23 219
Wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van uiterlijk op een vast tijdstip eindigende genotsrechten op onroerende en roerende zaken), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen)

nr. 11
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET EINDVERSLAG

Ontvangen 7 juni 1995

1. Algemeen

Inleiding

Met belangstelling heb ik kennisgenomen van de reacties van de verschillende fracties op het wetsvoorstel en de (eerste) nota van wijziging. Het verheugt mij dat met het uitbrengen van de eerste nota van wijziging, zo meen ik uit de reacties van de leden van de fracties van PvdA, CDA, VVD en GPV af te kunnen leiden, aan een belangrijk deel van de kritiek van de Kamer tegemoet kon worden gekomen.

Rond dit wetsvoorstel hebben zich de laatste maanden de nodige ontwikkelingen voorgedaan. In de eerste plaats heb ik op 28 november 1994 de werkgroep technische herziening loon- en inkomstenbelasting geïnstalleerd. Een subwerkgroep hiervan zal zich meer specifiek met de inkomsten uit vermogen bezighouden. Ik ga daar, mede naar aanleiding van een vraag van de leden van de D66-fractie, in het vervolg op in. In de tweede plaats is op dit terrein een aantal belangwekkende arresten gewezen. Ik noem daarvan nu reeds het arrest van de Hoge Raad van 2 november 1994, nr. 28 865, BNB 1995/11, als gevolg waarvan het risico ontstond dat constructies met tijdelijke rechten van vruchtgebruik nog een extra fiscale aantrekkelijkheid kregen. Dit heeft geleid tot het uitbrengen van de tweede nota van wijziging van 8 maart 1995, waarmee dat risico is afgedekt. Tegelijkertijd is met die nota de reikwijdte van dit wetsvoorstel uitgebreid met een regeling ter zake van de gefaseerde aankoop van zaken en rechten (aankoop van de blote eigendom, enige tijd later gevolgd door het vruchtgebruik). Als gevolg van die nota van wijziging is enerzijds een dreigende budgettaire derving voorkomen die kon oplopen tot enige honderden miljoenen guldens, anderzijds kan een extra structurele opbrengst van circa 30 mln worden gerealiseerd bovenop de reeds eerder geraamde opbrengst van 10 mln.

Het voorstel is deze structurele extra opbrengst vervolgens aan te wenden ter uitvoering van een tweetal moties welke vorig jaar kamerbreed zijn aanvaard in het kader van de bijstelling van de spaarloonregeling. Door middel van de derde nota van wijziging van 21 maart 1995 is de daaraan gekoppelde voorgestelde wetswijziging in het onderhavige wetsvoorstel ondergebracht. De door mij beoogde aanwending van de extra opbrengst wordt zo direct zichtbaar gemaakt.

Ten slotte ontvangt u met deze nota een vierde nota van wijziging waarin diverse wijzigingen worden voorgesteld. De meest wezenlijke kwestie betreft de door de leden van de VVD, D66 en het GPV aangeroerde problematiek inzake de concretisering van het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten. Ik ben gaarne bereid de onduidelijkheden op dit punt weg te nemen door dit onderscheid, inclusief de daaruit voortvloeiende technische aanpassingen, in de wet vast te leggen. Tegelijkertijd wordt ook de zogenoemde grensverlegging uitdrukkelijk vastgelegd.

Voorts strekt deze nota van wijziging ertoe het onderhavige wetsvoorstel, in het verlengde van eerdere aanpassingen, op een drietal punten te wijzigen. Het gaat daarbij om een uitbreiding van de werkingssfeer van de in de eerste nota van wijziging geïntroduceerde vrijstelling voor de zogenoemde ouder-kind relaties. Gehoor gevend aan de wens van de leden van de fracties van de PvdA, de VVD, D66, het CDA en het GPV stel ik voor om deze vrijstelling door te trekken naar de vermogensbelasting. Tevens stel ik voor deze vrijstelling ook van toepassing te laten zijn voor pleegkinderen. Tegemoetkomend aan het verzoek van de leden van D66 stel ik in de vierde nota van wijziging eveneens voor om voor situaties waarin ten aanzien van een belastingplichtige artikel 25c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, de in artikel 36, tiende lid, voorgestelde aftrekbeperking te laten vervallen. Ik kom hier nog op terug.

Noodzaak van het wetsvoorstel

Het verheugt mij dat de leden van de fractie van de VVD met belangstelling kennis hebben genomen van het gewijzigde wetsvoorstel.

In verband met de ingewikkeldheid van het voorstel vernemen deze leden gaarne mijn reactie op de kritiek van de Raad van State met betrekking tot de verdergaande complicering gezien het feit dat het slechts om enkele tientallen gevallen per jaar gaat.

Naar aanleiding van deze vragen merk ik het volgende op. Het wetsvoorstel oogt – zoals door mijn ambtsvoorganger in de memorie van antwoord ook al is aangegeven – inderdaad nogal ingewikkeld. Dit hangt deels samen met het feit dat reparatiewetgeving, waarvan in casu sprake is, er op is gericht om met instandhouding van de bestaande wettelijke systematiek een relatief beperkte wetswijziging tot stand te brengen waarmee onbedoeld en ongewenst gebruik van het fiscale stelsel wordt tegengegaan. Daarnaast kan worden gesteld dat de fiscale behandeling van blote eigendommen en genotsrechten op zichzelf reeds een complexe materie betreft.

Wat betreft de door deze leden aangehaalde kritiek van de Raad van State dat het slechts zou gaan om enkele tientallen gevallen per jaar merk ik op dat de voorgestelde regeling voor een belangrijk deel een preventief karakter heeft. Dit brengt met zich dat de reikwijdte van de voorgestelde regeling breder is dan door de Raad is gesuggereerd. Daarbij komt dat de reikwijdte van het onderhavige wetsvoorstel inmiddels via een tweede, derde en een (bijgevoegde) vierde nota van wijziging verder is uitgebreid. Met name de mogelijke gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 2 november 1994 hebben betrekking op een veel groter aantal belastingplichtigen.

De leden van de fractie van D66, van wie het mij verheugt dat zij met belangstelling van de memorie van antwoord kennis hebben genomen, merken op dat zij reeds in het voorlopig verslag hebben aangegeven dat het wetsvoorstel zou moeten worden aangegrepen voor een bezinning hoe het nu verder moet met de fiscale wetgeving. Zij menen dat de in het wetsvoorstel geregelde materie weinig urgent is, en wellicht beter aan de orde kan komen bij een fundamentele herziening van de inkomsten uit vermogen. Voorts vragen zij of de regering kan aangeven waarom zij ook na het verschijnen van de Bouwstenennota met de daarin aangegeven mogelijke oplossingen voor de inkomsten uit vermogen, de voortzetting van dit wetsvoorstel thans nog steeds wenselijk acht, mede gezien het feit dat er nauwelijks een budgettair belang is. Is, zo vragen de leden van de fractie van D66 tenslotte, een nadere bezinning op de fiscale behandeling van de inkomsten uit vermogen niet meer op haar plaats?

Om met deze laatste vraag te beginnen, ik acht een nadere bezinning op de fiscale behandeling van de inkomsten uit vermogen zeker op haar plaats. De door mij ingestelde werkgroep technische herziening loon- en inkomstenbelasting onderzoekt daarom momenteel via een subwerkgroep de mogelijkheden om op het terrein van de inkomsten uit vermogen, alsmede op dat van de vermogensbelasting te komen tot een meer fundamentele herziening. Voorts heb ik de werkgroep gevraagd voor knelpunten op dit terrein concrete oplossingen aan te dragen. Dit alles laat echter onverlet, mijn ambtsvoorganger heeft daar in de memorie van antwoord reeds op gewezen, dat in sommige gevallen reparatie van de bestaande wetgeving niet kan wachten tot de gewenste bezinning heeft geleid tot concrete nieuwe wetgeving. Dat is bij dit wetsvoorstel zeker het geval; zelfs terugwerkende kracht bleek noodzakelijk te zijn, ik kom daar later in deze nota nog op terug. Ook het budgettaire belang is na de tweede nota van wijziging aanzienlijk toegenomen, naast het hiervoor gememoreerde preventieve belang. Het laten vervallen van de terugwerkende kracht kan éénmalig enige honderden miljoenen kosten. Het niet verder voortzetten van de behandeling van dit wetsvoorstel leidt ertoe dat de structurele opbrengst van 40 mln niet wordt gerealiseerd, waardoor de financiële dekking voor de uitvoering van de moties inzake de spaarloonregeling komt te vervallen.

Ook de leden van de fractie van de VVD refereren aan een bezinning op vermogensinkomsten in het algemeen. Zij delen daarbij niet de mening van de regering dat een afzonderlijke studie naar sfeerovergangen niet voor de hand ligt, nu de regering aangeeft zich te bezinnen op de vermogensinkomsten in het algemeen. Deze leden achten het noodzakelijk dat de regering duidelijk aangeeft welke kant zij op wil. Ook op het gebied van de fiscale wetgeving is het van belang, zo menen deze leden, dat de regering opereert op basis van een bestendige gedragslijn.

Ik deel de mening van de leden van de VVD-fractie op dit laatste punt. Het wetsvoorstel, inclusief de nota's van wijziging, is naar mijn mening ook op een bestendige gedragslijn gebaseerd. Uitgangspunt is het objectieve systeem zoals dat ten grondslag ligt aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangevuld met specifieke regelingen waarbij enige subjectivering is aangebracht voor die gevallen waarbij de geobjectiveerde fiscale behandeling tot onevenwichtige uitkomsten leidt in gevallen die in economische zin vergelijkbaar zijn. Ook de subjectivering die in dit wetsvoorstel wordt aangebracht past daarin.

Verder betekent de opmerking in de memorie van antwoord dat een afzonderlijke studie naar sfeerovergangen minder voor de hand ligt uiteraard niet dat deze problematiek bij een nadere bezinning op de fiscale behandeling van inkomsten uit vermogen niet aan de orde zal komen. Ook de taakopdracht van de reeds genoemde werkgroep technische herziening loon- en inkomstenbelasting is voldoende ruim om hieraan aandacht te besteden.

2. Reacties op de nota van wijziging

Het verheugt mij dat de leden van de PvdA-, CDA-, VVD- en GPV-fractie met instemming kennis hebben genomen van het besluit om de belastingheffing over de waarde-aangroei van blote naar volle eigendom niet van toepassing te laten zijn in ouder-kind relaties. De vrijstelling is zodanig geformuleerd dat zij ook toepassing vindt ingeval de genotsgerechtigde een stief- of grootouder van de belastingplichtige, of diens rechtsvoorganger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht is. Ik merk in dit kader op dat ik, naar aanleiding van signalen die mij vanuit de praktijk hebben bereikt, bereid ben de reikwijdte van de onderhavige vrijstelling – gelet op het karakter daarvan – uit te breiden met ouder-pleegkind relaties. Een daartoe strekkende wijziging van het wetsvoorstel is in de vierde nota van wijziging opgenomen.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat in het bij nota van wijziging nieuw ingevoegde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, wordt gesproken van overdracht «in de rechte opgaande lijn» van de belastingplichtige. De in dit onderdeel opgenomen uitzondering op de belastingheffing ingevolge het eerste lid over waarde-aangroei van blote naar volle eigendom is derhalve slechts van toepassing ingeval de ouders de (blote) eigendom van hun woning (of andere zaken) overdragen aan hun kinderen onder het voorbehoud van een (tijdelijk) recht van vruchtgebruik, of een recht van gebruik of bewoning. Zij vragen of is overwogen om ook de omgekeerde situatie, waarin de ouders de bloot eigenaar zijn en de kinderen het (tijdelijk) vruchtgebruik hebben, buiten bedoelde belastingheffing te houden.

Zoals in de memorie van antwoord tot uitdrukking is gebracht, wordt met de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling een inbreuk gemaakt op de opzet en strekking van de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde regeling. Het onderhavige wetsvoorstel beoogt namelijk de waarde-aangroei in de heffing te betrekken die wordt gerealiseerd ten gevolge van splitsing van eigendom en genot van een zaak, terwijl die waarde-aangroei in economisch opzicht inkomen vertegenwoordigt. Hierbij is in beginsel niet van belang wie de genotsgerechtigde is. Het vollopen van de blote eigendom ten gevolge van het verstrijken van de duur van het tijdelijke genotsrecht is immers niet afhankelijk van de persoon of de fiscale positie van de genotsgerechtigde. Hoewel ook bij de overdracht van de blote eigendom van ouders aan kinderen onder voorbehoud van een tijdelijk genotsrecht bij de bloot eigenaar voordelen opkomen die als het ware in de plaats treden van inkomsten, hebben het gevoelen van de Kamer op dit punt en de reacties in de literatuur mijn ambtsvoorganger er toe gebracht een uitzondering te maken voor deze transacties die een maatschappelijke functie vervullen.

In genoemde memorie heeft mijn ambtsvoorganger tevens aangegeven een verdergaande uitzondering voor transacties tussen particulieren niet juist te achten. Dit geldt naar mijn mening ook voor de situatie waarin de ouders de bloot eigenaar zijn en de kinderen het (tijdelijk) vruchtgebruik hebben. Ook dan behaalt de bloot eigenaar voordelen in de vorm van de waarde-aangroei. Hierbij komt dat mij niet is gebleken dat de transacties waarop deze vraag doelt maatschappelijk een functie vervullen.

De leden van de PvdA-fractie vragen verder of de wijziging van het wetsvoorstel voor gevallen waarin ouders de blote eigendom van een zaak hebben overgedragen aan hun kinderen is afgestemd op het eigen-bijdrage-besluit in de Wet op de Bejaardenoorden (de vermogenstoets).

Het onderhavige wetsvoorstel bevat een regeling met betrekking tot de in aanmerking te nemen inkomsten bij zaken waarop een tijdelijk genotsrecht is gevestigd. Doel ervan is om op dit punt te komen tot een meer evenwichtige belastingheffing. Ook de bij nota van wijziging in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling dient in dit kader te worden bezien. Met betrekking tot de voor de vermogenstoets in de Wet op de Bejaardenoorden in aanmerking te nemen vermogensbestanddelen is een regeling opgenomen in het op die wet gebaseerde eigen-bijdrage besluit. De overdracht van de blote eigendom van bij voorbeeld de eigen woning door de ouders aan hun (klein) kinderen wordt aan de hand van dit besluit zelfstandig beoordeeld. Deze vermogenstoets staat los van de fiscale behandeling van deze situatie in de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting.

De leden van de CDA-fractie constateren dat de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling niet van toepassing is bij transacties met derden. Zij konden zich voorstellen dat ouders en kinderen van een derde een woning kopen ten behoeve van de ouders, waarbij eigendom en vruchtgebruik gesplitst worden bij aankoop. Deze leden geven aan het niet eens te zijn met het feit dat de vrijstelling – omdat het een transactie met een derde betreft – in deze situatie niet van toepassing is, terwijl in feite sprake is van dezelfde constructie als bedoeld in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c.

De in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling ziet op en is bedoeld voor gevallen waarin ouders de eigendom van zaken in eigen gebruik, zoals de eigen woning, (na verloop van tijd) overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een tijdelijk genotsrecht en de ouders de zaak blijven gebruiken. Dergelijke transacties vervullen, zoals hiervoor opgemerkt, een maatschappelijke functie. Door genoemde vrijstelling wordt in dergelijke situaties bij de kinderen de waarde-aangroei van de blote eigendom niet in aanmerking genomen. Bij de ouders blijft het huurwaardeforfait van toepassing.

In het voorbeeld van de leden van de CDA-fractie wordt ten behoeve van de ouders van een derde een woning gekocht. Deze situatie wijkt zodanig af van de gevallen waarvoor de vrijstelling is bedoeld, dat ik geen aanleiding zie de vrijstelling tot deze situatie uit te breiden. Bovendien zou een dergelijke uitbreiding van de vrijstelling er in de huidige systematiek en bij de huidige stand van de jurisprudentie toe leiden dat bij de kinderen de waarde-aangroei niet in aanmerking wordt genomen, en dat bij de ouders het huurwaardeforfait niet van toepassing is. De leden van de fractie van de VVD vinden de argumentatie van de regering met betrekking tot de onmiddellijke inwerkingtreding van dit voorstel erg zwak. Zij achten een overgangsregel met eerbiedigende werking voor reeds bestaande contracten op zijn plaats. Deze leden menen dat het feit dat de toenmalige regering ooit in 1979 reeds heeft geroepen met reparatiewetgeving te komen, op zich geen legitimatie kan zijn om 15 jaar later het hoog in het vaandel staande beginsel van eerbiedigende werking te laten varen.

Ik meen dat hier sprake is van een misverstand. Het wetsvoorstel beoogt vanaf het moment van inwerkingtreding inkomsten in economische zin eveneens in de belastingheffing te betrekken. Over de waarde-aangroei uit de periode voor de inwerkingtreding vindt geen belastingheffing plaats; die waarde-aangroei wordt derhalve volledig geëerbiedigd. Een volledig ontzien van een waarde-aangroei welke zich eerst voordoet ná de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel, zou een vrijstelling voor de toekomst inhouden. Een dergelijke vrijstelling voor de toekomst acht ik, mede gezien de budgettaire consequenties, niet wenselijk. Ten slotte merk ik op dat op de aanpak van constructies met blote eigendom van zaken juist door de Tweede Kamer is aangedrongen, onder meer bij de behandeling van de mantelwetgeving in 1988/1989.

De leden van de fractie van de VVD roepen in herinnering dat de regering in de memorie van toelichting heeft verklaard dat invoering van dit wetsvoorstel geen verzwaring van de werkdruk met zich brengt. Deze leden zijn van opvatting dat dit alleen zou gelden indien de bestaande contracten volledig zouden worden ontzien. Ook bij de thans voorgestelde wettekst leidt het onderhavige wetsvoorstel per saldo evenwel niet tot een verzwaring van de werkdruk op het ambtelijk apparaat. Dit hangt samen met het feit dat, zoals in de memorie van toelichting ook al is aangegeven, door de gekozen opzet van het onderhavige wetsvoorstel het aantal geschillen – en in het verlengde daarvan het aantal gerechtelijke procedures – omtrent de fiscale gevolgen van constructies met blote eigendommen en genotsrechten naar verwachting zal afnemen. Daarbij komt dat door het onderhavige wetsvoorstel constructies met uiterlijk op een vast tijdstip eindigende genotsrechten voor belastingplichtigen aanzienlijk minder aantrekkelijk zullen worden, waardoor de belangstelling om nieuwe contracten af te sluiten zal afnemen.

De leden van de fractie van de VVD vragen voorts of ik van mening ben dat dubbele heffing dient te worden vermeden. Naar aanleiding van deze vraag merk ik het volgende op. Van de dubbele heffing waarop deze leden doelen is alleen sprake indien een en ander wordt beoordeeld vanuit de bron. Vanuit het subject (de genieter van het inkomen) bezien – in die zin dat een zelfde voordeel twee maal bij het zelfde subject wordt belast – kan echter niet worden gesproken van dubbele heffing. Het wetsvoorstel beoogt waardestijgingen in de heffing te betrekken die in economische zin inkomsten vertegenwoordigen, doch die in de fiscaal-juridische systematiek thans niet kunnen worden belast; het genieten van die economische voordelen is onafhankelijk van de juridische positie van de genotsgerechtigden. In dit verband hecht ik er aan te benadrukken dat transacties met betrekking tot blote eigendommen en genotsrechten veelal sfeeroverschrijdend zijn, zodat in dergelijke gevallen geen heffing bij twee subjecten zal ontstaan. Voorts is de reikwijdte van het onderhavige wetsvoorstel ingeperkt door voor een aantal transacties die een maatschappelijke functie vervullen vrijstellingen op te nemen. Al met al meen ik dan ook dat sprake is van een bevredigende regeling.

De leden van de D66-fractie zijn niet geheel overtuigd van de argumentatie van de regering dat ten tijde van het voortijdig vollopen van de blote eigendom de nog niet in aanmerking genomen waarde-aangroei van de blote eigendom direct en volledig tot het inkomen moet worden gerekend («eindafrekening»). Naar het oordeel van deze leden zou het rechtvaardiger en meer in overeenstemming met de voorgestelde systematiek zijn om – in gevallen waarin het voortijdig vollopen van de blote eigendom het gevolg is van omstandigheden waarop de bloot eigenaar geen invloed kan uitoefenen – de op dat moment te belasten waarde-aangroei te beperken tot het feitelijk gerealiseerde voordeel. Kennelijk doelen deze leden daarbij op het verschil tussen de waarde van de volle eigendom op dat moment enerzijds en de aankoop- of verwervingsprijs van de blote eigendom vermeerderd met de reeds in aanmerking genomen waarde-aangroei anderzijds. Zij vragen of de regering bereid is de regeling alsnog op dit punt aan te passen.

Een aanpassing als door de leden voorgesteld acht ik om de navolgende redenen niet gewenst. Bij de vormgeving van het onderhavige wetsvoorstel is zoveel mogelijk aangesloten bij de huidige systematiek van de belastingheffing van vermogensinkomsten en het daarin besloten liggend onderscheid tussen de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer. Hiervan uitgaande wordt de bij de bloot eigenaar als inkomsten in aanmerking te nemen waarde-aangroei gesteld op het waardeverschil tussen de blote eigendom en de volle eigendom op het moment van verwerving van de blote eigendom. Dit is het bedrag dat de bloot eigenaar ter zake van de verwerving van de zaak minder betaalt dan ingeval hij reeds aanstonds de volle eigendom zou hebben verworven, terwijl vaststaat dat door het verstrijken van de termijn van het genotsrecht de blote eigendom zal aangroeien tot volle eigendom. Deze waarde-aangroei is op zichzelf dan ook voorzienbaar. Of het uiteindelijk gerealiseerde voordeel voor de bloot eigenaar hoger of lager is, is verder afhankelijk van de waarde-ontwikkeling van de zaak. Een dergelijke waarde-ontwikkeling ligt binnen de in het wetsvoorstel gekozen systematiek evenwel in de onbelaste vermogenssfeer, zodat hiermee geen rekening wordt gehouden bij de bepaling van de door de bloot eigenaar in aanmerking te nemen inkomsten. Een dergelijke uitkomst acht ik niet onrechtvaardig, ook niet bij het voortijdig vollopen van de blote eigendom waarop de bloot eigenaar geen invloed heeft, zoals bij het voortijdig overlijden van de vruchtgebruiker.

Aan het voor de bepaling van de in aanmerking te nemen waarde-aangroei aansluiten bij het feitelijk gerealiseerd voordeel is verder een aantal bezwaren verbonden. Zo zou dit naar mijn mening moeten betekenen dat niet alleen waardedaling, maar ook een waardestijging van de zaak in aanmerking wordt genomen. Het slechts rekening houden met een mogelijke waardedaling van de zaak, en niet met een eventuele waardestijging acht ik namelijk niet evenwichtig. Dit zou immers betekenen dat een waardedaling gedeeltelijk op de fiscus kan worden afgewenteld, terwijl de fiscus niet meedeelt bij een eventuele waardestijging. Voorts kan een dergelijke wijziging naar mijn mening niet worden beperkt tot situaties waarin de blote eigendom, bij voorbeeld door het overlijden van de vruchtgebruiker, voortijdig volloopt. Ook in gevallen waarin de blote eigendom niet voortijdig volloopt kan het zich immers voordoen dat de in aanmerking te nemen waarde-aangroei door een waardedaling van de zaak hoger is dan het feitelijk gerealiseerd voordeel. Het voor alle gevallen van jaar tot jaar rekening houden met de waarde-ontwikkeling van de zaak zal evenwel leiden tot een verzwaring van de uitvoering van het wetsvoorstel.

De leden van de D66-fractie merken op dat de in artikel 36, tiende lid, voorgestelde aftrekbeperking er toe kan leiden dat onderhoudskosten van een zaak ter zake waarvan artikel 25c toepassing vindt, niet geheel in aftrek kunnen komen. De uitleg van de regering in de memorie van antwoord deze uitkomst niet ongerechtvaardigd te achten, heeft deze leden vooralsnog niet overtuigd. Hun voorkeur gaat er naar uit de aftrekbeperking te baseren op het derde lid van artikel 35. Zij vragen welke bezwaren de regering daar tegen heeft.

In de memorie van toelichting is tot uitdrukking gebracht dat door de voorgestelde verbreding van de heffingsgrondslag – het in aanmerking nemen van een waarde-aangroei – zich de situatie zou kunnen voordoen dat kosten die onder het huidige regime niet voor aftrek in aanmerking komen, de status krijgen van fiscaal aftrekbare kosten. Om nu te voorkomen dat door de voorgestelde regeling een situatie zou kunnen ontstaan waarin de omvang van de aftrekbare kosten uitgaat boven de belaste waarde-aangroei van de blote eigendom is, zekerheidshalve, in de voorgestelde artikelen 36, tiende lid, en 38, vierde lid, een regeling opgenomen die de aftrek beperkt in omvang en in de tijd. Hiermee wordt beoogd een structureel evenwicht aan te brengen tussen belaste inkomsten en aftrekbare kosten.

Voornoemde regeling kan, zoals de leden terecht opmerken, tot gevolg hebben dat bij een zaak waarop ten aanzien van de belastingplichtige artikel 25c toepassing vindt de onderhoudskosten niet geheel in aftrek kunnen komen. Ik ben daarom na nadere overweging bereid deze leden op dit punt tegemoet te komen door bij nota van wijziging artikel 36, tiende lid, zodanig te wijzigen dat de daarin voorgestelde aftrekbeperking niet meer geldt voor zaken waarop artikel 25c van toepassing is. In gevallen waarin artikel 25c toepassing vindt, worden bij de belastingplichtige namelijk (alle) huurpenningen als inkomsten in aanmerking genomen. Die huurpenningen zijn zakelijk bezien weliswaar te laag, maar niet zodanig laag dat ten dele sprake is van een gebruiksrecht om niet (in dat geval zou artikel 25b van toepassing zijn en niet artikel 25c). Tevens wordt bij de belastingplichtige de waarde-aangroei als inkomsten in aanmerking genomen. Overigens verwacht ik gezien de in de literatuur op dit punt gemaakte opmerkingen niet dat als gevolg van het wetsvoorstel voorheen niet-aftrekbare kosten de status zullen krijgen van fiscaal aftrekbare kosten. Hierbij dient te worden bedacht dat de artikelen 25b, 25c en 25d slechts beogen om binnen de huidige systematiek van de inkomsten uit vermogen een waarde-aangroei die economisch bezien inkomen vertegenwoordigt, fiscaal als zodanig te behandelen.

Met betrekking tot het oorspronkelijk voorgestelde artikel 35, derde lid, zij opgemerkt dat deze bepaling bij tweede nota van wijziging is vervallen. De daarin opgenomen aftrekbeperking is thans opgenomen in het voorgestelde artikel 36, negende lid, onderdeel b. Deze aftrekbeperking ziet op andere situaties dan die van artikel 36, tiende lid; een samenvoeging ligt naar mijn mening derhalve niet voor de hand.

Door leden van de fracties van de PvdA, de VVD, D66, het CDA en het GPV zijn kanttekeningen gemaakt bij de in dit wetsvoorstel voorgestelde wijziging van de heffing van de vermogensbelasting. De voorgestelde wijziging komt er, zoals ook al door de leden van de fractie van D66 is aangegeven, op neer dat de in artikel 6, eerste lid, in samenhang met artikel 9, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 gehanteerde hoofdregel met betrekking tot de waardering van bezittingen belast met vruchtgebruik of recht van gebruik – te weten dat 80% van de waarde van de onbezwaarde eigendom in aanmerking wordt genomen bij de vruchtgebruiker (en bij de bloot eigenaar een bedrag van nihil) – niet langer van toepassing is met betrekking tot roerende en onroerende zaken die zijn onderworpen aan een uiterlijk op een vast tijdstip eindigend recht van vruchtgebruik of recht van gebruik. Een dergelijke uitzondering was reeds opgenomen voor rechten die niet op zaken betrekking hebben (mantels). Consequentie van een en ander is dat in een dergelijke situatie de eigenaar van de zaak voor de aan de blote eigendom en de vruchtgebruiker voor de aan het vruchtgebruik toe te kennen waarde in het economische verkeer zal worden belast. Per saldo zal dan 100% van de waarde van de volle eigendom in aanmerking worden genomen. De leden van de fracties van de PvdA en van D66 constateren in dit kader terecht dat in de zogenoemde ouder-kind relaties zowel de ouders als de kinderen geconfronteerd kunnen worden met een aanslag vermogensbelasting. Tesamen met de leden van de fracties van het CDA, de VVD, en het GPV pleiten zij er voor om de in de nota van wijziging geïntroduceerde vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de waarde-aangroei voor ouder-kind relaties, door te trekken naar de vermogensbelasting. Ik vat deze wens aldus op, dat deze leden van mening zijn dat de in het vorenstaande gememoreerde hoofdregel met betrekking tot de waardering van blote eigendom en het recht van vruchtgebruik voor ouder-kind relaties in stand moet blijven, zodat de kinderen – in casu de bloot eigenaren – gedurende de periode waarin de ouders het recht van vruchtgebruik of het gebruiksrecht uitoefenen ter zake van deze blote eigendom niets in aanmerking behoeven te nemen voor de heffing van de vermogensbelasting. Ik ben bereid om tegemoet te komen aan deze wens van de leden van de fracties van de PvdA, de VVD, D66, het CDA en het GPV, en stel voor de bij de nota van wijziging geïntroduceerde vrijstelling in de inkomstenbelasting voor de zogenoemde ouder-kind relaties door te trekken naar de vermogensbelasting, in die zin dat voor genoemde situaties de hoofdregel van artikel 6, eerste lid, in samenhang met artikel 9, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 in stand blijft. In de vierde nota van wijziging wordt het wetsvoorstel dienovereenkomstig gewijzigd.

De leden van de fractie van D66 zouden in feite nog een stap verder willen gaan, door de voorgestelde wijziging in de vermogensbelasting geheel achterwege te laten. In dat verband stellen zij dat algemeen toch de wens wordt gedeeld om de druk van de vermogensbelasting zoveel mogelijk te mitigeren, en dat een – nog verdergaande – algehele vrijstelling van vruchtgebruik en blote eigendom daar naar het oordeel van deze leden aan kan bijdragen. In dit verband heb ik reeds toegezegd in een breder verband de positie van de vermogensbelasting, mede in relatie met de inkomsten uit vermogen nader te willen bezien. Inmiddels is deze toezegging geconcretiseerd als onderdeel van het programma van de werkgroep technische herziening loon- en inkomstenbelasting. Mede om die reden acht ik het niet wenselijk thans één afzonderlijk aspect van de vermogensbelasting – zoals in dit geval een algehele vrijstelling van vruchtgebruik en blote eigendom – er uit te lichten. Ik geef er de voorkeur aan om aan de hand van alle relevante feiten een zo integraal mogelijk beeld te schetsen van de knelpunten in de vermogensbelasting en de inkomsten uit vermogen, en op basis daarvan prioriteiten te stellen. Vervolgens zal dan nader moeten worden bezien in hoeverre deze prioriteiten daadwerkelijk kunnen worden gerealiseerd waarbij de vraag naar de budgettaire ruimte uiteraard voorop staat. Een dergelijke discussie overstijgt het kader van het onderhavige wetsvoorstel. Overigens zou, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de fractie van D66, het budgettaire beslag van een algehele vrijstelling van vruchtgebruik en blote eigendom maximaal circa 40 mln bedragen.

3. Tijdelijke genotsrechten

De leden van de fracties van de VVD, D66 en het GPV hebben mij gevraagd duidelijk aan te geven wanneer sprake is van een tijdelijk genotsrecht, gelet op de daaromtrent bestaande onzekerheid. Deze leden memoreren in dit verband dat de regering heeft aangegeven dat er spanning bestaat tussen de voorgestelde terminologie en de bestaande jurisprudentie, en wijzen voorts op het feit dat er in de praktijk onzekerheid bestaat met betrekking tot het antwoord op de vraag in welke gevallen een genotsrecht op het leven van een persoon die een (ver)gevorderde leeftijd heeft voor de fiscaliteit als tijdelijk genotsrecht moet worden aangemerkt en in welke gevallen als niet-tijdelijk genotsrecht. De leden van de fractie van de VVD pleiten voor een praktisch werkbare oplossing. De leden van de fractie van D66 stellen in dit verband dat zij de in de memorie van antwoord gesuggereerde oplossingsrichting – in casu door bij het onderscheid tussen tijdelijk en niet-tijdelijk voortaan uit te gaan van objectieve maatstaven – in beginsel onderschrijven. Wel vragen de leden van D66 of de regeling hierdoor niet extra gecompliceerd wordt. Voorts vragen deze leden zich af of hierbij eenvoudig kan worden aangesloten bij de regeling zoals die voor de Successiewet is neergelegd in het Uitvoeringsbesluit Successiewet, of dat een andere regeling noodzakelijk is.

Naar aanleiding van vorenstaande vragen merk ik op dat ook ik van mening ben dat de onzekerheid die in de praktijk is ontstaan omtrent de interpretatie van de begrippen tijdelijk versus niet-tijdelijk moet worden weggenomen. Daarbij komt dat enkele recente arresten van de Hoge Raad voor mij eveneens aanleiding vormden om nog eens kritisch naar deze begrippen te kijken. Ik ben dan ook gaarne bereid de onduidelijkheden op dit punt weg te nemen. In de vierde nota van wijziging stel ik daarom voor om het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten te concretiseren en, inclusief de daaruit voortvloeiende technische aanpassingen, in de wet vast te leggen. In het navolgende geef ik in grote lijnen aan op welke wijze een en ander wordt vormgegeven. Voor een gedetailleerde toelichting verwijs ik naar de toelichting op de vierde nota van wijziging.

Als algemene opmerking wil ik voorop stellen dat de in de vierde nota van wijziging voorgestelde regeling niet eenvoudig is. Hierbij dient evenwel te worden bedacht dat het voor een groot deel gaat om codificatie van bestaande jurisprudentie. Verder wordt met de regeling een einde gemaakt aan een aantal bestaande onzekerheden.

De door mij gekozen oplossingsrichting komt er globaal op neer dat het in de loop der jaren door de Hoge Raad ontwikkelde onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten in de wet wordt vastgelegd. Uitgangspunt is dat het begrip tijdelijke gerechtigdheid wordt gedefinieerd, hetgeen met zich brengt dat de, zowel in het onderhavige wetsvoorstel als in de huidige wettekst gehanteerde, zinsnede uiterlijk op een vast tijdstip' komt te vervallen en wordt vervangen door het begrip tijdelijke gerechtigdheid'. De voorgestelde definitie komt – kort samengevat – op het volgende neer. Een eeuwigdurende gerechtigdheid wordt, uiteraard, niet als een tijdelijke gerechtigdheid beschouwd. In gevallen waarbij de genotsgerechtigde een rechtspersoon is, is in de overige gevallen altijd sprake van een tijdelijke gerechtigdheid. In gevallen waarbij de genotsgerechtigde een natuurlijk persoon is, is sprake van een tijdelijke gerechtigdheid, tenzij aan een tweetal cumulatieve voorwaarden is voldaan, te weten:

– de gerechtigdheid eindigt uitsluitend bij overlijden van de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is, en:

– de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is, heeft bij het ontstaan van die gerechtigdheid de leeftijd van 50 jaar nog niet bereikt.

Het in de wet vastleggen dat een gerechtigdheid ten behoeve van een rechtspersoon (met ingang van 1996) – behoudens in geval van een eeuwigdurende gerechtigdheid – altijd een tijdelijk karakter heeft, ligt in het verlengde van de bij de mantelwetgeving geïntroduceerde grensverlegging. Daarmee is destijds beoogd om het door de jurisprudentie ontwikkelde regime inzake tijdelijke genotsrechten aan de aftrekkant uit te breiden door onder meer 30-jarige genotsrechten ten behoeve van rechtspersonen als tijdelijk aan te merken. Hoewel ik van mening ben dat deze grensverlegging doorwerkt naar de inkomstenkant – zodat de vestiging van een 30-jarig genotsrecht ten behoeve van een rechtspersoon plaatsvindt in de belaste sfeer – acht ik de vierde nota van wijziging een goede gelegenheid om deze zogenoemde grensverlegging te codificeren, teneinde de onduidelijkheid weg te nemen.

Conform de thans op dit punt geldende systematiek dient hetgeen wordt genoten ter zake van de vestiging of latere vervreemding van een tijdelijk genotsrecht, tot de inkomsten uit vermogen te worden gerekend. Bij sfeerovergang wordt het genoten bedrag gesteld op de waarde in het economische verkeer van de gerechtigdheid. Transacties van particulieren met niet-tijdelijke genotsrechten blijven zich afspelen in de vermogenssfeer.

Bij het in aanmerking nemen van inkomsten uit vermogen wordt een onderscheid gemaakt tussen situaties waarin sprake is van zogenoemde (ver)huuranalogie en situaties waarin sprake is van inkomsten(ver)koopanalogie.

Van (ver)huuranalogie is sprake wanneer door de vestiging van een tijdelijk genotsrecht door partijen een rechtstoestand wordt gecreëerd die feitelijk en maatschappelijk zozeer overeenkomt met (langdurige) verhuur, dat de vestiging van een dergelijk genotsrecht kan worden aangemerkt als een wijze van rendabel maken van vermogen. In verband daarmee stel ik voor om in artikel 25, eerste lid, onderdeel i, vast te leggen dat hetgeen in dergelijke gevallen ter zake van de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid wordt genoten, als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt. Op deze vergoeding is het normale tabeltarief van toepassing. Voor de particuliere genotsgerechtigde is deze vergoeding niet aftrekbaar, omdat in casu sprake is van vooruitbetaalde huur.

Van inkomsten(ver)koopanalogie is sprake wanneer door de vestiging van een tijdelijk genotsrecht door partijen een rechtstoestand wordt gecreëerd die in economisch opzicht op een lijn kan worden gesteld met het – gedurende de periode waarop het genotsrecht betrekking heeft overdragen van de inkomsten die (in de toekomst zullen) worden gegenereerd door de zaak, of door het recht waarop het tijdelijke genotsrecht is gevestigd. Voor deze gevallen stel ik voor om in artikel 31, vijfde lid, onderdeel a, vast te leggen dat hetgeen ter zake van de vestiging van een dergelijk genotsrecht wordt genoten, mede als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt. In beginsel is in deze gevallen het bijzondere tarief van toepassing. De genotsgerechtigde kan het voor het genotsrecht opgeofferde bedrag aftrekken, met dien verstande dat deze aftrek ingevolge artikel 36, negende lid, beperkt is tot de inkomsten die krachtens het genotsrecht worden genoten (maximering kostenaftrek), en dat ingevolge artikel 38, derde lid, per jaar niet meer mag worden afgetrokken dan het bedrag dat in dat jaar daadwerkelijk aan inkomsten ter zake wordt genoten (temporisering aftrek).

In het verlengde hiervan stel ik voor om de belastbaarheid van hetgeen door de genotsgerechtigde wordt genoten ter zake van de vervreemding van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uitdrukkelijk vast te leggen in artikel 31, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Op de hiervoor uiteengezette algemene lijn heb ik de volgende modificaties aangebracht. Het vestigen van een tijdelijke gerechtigdheid op zaken krachtens erfrecht (daaronder begrepen de verdeling van een nalatenschap) of in het kader van de verdeling van een huwelijksgemeenschap als gevolg van de ontbinding van een huwelijk wordt conform de maatschappelijke opvattingen die daaromtrent gelden – aangemerkt als een vestiging om niet, waardoor er geen inkomsten uit vermogen kunnen worden geconstateerd en derhalve ook geen aftrekposten. Voorts wordt het toescheiden van een bestaande tijdelijke gerechtigdheid bij het verdelen van een nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap als gevolg van de ontbinding van een huwelijk niet als vervreemding aangemerkt. Deze modificaties zijn alleen van toepassing indien het genotsrecht in de particuliere sfeer blijft. In de toelichting bij de vierde nota van wijziging wordt dit aspect nader toegelicht.

Door in vorengenoemde situaties de vestiging van tijdelijke genotsrechten als een vestiging om niet aan te merken, wordt bereikt dat een eventuele latere vervreemding daarvan door de genotsgerechtigde volledig kan worden belast. Bij een latere vervreemding is er immers sprake van een inkomsten(ver)koopanalogie; het voorgestelde artikel 31, vijfde lid, onderdeel b, is daarop van toepassing.

Met de in de vierde nota van wijziging voorgestelde systematiek wordt tevens bereikt dat de – door mij onwenselijk geachte consequenties van een tweetal recent door de HR gewezen arresten (HR 11 januari 1995, nr. 28 904, BNB 1995/104 en HR 15 maart 1995, nr. 28 896, BNB 1995/138) zich in de toekomst niet meer kunnen voordoen. In beide arresten ging het om belastingplichtigen die op hoge leeftijd (72 respectievelijk 77 jaar) krachtens een testament of legaat een vruchtgebruik (op rechten die niet op zaken betrekking hebben) verkregen waarvan de looptijd uitsluitend afhankelijk was van hun leven. De Hoge Raad heeft in beide gevallen geoordeeld dat niet kan worden gesproken van een tijdelijk recht van vruchtgebruik; de vestiging heeft zich in de vermogenssfeer afgespeeld. De uit het genotsrecht voortvloeiende inkomsten werden vervolgens bij de genotsgerechtigden belast. In beide arresten was voorts sprake van een latere vervreemding; in het ene geval in de vorm van de aankoop van een lijfrente en in het andere geval in de vorm van een voldoening aan een volstortverplichting ten behoeve van een door de belastingplichtige opgerichte BV. Met betrekking tot die latere vervreemdingen oordeelde de Hoge Raad dat nog steeds sprake was van een transactie in de vermogenssfeer. De uitkeringen uit de lijfrente zijn vervolgens tot het bedrag van de tegenprestatie, dit is de waarde in het economische verkeer van het recht van vruchtgebruik, onbelast (saldomethode); de waarde van het genotsrecht dat op aandelen is gestort komt in de onbelaste kapitaalsfeer. Door de vervreemding konden de belastingplichtigen aldus hun (toekomstige) inkomsten onbelast te gelde maken. Dit is slechts anders indien de fiscus aannemelijk kan maken dat sprake is van wetsontduiking.

Voornoemde uitkomsten met betrekking tot de latere vervreemding acht ik gezien de vergevorderde leeftijd van de belastingplichtigen ten tijde van de verkrijging van het genotsrecht, en de daardoor te verwachten relatief geringe duur van het recht, niet gewenst. Naar mijn mening dienen transacties met dergelijke naar verwachting kortlopende genotsrechten zich niet in de onbelaste vermogenssfeer, maar in de belaste inkomstensfeer af te spelen. Hieraan doet niet af dat de genotsrechten krachtens erfrecht zijn verkregen. De uitkomsten van voornoemde arresten hebben dan ook bijgedragen aan mijn besluit om de wettelijke systematiek op dit punt te wijzigen. Wel zijn voor erfrechtelijke verkrijgingen, zoals hiervoor uiteengezet, in het voorgestelde artikel 25, zestiende lid, enige specifieke bepalingen opgenomen.

Het voorgaande houdt in dat binnen de beperkte strekking van het onderhavige reparatiewetsvoorstel vooralsnog niet wordt gekozen voor de verdergaande mogelijkheid – die ook in de literatuur aan de orde is gesteld – om het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten te laten vervallen. Dit sluit uiteraard niet uit dat deze oplossingsrichting, bij voorbeeld in het kader van een meer algemene herziening van het fiscale regime voor inkomsten uit vermogen, alsnog aan de orde kan komen.

De Staatssecretaris van Financiën,

W.A.F.G. Vermeend