25 690
Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 c.a. (aanpassing van de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek alsmede vervallen van de vermogensaftrek)

nr. 6
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 18 november 1997

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Allereerst wil ik de leden van de vaste commissie voor Financiën danken voor hun medewerking aan mijn streven om de voorgestelde maatregelen per 1 januari 1998 in werking te laten treden. Voorts wil ik de leden van de fracties die hebben bijgedragen aan het verslag danken voor hun opmerkingen.

Ik heb de indruk dat de meeste maatregelen ter zake van de oudedagsreserve op brede instemming kunnen rekenen. Met betrekking tot enkele van de voorgestelde maatregelen worden kanttekeningen geplaatst en bezwaren geopperd. Naar aanleiding daarvan heb ik een nota van wijziging bijgevoegd waarin op twee punten aan die bezwaren tegemoet wordt gekomen. Dit betreft het hoofdzakelijkheidscriterium voor de zelfstandigenaftrek en het vereiste om in aanmerking te komen voor de startersaftrek.

In de navolgende paragrafen zal ik per onderdeel van het wetsvoorstel ingaan op de vragen en opmerkingen van de verschillende leden. Daarbij zullen ook worden betrokken de brieven inzake het onderhavige wetsvoorstel welke aan de vaste commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer zijn gezonden en waarop een reactie is gevraagd.

Het doet mij genoegen dat de leden van de fractie van de PvdA met waardering hebben kennis genomen van dit wetsvoorstel. Zij zijn verheugd over het feit dat een belangrijk knelpunt ten aanzien van de vermogenstoets wordt weggenomen. Deze leden hebben met instemming kennis genomen van de koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek. Langs die weg wordt – aldus deze leden – bereikt dat de FOR daadwerkelijk wordt benut door de «echte» ondernemers en niet door zogenoemde «pseudo-ondernemers». Zij voeren aan dat reparatiewetgeving dringend noodzakelijk is geworden in verband met recente jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het ondernemersbegrip, maar realiseren zich ook dat een dergelijke reparatie min of meer fundamenteel van aard is en daarom moeilijk in te passen valt in dit wetsvoorstel.

De leden van de CDA-fractie hebben met belangstelling kennis genomen van het wetsvoorstel. Met genoegen heb ik geconstateerd dat deze leden het terecht achten dat tegemoet wordt gekomen aan een lang gekoesterde wens van ondernemerszijde om de FOR niet aan te tasten bij verliezen. Deze leden wensen echter nadere informatie over de gevolgen van de koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek. Zij hebben bezwaren tegen de voorgestelde hoofdzakelijkheidseis voor de zelfstandigenaftrek. Op dit punt ga ik later in.

Het verheugt me dat de leden van de VVD-fractie zich in grote lijnen in het wetsvoorstel kunnen vinden. Deze leden zijn het eens met het vervallen van de vermogenstoets voor het in stand houden van de FOR. Door dit voorstel wordt naar hun mening een lelijk knelpunt uit de huidige FOR-regeling weggenomen. Ook zijn zij het ermee eens dat er geen aanleiding is om de vermogenstoets ook los te laten voor de opbouw van de FOR. De VVD kan zich tevens vinden in de voorgestelde vereenvoudiging van de dotatie aan de FOR door uit te gaan van één uniform percentage. Deze leden kunnen zich evenwel op voorhand niet vinden in de nieuwe «hoofdzakelijkheidseis» voor de toepasbaarheid van de zelfstandigenaftrek en derhalve ook voor de FOR.

De leden van de fractie van D66 hebben met belangstelling kennisgenomen van onderhavig wetsvoorstel. Het doet mij genoegen dat deze leden het voorstel om de vermogenstoets te laten vallen bij de beoordeling van het instandhouden van de reserve positief waarderen. Het handhaven van de vermogenstoets voor de opbouw van de FOR achten zij reëel. Deze leden hebben vooralsnog aarzelingen omtrent een koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek. Zij vragen op dit punt een nadere toelichting. Hun vraag of in het kader van de verkenning van het belastingstelsel van de 21-ste eeuw meer fundamenteel naar kwesties als ondernemerschap, oudedagsvoorziening en dergelijke wordt gekeken, kan ik bevestigend beantwoorden. In het wetgevende programma voor 1998 is voorts wetgeving aangekondigd inzake verdere subjectivering van het ondernemersbegrip. Ook hebben deze leden reserves ten aanzien van de hoofdzakelijkheidseis voor de zelfstandigenaftrek.

De leden van de SGP-fractie hebben kennis genomen van het wetsvoorstel en de daarbij behorende toelichting. Zij constateren dat door middel van het voorliggende wetsvoorstel enige knelpunten in de regeling van de oudedagsreserve worden weggenomen. Zij achten dat een goede zaak, maar tegelijk merken zij op dat door de gekozen systematiek enkele nieuwe vragen worden opgeworpen.

Mijn antwoord op de vraag van de leden van de VVD-fractie waarom in dit wetsvoorstel geen rekening is gehouden met het zogenoemde Wielockx-arrest luidt als volgt. Het hier bedoelde arrest van het Hof van Justitie van de EG is gewezen op 11 augustus 1995, nr C-80/94, naar aanleiding van prejudiciële vragen die zijn gesteld door het Gerechtshof van 's-Hertogenbosch. Het arrest is voor het Gerechtshof leidraad geweest bij het vaststellen van zijn uitspraak in de zaak Wielockx. Gezien de overwegingen die aan het arrest ten grondslag liggen, geeft het arrest namelijk geen duidelijkheid over de vraag of buitenlandse belastingplichtigen een FOR kunnen vormen. Hierover verschil ik van mening met de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, dit in antwoord op de vraag van de leden van D66. Ik heb daarom cassatieberoep aangetekend tegen de uitspraak. Met een oordeel over de vraag of de FOR wijziging behoeft, wil ik daarom wachten tot de Hoge Raad zich over de implicaties van het Wielockx-arrest heeft uitgesproken.

2. Fiscale oudedagsreserve

Naar aanleiding van de vragen die de koppeling van de opbouw van de FOR aan de zelfstandigenaftrek oproept bij de verschillende fracties merk ik het volgende op. Thans worden voor dotatie aan de FOR naast de eis van het ondernemerschap geen aanvullende eisen gesteld. Alle belastingplichtigen tussen de 18 en 65 jaar die winst uit onderneming genieten, kunnen een bepaald percentage van de winst doteren aan de oudedagsreserve. Dit onafhankelijk van de vraag of zij reeds op andere wijze een pensioenvoorziening hebben getroffen (er bestaat alleen een bepaling voor de samenloop met beroepspensioenpremies welke ten laste van de winst komen). Dit betekent dat ook belastingplichtigen die naast hun arbeidsinkomen winst uit onderneming genieten, bij voorbeeld als commanditaire vennoot of omdat het drijven van een onderneming een ondergeschikte activiteit vormt, in aanmerking komen voor dotatie. Nu hiervan als gevolg van ontwikkelingen in de jurisprudentie in toenemende mate sprake is, is een aanpassing van de regeling voor dotatie wenselijk waarbij naast het ondernemerschap aanvullende eisen worden gesteld. Met het oog op eenvoud in de regelgeving en een pragmatische uitvoering stel ik voor om de mogelijkheid tot dotatie aan de FOR te koppelen aan toepassing van de zelfstandigenaftrek. Tevens bewerkstelligt de koppeling dat de budgettaire middelen welke zijn gemoeid met de FOR daadwerkelijk ten goede komen aan ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf en niet aan personen die veeleer als belegger of loontrekkende zijn aan te merken.

De leden van de CDA-fractie vragen naar het verschil tussen loontrekkenden met een deeltijdbaan die daarnaast feitelijk een onderneming drijven maar niet aan de FOR kunnen doteren en loontrekkenden met meer dan één deeltijdbaan die wel in meer pensioenregelingen kunnen participeren. Mijn antwoord daarop luidt dat een dotatie aan de FOR niet kan worden vergeleken met de opbouw van pensioenrechten. Eigen aan de FOR is een grotere vrijheid; anders dan een pensioenpremie hoeft de dotatie het vermogen van de ondernemer niet te verlaten. Zo kan het vermogen ten behoeve van de oudedagsvoorziening worden aangewend ten behoeve van de onderneming. Voorts wijs ik erop dat gebruik kan worden gemaakt van het lijfrenteregime dat speciale mogelijkheden kent voor belastingplichtigen zonder adequaat pensioen.

De vraag van de leden van de PvdA-fractie of de opgebouwde FOR voor ondernemers die tot nu toe FOR konden opbouwen maar onder het nieuwe regime niet of niet meer recht hebben op zelfstandigenaftrek, gehandhaafd blijft, kan ik bevestigend beantwoorden. Voorts vragen deze leden of aangegeven kan worden wat fiscaal de gevolgen worden ingeval een ondernemer met een FOR die bij voorbeeld f 50 000 bedraagt, in een bepaald jaar niet meer in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. In dit geval leidt dat ertoe dat de ondernemer niet kan doteren aan de FOR. Het fiscale effect daarvan is afhankelijk van de hoogte van zijn winst en zijn marginale belastingtarief. Als de FOR hoger is dan het ondernemingsvermogen, zou dat in de huidige regeling afrekening tot gevolg hebben; in de voorgestelde regeling is dat niet het geval.

De leden van de PvdA-fractie wijzen erop dat met het loslaten van de vermogenstoets, de opgebouwde FOR ver kan uitgaan boven het ondernemingsvermogen en vragen of hierdoor geen invorderingsproblemen zullen ontstaan. In de memorie van toelichting is vermeld, zo merk ik op, dat de vermogenstoets door ondernemers als een knelpunt wordt ervaren indien het ondernemingsvermogen tijdelijk, bij voorbeeld in een verliessituatie, is gedaald. Het laten vervallen van de vermogenstoets «tijdens de rit» leidt ertoe dat ondernemers meer ruimte hebben om moeilijke tijden door te komen. Daarbij zullen ook gevallen zijn waarbij sprake zal blijken te zijn van een structurele achteruitgang in het ondernemingsvermogen zodat de onderneming alsnog na enige jaren wordt gestaakt. In deze gevallen kunnen invorderingsproblemen zich voordoen. Bij de huidige regeling zouden deze zich echter waarschijnlijk ook hebben voorgedaan. De suggestie van deze leden om ondernemers in de gelegenheid te stellen, bij afname van het ondernemingsvermogen de FOR daarmee gelijke tred te laten houden, zal vermoedelijk weinig effect hebben op eventuele invorderingsproblemen. Een ondernemer die zich in een economisch moeilijke situatie bevindt, zal immers niet gauw overgaan tot feitelijke betaling van de belastingclaim. Wel zou zo'n benadering de flexibiliteit van de regeling vergroten.

Voor de FOR geldt (net als voor de zelfstandigenaftrek) ook in de nieuwe regeling een minimumleeftijd van 18 jaar. Thans is bij besluit goedgekeurd dat deze leeftijdsgrens niet geldt voor belastingplichtigen die feitelijk een onderneming drijven. De PvdA-fractie vraagt of, nu de FOR nog slechts kan worden toegepast bij het feitelijk drijven van een onderneming, deze leeftijdsgrens niet uit de wet kan verdwijnen. In antwoord op deze vraag merk ik op dat ik er de voorkeur aan geef om de binding met het civiele recht op grond waarvan een persoon bij het bereiken van de 18 jaar als meerderjarig wordt aangemerkt, te handhaven.

Op de vraag van de leden van de VVD-fractie waarom het voorstel van Prof. Dietvorst om de FOR af te schaffen en de zelfstandigenaftrek uit te breiden, niet is overgenomen, kan ik het volgende antwoorden. Zoals ik in de toelichting bij dit wetsvoorstel heb aangegeven, is van verschillende kanten aandacht gevraagd voor de opzet van de FOR en problemen die bij toepassing van de regeling naar voren komen. Naast het rapport «fiscale oudedagsreserve: integreren met de zelfstandigenaftrek of stroomlijnen?» van de hand van Dietvorst is nog een aantal andere rapporten opgesteld waarin verschillende voorkeuren voor wijziging respectievelijk andere vormgeving van de FOR zijn uitgesproken zoals bijvoorbeeld het advies «Fiscale Oudedagsreserve» van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf en het rapport over de fiscale oudedagsreserve van de Werkgroep technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting. Een belangrijke overweging om het voorstel van Dietvorst niet over te nemen is een signaal uit het bedrijfsleven. De Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf zet namelijk – zo blijkt uit zijn rapport – vraagtekens bij een dergelijke voorstel indien dit zou moeten plaatsvinden binnen de huidige budgettaire kaders. Bij een budgettair neutrale omzetting zou er namelijk slechts een zeer beperkte verhoging van de zelfstandigenaftrek mogelijk zijn. Dit komt onder meer doordat de zelfstandigenaftrek een definitieve vermindering van het inkomen tot gevolg heeft, terwijl het bij de FOR gaat om uitstel van belastingheffing. Daarnaast dient te worden bedacht dat het aantal belastingplichtigen dat recht heeft op de zelfstandigenaftrek aanzienlijk groter is dan het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van de FOR. Verder is in dit verband relevant dat ook andere fiscale regelingen die gericht zijn op voorzieningen voor de oude dag, gekenmerkt worden door een fiscale aftrek in het heden waar tegenover een toekomstige belastingclaim staat.

In de memorie van toelichting heb ik aangegeven dat ik heb gekozen voor een pragmatische aanpassing van de FOR omdat het midden- en kleinbedrijf hierbij op korte termijn het meeste gebaat is. Voor de langere termijn, zo kan ik deze leden op hun desbetreffende vraag antwoorden, is natuurlijk de relatie met de meer algemene ontwikkeling op het terrein van pensioenen van belang.

De leden van de CDA-fractie constateren dat het voorstel de FOR in stand te laten wanneer deze hoger is geworden dan het ondernemingsvermogen niet alleen betrekking heeft op de situatie waarin verliezen zijn geleden maar ook op de situatie waarin het vermogen door onttrekkingen is gedaald. Dit maakt de regeling, zo menen deze leden, vatbaar voor misbruik. In dit verband suggereren zij om slechts tot een zekere grens – gedacht wordt aan tweemaal het minimumloon – onttrekkingen voor levensonderhoud toe te staan zonder consequenties voor de omvang van de FOR.

De voorgestelde regeling, zo kan ik deze leden antwoorden, ziet inderdaad niet alleen op verliessituaties. Ook bij onttrekkingen kan zich een reëel knelpunt voordoen. Dit betreft bij voorbeeld situaties dat er vermogen aan de onderneming wordt onttrokken omdat het (winst)inkomen tijdelijk te laag is om van te leven of omdat een woning wordt aangeschaft. De suggestie van deze leden biedt onvoldoende soelaas voor ondernemers die werkelijk behoefte hebben aan een versoepeling van de vermogenstoets terwijl zij andere ondernemers nog vrij veel ruimte laat.

Op hun vraag met betrekking tot de leeftijdsgrens van 65-jaar in de regeling van FOR, kan ik de leden van de D66-fractie het volgende antwoorden. Hoewel in het door deze leden aangehaalde rapport van de Commissie Witteveen, voorstellen worden gedaan om de fiscale begeleiding van flexibele pensionering te verruimen, betekent dit nog niet dat de daarin geschetste vormen van flexibilisering alle ook al volledig maatschappelijk gangbaar zijn. In dit verband kan met name worden gedacht aan de mogelijkheid van pensioenopbouw na de 65-jarige leeftijd. Aangezien de huidige trend juist vooral lijkt te gaan in de richting van pensionering vóór de leeftijd van 65 jaar, is er vooralsnog geen reden om de leeftijdsgrens van de FOR te verruimen. Indien zich maatschappelijk evenwel een ontwikkeling aftekent waarbij meer in zijn algemeenheid de mogelijkheid voor de opbouw van pensioen na de 65-jarige leeftijd ook feitelijk wordt opengesteld, is er reden om ook de leeftijdsgrens in de FOR te heroverwegen.

Met betrekking tot het rapport van de RMK getiteld «oudedagsvoorzieningen voor zelfstandigen» waarnaar deze leden verwijzen, merk ik op dat het rapport in definitieve versie nog niet is gepubliceerd. Ik heb mij derhalve nog geen oordeel kunnen vormen over de aanbevelingen in dit rapport.

De leden van de PvdA-fractie vragen om een reactie op de brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs d.d. 30 oktober, met name ten aanzien van het gestelde onder punt 3 van die brief. Daarin wijst de Orde op het geval waarbij de belastingplichtige zijn onderneming inbrengt in een personenvennootschap, zoals een vennootschap onder firma of een maatschap, en de gevolgen daarvan voor de FOR. Ook de leden van de CDA-fractie wensen hierover geïnformeerd te worden.

Mijn reactie hierop is als volgt. Ingeval een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een personenvennootschap, is sprake van staking van een gedeelte van de onderneming. Het wetsvoorstel voorziet in een toepassing van de vermogenstoets voor de FOR indien de onderneming of een gedeelte van de onderneming wordt gestaakt. Is na de gedeeltelijke staking het resterende ondernemingsvermogen lager dan de FOR, dan zal de FOR in zoverre niet in stand kunnen blijven. Dit vormt geen aanscherping ten opzichte van de huidige vermogenstoets. De huidige regeling leidt namelijk eveneens tot afrekening over het gedeelte van de FOR dat het ondernemingsvermogen overtreft nadat de onderneming is ingebracht in een personenvennootschap.

In het onderhavige wetsvoorstel is dit gehandhaafd om te voorkomen dat de FOR volledig in stand zou kunnen blijven terwijl een deel van de onderneming door de belastingplichtige definitief wordt afgestoten. Ik zie geen reden om onderscheid te maken tussen gevallen waarbij een deel van de onderneming in het kader van de inbreng in een personenvennootschap wordt overgedragen, en het geval waarbij die overdracht buiten een dergelijke inbreng plaatsvindt.

De overige punten in de brief van de NOB zijn elders in dit verslag reeds van een reactie voorzien.

De leden van de VVD-fractie zijn het in beginsel met mij eens dat winst uit een commanditaire deelneming geen deel zou moeten uitmaken van de dotatiegrondslag omdat er niet feitelijk een onderneming wordt gedreven. Situaties waarin de belastingplichtige in zijn hoedanigheid van commanditaire vennoot feitelijk wel een onderneming drijft, zullen zich zo kan ik de leden van de fracties van de VVD, CDA en D66 antwoorden nagenoeg niet voordoen. Als een commanditaire vennoot activiteiten verricht in de commanditaire vennootschap en daarvoor afzonderlijk wordt beloond, zullen de vergoedingen die worden uitgekeerd in verband met deze activiteiten worden aangemerkt als inkomsten uit arbeid en niet als winst uit onderneming. Slechts in bijzondere gevallen zullen deze vergoedingen als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt. Dat zal ertoe kunnen leiden dat hij feitelijk een onderneming zal drijven, zodat hij in beginsel in aanmerking kan komen voor de zelfstandigenaftrek en de FOR. Bij deze bijzondere gevallen kan worden gedacht aan de situatie waarbij de commanditaire vennoot zich, hoewel daartoe niet bevoegd op grond van het civiele recht, veelvuldig bezighoudt met beheersdaden: dan immers zal zijn status wijzigen, wordt hij beherend vennoot en wordt hij als zodanig aansprakelijk. Het lijkt mij echter ongewenst dat men zich civielrechtelijk wil verschuilen achter de aansprakelijkheidsbescherming van de commanditaire vennoot en fiscaal feitelijk ondernemerschap wil aantonen.

3. Zelfstandigenaftrek

Het voorstel van toevoeging van de hoofdzakelijkheidseis in de zelfstandigenaftrek leidt tot uiteenlopende reacties bij de leden van de verschillende fracties. De leden van de PvdA-fractie geven aan zich te kunnen vinden in de doelstelling om onbedoeld gebruik van de zelfstandigenaftrek tegen te gaan maar vragen of een bepaald alternatief niet doelmatiger zou zijn. De leden van de CDA-fractie menen dat ondernemersfaciliteiten ten goede moeten komen aan ondernemers en niet aan bijklussende werknemers. Zij kunnen zich echter niet vinden in de hoofdzakelijkheidseis en dragen daarvoor een alternatief aan. De leden van de SGP-fractie kunnen de gedachtegang achter de invoering van de hoofdzakelijkheidseis wel volgen maar hebben enige opmerkingen. De fractie van D66 heeft met de invoering van de hoofdzakelijkheidseis grote moeite. De leden van de VVD-fractie kunnen zich op voorhand niet in deze eis vinden en ontvangen gaarne aanvullende informatie op dit punt.

Naar aanleiding van deze reacties wil ik gaarne nog eens ingaan op dit element van het voorstel. De achtergrond wordt gevormd door de ontwikkelingen in de jurisprudentie en de praktijk rond de toepassing van het urencriterium. Het huidige criterium van ten minste 1225 uren is uitvloeisel van het uitgangspunt dat de voor werkzaamheden beschikbare tijd hoofdzakelijk in beslag wordt genomen door het drijven van een of meer ondernemingen (Kamerstukken II 1983/84 17 943, nr. 3, blz. 10). Destijds, bij de invoering van de aftrek werd de eis van ten minste 1225 uren afgeleid van het aantal van 1750 uren dat op jaarbasis voor werkzaamheden beschikbaar zou zijn. Dit betekent dat naast de ondernemingsactiviteiten in beginsel nog 525 uren beschikbaar zijn voor andere werkzaamheden. Die andere werkzaamheden kunnen echter een veel grotere omvang hebben. Met de voorgestelde aanpassing van het urencriterium wordt beoogd meer evenwicht te brengen in de relevante verhouding tussen de werkzaamheden waarop de aftrek ziet en de nevenwerkzaamheden. Dit is geconcretiseerd door de eis met betrekking tot het aantal uren dat wordt besteed aan de ondernemersactiviteiten te relateren aan het totaal aantal uren dat is besteed aan ondernemerschap en het verrichten van andere werkzaamheden. Hiermee wordt een betere invulling gegeven aan de regeling zoals die bij de invoering daarvan in 1984 voor ogen stond. Met dit voorstel wordt bereikt dat een belastingplichtige die vier à vijf dagen per week in loondienst werkzaam is de facto niet langer meer kan profiteren van de zelfstandigenaftrek.

De belastingplichtige die hoofdzakelijk – maar ten minste 1225 uren – in zijn onderneming werkzaam is, houdt bij invoering van het hoofdzakelijkheidscriterium recht op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Naar mijn mening betekent dit dat er nog een aanzienlijke ruimte blijft voor het verrichten van nevenwerkzaamheden zonder dat hierdoor het recht op zelfstandigenaftrek verloren gaat. Dat geldt ook voor ondernemers die tijdelijk door een gebrek aan orders naast hun onderneming in loondienst gaan werken, dit in reactie op een vraag van de leden van de PvdA-fractie. Die ruimte varieert, al naar gelang het aantal jaarlijkse arbeidsuren. Bij een beschikbaar aantal van 1750 uren is de ruimte voor nevenwerkzaamheden naast de onderneming inderdaad beperkt. Ten overvloede merk ik evenwel op dat de 1750 in dit verband geen absolute grens is. Het komt voor dat de werkelijke arbeidsuren op jaarbasis veel hoger, bij voorbeeld 3000 uren, bedragen; in dat geval geldt dat er 900 uur buiten de onderneming kan worden gewerkt zonder consequenties voor de zelfstandigenaftrek.

Uit de reacties van de leden van de verschillende fracties begrijp ik echter dat zij uit het oogpunt van flexibiliteit een wat grotere ruimte voor nevenwerkzaamheden naast het ondernemerschap wenselijk achten. Uit mijn antwoorden op de hierna volgende vragen blijkt, dat naar mijn oordeel zo'n grotere ruimte het beste bereikt kan worden door het voorgestelde relatieve criterium «hoofdzakelijk» te vervangen door «grotendeels». De bijgevoegde nota van wijziging voorziet in een aanpassing van het wetsvoorstel in deze zin.

In antwoord op vragen van de leden van de fracties van de PvdA en VVD merk ik op dat onder «hoofdzakelijk» wordt verstaan meer dan 70%, onder «grotendeels» meer dan 50%; in dit verband is dat percentage gerelateerd aan de tijd die in totaal wordt besteed aan werkzaamheden in het economisch verkeer. Voor de toepassing van dit criterium – zo kan ik deze leden antwoorden – moet worden uitgegaan van het aantal feitelijk gewerkte uren en niet van een werkweek van 40 uur. Dit kunnen ook uren in de avonden of weekenden zijn. Het huidige urencriterium van 1225 uren correspondeert overigens met 70% van 1750 uren. De 1750 uur komt neer op 45 werkweken van 40 uur.

De vraag van de leden van de VVD-fractie of de belastingplichtige de bewijsplicht heeft dat hij meer dan 40 uren werkt, kan als volgt worden beantwoord. Onder de huidige wetgeving zal een belastingplichtige die in aanmerking wil komen voor zelfstandigenaftrek aannemelijk moeten maken dat voldaan wordt aan de gestelde criteria. Het voorliggende wetsvoorstel brengt hierin geen verandering. Met betrekking tot het bijhouden van een urenadministratie kan worden opgemerkt dat in de vrije bewijsleer binnen het fiscale recht zo'n administratie regelmatig wordt gehanteerd en er zeker toe zal bijdragen dat een juist beeld van de feitelijke situatie kan worden verkregen. Een verplichting is er echter niet.

De leden van de PvdA-fractie vragen tevens of de met dit wetsvoorstel beoogde «bestrijding van het oneigenlijke gebruik» niet doelmatiger bereikt kan worden door de zelfstandigenaftrek uitsluitend in mindering te brengen op de winst en niet op ander inkomen. Ik neem aan dat deze leden bedoelen dat slechts zelfstandigenaftrek wordt toegekend indien en voorzover daar positieve winst tegenover staat. Hoewel deze gedachte op het eerste gezicht aanspreekt, kleven er ook bezwaren aan deze gedachte. Bedacht moet worden dat om tal van redenen ook winst van «echte» ondernemers laag kan uitvallen. Te denken valt aan een tegenvallend jaar maar ook gebruik van investeringsfaciliteiten kan de oorzaak zijn. Omdat het niet goed denkbaar zou zijn om deze categorie ondernemers het recht op zelfstandigenaftrek te ontzeggen, zou een koppeling moeten worden gelegd met andere jaren. Gelet op het voorgaande geef ik de voorkeur aan het criterium grotendeels.

De leden van de CDA-fractie voeren aan dat de hoofdzakelijkheidseis tot gevolg zal hebben dat iemand die genoodzaakt is op een andere wijze arbeid te verrichten naast zijn onderneming, bij een bepaald aantal dienstbetrekkingsuren genoodzaakt wordt meer tijd aan zijn onderneming te besteden om zijn zelfstandigenaftrek te behouden. Ook de leden van de SGP-fractie brengen dit ter sprake. Teneinde genoemd effect te voorkomen stellen de leden van de CDA-fractie voor dat het huidige (minimum) criterium voor het aantal uren dat moet zijn besteed aan het drijven van een onderneming wordt aangevuld met een maximum aantal uren dat mag zijn besteed aan in loondienst bestede tijd. Deze suggestie – zo kan ik deze leden antwoorden – is nog niet eerder overwogen. Hoewel deze gedachte aantrekkelijke kanten heeft, heeft het als bezwaar dat het naar zijn aard (te) weinig flexibiliteit biedt. Indien de maximale tijd in loondienst bijvoorbeeld zou worden gesteld op 700 uur (dit komt bij een 40-urige werkweek neer op twee dagen per week), zou iemand die in totaal ruim 40 uur per week wenst te besteden aan zijn onderneming en aan in loondienst te verrichten arbeid nog kunnen kwalificeren voor zelfstandigenaftrek. Dit criterium zou echter voor een belastingplichtige die werkweken maakt die (aanzienlijk) langer dan gebruikelijk zijn, onvoldoende ruimte bieden. In die zin werkt het criterium «grotendeels» dat thans bij nota van wijziging wordt voorgesteld, evenwichtiger uit.

De leden van de D66-fractie vragen voorts aandacht voor de situatie waarin de man/vrouw firma door het hoofdzakelijkheidsvereiste kan terechtkomen. Op hun vraag of invoering van dit vereiste ertoe leidt dat het voor 2 dagen in loondienst gaan werken van een van de echtgenoten leidt tot verlies van de zelfstandigenaftrek voor die persoon, kan ik antwoorden dat dit zeker niet zonder meer het geval is.

De D66-fractie merkt op dat de oorspronkelijke doelstelling van de zelfstandigenaftrek is gelegen in de mate waarin het winstkomen tegemoet komt aan specifieke functies als consumeren, investeren en reserveren. Deze leden stellen dat de werking van het urencriterium in de zelfstandigenaftrek in beginsel verruiming behoeft en dat dit criterium ook strikt gesproken niet meer van deze tijd is. In dit verband noemen zij de ontwikkeling van deeltijdarbeid en van combinatie van loondienst en het drijven van een onderneming. In dat verband vragen zij of voor het recht op zelfstandigenaftrek aangesloten zou kunnen worden bij de verhouding tussen het persoonlijke inkomen uit loondienst en de ondernemingsresultaten.

Zoals deze leden aangeven, zou gesteld kunnen worden dat hoe hoger het inkomen uit loondienst is, hoe minder relevant het bestemmen van winstinkomen voor consumptie in een bepaald jaar zal zijn. De verhouding tussen de hoogte van het winstinkomen en het looninkomen ligt naar mijn mening als criterium voor de zelfstandigenaftrek echter niet voor de hand.Ten eerste dient te worden bedacht dat het winstinkomen naar zijn aard variabel is. Indien uitsluitend de inkomensaandelen in een jaar in beschouwing worden genomen, zou dit tot het merkwaardige effect leiden dat de belastingplichtige wiens winstinkomen in een bepaald jaar laag uitvalt geen recht zou hebben op zelfstandigenaftrek. Er zijn tal van redenen waarom het winstinkomen laag kan uitvallen, bij voorbeeld een slecht jaar, gebruik van investeringsfaciliteiten of omdat sprake is van een startende ondernemer. Zonder nadere voorziening zal het bij deze opzet kunnen voorkomen dat belastingplichtigen die naar economisch-maatschappelijke opvattingen als ondernemer zijn aan te merken, voor een langere periode geen recht hebben op zelfstandigenaftrek. Ten tweede is het de vraag of de verhouding tussen het persoonlijke inkomen uit loondienst en de ondernemingsresultaten wel het meest voor de hand ligt; ook het inkomen uit periodieke uitkeringen zou bij voorbeeld in de beschouwing kunnen worden betrokken. Ten derde is niet onbelangrijk hoe groot het aandeel van het winstinkomen zou moeten zijn voor het recht op zelfstandigenaftrek.

Met betrekking tot het door deze leden genoemde voorbeeld van de werknemer in deeltijdarbeid met een modaal inkomen die 3 dagen per week besteedt aan het drijven van een onderneming merk ik op dat deze belastingplichtige – indien hij 1 dag per week in loondienst werkzaam is – in ieder geval zal kunnen voldoen aan de grotendeelseis.

De leden van de VVD-fractie en van de D66-fractie vragen of ik een indicatie kan geven van het aantal belastingplichtigen dat door de aanscherping van de criteria voor de zelfstandigenaftrek en de FOR niet meer voor die regelingen zullen kwalificeren. Hierbij dient bedacht te worden dat de aanscherping beoogt ongewenste ontwikkelingen te stoppen. Met betrekking tot de koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek wordt geraamd dat circa 5% van de belastingplichtigen die thans de FOR benutten niet meer voor dotatie aan de FOR in aanmerking komen. Het gaat dan met name om belastingplichtigen die in wezen als loontrekkenden zijn te beschouwen en belastingplichtigen die als beleggers moeten worden beschouwd. Het grotendeelscriterium zal ertoe leiden dat personen die thans 4 of meer dagen per week in loondienst werkzaam zijn en daarnaast ondernemingsactiviteiten verrichten, geen aanspraak meer kunnen maken op zelfstandigenaftrek (die groep wordt geraamd op 2%).

Het komt de leden van de SGP-fractie voor, dat de huidige vorm eenvoudiger te hanteren is dan de regeling zoals die nu wordt voorgesteld omdat nu in ieder afzonderlijk geval zal moeten worden bezien of aan het hoofdzakelijkheidscriterium voldaan wordt. Ik onderschrijf deze indruk niet. Het merendeel van de belastingplichtigen die zelfstandigenaftrek genieten, genieten geen looninkomsten of inkomsten uit andere arbeid. Dit blijkt in die gevallen direct uit de aangifte. Voor deze categorie heeft de invoering van de hoofdzakelijkheidseis of van een grotendeelseis derhalve geen directe betekenis. Voor de categorie belastingplichtigen die wel zulke nevenactiviteiten naast hun onderneming verricht, zorgt deze eis in eerste instantie voor een scherpere afbakening. Belastingplichtigen die niet aannemelijk denken te kunnen maken aan deze eis te voldoen, zullen geen zelfstandigenaftrek op de aangifte toepassen. Indien wel zelfstandigenaftrek wordt toegepast, leidt de hoofdzakelijkheidseis of een grotendeelseis tot een extra toetsingscriterium voor de belastingdienst.

In het wetsvoorstel wordt het urencriterium van de zelfstandigenaftrek niet aangescherpt voor startende ondernemers. Voor deze groep wordt het urencriterium niet uitgebreid met het grotendeelsvereiste, maar blijft het gehandhaafd op 1225 uren. De combinatie van het 1225-uurscriterium voor starters met het grotendeelsvereiste in het urencriterium voor andere ondernemers, zou echter tot merkwaardige uitkomsten leiden als het vereiste om te kwalificeren als starter ongewijzigd zou blijven. Dit vereiste is dat in één of meer van de drie voorafgaande jaren geen zelfstandigenaftrek is genoten. Bij ongewijzigde handhaving van dit vereiste zouden belastingplichtigen (niet-starters) die in een jaar niet voldoen aan het grotendeelsvereiste maar wel aan de drempel van 1225 uur, in de drie daaropvolgende jaren ten onrechte als starter worden beschouwd. In die drie jaren zouden zij dan niet meer hoeven te voldoen aan het grotendeelscriterium en bovendien in aanmerking komen voor de startersaftrek en voor de daarop geënte faciliteit van de willekeurige afschrijving voor starters. Overigens wijs ik er op dat het in de praktijk blijkt voor te komen dat belastingplichtigen op het huidige criterium voor startersaftrek inspelen om in een situatie waarvoor deze niet is bedoeld gebruik te maken van de startersaftrek en de daaraan gekoppelde fiscale faciliteit van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. Zij doen dit door aan te voeren dat zij niet voldoen aan het urencriterium.

Om bovenbeschreven gevolgen te voorkomen, is in het wetsvoorstel het vereiste om als starter te worden beschouwd, aangepast. Het voorgestelde vereiste komt er op neer dat de belastingplichtige nog niet langer dan drie jaar feitelijk een onderneming heeft gedreven. Het is echter niet zo, aldus kan ik de leden van de fractie van D66 antwoorden, dat in het voorstel een starter die in één van die drie eerste jaren niet aan het 1225-uurscriterium heeft voldaan, niet meer in aanmerking komt voor de startersaftrek.

Ik onderken – dit in antwoord op een vraag van de leden van de fractie van de PvdA – dat de voorgestelde aanpassing tot gevolg heeft dat een startende ondernemer geen aanspraak kan maken op startersaftrek indien hij in geen enkele van de drie eerste jaren van zijn ondernemerschap voldoet aan het criterium van 1225 uur. De leden van de fracties van de VVD en de SGP spreken in dit verband de vrees uit dat een groot deel van de startende ondernemers die geleidelijk van start gaan niet meer van de startersaftrek zouden kunnen profiteren. Een ander punt in dit kader is dat startende ondernemers die geleidelijk van start gaan, te snel aan het grotendeels-criterium zouden moeten voldoen. Ook de leden van D66 wijzen op het belang van deze groep. Alhoewel ik ervan uitga dat veel «geleidelijke starters» al vrij snel aan de criteria voor de zelfstandigenaftrek zullen voldoen, ben ik bereid aan dit belang tegemoet te komen In de bijgevoegde nota van wijziging is daartoe een aanpassing opgenomen. Deze strekt ertoe dat de periode waarover wordt bezien of sprake is van een startende onderneming wordt verlengd tot vijf jaar. Daardoor krijgen «geleidelijke» starters langer de tijd om naar het criterium van grotendeels toe te groeien. In het verlengde hiervan bestaat recht op drie keer startersaftrek gedurende deze periode.

Uit fiscale gegevens blijkt – zo kan ik de leden van de fractie van D66 antwoorden – dat jaarlijks circa 90 000 belastingplichtigen startersaftrek genieten. Het budgettair belang van de zelfstandigenaftrek en startersaftrek voor deze 90 000 belastingplichtigen bedraagt thans f 160 mln per jaar. Indien geabstraheerd wordt van de uitval onder startende ondernemers zou dat betekenen dat elk jaar 30 000 belastingplichtigen voor het eerst recht hebben op startersaftrek. In de werkelijkheid zal dit aantal, als gevolg van uitval in het tweede en het derde jaar, hoger liggen. Uit een in opdracht van het ministerie van Economische Zaken ingesteld onderzoek blijkt dat er elk jaar circa 40 000 personen een onderneming (dit kan ook een BV) starten.

Vervolgens informeren deze leden wat het budgettaire belang is indien het urencriterium voor startende ondernemers wordt verlaagd tot 850 uren. Een exact antwoord op de vraag is bij gebrek aan voldoende adequate gegevens niet mogelijk. Ervan uitgaande dat het aantal starters dat voor de startersaftrek kwalificeert met 5000 toeneemt, is hiermee naar verwachting een budgettair belang van circa f 25 mln structureel gemoeid. Daarbij merk ik op dat een verlaging van het urencriterium voor starters als neveneffect zal hebben dat belastingplichtigen in meer gevallen zullen proberen niet-winstinkomen te presenteren als winstinkomen om daarmee fiscaal als startende ondernemer te kwalificeren.

4. Vermogensaftrek

Met de opbrengst ten gevolge van de afschaffing van de vermogensaftrek wordt de verruiming van de FOR, met name het laten vervallen van de vermogenstoets, mede gefinancierd. Thans bedraagt de vermogensaftrek voor ondernemers in de inkomstenbelasting 1% van het ondernemingsvermogen, voor vpb-plichtigen is deze reeds op nihil gesteld. Inherent aan de afschaffing van de vermogensaftrek is dat dit voor kapitaalintensieve bedrijven nadeliger is dan voor minder kapitaalintensieve bedrijven. Ik ben het echter niet eens – de leden van de VVD-fractie vragen hiernaar – met de stelling van MKB-Nederland en LTO-Nederland dat kapitaalintensieve bedrijven onevenredig zwaar worden getroffen. In de brief wordt erop gewezen dat met name de land- en tuinbouw kapitaalintensief is. Naar verwachting zal deze sector relatief sterk profiteren van het vervallen van de vermogenstoets. Voor het uiteindelijke effect van het wetsvoorstel speelt mee in hoeverre de betreffende ondernemer profiteert van de verruiming van de FOR-dotatie en de verhoging van de zelfstandigenaftrek. Per saldo leidt het wetsvoorstel tot een lastenverlichting voor ondernemers in het midden- en kleinbedrijf. Overigens zijn hierbij ook de effecten van andere (fiscale) wetsvoorstellen van belang.

5. Budgettaire en personele aspecten

De leden van de D66-fractie hebben enkele vragen op het budgettaire vlak. Koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek leidt tot een geraamde budgettaire opbrengst van circa f 15 mln. Ook wordt gevraagd naar de budgettaire consequenties indien voor de zelfstandigenaftrek het urencriterium zou vervallen en het feitelijk drijven van de onderneming als eis zou worden gehandhaafd. Ervan uitgaande dat het laten vervallen van het urencriterium zou leiden tot circa 50 000 belastingplichtigen extra die voor zelfstandigenaftrek kwalificeren, zou dat naar verwachting gepaard gaan met een budgettaire derving van circa f 75 mln.

De leden van de fractie van de PvdA vragen welke groepen ondernemers door de koppeling van de FOR aan de zelfstandigenaftrek buiten deze faciliteiten vallen. Dit betreft, zo kan ik antwoorden, twee groepen. Ten eerste de ondernemers die hun onderneming niet voor eigen rekening feitelijk drijven. Hieronder valt bijvoorbeeld de commandite die uit hoofde van zijn deelname in een commanditaire vennootschap weliswaar als ondernemer kan worden aangemerkt, maar voor de vennootschap geen beheersdaden verricht. Verder kan hier worden gedacht aan ondernemers die hun onderneming verhuren of bloot eigenaar zijn van een onderneming. Ten tweede gaat het om ondernemers die hun onderneming weliswaar feitelijk drijven, maar niet voldoen aan het urencriterium.

II. TOELICHTING OP DE ARTIKELEN

Artikel I, onderdeel B

De vraag van de leden van de PvdA-fractie, of een verzoek om dotatie aan de FOR ook nog tijdens een bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gedaan, kan ik bevestigend beantwoorden.

Deze leden vragen verder of op het aangiftebiljet een vraag inzake het verzoek om dotatie aan de FOR zal worden opgenomen. Deze vraag kan ik eveneens bevestigend beantwoorden. Voorts informeren de leden van de PvdA-fractie of dit verzoek om toevoeging aan de FOR wel voldoende is om de ondernemers bewust te maken van de latere belastingclaim, zeker nu er in principe geen afname meer plaatsvindt. Naar mijn oordeel zullen genoemde wijzigingen in de regeling geen invloed hebben op de bekendheid van de latente belastingclaim. In dit verband wijs ik erop dat, evenals thans, in de toelichting op het aangiftebiljet verwezen zal worden naar de brochure «Oudedagsvoorzieningen» waarin de FOR uitgebreid behandeld wordt. Daarnaast wordt op het aanslagbiljet de stand van de oudedagsreserve vermeld.

Artikel I, onderdeel G

Voor mijn antwoord op de vragen van de PvdA-fractie met betrekking tot het voorgestelde artikel 44m, eerste lid, onderdeel b, verwijs ik naar mijn uiteenzetting in paragraaf 3 van deze nota. Met betrekking tot de vraag van deze leden of de belastingplichtige die in de loop van het jaar een onderneming start, hierdoor niet een keer startersaftrek zal mislopen, kan ik antwoorden dat de start in de loop van het jaar de toepassing van de zelfstandigenaftrek en in het verlengde daarvan de startersaftrek niet hoeft te belemmeren mits in dat jaar aan de urennorm wordt voldaan. Overigens voorziet de nota van wijziging in een versoepeling ter zake van de startersaftrek waarmee dit punt wordt ondervangen.

Artikel IV

De leden van de VVD-fractie vragen waarom geen aandacht is besteed aan een overgangsregeling. Naar ik aanneem hebben zij hier het oog op de wijzigingen van de FOR. Mijn antwoord hierop is dat op dit punt overgangsrecht niet nodig is. De wijzigingen van deze regeling die een beperking ten opzichte van de huidige regeling inhouden, brengen namelijk niet met zich dat de ondernemer die niet aan de nieuwe voorwaarden voldoet, zijn reeds opgebouwde FOR zal moeten opheffen. De wijziging kan alleen met zich meebrengen dat niet langer aan de regeling kan worden gedoteerd.

Voor ondernemers met een gebroken boekjaar zullen de wijzigingen op verzoek pas voor het eerst gelden met betrekking tot de aanslag over het kalenderjaar 1999. De reden hiervoor is – zo kan ik de leden van de PvdA-fractie antwoorden – dat zonder nadere voorziening de wijzigingen ingevolge het onderhavige wetsvoorstel reeds van toepassing zouden zijn op het boekjaar dat in 1998 eindigt. Dit kan zowel positieve effecten als negatieve effecten hebben. Indien een belastingplichtige bij voorbeeld een boekjaar heeft dat van 1 mei tot 1 mei loopt en niet voldoet aan bij voorbeeld de hoofdzakelijkheidseis (na de nota van wijziging grotendeelseis) in de zelfstandigenaftrek, kan hij over het boekjaar dat aanvangt op 1 mei 1997 en eindigt op 30 april 1998, geen zelfstandigenaftrek genieten en ook niet doteren aan de FOR.

Indien dezelfde belastingplichtige echter wel zou voldoen aan het hoofdzakelijkheidseis (na de nota van wijziging: grotendeelseis) kan het gunstiger uitpakken om het voorgestelde regime toe te passen. Dit hangt af van de individuele situatie. Overigens kan het verzoek slechts worden gedaan voor alle onderdelen van het wetsvoorstel.

Diversen

De leden van de PvdA-fractie vragen om een reactie op de brief van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs d.d. 4 november jl. over het toepassen van de zelfstandigenaftrek voor 65-jarigen. Met betrekking tot dit punt merk ik op dat hieraan uitvoerig aandacht is geschonken tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot invoering van de zelfstandigenaftrek (Kamerstuk 17 943, nr. 3, blz. 7 en nr. 8, blz. 2). Meer recentelijk heeft het Tweede-Kamerlid Van Wingerden (Aanhangsel Handelingen, vergaderjaar 1994–1995, nr. 721, blz. 1465) voor dit punt aandacht gevraagd. Ik heb toen geantwoord dat de zelfstandigenaftrek is bedoeld om recht te doen aan de diverse functies (consumeren, reserveren en investeren) die het winstinkomen heeft. De leeftijdsgrens van 65 jaar is ingevoerd omdat bij oudere zelfstandigen deze functies over het algemeen enige wijziging zullen ondergaan. Zo is er bij de invoering op gewezen dat bij zelfstandigen van 65 jaar en ouder de behoefte aan reserveringsmogelijkheden in de regel niet meer zal bestaan, althans minder dringend zal zijn vanwege bij voorbeeld het gaan genieten van AOW-uitkering vanaf die leeftijd en de geringere of ontbrekende behoefte aan reserveringen voor toekomstige investeringen. Het arrest van de Hoge Raad waarop in de brief wordt gewezen, heeft naar mijn oordeel zijn betekenis niet verloren. In dit verband merk ik op dat het algemeen maatschappelijk is aanvaard dat de leeftijd van 65 jaar als criterium voor tal van regelingen wordt gehanteerd. De AOW-uitkering is gekoppeld aan het bereikt hebben van de leeftijd van 65 jaar. Ook voor de ouderenaftrek en aanvullende ouderenaftrek geldt dit, evenals het niet langer premieplichtig zijn voor enkele volksverzekeringen.

Ten slotte vragen de leden van de PvdA-fractie – en de leden van de D66-fractie – een reactie op het commentaar met betrekking tot dit wetsvoorstel in de brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs van 30 oktober jl. In de voorgaande onderdelen van deze nota zijn alle punten van dit commentaar aan de orde geweest.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend