen in werking treedt, met betrekking tot die interest de bepalingen van een dergelijke richtlijn in de plaats treden van de bepalingen van artikel 11 (vijfde lid).

Verzoeken om restitutie van teveel ingehouden bronbelasting op interest moeten worden ingediend binnen een termijn van drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de bronbelasting is geheven (Protocol Ad artikelen 10, 11 en 12).

Royalty's (artikel 12 juncto Protocol Ad artikel 12)

Portugal belast royalty's en vergoedingen voor technische diensten met een bronheffing van 25%. Onder verdrag streeft Portugal naar een algemeen bronheffingspercentage van 15% voor dergelijke inkomsten. In het Verdrag is echter 10% overeengekomen. Weliswaar is in het vierde lid een ruime definitie van royalty's opgenomen, met inbegrip van vergoedingen voor de huur van uitrusting, maar daarvan zijn – evenals in het Portugese verdrag met de VS – royalty's ontvangen als vergoeding voor het gebruik van containers in internationaal verkeer uitgezonderd. Deze vergoedingen zijn dus uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde (Protocol Ad artikel 12). Vergoedingen voor technische diensten worden slechts als royalty's behandeld (zie ook de toelichting bij artikel 7 hiervoor), indien de verlening van technische diensten plaatsvindt in het kader van het (recht tot) gebruik van een auteursrecht, een zaak of inlichtingen in de zin van het vierde lid van artikel 12.

Zodra een Europese richtlijn betreffende de belastingheffing interest- en royalty-betalingen tussen ondernemingen in werking treedt, zullen met betrekking tot die royalty's de bepalingen van een dergelijke richtlijn in de plaats treden van de bepalingen van artikel 12 (derde lid).

Verzoeken om restitutie van teveel ingehouden bronbelasting op royalty's moeten worden ingediend binnen een termijn van drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de bronbelasting is geheven (Protocol Ad artikelen 10, 11 en 12).

Vermogenswinsten (artikel 13 juncto Protocol Ad artikelen 10 en 13)

Door Portugal is ingestemd met de Nederlandse wens een voorziening te treffen tegen mogelijke dubbele belasting over de winst behaald met de vervreemding van aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid ter zake (zie paragraaf 4.3.3. van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht) kan Nederland van voormalige inwoners van Nederland nog tot en met 10 jaar na hun emigratie naar Portugal belasting heffen over de door hen behaalde winst met de vervreemding van hun aanmerkelijk belang. Ten aanzien van de belastingplichtige, aan wie bij gelegenheid van zijn emigratie uit Nederland een conserverende aanslag met betrekking tot de (overeenkomstig artikel 20c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vastgestelde) aanmerkelijk belang-winst is opgelegd, wordt deze heffing slechts geëffectueerd met betrekking tot dat deel van de conserverende aanslag dat op het moment van daadwerkelijke vervreemding van het aanmerkelijk belang nog openstaat (vijfde lid).

Met betrekking tot de behandeling van inkomsten uit inkoop van aanmerkelijk belang-aandelen en uit (gedeeltelijke) liquidatie van een lichaam zij verwezen naar de toelichting op artikel 10 hiervoor.

Zelfstandige arbeid (artikel 14)

Op verzoek van Portugal is voor de toewijzing van het heffingsrecht over inkomsten uit de uitoefening van een vrij beroep aan de bronstaat, naast de gebruikelijke voorwaarde van het hebben van een vast middelpunt, een element uit het VN-modelverdrag opgenomen. Uit dien hoofde leidt een verblijf in de werkstaat van in totaal meer dan 183 dagen in een aaneengesloten periode van 12 maanden eveneens tot een heffingsrecht voor de werkstaat over de inkomsten die met de in de werkstaat verrichte arbeid zijn verkregen. Soortgelijke bepalingen zijn onder andere opgenomen in de belastingverdragen van Nederland met Korea (Trb. 1979, 13), Israël (Trb. 1974, 39), Kazachstan (Trb. 1996,150) en Macedonië (Trb. 1998, 238).

Niet-zelfstandige arbeid (artikel 15)

Nederland streefde op grond van de heffingsmogelijkheden in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, teneinde dubbele vrijstelling te voorkomen bij de belastingheffing over de inkomsten uit arbeid van personeel dat werkzaam is aan boord van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer, in beginsel naar belastingheffing in de woonstaat van de genieter van de inkomsten. De Nederlandse wetgeving terzake loopt internationaal gezien enigszins uit de pas. Andere landen, waaronder ook Portugal, kunnen dergelijke inkomsten onder hun nationale wetgeving ook belasten als het personeel in het internationaal verkeer werkzaam is voor een in dat land gevestigde werkgever. Ook het OESO-modelverdrag knoopt voor de verdeling van heffingsrechten uit niet-zelfstandige arbeid in het internationale verkeer aan bij dit criterium. Nederland heeft mede in het licht van de in het kader van de Belastingherziening 21e eeuw voorgestelde aanpassing van de Nederlandse wetgeving terzake (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr 3, p. 273) met de opneming van de OESO-conforme bepaling in het Verdrag ingestemd.

Directeursbeloningen (artikel 16 juncto Protocol Ad artikel 16)

Op verzoek van Portugal volgt de belastingheffing van beloningen van bestuurders voor permanente werkzaamheden in het andere land dan waar het lichaam is gevestigd, en waarvan zij bestuurder zijn, de regels die in artikel 15 van het Verdrag zijn neergelegd. De belastingheffing over de overige beloningen die bestuurders en commissarissen van een lichaam ontvangen komt ingevolge artikel 16 toe aan de staat waar het lichaam is gevestigd.

In het Protocol wordt nader uiteengezet wat onder de begrippen «conselho de administraçao», «conselho fiscal», bestuurder en commissaris moet worden verstaan (Ad artikel 16).

Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 17)

De belastingheffing van inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars is in beginsel evenals in het OESO-modelverdrag en in bijna alle Nederlandse verdragen toegewezen aan de staat waar deze personen hun activiteiten ontplooien. Zoals in een aantal andere Nederlandse belastingverdragen is op dit beginsel de uitzondering gemaakt dat de inkomsten slechts in de woonstaat van artiest of sportbeoefenaar mogen worden belast als diens bezoek aan het andere land geheel of hoofdzakelijk wordt gefinancierd uit overheidsfondsen van zijn woonstaat of als de activiteiten plaatsvinden in het kader van een cultureel of sportief uitwisselingsprogramma. Een dergelijke bepaling komt voor in tal van Nederlandse verdragen, zoals met Argentinië (Trb. 1997, 63), Letland (Trb. 1994, 83 en 166), Macedonië (Trb. 1998, 238), Turkije (Trb. 1986, 67) en veel andere Oost-Europese landen.

Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen (artikel 18 juncto Protocol Ad artikel 18)

Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het kader van de voorkoming van het ontgaan van een redelijke belastingheffing over uit Nederland afkomstige afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten alsmede over pensioentermijnen, die worden genoten door inwoners van Portugal op verzoek van Nederland een aantal bepalingen in artikel 18 opgenomen.

Voor wat betreft afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten kon Portugal instemmen met een onbeperkte bronstaatheffing voor de afkoop van nog niet ingegane pensioenen. Portugal betrekt deze afkoopsommen echter eveneens in diens belastingheffing en wenste geen afstand te doen van de budgettaire opbrengst daarvan. In verband daarmee is overeengekomen dat op de door Nederland als bronstaat geheven inkomstenbelasting over vorenbedoelde afkoopsommen de door Portugal daarover geheven belasting in mindering komt (artikel 18, derde lid juncto artikel 24, zesde lid). De belastingheffing over afkoopsommen in Portugal bedraagt 20%. De grondslag voor deze heffing is bovendien beperkter naarmate de aanspraak over een langere periode is opgebouwd. Zo wordt de heffingsgrondslag beperkt tot 60% van de afkoopsom als de pensioenopbouw tussen 5 en 8 jaar heeft geduurd, en tot 20% van de afkoopsom als met de opbouw langer dan 8 jaar was gemoeid. De effectieve belastingheffing over de afkoopsommen bedraagt in die gevallen dus 4% respectievelijk 12% van de afkoopsom.

Voor pensioen- en lijfrente-termijnen geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing. Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen. Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan de voorwaarden dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en dat de pensioen- of lijfrente-termijnen niet worden belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90% van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente-termijnen of pensioen of uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 10 000 Euro (tweede lid). Voor kleine pensioenen en lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing. Pensioen- en lijfrente-termijnen worden in Portugal belast tegen een inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 32%. Daarnaast is deze categorie inkomsten tot een bedrag van ongeveer 8500 Euro van belastingheffing vrijgesteld. In het Protocol is uitdrukkelijk bepaald dat alleen op basis van het in het algemeen in Portugal voor de belastingheffing van deze inkomsten aftrekbare bedrag niet de gevolgtrekking mag worden gemaakt dat deze inkomsten voor minder dan 90% in de belastingheffing van Portugal worden betrokken (Ad artikel 18). Portugal was slechts bereid in te stemmen met het Nederlandse voorstel als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land. Omdat Portugal zich op dit punt in verband met de hiermee voor dat land gemoeide budgettaire aspecten onwrikbaar opstelde, heeft Nederland daarin berust in het besef dat hiermee in het licht van het voorkomen van het ontgaan van belastingheffing over pensioenen en lijfrenten een alleszins aanvaardbaar resultaat zou worden bereikt. De bevoegde autoriteiten van de staten zullen in onderling overleg vaststellen welke informatie een belastingplichtige dient te verschaffen met het oog op eventuele toepassing van de in het tweede lid bedoelde bronstaatheffing (vijfde lid).

Een pensioen of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een staat als de premies voor het pensioen of de lijfrente in die staat voor belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen. In dit verband worden door de overdracht van pensioenaanspraken van een fonds of verzekeringsmaatschappij in de ene staat naar een fonds of verzekeringsmaatschappij in de andere staat de heffingsrechten van de oorspronkelijke bronstaat in generlei opzicht beperkt (vierde lid).

In verband met de mogelijkheden om sedert 1994 pensioenaanspraken ter vermijding van pensioenbreuken mee te nemen bij de overgang van een overheidsdienstbetrekking naar een particuliere dienstbetrekking, en omgekeerd, is, ter bepaling van het karakter van latere pensioentermijnen en in verband met de vraag of de daaruit voortvloeiende belastingheffing dient plaats te vinden op basis van artikel 18 of artikel 19, uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij de opbouwperiode tijdens de verschillende dienstbetrekkingen (zevende lid).

Overheidsfuncties (artikel 19)

De ter zake van de belastingheffing van inkomsten uit overheidsfuncties overeengekomen regeling komt nagenoeg overeen met de regeling die daarvoor in het OESO-modelverdrag en de meeste Nederlandse verdragen is neergelegd.

Hoogleraren en docenten (artikel 20)

Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid zijn inkomsten die hoogleraren en docenten, die inwoner zijn van een staat, ontvangen voor het geven van onderwijs of het verrichten van onderzoek in de andere staat gedurende een periode van ten hoogste twee jaar slechts belastbaar in de woonstaat van deze personen (eerste lid). Dat geldt echter niet als het onderzoek niet wordt verricht in het algemeen belang, maar voornamelijk wordt uitgevoerd voor het persoonlijk nut van een of meer bepaalde personen (tweede lid).

In het laatste geval wordt voor de belastingheffing over deze beloningen teruggevallen op de hoofdregels voor de verdeling van heffingsbevoegdheden met betrekking tot inkomsten uit zelfstandige of niet-zelfstandige arbeid, die zijn opgenomen in de artikelen 14, 15 en 19 van het Verdrag.

Studenten (artikel 21)

Studenten, stagiaires of personen die een beurs, toelage of prijs genieten met het oog op het volgen van een studie of het verrichten van onderzoek, die inwoner zijn van een staat en die tijdelijk in de andere staat verblijven, zijn in die andere staat vrijgesteld van belasting over de door hen ontvangen vergoedingen in verband met hun levensonderhoud, opleiding of training of ter zake van een beurs. Hetzelfde geldt voor vergoedingen tot ten hoogste 5000 Euro ter zake van het verrichten van diensten in verband met de studie of training, of als de vergoedingen voor de verrichte diensten noodzakelijk zijn om te voorzien in zijn levensonderhoud. Vergelijkbare bepalingen zijn in nagenoeg alle Nederlandse belastingverdragen opgenomen.

Overige inkomsten (artikel 22)

De bepaling betreffende de inkomsten, waarvoor in het Verdrag geen bijzondere regeling is opgenomen, voorziet in een woonstaatheffing. Deze bepaling is gelijkluidend aan de overeenkomstige bepaling in het OESO-modelverdrag en stemt overeen met hetgeen Nederland in dit verband in zijn verdragen nastreeft.

Vermogen (artikel 23)

Het Verdrag bevat ook een bepaling die voorziet in de verdeling van heffingsbevoegdheden met betrekking tot vermogensbestanddelen. Dit artikel komt overeen met de ter zake in het OESO-modelverdrag en in het merendeel van de Nederlandse verdragen opgenomen bepalingen. Ondanks dat Portugal ten tijde van de totstandkoming van dit Verdrag geen vermogensbelasting kent, is besloten de werkingssfeer van het Verdrag toch uit te breiden tot de belastingheffing naar het vermogen omdat Portugal momenteel de invoering van een dergelijke belasting in overweging heeft. Zonder nadere maatregelen zou in de huidige situatie echter de mogelijkheid bestaan dat bepaalde ter belastingheffing aan dat land toekomende vermogensbestanddelen van inwoners van Nederland zowel in Portugal als in Nederland van belastingheffing zouden zijn vrijgesteld. Teneinde een dergelijke dubbele vrijstelling te vermijden, verleent Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting over vermogensbestanddelen volgens de verrekeningsmethode in plaats van volgens de vrijstellingsmethode (artikel 24, vierde lid).

De door Nederland te verlenen vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt vastgesteld op basis van de belasting die is toe te rekenen aan de netto waarde van de op grond van de leden 1 en 2 van dit artikel aan Portugal ter belastingheffing toegewezen vermogensbestanddelen. Dit houdt onder meer in dat Nederland bijvoorbeeld rekening mag houden met hypothecaire en andere schulden die met Portugees onroerend goed of met het ondernemingsvermogen van een in Portugal gelegen vaste inrichting zijn verbonden (Protocol Ad artikel 24).

Vermijding van dubbele belasting (artikel 24 juncto Protocol Ad artikel 24)

Portugal hanteert ter vermijding van dubbele belasting de verrekeningsmethode (met progressievoorbehoud en evenredigheidslimiet). Buiten verdrag kent Portugal geen nationale regels die voorzien in de vermijding van dubbele belastingheffing met betrekking tot uit het buitenland verkregen inkomsten.

Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van de inkomsten die in Portugal mogen worden belast in beginsel de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (tweede en derde lid). Voor een aantal andere inkomensbestanddelen verleent Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode (vierde lid). Het gaat daarbij onder meer om inkomsten waarvoor een gedeeld heffingsrecht is overeengekomen, zoals beleggingsdividend, interest en royalty's. In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid wordt voor bepaalde passieve inkomsten van in Portugal gelegen vaste inrichtingen eveneens een vermindering ter vermijding van dubbele belasting verleend volgens de verrekeningsmethode. (vijfde lid).

Met betrekking tot de wijze waarop dubbele belastingheffing wordt voorkomen met betrekking tot in Portugal gelegen vermogensbestanddelen van inwoners van Nederland die in Portugal mogen worden belast, zij verwezen naar de toelichting op artikel 23 hiervoor.

In het zesde lid is bepaald dat Nederland als bronstaat bij de belastingheffing van de afkoopsom van een pensioen of lijfrente (in de zin van artikel 18, derde lid van het Verdrag) genoten door een inwoner van Portugal de door Portugal ter zake geheven belasting in aftrek zal toelaten op de door Nederland te heffen belasting.

Werkzaamheden buitengaats (artikel 25)

Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het Verdrag een bijzondere regeling opgenomen met betrekking tot winsten en inkomsten die samenhangen met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen buitengaats (eerste en tweede lid).

De regeling komt nagenoeg overeen met de desbetreffende bepalingen in de Nederlandse belastingverdragen met Canada (Trb. 1986, 65 en 1993, 52), Venezuela (Trb. 1991, 107 en 1995, 252) en Zweden (Trb. 1991, 108 en 1992, 20). Voor een nadere uiteenzetting van de desbetreffende regelingen wordt verwezen naar de toelichtende nota's bij die verdragen (Canada, kamerstukken II 1985/86, 19 614, nr. 1; Venezuela, kamerstukken I/II 1991/92, 22 564, nrs. 256 en 1; Zweden, kamerstukken I/II 1991/92, 22 643, nrs. 291 en 1).

Non-discriminatie (artikel 26)

Buiten de gebruikelijke, aan het OESO-modelverdrag ontleende, non-discriminatieregels bevat dit artikel een bepaling voor een non-discriminatoire aftrek voor pensioenpremies – met inbegrip van sociale-zekerheidspensioenen – die door natuurlijke personen worden betaald ter zake van een in het andere land erkende pensioenregeling, zodra voor de fiscale behandeling van die premies binnen de Europese Unie een gemeenschappelijke regeling tot stand komt (vijfde lid). Dit was een uitdrukkelijke wens van Portugal. Wat Nederland betreft doet deze bepaling geen afbreuk aan de tegemoetkoming die op grond van de huidige Nederlandse wetgeving ter zake wordt verleend en die naar doel en strekking ook onder het wetsvoorstel Belastingherziening 2001 niet wordt gewijzigd. Ter ondersteuning van de zekerheidstelling van de fiscale claim van de staat waar het pensioen of de lijfrente gefacilieerd is opgebouwd, is in het vierde lid van artikel 18 van het Verdrag de bepaling opgenomen dat die pensioenen en lijfrenten of de aanspraken daarop geacht worden afkomstig te zijn uit die staat, ook als die aanspraken zijn overgedragen aan een in de andere staat gevestigd pensioenfonds of verzekeraar.

Onderling overleg-procedure (artikel 27)

De regeling voor onderling overleg komt overeen met hetgeen daaromtrent in het OESO-modelverdrag is geregeld. Voor de oplossing van gevallen van dubbele belasting als gevolg van winstcorrecties tussen ondernemingen kan daarnaast een beroep worden gedaan op het Verdrag van 23 juli 1990, ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (nr. 90/436/EEG) (Trb. 1990, 173).

Uitwisseling van inlichtingen (artikel 28)

De regeling voor de uitwisseling van inlichtingen komt overeen met hetgeen daaromtrent in het OESO-modelverdrag is geregeld. De grenzen van de verplichting tot de uitwisseling van inlichtingen zijn neergelegd in artikel 30 van het Verdrag.

Bijstand bij invordering (artikel 29)

In het Verdrag is een bepaling opgenomen die de staten de mogelijkheid biedt om elkaar bijstand te vragen bij de invordering van belastingschulden met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is.

De belastingschuld ten aanzien waarvan om invordering wordt verzocht dient naar het recht van de verzoekende staat onherroepelijk vast te staan. Een verzoek om conservatoire maatregelen te treffen kan ook worden gedaan met betrekking tot een belastingschuld die nog niet definitief vaststaat mits die maatregelen onder die omstandigheden naar het recht van de aangezochte staat kunnen worden getroffen (tweede lid).

De bevoegde autoriteiten zullen met elkaar overleggen over de wijze van toepassing van deze regeling zodra besloten wordt tot het verlenen van bijstand bij invordering (derde lid).

De grenzen van de verplichting tot het verlenen van administratieve bijstand bij invordering zijn neergelegd in artikel 30 van het Verdrag.

Inwerkingtreding (artikel 33)

Het Verdrag treedt in werking 30 dagen na de datum waarop de uitwisseling van diplomatieke nota's heeft plaatsgevonden, waarin mededeling wordt gedaan van afronding van de in Nederland respectievelijk Portugal wettelijk vereiste goedkeuringsprocedures.

Na de inwerkingtreding vindt het Verdrag met betrekking tot aan de bron geheven belastingen in Nederland toepassing op inkomsten die zijn verkregen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden. Met betrekking tot andere belastingen vindt het Verdrag in Nederland toepassing met betrekking tot belastingen die worden geheven over belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.

In Portugal vindt het Verdrag met betrekking tot aan de bron geheven belastingen toepassing met betrekking tot zaken die aanleiding geven tot de heffing daarvan en die plaatsvinden op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden. Met betrekking tot andere belastingen vindt het Verdrag in Portugal toepassing met betrekking tot inkomsten die worden verkregen in belastingjaren die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.

Beëindiging (artikel 34)

Het Verdrag wordt in beginsel voor onbepaalde tijd aangegaan. Na verloop van een periode van 5 jaar na de datum van inwerkingtreding van het Verdrag kan het evenwel, langs diplomatieke weg, door elk van beide staten worden beëindigd met inachtneming van een opzegtermijn van ten minste 6 maanden vóór het einde van enig kalenderjaar.

Het Verdrag houdt in dat geval in Nederland op van toepassing te zijn met betrekking tot aan de bron geheven belastingen voor inkomsten die zijn verkregen na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt het jaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan. Met betrekking tot andere belastingen houdt het Verdrag in Nederland op van toepassing te zijn voor belastingen die worden geheven over belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan.

In Portugal houdt het Verdrag op van toepassing te zijn met betrekking tot aan de bron geheven belastingen met betrekking tot zaken die aanleiding geven tot de heffing daarvan en die plaatsvinden op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het jaar dat is vermeld in de kennisgeving van beëindiging. Met betrekking tot andere belastingen houdt het Verdrag in Portugal op van toepassing te zijn met betrekking tot inkomsten die worden verkregen in belastingjaren die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het jaar dat is vermeld in de kennisgeving van beëindiging.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

De Minister van Buitenlandse Zaken,

J. J. van Aartsen

---

1 Ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire Documentatie.