24 463
Wijziging van enkele belastingwetten (belastingplan 1996)

nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING

Algemeen

Het kabinet heeft in lijn met het regeerakkoord voor 1996 besloten tot een samenstel van maatregelen die tot doel hebben te komen tot een verlaging van de arbeidskosten voor werkgevers en tot een evenwichtige inkomensontwikkeling. Verlaging van de arbeidskosten is noodzakelijk om de werkgelegenheidsontwikkeling te ondersteunen. Tevens kan dat toegespitste pakket bijdragen aan een volgehouden matiging van de contractloonontwikkeling. In samenhang met het pakket zullen de micro-lasten in 1996 dalen met circa 4 mld, zoals is toegelicht in paragraaf 3.3 van de Miljoenennota.

In het pakket voor 1996 is een belangrijk uitgangspunt geweest dat in het bijzonder aan de onderkant van de arbeidsmarkt een verlaging van de arbeidskosten en een vergroting van de arbeidsparticipatie wenselijk is. Een generieke arbeidskostendaling wordt bereikt door een verlaging van de overhevelingstoeslag van per saldo 1,75%-punt ingevolge het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet brutering overhevelingstoeslag lonen. Tegelijk worden maatregelen voorgesteld die leiden tot loonkostenreductie voor specifieke groepen. Deze zijn technisch verwerkt in het voorstel van Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna ook wel wetsvoorstel afdrachtskorting). Dat wetsvoorstel voorziet in een pakket maatregelen gericht op verlaging van de arbeidskosten voor werkgevers door middel van een vermindering van de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, en omvat de volgende elementen: een loonkostenfaciliteit voor lage lonen, een loonkostenfaciliteit voor langdurig werklozen, een loonkostenfaciliteit voor het leerlingwezen en een faciliteit voor werkgevers inzake de kosten van kinderopvang ten behoeve van hun werknemers.

Naast maatregelen die zijn gericht op een daling van de loonkosten, worden maatregelen voorgesteld met het oog op de koopkracht. Voor een deel betreft het maatregelen in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting die deel uitmaken van dit wetsvoorstel en die zijn bedoeld om het koopkrachtbeeld voor 1996 een evenwichtig aanzien te geven. Daarnaast is er de «terugsluis» die is gekoppeld aan de regulerende energiebelasting, en die, voor zover het betreft tariefmaatregelen ten behoeve van gezinnen, in dit wetsvoorstel is ondergebracht. Voor een totaalbeeld van de terugsluis van de regulerende energiebelasting wordt verwezen naar het wetsvoorstel tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting.

Per saldo komen de maatregelen op het volgende neer.

In de eerste plaats wordt de basisaftrek in totaal verhoogd met f 795. Voorts wordt het maximum van het arbeidskostenforfait voor werkenden verhoogd met f 320. Het gezamenlijke belasting- en premietarief eerste schijf daalt per saldo met 0,15%-punt tot 37,5%. Het belastingdeel van het tarief eerste schijf wordt met 0,20%-punt verhoogd tot 6,35%. Het premiedeel daalt met 0,35%-punt. Op grond van het regeerakkoord wordt de tweede schijf in de loon- en inkomstenbelasting verlengd. Voor 1996 gaat het daarbij om een bedrag van f 2125.

De stijging van het belastingtarief van de eerste schijf is het saldo van een aantal positieve en negatieve mutaties. De mutaties zijn de volgende.

	%
belastingtarief eerste schijf 1995	6,15
Saldo mutaties	0,20
– nabetaling fondsen aan fiscus	– 0,40
– terugsluis energiebelasting	– 0,30
– financiering rijksbijdrage ZFW	1,00
– terugtrekking rijksbijdrage AWBZ	– 0,35
– herschikking koopkracht	0,65
– lastenverlichting arbeid	– 0,75
– overige fiscale maatregelen	0,35
belastingtarief eerste schijf 1996	6,35

Dit wetsvoorstel bevat niet alleen tariefmaatregelen. Het bevat ook elementen uit het zogenoemde MKB-pakket en BTW-pakket. Dit MKB-pakket omvat de maatregelen tot invulling van de f 500 mln lastenverlichting voor het midden- en kleinbedrijf, inclusief kleinere agrarische ondernemingen. Voor een belangrijk deel is hieraan invulling gegeven door het wetsvoorstel tot invulling van het MKB-pakket (wijziging van enige fiscale wetten in het kader van lastenverlichting voor het middenen kleinbedrijf) en de in het wetsvoorstel afdrachtskorting opgenomen faciliteit voor het leerlingwezen. De faciliteit voor kapitaal dat wordt geleend aan een beginnende ondernemer – in de wandelgangen wel de tante Agaath-regeling genoemd – maakt deel uit van dit wetsvoorstel. Daarmee is het zogenoemde MKB-pakket afgerond. Het wetsvoorstel terugsluis van de opbrengst van het wetsvoorstel BTW-reparatie bevat de meeste maatregelen die worden gedekt uit de opbrengst van het reparatiewetsvoorstel-BTW. Een aantal maatregelen is niet in dat wetsvoorstel opgenomen. Eén daarvan maakt deel uit van het onderhavige wetsvoorstel; het betreft een verruiming van de huidige verhuiskostenregelingen in de loon- en inkomstenbelasting. De faciliteit successierecht voor ondernemingsvermogen zal zo spoedig mogelijk volgen. Ook een wetsvoorstel tot uitvoering van de motie-Blauw inzake doorschuiffaciliteiten bij verplaatsing van landbouwbedrijven is ter hand genomen.

Hierna volgt een korte toelichting per maatregel.

Verhoging belastingvrije som en arbeidskostenforfait, wijziging belastingen premietarief eerste schijf, verlenging tweede schijf en reëel constant houden van de invorderingsvrijstelling

De verhogingen (conform de staande techniek na toepassing van de inflatiecorrectie) zijn de volgende.

In de eerste plaats wordt de basisaftrek die in 1995 f 6074 bedraagt, in 1996 f 7003 (na inflatiecorrectie een verhoging met f 795). Deze verhoging is voor f 715 ingegeven met het oog op het koopkrachtbeeld in 1996 en voor f 80 uit hoofde van de terugsluis van de regulerende energiebelasting.

De alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek bedragen 80% van de basisaftrek en worden derhalve met 80% van de verhoging van f 795 verhoogd tot f 5603.

De ouderenaftrek wordt na inflatiecorrectie verhoogd uit hoofde van de terugsluis van de regulerende energiebelasting, en wel met f 100 en komt op f 910.

Het belasting- en premietarief eerste schijf daalt per saldo met 0,15%-punt tot 37,50%. In het tot 6,35% verhoogde belastingdeel van het tarief eerste schijf is verdisconteerd een verlaging van 0,3%-punt uit hoofde van de terugsluis van de regulerende energiebelasting.

Voorts wordt het maximum van het arbeidskostenforfait voor werkenden na inflatiecorrectie verhoogd met f 320 tot f 2507.

In het regeerakkoord staat dat f 300 mln lastenverlichting via verlenging van de tweede schijf in de loon- en inkomstenbelasting zal plaatsvinden; dit in nauwe samenhang met een drietal maatregelen die betrekking hebben op het inkomensafhankelijke karakter van achtereenvolgens het stelsel van studiefinanciering, de Algemene Weduwen- en Wezenwet, (de partnertoeslag in) de AOW. In de brief van het kabinet d.d. 7 februari 1995 (TK 1994–1995, 23 929, nr. 2) over de voornemens met betrekking tot de AOW-toeslag is vermeld dat van de f 300 mln, die in het regeerakkoord beschikbaar is gesteld voor de verlenging van de tweede schijf (in relatie gebracht met een drietal maatregelen met een inkomensafhankelijk karakter) een bedrag van f 75 mln zou worden afgetrokken waarmee een verhoging van de ouderenaftrek zou kunnen worden gefinancierd. Thans gaat het kabinet weer uit van de oorspronkelijke reservering van f 300 mln, dit in samenhang met het feit dat door het herstel van de volledige koppeling in 1996 geen extra verhoging van de ouderenaftrek nodig is (afgezien van de terugsluis van de energieheffing). Het kabinet heeft voor 1996 besloten de tweede schijf na toepassing van inflatiecorrectie te verlengen met f 2125, waarmee f 75 mln is gemoeid.

Het bereik en de omvang van de huidige invorderingsvrijstelling is afhankelijk van de hoogte van de belastingvrije som. De vanaf 1990 doorgevoerde beleidsmatige verhogingen van de belastingvrije som hebben tot onbedoeld gevolg gehad dat de huidige invorderingsvrijstelling doorwerkt tot zodanige inkomensniveaus dat niet langer recht wordt gedaan aan de oorspronkelijk aan deze regeling ten grondslag liggende motivering. Om dit effect voor de toekomst uit te sluiten zonder nu het niveau te verlagen, wordt thans voorgesteld het niveau van de invorderingsvrijstelling op een reëel constant niveau te houden. In de artikelsgewijze toelichting wordt een en ander nader uiteengezet.

Met betrekking tot de vormgeving van de ouderenaftrek kan het volgende worden opgemerkt. De aftrek is voor 1995 vormgegeven als een verhoging van de basisaftrek met f 792 voor ouderen met een inkomen tot het einde van de eerste schijf (in 1995: f 50 423).

Tijdens de parlementaire behandeling is toegezegd, onder andere in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel in het kader van de invoering van een ouderenaftrek¹ dat de wenselijkheid van aanpassing van de regeling voor 1996 zal worden bezien. Hiertoe zijn diverse mogelijkheden onderzocht, waaronder een verlaging van de inkomensgrens en een combinatie met de ouderenaftrek van de buitengewone- lastenregeling.

Doordat in de huidige regeling de toeslag wordt verleend voor inkomens tot de grens van de eerste schijf, is de regeling goed uitvoerbaar. Een inkomensgrens die niet aansluit bij de eerste schijf zou leiden tot complicaties van uitvoeringstechnische aard. Verlaging van de inkomensgrens zou leiden tot stijging van het aantal op te leggen aanslagen.

Tijdens de parlementaire behandeling zijn zowel ideeën geopperd voor een ouderenaftrek voor een beperkte groep ouderen met een aanvullend pensioen tot maximaal f 15 000 als voor een ouderenaftrek voor alle ouderen.

De huidige regeling blijkt ook bij nadere analyse goed tegemoet te komen aan de verschillende doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid. Een andere factor daarbij is dat circa 85% van het beschikbare budget terecht komt bij ouderen met een aanvullend pensioen tot maximaal f 15 000. Bovendien zou aanpassing van de regeling kunnen leiden tot nadelige inkomenseffecten ten opzichte van 1995 voor een bepaalde categorie ouderen. Gelet op het voorgaande meent de regering dat met het voor 1996 voorgestelde niveau van de ouderenaftrek de huidige vormgeving van deze aftrek kan worden gehandhaafd.

Terugsluizing van de opbrengst van de regulerende energiebelasting naar gezinnen

In het regeerakkoord is over de terugsluizing van de opbrengst van het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag afgesproken dat zij zal worden aangewend voor lastenverlichting ter ondersteuning van werkgelegenheid en koopkracht. Dit voorstel van wet voorziet, buiten de algemene tariefmaatregelen, in het «terugsluizen» van de regulerende energiebelasting voor zover het betreft de terugsluizing naar gezinnen. Deze terugsluizing wordt toegelicht in het wetsvoorstel tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting. Om deze terugsluizing ook in dit voorstel herkenbaar te houden zijn deze maatregelen in afzonderlijke artikelen opgenomen waarvan de inwerkingtreding via een afzonderlijke inwerkingtredingsbepaling zo nodig kan worden gekoppeld aan de inwerkingtreding van de regulerende energiebelasting. Hierna wordt weergegeven in hoeverre de voorgestelde maatregelen zien op het terugsluizen van de opbrengst van de regulerende energiebelasting.

Door de gefaseerde invoering van de energiebelasting op gas neemt de budgettaire ruimte voor terugsluizing stapsgewijs toe. Met betrekking tot het niet-zakelijk verbruik is er om uitvoeringstechnische en inkomenspolitieke redenen voor gekozen een deel van de terugsluisinstrumenten in het jaar van invoering reeds ten volle in te zetten en een deel, overeenkomstig de voor elk jaar resterende ruimte, te faseren.

Als primair instrument voor de terugsluizing van de opbrengst naar gezinnen is gekozen voor een geleidelijke verlaging van het belastingdeel van het tarief van de eerste schijf (tes) van de inkomstenbelasting met 0,6%-punt in 1998. Daar tengevolge van het terugsluispakket het tarief van de premies volksverzekeringen met bijna 0,2%-punt stijgt (de grondslag van de premieheffing volksverzekeringen neemt af, zie hierna), treedt per saldo uiteindelijk in 1998 een daling op van het belasting- en premietarief eerste schijf met 0,4%-punt. Daarvan valt 0,15%-punt toe te rekenen aan de noodzakelijke compensatie van gezinnen voor de verlaging van de overhevelingstoeslag. Verlaging van de overhevelingstoeslag (OT) als terugsluismaatregel verlaagt immers niet alleen de kosten van arbeid maar ook het inkomen voor gezinnen.

Terugsluizing uitsluitend via verlaging van het tarief eerste schijf leidt voor de laagste inkomens gemiddeld genomen tot ondercompensatie. Daarom is ervoor gekozen een deel van de terugsluizing te laten plaatsvinden door middel van verhoging van de basisaftrek van de loonen inkomstenbelasting met f 80 (de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek worden verhoogd met 80% van f 80). Deze maatregel wordt reeds in 1996 volledig ingevoerd.

Binnen de lagere inkomensgroepen nemen de ouderen een bijzondere positie in. Uit cijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) blijkt dat de ouderen in de eerste 25%-inkomenscategorie (het laagste inkomenskwartiel) circa 7,5% meer uitgeven aan verwarming en verlichting dan het gemiddelde van die inkomensklasse. Op grond hiervan heeft het kabinet gemeend een specifieke maatregel ter correctie van de koopkracht van ouderen te moeten nemen. Daartoe is besloten de ouderenaftrek met f 100 te verhogen. Ook dit instrument wordt in 1996 direct ten volle ingezet.

Faciliteit kapitaalverstrekking aan beginnende ondernemers (tante Agaath-regeling)

In het regeerakkoord is een lastenverlichting aangekondigd voor het midden- en kleinbedrijf. Het midden- en kleinbedrijf is een belangrijke motor in het creëren van werkgelegenheid. Aan de ene kant zijn verschillende specifieke maatregelen al in andere wetsvoorstellen opgenomen die met name ten doel hebben de loonkosten te beperken. Aan de andere kant kan voor ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf het verkrijgen van voldoende werkkapitaal een knelpunt vormen. Dit kan zich vooral voordoen in de beginfase van een onderneming. Immers, men heeft zich tegenover potentiële geldverstrekkers nog niet kunnen «bewijzen», zodat de benodigde financiering niet of slechts tegen hogere kosten ter beschikking komt. Teneinde het verwerven van werkkapitaal, en meer in het bijzonder beginkapitaal voor een ondernemer te vergemakkelijken, wordt de volgende faciliteit voorgesteld.

a. ten eerste een fiscale tegemoetkoming voor particulieren die aan ondernemers-natuurlijke personen een achtergestelde geldlening verstrekken. De faciliteit bestaat uit een extra rentevrijstelling gedurende de eerste 8 jaren na het verstrekken van de lening en een vrijstelling van het uitgeleende vermogen voor de vermogensbelasting in die jaren in die zin dat de geldleningen binnen het bereik van de ondernemingsvrijstelling worden gebracht. Daarnaast mag de schuldeiser verlies nemen als de lening wordt kwijtgescholden wegens oninbaarheid.

b. ten tweede een faciliteit voor bij ministeriële regeling aangewezen participatiemaatschappijen, die hun middelen voor tenminste 70% aanwenden in beginnende ondernemingen (natuurlijke- en rechtspersonen). Ook particulieren die geld verstrekken aan dergelijke maatschappijen krijgen een fiscale tegemoetkoming ten aanzien van het rendement dat zij behalen op hun inleg. De investering door de participatiemaatschappijen kan zowel bestaan in achtergestelde geldleningen als in het verstrekken van eigen vermogen aan ondernemingen. De faciliteiten betreffen:

1. voor de participatiemaatschappij fiscale verliesneming indien de waarde van de participatie daalt beneden het opgeofferde bedrag; en

2. voor de particulieren een extra rente- en dividendvrijstelling.

De totale extra rente-vrijstelling bedraagt maximaal f 5000 (voor gehuwden f 10 000). Ook de extra dividendvrijstelling heeft deze omvang. Wel is een bepaling opgenomen waardoor ook in totaliteit de extra vrijstellingen niet meer bedragen dan f 5000 (voor gehuwden f 10 000). Daarmee wordt bereikt dat, gegeven de beschikbare budgettaire ruimte, flexibiliteit ontstaat bij de vermogensverstrekker.

Verruiming verhuiskostenregeling

Uit de opbrengst van het reparatievoorstel-BTW is een bedrag van f 35 mln structureel ingezet voor een fiscale tegemoetkoming voor werknemers die in het kader van een werkkring moeten verhuizen, zoals aanbevolen in het rapport van de Werkgroep Stimuleringsmaatregelen van 21 februari 1995. Met het oog op de eenvoud van uitvoering is niet gekozen voor een nieuwe regeling maar voor aansluiting bij een bestaande fiscale regeling. Voorgesteld wordt om de huidige regeling ter zake van verhuiskosten in de inkomsten- en loonbelasting als volgt te verruimen. Thans mogen werkgevers een belastingvrije vergoeding ter zake van verhuiskosten verstrekken tot ten hoogste de som van de kosten van het overbrengen van de inboedel en 12% van het jaarsalaris met een maximum van f 12 000. Met het 12%-deel kunnen ook herinrichtingskosten worden vergoed. Daarnaast zijn niet vergoede verhuiskosten aftrekbaar tot de som van de kosten van het overbrengen van de inboedel en het bedrag van de overige kosten, waaronder herinrichtingskosten, tot ten hoogste 12% van de jaarinkomsten doch niet meer dan f 12 000. Voorgesteld wordt om in beide situaties de overdrachtsbelasting welke verschuldigd is bij de aankoop van de woning waarnaar wordt verhuisd als verhuiskosten aan te merken. Het bedrag van de overdrachtsbelasting komt dan bovenop de bestaande vergoedingsmogelijkheid en de bestaande aftrekmogelijkheid. Gelet op met name het budgettaire kader wordt als maximum voor de overdrachtsbelasting een bedrag van f 15 000 in aanmerking genomen.

Samenloopregeling vermogensbelasting/inkomstenbelasting

De nog niet in werking getreden wijziging van de samenloopregeling vermogensbelasting/inkomstenbelasting is geanalyseerd in de werkgroep fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting. Wij zullen deze analyse nader bezien en verwachten daarover binnen enkele maanden uitsluitsel te kunnen geven. In afwachting daarvan wordt voorgesteld de inwerkingtreding van de bedoelde wijziging in de samenloopregeling te verschuiven naar 1 januari 1997.

Budgettaire effecten en personele gevolgen

De budgettaire effecten van de hier voorliggende voorstellen vallen uiteen in twee blokken:

(1) Terugsluis regulerende energiebelasting naar gezinnen

(2) Belastingplan 1996 Te zamen geven deze twee blokken het volgende budgettaire beeld (bedragen in miljoenen guldens, afgerond op 5 mln).

	1996	1997	1998
Verhuiskostenfaciliteit	– 30	– 35	– 35
Faciliteit kapitaalverstrekking aan beginnende ondernemers	0	– 25	– 40
Verhoging arbeidskostenforfait	– 305	– 345	– 345
Verhoging ouderenaftrek	– 10	– 15	– 15
Verhoging belastingvrije som	– 1 540	– 1 755	– 1 755
Verlenging tweede schijf	– 65	– 75	– 75
Mutatie belastingdeel eerste schijf	+ 460	+ 185	– 210
Totaal	– 1 490	– 2 065	– 2 475

Van dit totaal is in 1996 f 865 mln toe te rekenen aan de in dit wetsvoorstel opgenomen terugsluis van de opbrengsten van de regulerende energiebelasting; in 1997 is dit f 1335 mln en in 1998 1735 mln. Voor een uitgebreide toelichting op de budgettaire aspecten van de terugsluismaatregelen wordt verwezen naar de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel. Het totaalpakket leidt tot een derving aan premies volksverzekeringen. Deze derving leidt tot een stijging van de premies volksverzekeringen met per saldo 0,9%-punt. Deze stijging is verwerkt in het eerdergenoemde percentage van de eerste schijf van 37,5%.

Aan de wijziging van de invorderingsvrijstelling zijn geen budgettaire effecten verbonden. Met de voorgestelde wijziging wordt voorkomen dat door een verhoging van de belastingvrije som het bereik en de omvang en daarmee de kosten van de invorderingsvrijstelling toenemen.

Ten behoeve van de faciliteit voor kapitaalverstrekking aan beginnende ondernemers is in het MKB-pakket een bedrag van f 50 mln uitgetrokken. Aan de hand van de ervaringen met en het gebruik van de regeling zal, mede in het licht van de overige onderdelen van het MKB-pakket, na verloop van tijd moeten worden bezien of aanpassingen wenselijk zijn.

Uitstel van de grondslagverbreding in de samenloopregeling van de vermogensbelasting betekent dat de opbrengst van deze maatregel (f 50 mln structureel) met een jaar wordt uitgesteld.

Uitgaande van een systeem voor de regeling voor beginnende ondernemers waarbij een toets vooraf plaatsvindt, zijn de uitvoeringskosten als volgt. Naar de huidige inzichten bedragen in het invoeringsjaar 1996 de incidentele kosten ca. f 1,5 mln (aanpassing automatisering, voorlichting e.d.). De structurele kosten bedragen met ingang van 1996 f 2,5 mln.

Inkomenseffecten

Voor een overzicht van het totale koopkrachtbeeld wordt verwezen naar de Sociale Nota 1996. Voor een overzicht van de inkomenseffecten van het totale pakket van regulerende energiebelasting en terugsluis wordt verwezen naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel terugsluis opbrengsten regulerende energiebelasting.

Artikelsgewijze toelichting

Wet op de inkomstenbelasting 1964

Artikel I, onderdelen A, B en C. In deze onderdelen is uitbreiding gegeven aan het begrip aftrekbare kosten met betrekking tot de kosten van verhuizing. Het betreft de in het algemene deel van deze toelichting besproken verruiming van de kosten van verhuizing met de overdrachtsbelasting tot een bedrag van ten hoogste f 15 000 die is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de woning waarnaar de belastingplichtige verhuist.

Deze verruiming heeft alleen betrekking op werknemers in verband met het mobiliteitsbevorderende karakter van deze maatregel. Voorts is in de tekst tot uitdrukking gebracht dat onder de overige verhuiskosten ook herinrichtingskosten kunnen vallen. Deze aanpassing codificeert de verruiming die de Hoge Raad in zijn arrest van 16 juli 1993, BNB 93/321 in samenhang met dat van 17 november 1993, BNB 94/36, eerder heeft aangebracht. Bedoelde aanpassing met betrekking tot herinrichtingskosten is ten behoeve van verhuizende ondernemers ook doorgevoerd in artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De uitbreiding van de verhuiskostenaftrek tot herinrichtingskosten en overdrachtsbelasting is ten principale ondergebracht in een nieuw tweede lid van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In verband met de structuur van de regeling zijn daarin tevens de kosten van woon-werkverkeer, lasten en afschrijvingen op zaken ondergebracht die in de oude tekst in het eerste lid waren opgenomen. De maximering van de aftrek van overdrachtsbelasting op f 15 000 is ondergebracht in artikel 36, tweede lid, onderdeel d.

Artikel I, onderdeel D. Het maximum van het arbeidskostenforfait wordt in dit onderdeel voor 1996 gesteld op f 2507. Dit bedrag is berekend door op het huidige bedrag van f 2139 de inflatiecorrectie per 1 januari 1996 van 2,2% toe te passen en daarna te verhogen met f 320.

Artikel I, onderdeel F. Ingevolge het in onderdeel F.1 opgenomen artikel 45, eerste lid, onderdeel i, behoren tot de persoonlijke verplichtingen mede bepaalde verliezen ter zake van geregistreerde, achtergestelde geldleningen aan beginnende ondernemers, welke geldleningen dienen ter financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen. In artikel 45, eerste lid, onderdeel i, alsmede in het in onderdeel F.2 voorgestelde artikel 45, zesde tot en met achtste lid, wordt invulling gegeven aan de begrippen «beginnende ondernemer», «geregistreerde, achtergestelde geldlening» en «verliezen». In het onderstaande zullen deze begrippen, alsmede de terminologie «financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen» nader worden toegelicht.

Beginnende ondernemer

Als beginnende ondernemer wordt aangemerkt de natuurlijke persoon die in Nederland voor zijn rekening een onderneming drijft en ten aanzien van wie de inspecteur, eventueel onder voorwaarden, heeft verklaard dat deze voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden met betrekking tot de toepassing van de zelfstandigenaftrek in het kalenderjaar waarin de lening is verstrekt, het voorafgaande jaar of het daaropvolgende jaar, alsmede het aantal jaren waarover de aftrek tot nu toe ten hoogste mag zijn toegepast. Bij ministeriële regeling zal worden bepaald dat de beginnende ondernemer ten tijde van het aangaan van de lening voor het op dat moment lopende jaar in beginsel in aanmerking dient te komen voor de zelfstandigenaftrek en dat hij deze aftrek met betrekking tot het verleden voor nog niet meer dan zeven jaar mag hebben genoten. Om uitvoeringstechnische redenen wordt bij ministeriële regeling het begrip beginnende ondernemer gekoppeld aan het objectieve criterium van de zelfstandigenaftrek. Bij ministeriële regeling zal worden bepaald dat de ondernemer die de lening wil aantrekken in het verleden over nog niet meer dan zeven jaren zelfstandigenaftrek heeft genoten. Het is daarbij niet van belang of de zelfstandigenaftrek in een aaneengesloten periode is genoten. In het jaar waarin hij de lening wil aantrekken is er eveneens een koppeling met de zelfstandigenaftrek.

De onderhavige regeling beoogt, in het kader van het bevorderen van de werkgelegenheid, het verwerven van kapitaal voor beginnende ondernemers te vergemakkelijken. Met name in de beginfase van een onderneming kan het verkrijgen van werkkapitaal een knelpunt vormen. Om particulieren – veelal familieleden – ertoe te bewegen tegen redelijke condities kapitaal beschikbaar te stellen, wordt deze faciliteit in het leven geroepen. Mede gelet op de budgettaire ruimte is de fiscale faciliteit voor particulieren die aan ondernemers-natuurlijke personen een geldlening verstrekken beperkt. Om degene die de lening verstrekt reeds vooraf zo veel mogelijk zekerheid te geven is de voorwaarde opgenomen dat op verzoek van de ondernemer de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden bij voor bezwaar vatbare beschikking verklaart dat de ondernemer wordt aangemerkt als beginnende ondernemer (artikel 45, achtste lid). De beginnende ondernemer kan vervolgens een afschrift van de beschikking overhandigen aan degene die de lening verstrekt. Wordt de beschikking voorafgaande aan de leningovereenkomst ontvangen, dan is het sluiten van de leningovereenkomst het moment vanaf welke de faciliteit gaat gelden. Wordt de beschikking na het sluiten van de leningovereenkomst ontvangen dan is de dagtekening van de beschikking het relevante moment voor de bepaling of de faciliteit van toepassing is. Hiermee wordt een grote mate van zekerheid geboden aan de geldverstrekker, hetgeen de prikkel vergroot om kapitaal te verstrekken ten behoeve van de beginnende ondernemer.

In de meeste gevallen kan op basis van de reeds verrichte handelingen van de beginnende ondernemer door de inspecteur op voldoende wijze worden getoetst of sprake zal zijn van in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek. Bij ministeriële regeling worden voorwaarden gesteld met betrekking tot de toepassing van de zelfstandigenaftrek. Daarin zal worden opgenomen dat de beginnende ondernemer in het kalenderjaar waarin de geldlening wordt verstrekt in aanmerking moet komen voor de zelfstandigenaftrek. Is in het aan de geldlening voorafgaande jaar reeds zelfstandigenaftrek genoten dan zal voornamelijk worden getoetst of in het jaar van de lening de onderneming op dezelfde voet wordt voortgezet. In gevallen waarin reeds in het startjaar van de onderneming om een beschikking wordt gevraagd, zal aan de hand van objectieve maatstaven zoals die op dat moment voorhanden zijn, moet worden getoetst of de inspecteur in redelijkheid tot geen andere conclusie kan komen dan dat de beginnende ondernemer in dat kalenderjaar in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Als objectieve maatstaven kunnen worden genoemd het ingeschreven staan bij de Kamer van Koophandel, het opgegeven zijn van een dienstbetrekking door de beginnende ondernemer, het aangaan van financiële verplichtingen ten behoeve van de onderneming en het aanwezig zijn van een ondernemingsplan. Met de zinsnede «of in het daaropvolgende jaar» inzake het in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek, wordt beoogd de ondernemer die in de loop van een kalenderjaar een onderneming start en wellicht daardoor vermoedelijk in het eerste jaar niet zal voldoen aan de voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek gestelde voorwaarde dat ten minste 1225 uren in de onderneming moet zijn gewerkt, toch onder de reikwijdte van de regeling te brengen.

De inspecteur beslist onder door hem te stellen voorwaarden op het verzoek om een beschikking. Deze voorwaarden dienen om de regeling voldoende flexibiliteit te geven met het oog op toekomstige ontwikkelingen alsmede om de inspecteur de mogelijkheid te bieden adequaat in te spelen op het individuele geval van de ondernemer opdat zoveel mogelijk verzoeken gehonoreerd kunnen worden. Ook de termijn waarbinnen de geldlening moet worden verstrekt kan als voorwaarde in de beschikking worden opgenomen. Overigens zij opgemerkt dat ten aanzien van de geldlener bij de aanslagregeling zelfstandig zal worden getoetst of sprake is van ondernemerschap in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De in artikel 45, achtste lid, opgenomen delegatiebepaling bepaalt voorts de duur van de periode waarin een ondernemer als beginnende ondernemer voor deze regeling wordt aangemerkt. Bij ministeriële regeling zal worden bepaald dat in beginsel een ondernemer een beginnende ondernemer is als hij nog niet meer dan zeven jaar zelfstandigenaftrek heeft genoten. Voor gevallen waarin stapsgewijze overneming van bedrijven gebruikelijk is, zal worden bepaald dat de periode van maximaal zeven jaren waarin de zelfstandigenaftrek reeds mag zijn genoten, wordt verdubbeld tot veertien jaren. Deze verdubbeling ziet op situaties waarin sprake is van overname van een onderneming of een gedeelte van een onderneming en een geldlening wordt aangegaan om de overname te kunnen financieren. Deze verruiming ziet met name op gevallen waarin men of een vennootschap onder firma aangaat, of toetreedt tot een vennootschap onder firma, en binnen vijftien jaren het aandeel van een uittredende firmant overneemt of mede overneemt. Hoewel het controle-aspect na een groot tijdsverloop extra aandacht vraagt, verwachten wij geen problemen. Documenten die hun belang behouden zoals firma- en maatschapscontracten, blijven namelijk in het dossier van de legger bewaard.

Geregistreerde achtergestelde leningen

De faciliteit is uitsluitend van toepassing op geregistreerde achtergestelde geldleningen. Daarbij kunnen bij ministeriële regeling voorwaarden worden gesteld aan de vormgeving, omvang, mate van achterstelling en registratie van deze geldlening, alsmede met betrekking tot de rente die ter zake van de geldlening wordt vergoed (artikel 45, zevende lid). Hierna wordt uiteengezet op welke wijze wij voornemens zijn deze voorwaarden in te vullen.

a. vormgeving

De overeenkomst van geldlening dient aan bepaalde minimumvereisten te voldoen, teneinde het tante Agaath-karakter van de lening te benadrukken. Zo zal in de leningovereenkomst moeten zijn vastgelegd dat de lening is aangegaan met het oog op de tante Agaath-regeling, dient ter financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen en een rentevergoeding kent die de wettelijke rente niet te boven gaat. Voorts dient deze overeenkomst voorzien te worden van de handtekening van zowel de geldlener als de geldverstrekker. Ook zal worden voorgeschreven dat zowel het Sofi-nummer van de geldlener als van de geldverstrekker in de overeenkomst worden vermeld.

b. omvang

Teneinde te bewerkstelligen dat de regeling leidt tot het beschikbaar komen van extra financiële middelen van enige omvang, zal de lening een zeker bedrag te boven moeten gaan. De hoofdsom zal op het moment van verstrekken ten minste f 5000 moeten bedragen. Vanzelfsprekend kan het voorkomen dat door latere aflossingen volgens een normaal aflossingsschema het bedrag van de lening tot onder dit minimum zakt; dit staat in beginsel aan een toepassing van de regeling op dat moment niet in de weg.

c. mate van achterstelling

Bij de eis dat sprake moet zijn van een achtergestelde lening zal aansluiting worden gezocht bij de bepaling ter zake in het Burgerlijk Wetboek. In de leningovereenkomst moet zijn opgenomen dat de lening jegens de andere schuldeisers, gedurende ten minste de eerste acht jaren na het overeenkomen van de geldlening, een lagere rang inneemt dan is bepaald in artikel 277, eerste lid, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. De achterstelling dient te gelden ten aanzien van alle, zowel bestaande als toekomstige verplichtingen van de ondernemer voor ten minste de periode van acht jaren vanaf het moment waarop de lening is aangegaan, doch niet ten aanzien van geldleningen waaraan eveneens een achterstellingsclausule is verbonden.

d. registratie

Teneinde te bereiken dat de regeling toepassing vindt volgens de doelstellingen die ons daarbij voor ogen hebben gestaan, zal een registratie van de lening plaats dienen te vinden. Deze registratie zal dienen plaats te vinden binnen vier weken na het overeenkomen van de geldlening op de voet van de Registratiewet 1970. Daarbij dient een aantal zaken geregistreerd te worden. Genoemd kunnen worden de Sofi-nummers van de geldlener en de geldverstrekker, de omvang en de looptijd van de lening, het rentepercentage, alsmede het feit dat sprake is van een lening die is aangegaan met het oog op de tante Agaath-faciliteit.

e. rentevergoeding

In artikel 45, zevende lid, is aangegeven dat ook met betrekking tot de rente die ter zake van de geldlening wordt vergoed, voorwaarden kunnen worden gesteld. Om enerzijds een eenduidig en herkenbaar plafond in de rentevergoeding aan te brengen, en anderzijds dat plafond regelmatig aan de actuele rente-ontwikkeling aan te passen, zijn we voornemens te kiezen voor de wettelijke rente. Als voorwaarde zou in dat geval worden opgenomen dat de te vergoeden rente de wettelijke rente niet mag overtreffen. Deze voorwaarde strekt ertoe leningverstrekkers, ondanks de grotere risico's die aan dergelijke geldleningen zijn verbonden, toch tegen redelijke condities aan beginnende ondernemers kapitaal te laten verstrekken. De faciliteiten in de regeling scheppen daarvoor ook de voorwaarden. Door de rentevrijstelling kunnen geldverstrekkers genoegen nemen met een lagere vergoeding. Daarnaast kan de geldverstrekker, door de mogelijkheid van aftrek van geleden verliezen op de hoofdsom, de risicocomponent in de in rekening te brengen rente lager vaststellen.

Een dergelijke plafonnering van de rente is ook uit het oogpunt van de uitvoering aantrekkelijk. Zo kan met deze maximering van de rente worden voorkomen dat oneigenlijk gebruik optreedt, waarbij door het bedingen van hoge rentevergoedingen fiscaal ongewenste inkomensverschuivingen zouden kunnen worden geconstrueerd.

Ingeval de te vergoeden rente mede een aandeel in de winst bevat, zullen partijen – om te voorkomen dat de totaal te vergoeden rente het wettelijk toegestane plafond overschrijdt – in de geldleningsovereenkomst dienovereenkomstig aan de rente een plafond dienen te stellen. Ook bij een variabele rente zal telkenmale moeten worden getoetst aan het plafond van de wettelijke rente op dat moment.

Verliezen

Van een verlies is sprake in geval van een aan een beginnende ondernemer verstrekte achtergestelde lening van tenminste f 5000 door kwijtschelding rechten zijn prijsgegeven die niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn. Het kwijtschelden van de rechten kan zowel stapsgewijs als in één keer geschieden.

Een verlies kan alleen in aftrek worden gebracht indien de geldlening door de beginnende ondernemer is aangewend voor de financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen (zie hierna).

Op verzoek van de belastingplichtige bepaalt de inspecteur – voor of na de kwijtschelding – bij voor bezwaar vatbare beschikking tot welk bedrag de rechten geheel of gedeeltelijk niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn (artikel 45, zesde lid). De inspecteur kan, indien daartoe aanleiding is, het bedrag ook op nihil vaststellen ingeval hij van oordeel is dat de gehele hoofdsom nog voor verwezenlijking vatbaar is.

Een verlies kan in aftrek worden gebracht op het tijdstip van de kwijtschelding, doch niet eerder dan dat van de dagtekening van de beschikking waarbij is geconstateerd wat niet meer voor verwezenlijking vatbaar is (het in artikel I, onderdeel G, opgenomen artikel 45b, eerste lid, onderdeel c). Teneinde gebruik van de faciliteit in niet-reële situaties te voorkomen, kan de inspecteur genoemde beschikking eerst afgeven nadat ten minste twaalf maanden zijn verstreken vanaf het moment van verstrekken van de geldlening. De inspecteur beslist op het verzoek in beginsel binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag.

De mogelijkheid dat de beschikking ook voor de kwijtschelding kan worden genomen, is opgenomen om de schuldenaar vooraf zekerheid te geven omtrent de omvang van het bedrag dat door de fiscus bij kwijtschelding als verlies zal worden geaccepteerd.

Verliesneming is beperkt tot acht jaren na het verstrekken van de geldlening. Na acht jaren wordt de risicovolle aanloopfase waarvoor de faciliteit in het leven is geroepen, als beëindigd beschouwd.

De termijn van acht jaren kan onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden worden verlengd. Deze delegatiebevoegdheid is met name opgenomen voor situaties van faillissement. Als een beginnende ondernemer – binnen de eerste acht jaren na het verstrekken van de geldlening – bij rechterlijk vonnis in staat van faillissement is verklaard, behoeft dit faillissement nog niet binnen de termijn van acht jaren te zijn beëindigd. De curator gaat namelijk niet in alle gevallen onmiddellijk over tot verkoop, omdat geleidelijke liquidatie van de onderneming meestal voordeliger zal zijn. In dergelijke situaties kan het einde van het faillissement geruime tijd op zich laten wachten. Om te voorkomen dat de schuldeiser voor de keuze wordt gesteld ofwel zijn claim in het faillissement geheel of gedeeltelijk prijs te geven door kwijtschelding van de vordering omdat anders de termijn is verstreken om een verlies in aftrek te mogen brengen, ofwel om af te zien van verliesneming en meedoen in de verdeling van de opbrengsten bij faillissement, is voorzien in de mogelijkheid om de termijn van acht jaren voor verliesneming onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden te verlengen (artikel 45, zesde lid).

Financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen

De geregistreerde, achtergestelde geldleningen mogen alleen worden gebruikt ter financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen. Door het hanteren van deze omschrijving, waarbij «verplicht ondernemingsvermogen» een in de jurisprudentie voldoende omlijnde term is, wordt enerzijds bereikt dat de gelden die aangetrokken worden onder deze faciliteit actief in de onderneming worden aangewend, in lijn met het oogmerk van de regeling om de noodzakelijke financiële middelen voor beginnende ondernemers beschikbaar te maken. Anderzijds wordt tegengegaan dat dergelijke gelden op een niet-produktieve wijze worden aangewend, bij voorbeeld door storting op een deposito. Aan deze voorwaarde zal worden getoetst zowel ten behoeve van de beschikking als bedoeld in het achtste lid van artikel 45 (beginnende ondernemer) als bij de beoordeling of de geldverstrekker recht heeft op de rentevrijstelling van artikel 47a, tweede lid, onderdeel c.

Om te benadrukken dat alleen geldleningen die op deze wijze worden aangewend voor de faciliteit in aanmerking komen, moeten partijen deze voorwaarde in de geldleningsovereenkomst opnemen.

Het nieuwe negende lid regelt dat door de belastingplichtige schuldeiser per beginnende ondernemer maximaal een verlies van f 50 000 in aanmerking kan worden genomen. De kwijtschelding behoeft niet in een keer plaats te vinden, maar mag ook in etappes worden verleend, mits het totale bedrag van f 50 000 per beginnende ondernemer niet wordt overschreden.

De regeling is niet meer van toepassing vanaf het moment waarop de schuld is overgenomen door een ander subject, zoals in het geval waarin de ondernemer de onderneming heeft ingebracht in een BV en de schuldeiser hieraan zijn medewerking heeft verleend. Heeft de schuldeiser in zo'n geval evenwel geen medewerking verleend – de oorspronkelijke schuldenaar blijft alsdan in privé aansprakelijk voor de vordering – dan blijft voor de verstrekker de faciliteit van de mogelijkheid van verliesneming doorlopen.

In artikel 45, tiende lid, is voor een tweetal gevallen de regeling niet van toepassing verklaard. Uitgesloten zijn geldleningen tussen echtgenoten – voor zover al mogelijk – alsmede tussen degenen die duurzaam een gezamenlijke huishouding als bedoeld in artikel 56, tweede lid, voeren. Een vergelijkbare regeling is ook opgenomen in bij voorbeeld artikel 17, tweede lid, onderdeel c. Daarnaast vindt de regeling geen toepassing met betrekking tot geldleningen tussen personen voor wier gezamenlijke rekening een onderneming wordt gedreven. Hoewel uit de jurisprudentie naar onze mening de conclusie kan worden getrokken dat dergelijke leningen niet vanuit de privé-sfeer zouden kunnen worden verstrekt, omdat ze behoren tot het (verplichte) buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, is terwille van de duidelijkheid gekozen voor een vastlegging van de uitsluiting van deze leningen in de wettekst.

Artikel I, onderdeel G. De aanpassing van artikel 45b regelt het tijdstip waarop een verlies op een achtergestelde geldlening tot aftrek leidt. Een verlies wordt in aanmerking genomen op het moment van de kwijtschelding, doch niet eerder dan dat de inspecteur bij beschikking heeft vastgesteld dat er sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Indien de inspecteur een beschikking heeft afgegeven die na bezwaar of beroep wordt gewijzigd, wordt voor de nieuwe beschikking de dagtekening van de oorspronkelijke beschikking gehanteerd. Indien de aanslag voor het jaar waarin deze dagtekening valt, reeds onherroepelijk vaststaat, zal de inspecteur tot een verlaging van deze aanslag overgaan.

Artikel I, onderdeel H. In artikel 45c, zesde lid, is een regeling opgenomen voor situaties waarin na de kwijtschelding de beginnende ondernemer toch nog tot aflossing van het kwijtgescholden gedeelte overgaat. In die situaties wordt het alsnog afgeloste gedeelte als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen.

Onder omstandigheden kan het voorkomen dat het bedrag van de kwijtschelding uitgaat boven het bedrag dat als verlies kan worden afgetrokken, vanwege het plafond dat aan de verliesaftrek is gesteld. Ingeval een nagekomen schuldaflossing op een geldlening wordt genoten welke slechts deels als verlies in aftrek is gebracht, wordt deze – zulks in overeenstemming met de bedoeling van de faciliteit – in de eerste plaats toegerekend aan het gedeelte van de geldlening dat in het verleden niet voor aftrek in aanmerking is gekomen.

Onder een nagekomen betaling wordt mede verstaan een betaling die voortvloeit uit een (natuurlijke) verbintenis die met de oorspronkelijke lening samenhangt.

Artikel I, onderdeel I. Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 47a, tweede tot en met vierde lid, wordt een additionele rentevrijstelling ingevoerd voor particuliere geldverstrekkers van maximaal f 5 000 (voor gehuwden f 10 000) voor het gezamenlijke bedrag aan renten op geldleningen aan beginnende ondernemers als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel i, en renten op geldleningen ten laste van bij ministeriële regeling aangewezen participatiemaatschappijen. Wat betreft de geldleningen aan beginnende ondernemers dient hierbij tevens te worden voldaan aan de in artikel 45, zevende, achtste en tiende lid, gestelde voorwaarden. Zo dient de inspecteur met betrekking tot de beginnende ondernemer een beschikking te hebben vastgesteld als bedoeld in genoemd achtste lid.

De verruimde rentevrijstelling geldt met betrekking tot geldleningen verstrekt aan beginnende ondernemers verder slechts voor de rente die wordt ontvangen gedurende de eerste acht jaren vanaf het verstrekken van de geldlening.

De additionele rentevrijstelling geldt met betrekking tot leningen aan beginnende ondernemers evenwel niet indien degene die de rente is verschuldigd (de beginnende ondernemer) zowel in het kalenderjaar als in het voorafgaande kalenderjaar niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Toepassing van de zelfstandigenaftrek in één van die twee jaren is voldoende. Is met betrekking tot de «beginnende ondernemer» de zelfstandigenaftrek niet meer van toepassing, bij voorbeeld omdat hij zijn onderneming inmiddels heeft gestaakt, dan zal de rentevrijstelling in een later jaar derhalve niet meer van toepassing zijn. De rentevrijstelling geldt verder eveneens niet indien de geldlening niet langer dient ter financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen. Het gaat hierbij niet om een eenmalige toets bij het verstrekken van de lening, maar om een doorlopende toets.

Indien de inspecteur er eerst na het opleggen van de aanslag achter komt dat de rentevrijstelling ten onrechte is toegepast (bij voorbeeld omdat de beginnende ondernemer niet meer in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek), dan zal dit indien mogelijk worden gecorrigeerd door middel van een navorderingsaanslag.

De additionele rentevrijstelling geldt, zoals reeds opgemerkt, ook voor renten op geldleningen ten laste van bij ministeriële regeling aangewezen participatiemaatschappijen. Het nieuwe vijfde lid geeft nadere regels omtrent de aanwijzing van participatiemaatschappijen en de voorwaarden waaraan deze moeten voldoen. Aangewezen kunnen worden in Nederland gevestigde rechtspersonen waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het verstrekken van beginkapitaal ten behoeve van in Nederland gedreven kwalificerende ondernemingen. Om een verstrekking op brede schaal mogelijk te maken worden voorwaarden gesteld aan de minimale omvang van het vermogen van de participatiemaatschappij en aan het maximale bedrag van de te verstrekken leningen per beginnende ondernemer. Daarmee zijn de voorwaarden geschapen om participatiemaatschappijen aan een behoorlijk aantal beginnende ondernemingen – dus op brede schaal – leningen te laten verstrekken.

Analoog aan de regeling voor zogenoemde groene instellingen (vergelijk artikel 26 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) zullen het doel en de feitelijke werkzaamheden van de rechtspersoon hoofdzakelijk – dus voor ten minste 70 percent – moeten bestaan uit het investeren (verstrekken van achtergestelde leningen of het aangaan van deelnemingen) in kwalificerende bedrijven. Dit betekent dat de rechtspersonen tot 30 percent op andere wijze actief mogen zijn.

De participatiemaatschappij kan achtergestelde leningen verstrekken aan beginnende ondernemers (natuurlijke personen). Voorts kan de participatiemaatschappij achtergestelde leningen verstrekken aan of deelnemen in rechtspersonen die een beginnende, kleinschalige onderneming drijven. Bij ministeriële regeling zal worden aangegeven aan welke voorwaarden deze rechtspersonen moeten voldoen om te kwalificeren. Het gaat daarbij om rechtspersonen die nog niet langer dan acht jaren een onderneming drijven, waarbij nadere regels zullen worden gesteld om te voorkomen, dat reeds bestaande activiteiten in een nieuw juridisch jasje worden ondergebracht om te kunnen kwalificeren. Voorts zal de voorwaarde worden gesteld dat de onderneming een beperkte omvang heeft; voor de invulling van deze eis zal aansluiting worden gezocht bij de normen die in het jaarrekeningenrecht ten aanzien van kleine ondernemingen worden gehanteerd voor de vrijstelling van de publikatieplicht. Verder zal de voorwaarde worden gesteld dat een materiële onderneming wordt gedreven die enige substantie heeft. Wat het laatste betreft, ligt het in het voornemen een criterium te hanteren zoals dat thans bij de zelfstandigenaftrek wordt toegepast.

Voorts zullen er voorwaarden worden gesteld aan de door de participatiemaatschappijen te verstrekken leningen wat betreft de mate van achterstelling, de looptijd, het renteniveau, de aanwending en de omvang van de lening. Bij participaties zullen soortgelijke voorwaarden worden gesteld. Met betrekking tot de omvang van het door een participatiemaatschappij verstrekte kapitaal wordt daarbij gedacht aan een bepaling inhoudende dat de participatiemaatschappij per ondernemer of per rechtspersoon niet meer dan f 500 000 mag verstrekken. Wat betreft de aanwending van de geleende gelden kan worden gedacht aan voorwaarden die moeten waarborgen dat deze voor de financiering van de onderneming worden gebruikt. Hieronder valt ook de voorwaarde dat de verstrekte geldlening niet kan worden beschouwd als een vervanging van een reeds voor 1 januari 1996 aan de ondernemer of de rechtspersoon verstrekte lening (zie ook de toelichting op artikel I, onderdeel T).

Controle op de juiste naleving van de vereisten door de participatiemaatschappij wordt door de Belastingdienst uitgevoerd, waarbij de aanwijzing van de participatiemaatschappij zal zijn gebaseerd op in een ministeriële regeling gestelde voorwaarden. In artikel 23b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is een nadere regeling getroffen voor het geval een participatiemaatschappij niet langer voldoet aan deze voorwaarden. Verwezen wordt naar artikel X, onderdeel C, van deze toelichting.

Artikel I, onderdeel J. De wijzigingen van artikel 47b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 strekken ertoe de dividendvrijstelling met f 5000 (voor gehuwden f 10 000) te verhogen voor de opbrengst uit beleggingen in daartoe (bij ministeriële regeling) aangewezen participatiemaatschappijen. Het doel en de feitelijke werkzaamheden van die participatiemaatschappijen bestaan hoofdzakelijk uit het verstrekken van achtergestelde leningen aan beginnende ondernemers of rechtspersonen dan wel uit het deelnemen daarin (verwezen zij naar de toelichting op artikel 47a, vijfde lid).

Voorts bewerkstelligt deze bepaling – gewezen zij met name op de zinsnede «verminderd met het bedrag dat op de voet van artikel 47a, tweede lid, onderdeel c, is vrijgesteld» – dat de extra rentevrijstelling van maximaal f 5000, die is opgenomen in het voorgestelde artikel 47a, tweede lid, onderdeel c, tezamen met de extra dividendvrijstelling van eveneens maximaal f 5000 die is opgenomen in het onderhavige artikel, in totaliteit niet meer bedraagt dan f 5000. Voor gehuwden geldt op analoge wijze dat de extra rentevrijstelling van maximaal f 10 000 tezamen met de extra dividendvrijstelling van f 10 000 ook in totaliteit niet meer bedraagt dan f 10 000. Daarmee wordt bereikt dat, gegeven het plafond van de totale faciliteit, vrijheid bestaat bij de vermogensverstrekker om te kiezen tussen opbrengst in de vorm van rente of dividend.

Artikel I, onderdeel K.1. De basisaftrek wordt in dit onderdeel voor 1996 gesteld op f 6923. Dit bedrag is berekend door op het huidige bedrag van f 6074 de inflatiecorrectie per 1 januari 1996 van 2,2% toe te passen en het resultaat te verhogen met f 715. De terugsluisverhoging ad f 80 is opgenomen in artikel II, onderdeel A.1.

Artikel I, onderdelen K.2. en K.3. De alleenstaande-ouderaftrek wordt in dit onderdeel gesteld op f 5539. Dit bedrag is berekend door op het huidige bedrag van f 4860 de inflatiecorrectie toe te passen en het resultaat te verhogen met f 572. Het maximum van de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek is eveneens gesteld op f 5539. De terugsluisverhoging ad f 64 is opgenomen in artikel II, onderdelen A.2 en A.3.

Op deze plaats zij opgemerkt dat in artikel II, onderdeel A.4, de terugsluisverhoging van de ouderenaftrek ad f 100 is vormgegeven.

Artikel I, onderdeel L. Dit onderdeel bevat de voor 1996 geldende algemene tarieftabel. Het tarief van de eerste schijf wordt voor 1996 met 0,5%-punt verhoogd tot 6,65%. De tweede schijf is na inflatiecorrectie verlengd met f 2125 tot f 47 448. De daling van het tarief van de eerste schijf ad 0,3%-punt uit hoofde van de regulerende energiebelasting is opgenomen in artikel II, onderdeel B.

Artikel I, onderdeel M. Dit onderdeel bevat de voor 1996 geldende tarieftabel ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen. Door de aanpassing van de grens voor de tweede schijf in de algemene tabel is tevens een aanpassing van deze tarieftabel noodzakelijk.

Artikel I, onderdelen N en P. Deze onderdelen betreffen de inkomensgrenzen voor het van toepassing zijn van de ouderenaftrek en één van de inkomensgrenzen voor het al dan niet in aanmerking komen voor een verplichte aanslag inkomstenbelasting voor 1996. Deze inkomensgrenzen zijn opgebouwd uit de eerste schijf vermeerderd met de basisaftrek.

Artikel I, onderdeel O. Ingevolge de wet van 30 juni 1994 tot wijziging van de Pensioen- en spaarfondsenwet en enige andere wetten (wettelijk recht op waarde-overdracht en enige andere maatregelen op het aanvullende pensioenterrein) (Stb. 496) is het in het algemeen niet meer toegestaan om pensioenen af te kopen. Voor het geval dit toch gebeurt, bepaalt het bij wet van 23 december 1994 houdende aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering (Stb. 927) met ingang van 1 januari 1995 ingevoerde artikel 11c, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat in geval van gehele of gedeeltelijke afkoop van een pensioenrecht de gehele aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Deze aanspraak, zijnde een loonbestanddeel – dat niet dient ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten -, valt niet onder het bijzondere tarief van de inkomstenbelasting (Kamerstukken II, 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23). Tot 1 januari 1995 gold bij afkoop van pensioenen op grond van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in samenhang met artikel 31 van die wet wel het (hoge) bijzondere tarief. Met deze wijziging per 1 januari 1995 wordt voorkomen dat bij naar onze mening ongewenste handelingen als gehele of gedeeltelijke afkoop van pensioenrechten toch nog een faciliteit zou gelden in de vorm van het bijzondere tarief.

Van een ongewenste handeling kan echter niet worden gesproken indien artikel 32, vijfde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) toepassing vindt. Deze bepaling voorziet bij wijze van uitzondering in een afkoopmogelijkheid van «kleine» pensioenen. Reguliere afwikkeling van dergelijke pensioenen zou voor de uitvoeringsorganen namelijk gepaard kunnen gaan met onevenredig hoge kosten. Wat de hoogte van kleine pensioenen betreft bepaalt artikel 32, vijfde lid, PSW dat het pensioen op het tijdstip van ingang niet meer dan f 616,86 per jaar (bedrag 1995) mag belopen. Het pensioenfonds of de verzekeraar heeft ingevolge deze bepaling de bevoegdheid zonder toestemming van de rechthebbende dit pensioen af te kopen. Ook de rechthebbende heeft de mogelijkheid dit pensioen zonder toestemming van het pensioenfonds of verzekeraar af te kopen. In het geval de rechthebbende zich in het buitenland heeft gevestigd, geldt het dubbele bedrag (f 1233,72) en is het pensioenfonds of de verzekeraar op verzoek van de rechthebbende verplicht voor het tijdstip van ingang aanspraken op pensioen af te kopen. Ten einde te voorkomen dat het bijzondere tarief van artikel 57 ook niet meer van toepassing zou zijn als met toepassing van vorengenoemd artikel 32, vijfde lid, PSW wordt afgekocht, is hiervoor in het voorgestelde artikel 57, eerste lid, onderdeel d, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1995 een regeling getroffen, zodat uitsluitend voor die situatie het bijzondere tarief van artikel 57 blijft gelden.

Artikel I, onderdeel Q. In dit onderdeel is een aanpassing van de invorderingsvrijstelling opgenomen die ten doel heeft de invorderingsvrijstelling reëel constant te houden. Dit wordt bereikt door de thans voorziene reële verhoging van de belastingvrije sommen niet te laten doorwerken in de invorderingsvrijstelling. Hiertoe wordt het startpunt van het reductietraject, in de oude tekst 150% van de belastingvrije som, gefixeerd op 142% (rekening houdend met de verhoging van de belastingvrije som op grond van de terugsluis van de regulerende energiebelasting – zie artikel II, onderdeel E, – 141%) van de nieuwe belastingvrije som. Aldus zal in 1996 de invorderingsvrijstelling voor bijvoorbeeld een alleenverdiener werken tot een belastbaar inkomen van f 31 040. Zou thans niet worden overgegaan tot het reëel constant houden van de invorderingsvrijstelling, dan zou in het voorbeeld de invorderingsvrijstelling lopen tot een belastbaar inkomen van f 35 015. Zou sinds 1990 de vrijstelling reëel constant zijn gehouden, dan zou in 1996 die bovengrens op f 26 815 liggen.

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om de invorderingsvrijstelling te beperken tot belastbare sommen die niet groter zijn dan de eerste schijf. Hiermee is het euvel verholpen dat bij lage belasting- en/of premiepercentages de invorderingsvrijstelling ook werkt binnen het bereik van de tweede tariefschijf.

Artikel I, onderdeel R. Met de wijziging in dit onderdeel wordt bewerkstelligd dat het in het vorige onderdeel vermelde bedrag aan belastbare som ter grootte van de eerste schijf op grond van de automatische inflatiecorrectie wordt aangepast.

Artikel I, onderdeel T. Zoals opgemerkt in het algemene deel van de toelichting is het doel van de zogenoemde tante Agaath-regeling het vergemakkelijken van het verwerven van werkkapitaal door een beginnende ondernemer. De fiscale stimulans behoeft zich dan ook niet te richten op vermogen dat bij de inwerkingtreding van de regeling reeds is verstrekt. Om die reden is in het in dit onderdeel voorgestelde artikel 82 in de eerste plaats bepaald dat de in de artikelen 45, eerste lid, onderdeel i, 47a, tweede lid, onderdeel c, en 47b, vierde lid, opgenomen faciliteiten niet gelden met betrekking tot leningen die voor 1 januari 1996 zijn verstrekt (onderdeel a).

Daarnaast gelden voornoemde faciliteiten in beginsel eveneens niet met betrekking tot geldleningen die na 31 december 1995 zijn verstrekt aan een natuurlijk persoon die reeds voor 1 januari 1996 voor zijn rekening een onderneming dreef (onderdeel b). Met betrekking tot dergelijke leningen wordt er van uitgegaan dat deze slechts zijn afgesloten om de faciliteiten deelachtig te worden, en dat ze worden aangewend ter vervanging van een nog lopende lening. Met een dergelijke lening wordt dan niet voorzien in een financieringsbehoefte van een beginnende ondernemer.

Tegen voornoemd uitgangspunt is evenwel tegenbewijs mogelijk. De lening komt toch voor de faciliteiten in aanmerking indien de inspecteur op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft verklaard dat de beginnende ondernemer heeft doen blijken dat de geldlening niet kan worden beschouwd als vervanging van een voor 1 januari 1996 verstrekte geldlening. Met «doen blijken» wordt aangegeven dat het hierbij om een zware bewijslast gaat; de beginnende ondernemer dient het gevraagde overtuigend aan te tonen. Van een vervanging van een voor 1 januari 1996 bestaande geldlening als bedoeld in het onderhavige artikel kan bij voorbeeld worden gesproken indien de nieuwe lening wordt aangewend voor een vervroegde aflossing van de reeds bestaande lening.

In de derde plaats zijn de in de aanhef van het voorgestelde artikel 82 opgesomde artikelen niet van toepassing met betrekking tot aandelen en winstbewijzen die voor 1 januari 1996 zijn uitgegeven (onderdeel c). Het gaat hierbij dan met name om de in artikel 47b, vierde lid, opgenomen verhoogde dividendvrijstelling voor opbrengst van aandelen in of winstbewijzen van bepaalde participatiemaatschappijen.

Ten slotte zij opgemerkt dat ingevolge artikel 47a, vijfde lid, laatste volzin, bij ministeriële regeling voorwaarden kunnen worden gesteld met betrekking tot de door de in dat lid bedoelde participatiemaatschappijen aan beginnende ondernemers en bepaalde vennootschappen te verstrekken geldleningen. In dit kader zal onder meer de voorwaarde worden gesteld dat de verstrekte leningen niet kunnen worden beschouwd als vervanging van reeds voor 1 januari 1996 verstrekte leningen.

Artikel II. In artikel II worden de reeds toegelichte terugsluismaatregelen per 1 januari 1996 geregeld.

Artikelen III en IV. In deze artikelen wordt de verlaging van het belastingtarief van de eerste schijf als gevolg van de terugsluis van de regulerende energiebelasting vastgelegd. De formulering van artikel III en IV is zodanig dat de twee verlagingen met 0,15%-punt vanaf 1997 en 1998 plaatsvinden onafhankelijk van eventuele tariefmutaties die nog zullen worden aangebracht. Zie ook de toelichting op de overeenkomstige onderdelen van artikel I.

Wet op de loonbelasting 1964

Artikel V, onderdelen A tot en met G. Voor deze bepalingen wordt verwezen naar de toelichting op artikel I, onderdelen B, C, D en K tot en met N.

Artikelen VI, VII en VIII. Voor deze artikelen wordt verwezen naar de toelichting op de overeenkomstige artikelen II, III en IV voor de inkomstenbelasting.

Wet op de vermogensbelasting 1964

Artikel IX. De toevoeging aan artikel 7, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 van een nieuw onderdeel d strekt ertoe dat geregistreerde, achtergestelde geldleningen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel i, in samenhang met het zevende, achtste en tiende lid van dat artikel en artikel 82 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1964 – in beginsel gedurende de eerste acht jaren als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt. Daarbij geldt als voorwaarde dat degene die de rente is verschuldigd ter zake van de hiervoor bedoelde lening in het voorafgaande kalenderjaar voldeed aan de in artikel 47a, tweede lid, onderdeel c, onder 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gestelde voorwaarden (met betrekking tot de extra rentevrijstelling).

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Artikel X, onderdeel A. In artikel 13b, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is het begrip «verbonden lichaam» omschreven. Door de wijziging van deze bepaling wordt dit begrip ook van toepassing voor het nieuwe artikel 13ca van de wet.

Artikel X, onderdeel B. Ingeval in de eerste acht jaren na verwerving van een voor de zogenoemde tante Agaath-regeling kwalificerende deelneming de waarde van die deelneming beneden het opgeofferde bedrag daalt, kan de waardedaling op grond van het eerste lid van artikel 13ca in beginsel ten laste van de winst worden gebracht. De deelneming kan niet verder worden afgewaardeerd dan tot nihil. Voor zover reeds dividenden uit de deelneming zijn genoten die onder de deelnemingsvrijstelling vielen, is afwaardering niet mogelijk.

Het tweede lid heeft betrekking op de situatie nadat een afwaarderingsverlies ten laste van de winst is gebracht. Totdat het afwaarderingsverlies is goedgemaakt, is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op dividenden en boekwinsten ter zake van die deelneming en moet de deelneming worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Het derde lid is opgenomen om te voorkomen dat ten aanzien van dezelfde deelneming tweemaal een bedrag ten laste van de winst kan worden gebracht (namelijk eenmaal als afwaarderingsverlies op grond van het eerste lid en eenmaal als liquidatieverlies als bedoeld in artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Hiertoe bepaalt het derde lid dat bij liquidatie van een deelneming waarop een afwaardering heeft plaatsgevonden en waarbij het afwaarderingsverlies nog niet geheel is goedgemaakt, het bedrag dat nog niet tot de winst is gerekend in het jaar van liquidatie aan de winst wordt toegevoegd. Door de toevoeging aan de winst van het nog niet goedgemaakte (deel van het) afwaarderingsverlies kan voor de berekening van het liquidatieverlies op de deelneming worden uitgegaan van het oorspronkelijk voor de deelneming opgeofferde bedrag.

Het vierde lid heeft betrekking op het geval dat een deelneming waarop een afwaardering heeft plaatsgevonden en waarbij het afwaarderingsverlies nog niet geheel is goedgemaakt, wordt verkocht aan een met de participatiemaatschappij verbonden lichaam. In dat geval zijn voor deze deelneming het tweede en derde lid onverkort op het verbonden lichaam van toepassing. Hiermee wordt voorkomen dat bij het verkopende lichaam een afwaarderingsverlies ten laste van de winst kan worden gebracht, terwijl een eventuele latere waardestijging van de deelneming bij het aankopende, verbonden lichaam onbelast blijft.

Artikel X, onderdeel C. Op basis van de ministeriële regeling als bedoeld in artikel 47a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zal een participatiemaatschappij verplicht worden gesteld om binnen een bepaalde termijn nadat niet meer wordt voldaan aan de criteria die gelden voor aanwijzing dit aan de betreffende inspecteur te melden. Voor situaties waarin deze melding ten onrechte achterwege blijft, is in artikel 23b een sanctie-bepaling opgenomen.

Indien achteraf blijkt dat de participatiemaatschappij niet meer voldoet aan de voorwaarden van de regeling en dividend dan wel rente heeft uitgekeerd die is behaald in een periode waarin de maatschappij niet zou kwalificeren, zou dit gevolgen moeten hebben voor de belastbaarheid van de uitkeringen. Het lijkt evenwel niet redelijk om de deelnemer in de participatiemaatschappij te confronteren met de fiscale gevolgen van «fouten» van de maatschappij. Meestal zal deze belegger immers niet geweten (kunnen) hebben dat de participatiemaatschappij niet meer kwalificeerde op het moment van uitkering. Uit dit oogpunt verdient het dan ook de voorkeur de maatschappij zelf een sanctie in het vooruitzicht te stellen, en de belegger buiten schot te laten. Ten aanzien van de participatiemaatschappij is daarom bepaald dat deze maatschappij een heffing is verschuldigd van 60 percent van de waarde van de door haar uitgedeelde winst en rente, welke stamt uit de periode waarin niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan. Deze 60%-heffing, die vooral preventief zal werken en daarom naar onze verwachting in de praktijk niet aan de orde zal komen, komt boven op de vennootschapsbelasting die overigens over dat kalenderjaar verschuldigd is. Een soortgelijke sanctiebepaling met hetzelfde tarief is thans reeds opgenomen in artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor gevallen waarin sprake is van de afkoop van een pensioen- of VUT-aanspraak bij of na emigratie van een werknemer.

Wet van 24 december 1993 (Stb. 733)

Artikel XI. Zoals in het algemene gedeelte van deze memorie is toegelicht, wordt ingevolge dit artikel het tijdstip van inwerkingtreding van de grondslagverbreding van de samenloopregeling in de vermogensbelasting een jaar uitgesteld.

Inwerkingtreding

Artikel XII. Ingevolge artikel XII treedt de wet in werking met ingang van 1 januari 1996 behoudens artikel IX dat in werking treedt met ingang van 1 januari 1997 (onderdeel e). In dit artikel is voorts geregeld dat de in artikel I en V opgenomen bedragen op die datum niet meer worden gewijzigd door de Bijstellingsregeling 1996 die de automatische inflatiecorrectie effectueert, aangezien hiermee reeds rekening is gehouden.

Met betrekking tot de in artikel I, onderdeel O, opgenomen wijziging van artikel 57, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is voorzien in terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1995. Hiermee wordt bewerkstelligd dat met betrekking tot de afkoop van «kleine» pensioenen die op grond van artikel 32, vijfde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet is toegestaan, ook na de inwerkingtreding van de wet van 23 december 1994 houdende aanpassing van de Wet op de loonbelasting en andere wetten aan Brede Herwaardering (Stb. 927) het bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijft gelden. Aldus blijft voor afkoop van deze «kleine» pensioenen het regime ononderbroken gelijk.

Het artikel maakt het tevens mogelijk bij Koninklijk Besluit te bepalen (onderdeel d) dat de inwerkingtreding van de in dit voorstel opgenomen terugsluisbepalingen regulerende energiebelasting niet plaatsvindt ingeval die belasting niet per 1 januari 1996 zou worden ingevoerd.

De Minister van Financiën,

G. Zalm

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

---

1 Kamerstukken II 1994/95, 23 941, nr. 3, blz. 3.