23 219
Wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van uiterlijk op een vast tijdstip eindigende genotsrechten op onroerende en roerende zaken), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen)

nr. 13
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

's-Gravenhage, 11 september 1995

Naar aanleiding van mijn toezegging tijdens deplenaire behandeling van het wetsvoorstel belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken betrekking hebben (23 219) op woensdag 6 september jl. treft u bijgaand mijn schriftelijke reactie aan op een tweetal onlangs in de fiscale vakpers verschenen artikelen over dit onderwerp, van Prof. dr. T. Blokland en mw. mr. I. J. F. A. van Vijfeijken.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

Inleiding

Zowel Mw. Van Vijfeijken als Prof. Blokland geven een korte uiteenzetting van de bestaande fiscale behandeling van (al dan niet tijdelijke) genotsrechten, gevolgd door een analyse van de consequenties van de voorgestelde regeling. In het onderstaande wordt puntsgewijs ingegaan op de onderwerpen die betrekking hebben op het voorstel en tijdens de plenaire behandeling nog niet aan de orde zijn geweest.

Herziening onderscheid tijdelijk versus niet-tijdelijk

Van Vijfeijken is verheugd dat het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten wettelijk wordt vastgelegd en dat daarmee een einde wordt gemaakt aan de bestaande onzekerheid ter zake, al zou zij graag een andere formulering hebben gezien. Dat zij de criteria verder zou willen aanscherpen en uitsluitend eeuwigdurende genotsrechten als niet-tijdelijk zou willen aanmerken was reeds bekend. Deze gedachte is overwogen, maar alles afwegend is de conclusie getrokken dat een dergelijke stap in dit stadium te ver gaat. Dit neemt niet weg dat zal worden bezien in hoeverre het mogelijk is om dit onderscheid in een volgend stadium verder aan te scherpen dan wel geheel te laten vervallen.

Bij de vormgeving van het wetsvoorstel is er voor gekozen om vooralsnog zo veel mogelijk aan te sluiten bij de thans geldende systematiek. Dit brengt met zich dat geen afzonderlijke bepaling voor sfeerovergangen wordt voorgesteld. De beweegredenen daarvoor zijn uiteengezet in de schriftelijke stukken. Voorts betekent dit dat het wettelijk vastleggen van het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten geschiedt aan de hand van de criteria zoals die tot op heden in de jurisprudentie zijn ontwikkeld. Slechts daar waar dit onderscheid onduidelijk is of tot complicaties leidt, zijn de criteria aangescherpt. Het vorenstaande brengt tevens met zich, dit als reactie op een opmerking van Van Vijfeijken, dat het door de Hoge Raad aangebrachte onderscheid tussen enerzijds huuranalogie en anderzijds inkomstenverkoopanalogie eveneens wordt overgenomen. Dit impliceert tegelijkertijd dat het tariefverschil tussen deze twee categorieën genotsrechten – bij huuranalogie wordt het tabeltarief toegepast en inkomstenverkoopanalogie het hoge bijzondere tarief – blijft bestaan.

Tijdens de plenaire behandeling is aangegeven dat het hanteren van een leeftijdsgrens min of meer per definitie een arbitrair karakter heeft. De leeftijdsgrens van 50 jaar roept immers de vraag op waarom iemand van 51 jaar «te oud» is en waarom iemand van 49 jaar «nog jong genoeg» is om een niet-tijdelijk genotsrecht te vestigen. Op een dergelijke vraag is geen eenduidig antwoord mogelijk. In het voorstel is als uitgangspunt gehanteerd dat niet-eeuwigdurende genotsrechten ten behoeve van een rechtspersoon in alle gevallen een tijdelijk karakter hebben. Vanwege het feit dat levenslange genotsrechten ten behoeve van natuurlijke personen onder omstandigheden een maatschappelijke functie kunnen vervullen is er voor gekozen om dergelijke genotsrechten, mits een voldoende lange looptijd is te verwachten, als niet-tijdelijke genotsrechten aan te merken. Daarbij is uitgegaan van de gedachte dat een niet-tijdelijk genotsrecht ten behoeve van een natuurlijke persoon een te verwachten looptijd van ten minste circa 30 jaar zou moeten hebben. Vervolgens is aan de hand van de sterftetabellen globaal bezien op welke leeftijd men nog een levensverwachting van ten minste circa 30 jaar heeft. Aldus is de leeftijdsgrens van 50 jaar tot stand gekomen.

Wat betreft de vraag van Blokland hoe deze leeftijdsgrens moet worden geïnterpreteerd indien sprake is van een opvolgend vruchtgebruik zij het volgende opgemerkt. Zo'n recht kan als een niet-tijdelijk recht worden aangemerkt indien één van de vruchtgebruikers nog niet de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, mits uiteraard het vruchtgebruik uitsluitend kan eindigen bij het overlijden van (laatst opvolgende) vruchtgebruiker.

Voorts stelt Blokland, evenals Van Vijfeijken, de vraag of ter bepaling van het karakter van een genotsrecht dat wordt gevestigd krachtens erfrecht (testament) moet worden aangesloten bij het tijdstip van overlijden van de erflater of bij het tijdstip van verdeling van de nalatenschap. Zij geven daarbij als voorbeeld dat de genotsgerechtigde op het tijdstip van overlijden van de erflater 49 jaar is en dat twee jaar later de nalatenschap wordt verdeeld.

Indien de genotsgerechtigde vanaf het tijdstip van overlijden van de erflater gerechtigd is tot de voordelen dan is het tijdstip van overlijden van de erflater beslissend voor het antwoord op de vraag of al dan niet sprake is van een tijdelijk genotsrecht. Dat wellicht op een later tijdstip nog enige formaliteiten moeten worden verricht, doet hier niet aan af. Is de genotsgerechtigde daarentegen niet vanaf het tijdstip van overlijden van de erflater gerechtigd tot de voordelen, omdat deze vooralsnog in de nog onverdeelde boedel vallen, dan is het tijdstip van verdeling van de nalatenschap beslissend.

Indien, dit ten antwoord op een vraag van Blokland, op grond van de bepalingen van het voorgestelde artikel 25, zeventiende lid, bij overlijden van de erflater de waarde in het economische verkeer moet worden aangemerkt als het ter zake van de vestiging van het tijdelijke genotsrecht genoten bedrag, dan wordt dit bedrag bij de erfgenamen belast. Het tijdstip van vestiging is immers beslissend.

Van Vijfeijken gaat voorts nog in op het voorgestelde artikel 25, vijftiende lid, laatste volzin. De betekenis van deze volzin is haar niet duidelijk.

Onder de voorgestelde regeling dient het begrip tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen steeds in relatie tot een zaak of een recht te worden bezien. Hierdoor kunnen zich situaties voordoen waarin door de aard van een zaak of van een recht dat niet op zaken betrekking heeft – bij voorbeeld een tienjarige obligatie – sprake is van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit of gebruik van die zaak of dat recht, zonder dat het genotsrecht zelf tijdelijk van aard is. Komt nu – door zaaksvervanging – de waarde van de zaak of het recht uitsluitend bij overlijden van de vruchtgebruiker ter beschikking van de blote eigenaar, dan wordt door de laatste volzin van het vijftiende lid het genotsrecht ook ten opzichte van die zaak of dat recht aangemerkt als een recht dat uitsluitend eindigt bij overlijden. Aan de hand van het leeftijdscriterium dient vervolgens te worden beoordeeld of het een tijdelijk of niet-tijdelijk recht betreft.

Een met artikel 25, vijftiende lid, laatste volzin, vergelijkbare bepaling is overigens opgenomen in het huidige artikel 25a, vierde lid. Een dergelijke bepaling was ook opgenomen in het oorspronkelijk voorgestelde artikel 25b, vijfde lid. Omdat artikel 25, vijftiende lid, ook geldt voor deze artikelen zijn genoemde bepalingen niet meer nodig.

Vrijstelling waarde-aangroei bij ouders-kinderensituaties

In het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, is een vrijstelling opgenomen voor gevallen waarin ouders de (blote) eigendom van hun woning (of andere zaken) overdragen aan hun (pleeg-)kinderen onder het voorbehoud van een tijdelijk recht van vruchtgebruik, of een recht van gebruik of bewoning. Daarover kan worden opgemerkt dat deze vrijstelling niet van toepassing is op de situatie dat een pand gesplitst is aangekocht door de ouders (die het vruchtgebruik van een derde kopen) en de kinderen (die de blote eigendom van een derde kopen).

De vrijstellingsbepaling is van toepassing indien een bloed- of aanverwant in de rechte opgaande lijn van de belastingplichtige (de kinderen) de in artikel 25b, eerste lid, bedoelde ander is die gerechtigd is tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige (de kinderen) behorende zaak. Bij voornoemde gesplitste aankoop kopen de ouders tegen een zakelijk prestatie een recht van vruchtgebruik op een pand. Zij gaan het pand zelf gebruiken. In de voorgestelde systematiek en naar de huidige stand van de jurisprudentie gaat het dan om een geval van huuranalogie. Dit houdt in dat de koopprijs voor het recht van vruchtgebruik bij de ouders niet aftrekbaar is. De ouders genieten, net als een huurder, uit het pand geen inkomsten (uit vermogen). Zij zijn derhalve niet als een ander gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de kinderen behorende zaak als bedoeld in artikel 25b, eerste lid. Het is daarentegen de derde die de volle eigendom gesplitst heeft verkocht die als een ander is gerechtigd tot voordelen uit die zaak. Het is immers deze derde die in de vorm van de verkoopsom voor het vruchtgebruik een in beginsel belaste vergoeding voor het ter beschikking stellen van een zaak heeft ontvangen.

Herkwalificatie

Eén van de kwesties die door beide auteurs aan de orde wordt gesteld is de zogenoemde herkwalificatie van bestaande genotsrechten op het moment van inwerkingtreding van het wetsvoorstel.

Het in de wet opnemen van het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten kan onder omstandigheden een zogenoemde herkwalificatie met zich brengen, waardoor een genotsrecht dat thans nog een niet-tijdelijk karakter heeft op basis van de herziene criteria als tijdelijk wordt aangemerkt, en andersom.

De suggestie van Blokland om de herziene criteria uitsluitend toe te passen op nieuwe genotsrechten (eerbiedigende werking) heb ik, mede om budgettaire redenen, niet gevolgd. De herkwalificatie is uitdrukkelijk beoogd en ligt ook in de lijn van het wetsvoorstel. In dat verband verwijs ik naar hetgeen hieromtrent is opgemerkt in de schriftelijke stukken en tijdens de plenaire behandeling.

Erfrecht en huwelijksvermogensrecht

In artikel 25, zestiende lid, onderdeel a, is een regeling opgenomen voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht krachtens erfrecht of in het kader van de verdeling van een huwelijksgemeenschap als gevolg van de ontbinding van een huwelijk. Een dergelijke vestiging wordt onder bepaalde voorwaarden, voor zover nodig, als een vestiging om niet aangemerkt. De regeling is beperkt tot de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op roerende en onroerende zaken. Naar de mening van Blokland en Van Vijfeijken dient deze ook te gelden voor de vesting van tijdelijke genotsrechten op rechten die niet op zaken betrekking hebben.

In de toelichting op de vierde nota van wijziging is reeds als reden voor dit onderscheid aangegeven dat de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op zaken een maatschappelijke functie kan vervullen in het kader van de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap.

Aldaar is genoemd de situatie waarin bij de verdeling van een nalatenschap aan de kinderen de (blote) eigendom van de woning wordt toebedeeld en aan de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik. Bij de vormgeving van de bepaling is, zoals Van Vijfeijken terecht opmerkt, vooral gedacht aan de eigen woning en de inboedel. De regeling is hier evenwel niet toe beperkt. Aldus wordt aangesloten bij de in het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel b, opgenomen regeling.

Ter zake van de vestiging (tegen een prestatie) van genotsrechten op rechten die niet op zaken betrekking hebben is een dergelijke maatschappelijke functie minder goed denkbaar. Een pakket obligaties dat tot een nalatenschap behoort, kan bij voorbeeld ook worden verdeeld. Hecht de erflater eraan dat de eigendom van de rechten, zoals bij voorbeeld aandelen in een «eigen BV», bij zijn kinderen terechtkomt, dan kan hij hiertoe bij testament een regeling treffen. Bij een vestiging om niet, krachtens testament of legaat, van een tijdelijk genotsrecht op rechten die niet op zaken betrekking hebben, worden namelijk geen inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen. Voorwaarde is wel dat de gerechtigde binnenlands belastingplichtige is en de verkregen gerechtigdheid geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming.

Tegenprestatie; waarde in het economische verkeer

Zowel Van Vijfeijken als Blokland hebben diverse opmerkingen gemaakt over de gekozen systematiek om bij de vestiging of vervreemding van tijdelijke genotsrechten in bepaalde gevallen de waarde in het economische verkeer in aanmerking te nemen.

Ingevolge het voorgestelde artikel 25, zeventiende lid, wordt bij vestiging of vervreemding van een tijdelijk genotsrecht als genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van die gerechtigdheid. Dit geldt niet indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen gerechtigdheid geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Alsdan is van belang hetgeen ter zake van de vestiging of vervreemding wordt genoten.

Anders dan Van Vijfeijken meent betekent dat niet dat bij inbreng van het genotsrecht in de «eigen» BV de waarde in het economische verkeer buiten beschouwing blijft, nu de onderneming niet voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven, maar voor rekening van de vennootschap. Bij de BV gaat het immers om een andere persoon; inbreng van een genotsrecht in een BV is dan ook een vervreemding. Nu een BV geen binnenlands belastingplichtige is voor de inkomstenbelasting, wordt voor de heffing ter zake van die vervreemding uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het genotsrecht.

Zowel Van Vijfeijken als Blokland vragen in dit verband aandacht voor situaties waarin het genotsrecht in handen komt van een in het buitenland woonachtige persoon.

Het voorgestelde artikel 25, zeventiende lid, brengt – zoals hiervoor uiteengezet – met zich dat vestiging of vervreemding van een tijdelijk genotsrecht ten behoeve van een in het buitenland woonachtige persoon belast wordt tegen de waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is opgenomen om te voorkomen dat Nederland – door een splitsing van de volle eigendom in een genotsrecht en een blote eigendom – onder omstandigheden de fiscale claim ter zake van de toekomstige inkomsten zou kunnen verliezen. De waarde in het economische verkeer is het bedrag dat de belastingplichtige die het genotsrecht heeft gevestigd of vervreemd ter zake daarvan had kunnen genieten.

Dat Nederland ook het heffingsrecht zou verliezen indien de volle eigendom aan een in het buitenland woonachtige persoon wordt vervreemd is op zichzelf juist – tenzij het gaat om onroerende zaken; in dat geval zijn de inkomsten ter zake veelal toegewezen aan het land waarin de onroerende zaak zich bevindt – maar dat is een geheel andere situatie, die niet vergelijkbaar is met het splitsen van de volle eigendom in een genotsrecht en een bloot eigendom.

Overigens is het niet ongebruikelijk om op deze wijze mogelijk claimverlies van Nederland te voorkomen. In dat verband kan worden gewezen op bepalingen met een gelijke strekking, die ook tijdens de plenaire behandeling aan de orde zijn gekomen.

Aftrekbare kosten

De vestiging van een tijdelijk (genots)recht van een ander tot het gebruik van een aan de belastingplichtige toebehorende zaak is een belaste handeling. Het gaat hierbij om de zogenoemde huuranalogie. Van Vijfeijken merkt op dat aan de kostenkant niets is geregeld. Het zou naar haar mening de overzichtelijkheid van de voorgestelde wetgeving ten goede komen als uitdrukkelijk zou worden bepaald dat de betaling voor genoemd gebruiksrecht niet aftrekbaar is.

Zoals in toelichting op de vierde nota van wijziging is uiteengezet is een dergelijke uitdrukkelijke bepaling niet nodig. De koper van het genotsrecht die de zaak gaat gebruiken, geniet ter zake, net als een huurder, geen inkomsten. De zaak vormt voor hem geen bron. Aftrek van kosten (in casu op één lijn te stellen met vooruitbetaalde huur) is dan niet aan de orde.

Verder is in artikel 36, negende lid, reeds een aftrekbeperking opgenomen ter zake van de aankoop van tijdelijke genotsrechten. Deze kan wellicht van belang zijn ingeval de genotsgerechtigde de zaak voor belaste prestaties gaat aanwenden, zoals bij voorbeeld (onder)verhuur.

In artikel 36, negende lid, in samenhang met artikel 38, derde lid, wordt voorgesteld dat het deel van de aftrekbare kosten (de aankoopsom van het genotsrecht) dat nog niet in aftrek is gebracht, op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker ineens kan worden afgetrokken. Deze regeling geldt uitsluitend voor genotsrechten die betrekking hebben op een (on)roerende zaak. Blokland stelt in dit verband dat deze uitbreiding ook zou moeten gelden voor genotsrechten die niet op zaken betrekking hebben, zoals genotsrechten op aandelen en obligaties.

Ingevolge het wetsvoorstel wordt in bepaalde gevallen de waarde-aangroei van de blote eigendom van een (on)roerende zaak in aanmerking genomen. De toekomstige waarde-aangroei wordt hierbij verdeeld over de te verwachten looptijd van het vruchtgebruik. Bij voortijdig overlijden van de vruchtgebruiker wordt de op dat moment nog niet in aanmerking genomen waarde-aangroei in één keer tot de inkomsten gerekend; dus ook de waarde-aangroei die het gevolg is van dat overlijden.

Voor vruchtgebruik op zaken is in de aftrekbare kostensfeer een regeling getroffen die per saldo leidt tot een evenwichtig systeem. Bij voortijdig overlijden van de vruchtgebruiker mag het nog niet in aftrek gebrachte gedeelte van de aftrekbare kosten (de aankoopsom van het vruchtgebruik) op grond van het voorgestelde artikel 38, derde lid, in een keer in aftrek worden gebracht. Het ligt niet in de rede deze regeling door te trekken naar genotsrechten die niet op zaken betrekking hebben, omdat daarmee het evenwicht zou worden doorbroken.

Bij een blote eigendom van rechten die niet op zaken betrekking hebben wordt – ingevolge artikel 25a – de waarde-aangroei door middel van een forfaitair rendement in aanmerking genomen. Het forfaitair rendement geldt echter uitsluitend zolang het vruchtgebruik duurt. De waardesprong die samenhangt met het voortijdig overlijden van de vruchtgebruiker wordt derhalve niet in aanmerking genomen. Tegen deze achtergrond bezien vervalt, uitgaande van een evenwichtig systeem, bij een genotsrecht dat niet op zaken betrekking heeft het op het tijdstip van overlijden van de vruchtgebruiker nog resterende bedrag aan aftrekbare kosten.