26 727
Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)

26 728
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001

nr. 202a
MEMORIE VAN ANTWOORD

Ontvangen 7 april 2000

				Blz.
ALGEMEEN				2
Wet inkomstenbelasting 2001				2
1.	Verkenning naar Herziening			2
	1.1	Inleiding		2
	1.2	De Belastingherziening 2001		7
	1.3	Hoofdlijnen van de Wet Inkomstenbelasting 2001		14
2.	Achtergrond			17
3.	Vormgeving			19
4.	Inkomen uit werk en woning			25
	4.1.	Ondernemerschap en economische dynamiek		25
		4.1.1	Algemeen	25
		4.1.2	Aanpassing van het ondernemersbegrip	27
		4.1.3	Fiscale begeleiding fusie en splitsing	29
	4.2	Inkomsten uit arbeid		31
		4.2.1	Arbeidskosten	31
		4.2.2	Resultaat uit overige werkzaamheden	34
		4.2.3	Loon	44
	4.3	Eigen woning		46
		4.3.1	Algemeen	46
		4.3.2	Tweede eigen woning	55
		4.3.3	Kapitaalverzekering	58
5.	Inkomen uit sparen en beleggen			59
	5.1	Algemeen		59
	5.2	Dividendbelasting		70
6.	Oudedagsvoorzieningen			73
	6.1	Algemeen		73
	6.2	Internationale aspecten		80
7.	Specifieke onderwerpen			82
8.	Budgettaire en inkomensgevolgen			83
9.	Uitvoeringsaspecten			85
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001				87
10.	Invoeringswet			87
	10.1	Inleiding		87
	10.2	Loonbelasting		87
	10.3	Vennootschapsbelasting		94
	10.4	Dividendbelasting		99
	10.5	Omzetbelasting		101
	10.6	Spaar- en beleggingsproducten en levensverzeke-ringen		102
	10.7	Budgettaire aspecten		111
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING				111
Wet inkomstenbelasting 2001				111
	Artikelen 3.2.3.1 t/m 3.2.4.6 Winst: oudedagsreserve, ondernemersaftrek			111
	Artikelen 3.4.1 t/m 3.4.2.5 Resultaat uit overige werk-zaamheden			112
	Artikelen 3.6.1 t/m 3.6.6 en 3.6.11, 3.6.12, 3.6.14 Eigenwoning			117
	Artikelen 3.7.1 t/m 3.7.9 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen			117
	Artikelen 4.1.1 t/m 4.10.4 Aanmerkelijk belang			118
	Artikelen 5.1.3a t/m 5.3.1 Erfrecht/Genotsrechten			118
	Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001			122
	Hoofdstuk 1 Aanpassingen			122
	Artikel II Successiewet 1956			122
	Hoofdstuk 2 Overgangsrecht			122
	Artikel I Inkomstenbelasting			122
	Aanvullende opmerkingen			124
	Bijlagen			130
	Bijlage 1 Toezeggingen bij de behandeling in deTweede Kamer			130
	Bijlage 2 Delegatiebepalingen			132

ALGEMEEN

Wet inkomstenbelasting 2001

1. Verkenning naar Herziening

1.1 Inleiding

Als eerste willen wij de leden van alle fracties dank zeggen voor hun inbreng op de voorliggende wetsvoorstellen Wet Inkomstenbelasting 2001 en Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001. Wij denken dat deze inbreng een goede basis vormt voor een constructieve inhoudelijke gedachtewisseling over een aantal belangrijke wijzigingen van het belastingstelsel dat wij aan uw Kamer hebben voorgelegd.

Wij zijn verheugd dat de noodzaak en het belang van de belastingherziening 2001 ook door de meeste fracties in de Eerste Kamer wordt onderschreven. Deze belastingherziening is noodzakelijk om ook in de 21^e eeuw verzekerd te kunnen zijn van een voor de financiering van overheidstaken onmisbare stabiele stroom belastingopbrengsten, waarbij de lasten over burgers en bedrijven evenwichtiger en rechtvaardiger dan nu zijn verdeeld. Er is de regering veel aan gelegen om voor de voorstellen in het kader van deze belastingherziening een zo breed mogelijk draagvlak te verwerven. Dat betekent dat wij met de leden van de Eerste Kamer ook een constructief debat willen voeren over de kritiekpunten die er op onderdelen nog even leeft. Wij willen, voor het welslagen van zo'n debat, in onze reactie op de schriftelijke inbreng eerst nog eens zo helder mogelijk de argumenten geven voor een aantal van de beleids- en wetgevingstechnische keuzen die in het kader van deze belastingherziening zijn gemaakt.

Wij zijn verheugd dat de leden van de CDA-fractie in de Eerste Kamer met ons van mening zijn dat met de voorliggende wetsvoorstellen een aantal belangwekkende wijzigingen in het systeem van de Nederlandse inkomstenbelasting wordt voorgesteld en dat daarvoor een maatschappelijk draagvlak aanwezig is. De leden van de CDA-fractie in de Tweede Kamer hebben daaraan ook mede bijgedragen door ondanks kritische kanttekeningen toch voor beide wetsvoorstellen te stemmen. Wij hopen met de beantwoording van de gestelde vragen verdere duidelijkheid te scheppen die volgens de CDA-fractie in deze Kamer «de uitleg en de toepassing van de wet in de toekomst ten goede zal komen».

Door de leden van de CDA-fractie is vooral zorg uitgesproken over het overgangsrecht. Volgens deze leden zou met name het beginsel van eerbiedigende werking onvoldoende worden toegepast en zou in een aantal gevallen sprake zijn van overkill en ongelijke behandeling van belastingplichtigen. Wij zijn het met deze beoordeling van het overgangsrecht niet eens. Zoals ook de leden van de CDA-fractie terecht stellen dienen grote belastingoperaties met zorgvuldigheid te worden omgeven, aangezien dergelijke operaties onvermijdelijk wijzigingen meebrengen in de inkomenssituatie van de belastingplichtige en de bestaande verwachtingspatronen terzake. Dat is ook de belangrijkste reden voor de regering geweest om deze belastingoperatie te begeleiden met een substantieel bedrag aan lastenverlichting. Bij de vormgeving van overgangsrecht dat een soepele en rechtvaardige overgang naar een nieuw belastingsysteem mogelijk moet maken gaat het altijd om het vinden van een balans tussen de belangen van belastingplichtigen, die redelijkerwijs op een geldend belastingregime moeten kunnen vertrouwen, en de winst van modernisering van het stelsel. Het acht slaan op de baten van behoud van het geldende regime moet zo rigoureus zijn dat wijzingen van dat regime onmogelijk zijn. Met het door ons gecreëerde overgangsrecht, dat tijdens de behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer op onderdelen nog is verruimd, en de over de hele linie positieve inkomenseffecten door de inzet van ruim 6 miljard begeleidende lastenverlichting is, zo menen wij, een goede balans gevonden.

In het kader van het overgangsrecht is door de leden van de CDA-fractie ook gerefereerd aan een van onze kant gemaakte opmerking dat een garantie c.q. toezegging van regeringszijde niet langer duurt dan een kabinetsperiode. Wij merken op dat uitlatingen van regeringszijde over de beoogde geldigheidsduur van wetgeving een factor zijn in het verwachtingspatroon van de samenleving die mag rekenen op een stabiel bestuur, en weer een rol spelen in de politieke afweging of een wijzigingsvoorstel wenselijk of nodig is. Een regering, wanneer voorstellen worden gedaan voor wijziging van beleid of wet, zal altijd zal letten op alle relevante factoren, dus ook op de uitlatingen die zijn gedaan tijdens de parlementaire behandeling van wijzigingsvoorstellen. Dit neemt niet weg dat de macht van de wetgever nu bij uitstek inhoudt de mogelijkheid om naar de toekomst toe zaken te veranderen. In dat licht kan een toezegging de wet niet te veranderen nooit een juridische strekking hebben. Zelfs een artikel in een wet, inhoudende dat die wet niet zal worden gewijzigd, bindt de wetgever niet in het uitoefenen van zijn bevoegdheid. Zo is een «garantie» inzake toekomstige wetgeving alleen een politieke, die toch vooral inhoudt de toezegging geen voorstellen tot wetswijzigingen te doen. Zo'n toezegging bindt, zo was de strekking van de opmerking, toch vooral de personen die haar hebben gedaan.

Wij zijn uiteraard ook verheugd met de waardering die de leden van de fractie van de VVD hebben uitgesproken voor de opzet en de grote lijnen van de belastingherziening, ook al is het jammer dat deze leden van mening zijn dat op enkele onderdelen de voorstellen niet zouden passen in het systeem van de voorgestelde wet. Wij zullen hierna toelichten waarom op deze onderdelen het voorstel voorligt zoals het voorligt.

De leden van de PvdA-fractie geven aan dat onze voorstellen in het kader van de belastingherziening in grote lijnen op hun instemming kunnen rekenen. Dat is verheugend. Wel hebben deze leden aangegeven zorgen te hebben over de invoering. Uiteraard zijn ingrijpende wijzigingen in een belastingsysteem, die deze voor vrijwel alle burgers en bedrijven effect hebben, op het punt van de invoering te beschouwen als een grote operatie. Uitgaande van de thans voorziene invoeringstermijn van bijna acht maanden, en gegeven het vele dat al gedaan is en in beweging is gezet, lijkt het technisch zeer wel mogelijk de invoering met vertrouwen tegemoet te zien. Natuurlijk is dit geen garantie dat er nergens iets mis zal gaan, maar ook de implementatie van deze belastingherziening is een geleidelijk verlopend proces, waarbij toch een aantal jaren mee gemoeid zal zijn voordat de huidige wet geheel «uit de boeken is» en volledig zal zijn vervangen door de nieuwe. Wij hopen in staat te zijn om tijdens de openbare behandeling van de wetsvoorstellen en in de maanden daarna de zorgen van deze leden op dit punt te verlichten.

In reactie op de opmerking van de leden van de PvdA-fractie dat de wijzigingsvoorstellen die zijn aangebracht tijdens de behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer onvoldoende maatschappelijk gewogen konden worden, merken wij op dat deze wijzigingsvoorstellen juist een uitvloeisel zijn van het maatschappelijke en politieke debat dat na de indiening van de wetsvoorstellen bij de Tweede Kamer aan de openbare behandeling van de wetsvoorstellen in januari vooraf is gegaan.

Wat de invoering betreft zij verder opgemerkt dat vorig jaar al de werkgroep Thunnissen/De Waard in het leven is geroepen die de opdracht heeft om samen met het bedrijfsleven de invoering van de belastingherziening in 2001 voor te bereiden. De werkzaamheden van deze werkgroep vorderen en er zijn tot op heden geen indicaties dat ons hiervoor uitgesproken optimisme over de invoering onverantwoord zou zijn. Inmiddels wordt, zowel door het bedrijfsleven (met name banken en verzekeringsinstellingen), als van overheidswege al de nodige informatie aan burgers gegeven over de contouren en mogelijke gevolgen van het voorgestelde nieuwe belastingstelsel. De informatievoorziening zal na de behandeling in de Eerste kamer verder worden geïntensiveerd en kan en moet dan ook een «definitief» karakter krijgen.

De leden van de PvdA-fractie hebben in dit kader ook een opmerking gemaakt over het wetsvoorstel dat in de wandelgangen als «veegwet» wordt aangeduid. Dit wetsvoorstel dat in dit najaar, wellicht samenlopend met het reguliere belastingplan 2001, zijn parlementaire behandeling zal krijgen, is vanaf het begin van de opzet van dit wetgevingsproject beoogd als voertuig voor technische aanpassingen. Ook in andere landen is een dergelijke aanpak bekend. Deze aanpak is in onze ogen te verkiezen boven het laten meelopen van deze technische wijzigingsvoorstellen in andere fiscale wetsvoorstellen, c.q. in het reguliere belastingplan. Zoals de informele benaming «veegwet» wellicht meer suggereert dan de formele aanduiding wetsvoorstel houdende technische aanpassingen van de Wet IB 2001, is dit wetsvoorstel niet bedoeld om stevig de bezem te halen door wat in de thans voorliggende wetsvoorstellen voorligt. Een andere visie zou zich ook slecht verhouden tot aard en oogmerk van de behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 in de Tweede Kamer en – binnenkort – de Eerste Kamer. Aan de ander kant is het ook niet zo dat het nog in te dienen wetsvoorstel uitsluitend beperkt zou moeten blijven tot punten, komma's en verwijzingen. Zo kan bijvoorbeeld uit de werkgroep Thunnissen/De Waard naar voren komen dat er technisch wenselijkere methoden zijn om hetzelfde doel te bereiken. Ook zulke voorstellen zouden in onze ogen in het wetsvoorstel technische aanpassingen kunnen worden meegenomen.

De fractie van GroenLinks prijst weliswaar de wijze waarop wij het belastingplan aan de man en vrouw hebben gebracht, maar zegt zich niet aan de indruk te kunnen onttrekken dat soms iets te veel snelheid is betracht. Zoals inmiddels bekend denken wij daar anders over. Zowel bij de schriftelijke als openbare behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer zijn de argumenten op dit punt uitvoerig gewisseld. Wij hebben daaraan in dit stadium weinig toe te voegen. Wij zijn uiteraard zeer verheugd dat ook de leden van de GroenLinks-fractie positieve elementen in het belastingplan onderkennen, zoals het boxensysteem, de sanering van aftrekposten en de vervanging van de belastingvrije som door een heffingskorting. Wij beseffen dat deze leden minder te spreken zijn over de fiscale behandeling van de eigen woning en het belasten van vermogensrendementen. Wij zullen bij de behandeling van de voorliggende wetsvoorstellen nog eens zo helder mogelijk proberen aan te geven waarom wij op het punt van de eigen woning en de vermogensrendementsheffing de keuzes gemaakt hebben zoals wij deze hebben gemaakt.

De zienswijze van de GroenLinks-fractie dat de belastingherziening in het Regeerakkoord zo zou zijn dichtgetimmerd, dat een reële discussie en het creëren van een breed draagvlak niet meer mogelijk was en is, delen wij nadrukkelijk niet. Juist goed luisteren naar de opvattingen die binnen en buiten de Tweede Kamer leefden over de op het regeerakkoord gebaseerde voorstellen heeft de regering ertoe gebracht om tijdens de behandeling in de Tweede Kamer te komen met een aantal belangrijke wijzigingsvoorstellen op de oorspronkelijk ingediende voorstellen. Vervolgens is via amendering nog een aantal andere wijzigingen aangebracht. Het debat over de voorstellen in het kader van de belastingherziening is ook in de volle openbaarheid gevoerd. Wij hebben de indruk dat daarmee voor de voorstellen een breed draagvlak is ontstaan.

Tenslotte zouden wij de leden van de GroenLinks-fractie gerust willen stellen dat het niet de bedoeling is geweest om met het tonen van een eerste proeve van het nieuwe aangiftebiljet voor het belastingjaar 2001 een discussie te starten over de rol en positie van de Eerste Kamer. Het enige dat wij met het tonen van dit biljet duidelijk hebben willen maken is, dat al is nagedacht over hoe het nieuwe aangifteformulier eruit zou kunnen gaan zien, zodat bij burgers vertrouwen ontstaat dat het nieuwe belastingstelsel, als de voorstellen door de Eerste Kamer worden aanvaard, op verantwoorde wijze ingevoerd kan worden.

Ook de leden van de fracties van GPV-RPF, SGP en D66 hebben aangegeven met belangstelling te hebben kennisgenomen van de voorliggende wetsvoorstellen. Wij zijn de leden van de D66 fractie erkentelijk, dat zij daarbij tevens hun waardering hebben uitgesproken voor niet alleen de inhoud van de wetsvoorstellen, maar ook voor de manier waarop tot nu toe door ons en de ambtenaren gewerkt is aan de beantwoording van de vele vragen en over de voorlichting in het algemeen over hetgeen bijna iedere burger vanaf 2001 te wachten staat op het terrein van de belastingheffing. Wij zijn het met de leden van deze fractie eens, dat de voorlichting de komende maanden verder geïntensiveerd dient te worden.

Deze leden hebben ook gevraagd welke vragen Zalm en Vermeend nog aan zichzelf zouden willen stellen en wat daarop hun antwoord zou zijn. Wij kunnen daar kort over zijn. Na zo'n 4000 schriftelijke vragen, een Algemeen Overleg, twee dagen wetgevingsoverleg, drie dagen openbare behandeling in de Tweede Kamer en 90 pagina's schriftelijke vragen door de fracties van deze Kamer zouden ondergetekenden echt niets meer kunnen verzinnen (zij het dat de eerste ondertekenaar niet helemaal voor Vermeend kan spreken).

Wij hebben er kennis van genomen dat, ondanks het feit dat met deze belastingherziening een belangrijke inkomensverbetering voor met name de laagste inkomens wordt gerealiseerd, de leden van de SP-fractie hun teleurstelling uitspreken over de voorliggende wetsvoorstellen.

In het vervolg van deze memorie van antwoord volgen wij de indeling van het voorlopig verslag, zij het dat wij binnen een paragraaf soms een uitsplitsing hebben gemaakt naar onderwerp. Een aantal leden heeft gevraagd naar een reactie op een aantal bij de vaste commissie van de Eerste Kamer binnengekomen commentaren. In vrijwel alle gevallen zijn deze commentaren van een reactie voorzien naar aanleiding van een daarover gestelde vraag door een fractie. Aan het slot van deze memorie gaan wij nog in op enkele losse punten van met name de Orde en de Federatie van Belastingadviseurs.

De leden van de fracties van PvdA, D66, GroenLinks, RPF, GPV en SGP stellen diverse vragen over de beoogde geldigheidsduur van de thans voorgestelde belastingherziening en over de ideeën die bij het kabinet leven over verdergaande mogelijkheden voor herziening van het belastingstelsel. Zij refereren hierbij aan de toezeggingen die de minister en de toenmalige staatssecretaris van Financiën hebben gedaan tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer om nog deze kabinetsperiode te komen met een nadere verkenning over de richting waarin het belastingstelsel zich in de toekomst zou kunnen ontwikkelen. De leden van de fractie van de PvdA wensen in dit kader te vernemen of op korte of middellange termijn opnieuw een relatief grote wijziging van het belastingplan kan worden verwacht, bijvoorbeeld met betrekking tot het huurwaardeforfait of de wens om te komen tot een flat tax. Tevens wijzen zij erop dat een te snelle opvolging van substantiële wijzigingen van het fiscale stelsel het vertrouwen bij de burger kan schaden. In dat licht vragen zij of de bewindslieden er bijvoorbeeld van uitgaan dat de aftrek van hypotheekrente nog voor tenminste 30 jaar in stand blijft, nu de burger zich in het nieuwe belastingplan moet instellen op hypotheekleningen met een looptijd van 30 jaar.

Wij stellen voorop dat wij met de thans voorliggende belastingherziening een belastingstelsel voorstellen dat houdbaar, redelijk, rechtvaardig en robuust is en dat om die reden sprake is van een aanmerkelijke en noodzakelijke verbetering ten opzichte van het huidige stelsel. Dit neemt echter niet weg dat wij met het nieuwe belastingstelsel voortdurend op adequate wijze moeten kunnen inspelen op relevante maatschappelijke, economische en internationale ontwikkelingen. Wij noemen als voorbeeld de toenemende vergrijzing van de bevolking, ontwikkelingen op het Europese vlak en de internationale concurrentiekracht van het fiscale stelsel in het algemeen en de voortschrijdende digitalisering van de economie. Met het oog op deze ontwikkelingen zijn wij voornemens om volgend jaar met een discussienotitie te komen waarin dergelijke aspecten nader zullen worden verkend. Naar aanleiding van daartoe strekkende verzoeken uit de Tweede Kamer zal in deze notitie onder meer aandacht worden besteed aan de mogelijkheid van een zogenoemde vlaktaks. Tevens wordt thans gewerkt aan een notitie over de fiscale behandeling van de eigen woning, die – conform in de Tweede Kamer gedane toezeggingen – nog in de zomer van dit jaar aan de Tweede Kamer zal worden aangeboden. Wat betreft de opmerking van de leden van de fractie van de PvdA dat een snelle opvolging van wijzigingen van het fiscale stelsel het vertrouwen van de burger kan schaden, merken wij op dat ook het niet wijzigen als dat eigenlijk wel nodig is het vertrouwen van de burgers kan schaden. Voorts spreekt het bij wijzigingen van het belastingstelsel vanzelf dat voor maatregelen waarvoor dit passend is redelijk overgangsrecht zal worden gecreëerd. Hierbij moet worden gedacht aan gevallen waarin een systeemwijziging leidt tot een onredelijk hoge of een dubbele heffing, maar ook aan gevallen waarin een wijziging zou leiden tot een ongewenst verdampen van een belastingclaim.

Ook de leden van de fractie van D66 vragen of er al iets valt te zeggen over de inhoud van de door de bewindslieden aangekondigde veranderingen zowel op korte als op wat langere termijn. Zij merken op dat zij de huidige voorstellen wensen te beschouwen als een stap op weg naar realisatie van een flat tax met één tarief voor alle inkomsten. In dit licht vragen zij tevens om een reactie op het artikel van prof. mr. J.F.M. Giele in de Staatscourant van 1 maart 2000 «Belastingplan kan het beste de ijskast in». Voor het antwoord op de vragen van deze leden verwijzen wij naar hetgeen wij naar aanleiding van vragen van de leden van de fractie van de PvdA hebben geantwoord. Uit deze beantwoording volgt dat wij de gedachte van prof. mr. J.F. Giele om de herziening van het huidige belastingstelsel uit te stellen totdat de verdergaande studies naar het «definitieve» belastingstel zijn afgerond – deze leden vragen daar naar – niet onderschrijven.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe zij de draagwijdte van de thans voorliggende wetsvoorstellen moeten schatten, en hoeveel werkzaamheden al zijn verricht voor een volgend plan. De leden van de fracties van RPF, GPV en SGP vragen waarom de verdergaande mogelijkheden van herziening van het belastingstelsel nog niet in deze belastingherziening zijn verwerkt, of het wenselijk is dat belastingdienst en belastingbetalers tweemaal achtereen met een grootse stelselverandering worden geconfronteerd en of het niet de voorkeur had verdiend om deze herziening nog korte tijd uit te stellen. Op deze vragen zijn wij ingegaan naar aanleiding van vergelijkbare vragen van PvdA en D66.

De leden van de PvdA-fractie vragen welke voorstellen zij nog kunnen verwachten met betrekking tot het groen beleggen. Dit omdat zij hadden begrepen dat er nog een notitie over groen beleggen zou verschijnen. Naar aanleiding van deze vraag merken wij op dat eerder een notitie betreffende de vergroening is toegezegd. Naar verwachting zal deze vergroeningsbrief rond 1 juni aan de Tweede Kamer worden aangeboden. In deze brief zal, conform de door de Tweede Kamer aanvaarde motie van mevrouw Giskes (Kamerstukken II, 26 727, nr. 105), eveneens aandacht worden besteed aan het onderwerp groen beleggen. Overigens zal in het ondernemerspakket een aanvullende tegemoetkoming worden opgenomen voor de investeerders in groene beleggingen als uitwerking van eerdere toezeggingen.

De leden van de fractie van de PvdA geven aan dat zij graag een toegezegde notitie over de fiscale positie van chronisch zieken afwachten.

In dit verband willen wij er graag op wijzen dat geen notitie over de fiscale positie van gehandicapten en chronisch zieken is toegezegd. Wel is tijdens het wetgevingsoverleg van 7 januari 2000 en later tijdens de plenaire behandeling aangegeven dat de fiscale positie van gehandicapten en chronisch zieken wordt bezien. Aanleiding hiervoor is het rapport van de Gehandicaptenraad en het Werkverband Organisaties Chronisch Zieken. Het rapport van genoemde organisaties raakt het gehele beleid gericht op gehandicapten en chronisch zieken. De fiscaliteit vormt weliswaar een onderdeel van de inkomenspositie van gehandicapten en chronisch zieken maar is niet bepalend. Subsidie- en uitkeringsregelingen spelen in dit kader een belangrijkere rol. In genoemd wetgevingsoverleg is daarom toegezegd dat over dit rapport gesproken moet worden in interdepartementaal verband. In de zomer kunnen de uitkomsten van dat overleg vervolgens worden meegenomen bij de plannen voor 2001. Hierbij wordt de motie Bos c.s. (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 102) waarin de regering is verzocht de fiscale faciliteiten voor gehandicapten en chronisch zieken te herstructureren en daarbij zo nodig beschikbare ruimte in het kader van de Miljoenennota 2001 te betrekken, meegenomen.

De leden van de commissie vragen of een overzicht kan worden verstrekt van de toezeggingen die wij hebben gedaan bij de behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer. Wij hebben voor dit doel bijlage 1 bij deze memorie samengesteld. Deze toezeggingen zullen zoals te doen gebruikelijk is, bij de begroting IX B worden verwerkt in het werkplan van het Ministerie.

1.2 De Belastingherziening 2001

Het valt de fractie van GroenLinks op dat er – zo noemen zij dat – geen doelstelling is gewijd aan inkomensbeleid, c.q. het streven naar een rechtvaardige inkomensverdeling, waarvoor het belastingbeleid een bruikbaar instrument kan zijn. Heeft het kabinet wel een inkomensbeleid, zo vraagt deze fractie, waarbij de zelfstandige, dynamische componenten «rechtvaardigheid»en «herverdeling» ijkpunt zijn? De wel verwoorde doelstelling «een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk» is volgens de fractie van GroenLinks te mager als basis voor een antwoord op de hiervoor gestelde vraag. Wat is een rechtvaardige belastingdruk volgens de regering? Is dit gekoppeld aan de te betalen belasting of aan het inkomen dat na belastingaftrek overblijft? En wanneer is belastingdruk evenwichtig?

Zowel in het Regeerakkoord als in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel is wel degelijk ook het inkomensbeeld nadrukkelijk aan de orde. Het is evident dat het uitgangspunt van «een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belasting- en premiedruk» directe consequenties heeft voor de inkomensverdeling. Het is de regering niet duidelijk waarom de fractie van Groen Links in dit verband een onderscheid maakt. Het is natuurlijk waar dat ook andere instrumenten van overheidsbeleid van invloed zijn op de inkomensverdeling. Gedacht kan worden aan socialezekerheidsregelingen, inkomensafhankelijke regelingen, een wetgeving op het terrein van het arbeidsrecht. Deze instrumenten zijn in het voorliggende wetsvoorstel echter niet aan de orde. Het komt de regering logisch voor dat bij een herziening van het belastingstelsel de doelstelling wordt beperkt tot een realiseren van «een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk».

Opgemerkt moet worden dat het begrip «evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk» niet onder één noemer te vangen is. Diverse aspecten spelen een rol. In de eerste plaats is niet zozeer de formele belastingdruk van belang, als wel de feitelijke belastingdruk. Een heffing met een hoog tarief die relatief eenvoudig ontweken kan worden draagt weinig bij aan een herverdeling van inkomens. Deze constatering is een belangrijk uitgangspunt geweest bij de voorliggende herziening. Met de invoering van de forfaitaire rendementsheffing wordt naar de overtuiging van de regering de feitelijke belasting op vermogensinkomsten rechtvaardiger en evenwichtiger. In het huidige stelsel was het relatief eenvoudig om belastingheffing op vermogensinkomsten te ontwijken door creatief gebruik van fiscaal gemotiveerde constructies. Een heffing op het daadwerkelijke rendement of de vermogensaanwas, zoals door sommigen is voorgesteld, moge theoretisch rechtvaardiger lijken, in de praktijk van zulke heffingen is dat niet zo.

In de tweede plaats constateert de regering dat de herziening in termen van koopkrachtplaatjes wel degelijk leidt tot een herverdeling van inkomens. De met de herziening gepaard gaande lastenverlichting komt vooral ten goede aan laag betaalde werknemers. Dit is een bewuste keuze, gebaseerd op de overweging dat juist voor deze groep mensen het verrichten van betaalde arbeid in onvoldoende mate lonend is. Ook buiten de traditionele koopkrachtplaatjes is er sprake van een inkomensherverdeling. Mensen die veelvuldig gebruik maken van aftrekposten die in de herziening worden afgeschaft dan wel versoberd alsmede mensen die door constructies hun belastingdruk sterk hebben gereduceerd zullen een minder positieve (en soms zelfs negatieve) inkomensontwikkeling ondervinden dan mensen die in veel mindere mate gebruik maken van deze aftrekposten.

In de derde plaats moet worden opgemerkt dat met de stelselherziening een aantal fiscale instrumenten beschikbaar komt waarmee meer gericht inkomensbeleid kan worden gevoerd. Concreet kan worden gedacht aan het stelsel van heffingskortingen, en de arbeidskorting meer in het bijzonder. Ten opzichte van de huidige systematiek met een belastingvrije som en een arbeidskostenforfait die in guldens gemeten een groter voordeel opleveren voor de hogere inkomens, is dit een verbetering.

Tenslotte merkt de regering op dat ook voor wat betreft de uiteindelijke inkomensverdeling de maakbaarheid van de samenleving zijn grenzen kent. Internationale concurrentie, gedragsreacties van belastingplichtigen, en ook het eerder genoemde gebruik van fiscale constructies beperken de mogelijkheden om door belastingheffing een bepaalde inkomensverdeling duurzaam te realiseren. De regering is echter van mening dat de huidige voorstellen ook in dynamisch opzicht op termijn bijdragen aan een duurzame verbetering van de inkomensverdeling. Zoals toegelicht wordt de mogelijkheid om met constructies de feitelijke heffing te ontwijken kleiner. De verlaging van de belastingdruk op arbeid wordt het stelsel, ook in internationaal verband, concurrerender. Door invoering van de arbeidskorting wordt werk financieel aantrekkelijker, hetgeen het aanvaarden van betaalde arbeid zal stimuleren. Juist dit element zal in dynamisch perspectief bijdragen aan een verbetering van de inkomenspositie aan de onderkant van het inkomensgebouw.

Een andere doelstelling die in het Regeerakkoord wordt genoemd is het bevorderen van de werkgelegenheid en de economische structuur. De fractie van GroenLinks vraagt zich af of het terecht is dat de Minister van Financiën benadrukt dat hij meer waarde hecht aan economische dan aan fiscale effecten van het belastingplan. Zou niet juist uit de voorspoedige economische ontwikkeling van de laatste jaren, die dus plaats vinden in het geldende belastingstelsel, blijken dat de wijze waarop het belastingsysteem in elkaar zit er blijkbaar – in dit opzicht – niet zo veel toe doet? Dat er gans andere oorzaken en actoren zijn die de door het kabinet gewenste economische ontwikkelingen beïnvloeden, zo vragen deze leden.

De regering is met de fractie van GroenLinks verheugd over de voorspoedige economische ontwikkelingen in de afgelopen jaren. De conclusie die GroenLinks hieruit trekt, namelijk dat het belastingstelsel er voor de economische groei niet toe doet, verwerpt de regering echter met kracht. Internationale vergelijkingen en tal van wetenschappelijke studies geven aan dat de wijze waarop het belastingstelsel is vormgegeven een zeer significante invloed heeft op de economische groei en de groei van de werkgelegenheid. Uiteraard spelen ook andere, vooral internationale factoren een grote rol. Maar dat sluit een zeer belangrijke invloed vanuit het belastingstelsel geenszins uit.

De regering is het eens met de fractie van GroenLinks dat uiteraard ook met het huidige belastingstelsel een gunstige economische ontwikkeling mogelijk is. Bovendien is de afgelopen jaren reeds het nodige aangepast. Zo zijn wij ervan overtuigd dat de gunstige economische ontwikkelingen in de afgelopen jaren ten dele een gevolg zijn van de cumulatieve lastenverlichting in deze periode. Door verlaging van de lastendruk op arbeid is de werkgelegenheid vergroot en de economische dynamiek versterkt. Dit betekent echter niet dat huidige stelsel optimaal is. Ook met het oog op toekomstige ontwikkelingen is een bijstelling langs de lijnen zoals neergelegd in het wetsvoorstel naar onze mening noodzakelijk. Zo constateren wij dat de gunstige economische ontwikkelingen samengaan met structurele aansluitingsproblemen op de arbeidsmarkt. Enerzijds is er een recordaantal, vaak moeilijk vervulbare vacatures. Anderzijds is er nog steeds sprake van een grote onbetaalde arbeidsreserve. Met de voorgestelde arbeidskorting wordt wat dit betreft opnieuw een stap in de goede richting gezet. Tenslotte willen wij nog aantekenen dat de suggestie van GroenLinks dat ideologische overwegingen per definitie bezijden de economische en maatschappelijke werkelijk staan ons van deze partij wat verrast heeft.

De leden van de RPF/GPV en SGP-fracties vroegen naar de juiste interpretatie van de inflatieraming voor 2001 van het CPB. Het CPB voorziet in het Centraal economisch plan 2000 een inflatie, afgemeten aan de consumentenprijsindex, van 3¼%. Dit is inclusief de verhoging van de indirecte belastingen (de BTW-verhoging en invoering van de derde tranche van de Ecotax) die voort vloeien uit het belastingplan. De inflatie, geschoond voor de verhoging van de indirecte belastingen (de afgeleide consumentenprijsindex), wordt geraamd op 2¼%. Deze laatste is maatgevend in cao-afspraken. Daarnaast kan opgemerkt worden dat tegenover de verhoging van de indirecte belastingen een verlaging staat van de loon- en inkomstenbelasting. Deze belasting verlaging uit zich niet in de consumentenprijsindex. Per saldo neemt echter de koopkracht toe.

De leden van fractie van de PvdA constateren terecht dat het mogelijk is dat bij een gemiddelde vooruitgang er mensen zullen zijn die er – gezien hun individuele situatie – niet op vooruit zullen gaan of wellicht zelfs achteruit. Hoewel inkomenssituaties volgens deze leden in veel grotere mate worden bepaald door individueel bepaalde omstandigheden zoals het krijgen van kinderen, echtscheiden, promotie maken of arbeidsongeschikt raken, kan de fiscale wijziging volgens deze leden in een aantal situaties toch grote onvoorziene negatieve gevolgen hebben. Wij betreuren het dat bij deze leden de indruk is ontstaan dat hier luchtig over is gedaan en achten deze indruk ook niet juist. Bij de beoordeling van het inkomensbeeld dat ontstaat als gevolg van de voorgestelde maatregelen hebben wij steeds nadrukkelijk ook de zogenoemde niet-standaardeffecten betrokken. Zoals deze leden zelf terecht aangeven zal de belastingdruk over het geheel genomen overigens meer in overeenstemming zijn met datgene wat de wetgever heeft vastgelegd, juist door de beoogde inzichtelijkheid en het vervallen van een aantal aftrekposten. Volgens de leden van de PvdA-fractie kunnen het vervallen van een aantal aftrekposten en de relatieve grofmazigheid van het systeem van vermogensrendementsheffing daarmee aanvaardbaar worden geacht. Dat neemt niet weg dat hier volgens deze leden ook wel een aantal vraagtekens bij te plaatsen is. In de verdere bespreking komen deze leden hier op terug.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen om een reactie op het rekensommetje dat prof. J.F.M. Giele in de Staatscourant van 1 maart 2000 maakt, waar uit valt af te leiden dat volgens hem onder het onder het huidige belastingregime f 302 mrd aan inkomens wordt belast en volgens het nieuwe f 280 mrd, waardoor het argument volgens deze leden ontkracht lijkt te worden dat een vermindering van aftrekposten, dus een hoger belastbaar inkomen, kan leiden tot een lager belastingtarief. Zoals in het artikel van prof. Giele ook wordt aangegeven wordt onder het voorgestelde belastingregime in totaal circa f 460 mrd aan inkomens belast, hetgeen derhalve aanzienlijk meer is dan de eveneens genoemde 280 mrd. Bij de berekening van deze f 280 mrd heeft prof. Giele de heffingskortingen, die in mindering komen op de te betalen belasting, vertaald naar een vermindering van de grondslag. Afgezien van het feit dat naar onze mening ten onrechte voorbij wordt gegaan aan het feit dat een heffingskorting een geheel ander karakter heeft dan een grondslagverminderende aftrekpost, kan op basis van het artikel van prof. J.F.M. Giele naar onze mening niet de conclusie worden getrokken dat een vermindering van aftrekposten niet tot een lager belastingtarief kan leiden. Met de thans voorgestelde belastingherziening worden verschillende, deels tegengestelde doelstellingen nagestreefd. Bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur kan worden beschouwd als een van de belangrijkste doelstellingen. Om deze doelstelling te bereiken worden onder meer de invoering van de arbeidskorting en de omzetting van de belastingvrije som in een heffingskorting voorgesteld. Uitgaande van de ons inziens onjuiste maar door prof. J.F.M. Giele gehanteerde benadering, waarbij deze heffingskortingen worden vertaald naar een vermindering van de grondslag, wordt de totale grondslag voor de loon- en inkomstenbelasting als gevolg van deze belastingherziening per saldo smaller. Dat laat echter onverlet dat de opbrengst van het vervallen en beperken van aftrekposten – hetgeen als zodanig tot een verbreding van de grondslag leidt – is aangewend voor een verlaging van de tarieven.

De leden van de fracties van RPF/GPV/SGP vragen zich naar aanleiding van de voorgenomen verlaging van de AWF-premie af of de WW-premie mag worden gebruikt voor het voeren van inkomenspolitiek. Verder vragen de fracties van RPF/GPV/SGP zich af waarom de WW-premie niet verder wordt verlaagd, omdat het AWF-fonds ook na deze premieverlaging 2 miljard teveel ontvangt. Hierover kan het volgende worden opgemerkt. In verband met het gewenste lasten- en inkomensbeeld voor 2000 is afgelopen augustus de AWF-premie 3 miljard boven kostendekkend niveau vastgesteld. Ten behoeve van de middeninkomens wordt in 2001 de AWF-premie met 1 miljard verlaagd. Een verdere verlaging van de AWF-premie zou een extra lastenverlichting inhouden ten koste van het overheidssaldo. In augustus wordt het definitieve belasting- en premiebeeld voor 2001 vastgesteld. Het kabinet is voornemens dan met definitieve voorstellen te komen inzake het belasting en premiebeeld voor 2001.

De leden van de CDA-fractie spreken zorgen uit over de vergaande delegatiebevoegdheden die in de wetsvoorstellen zouden zijn opgenomen. Vooropgesteld wordt dat de voorliggende wetsvoorstellen geen algemene delegatiebepalingen bevatten, terwijl de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wel een dergelijke bepaling bevat (artikel 67). In de beide wetsvoorstellen is wel op verschillende specifieke onderdelen een verplichting of bevoegdheid opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur of ministeriële regeling nadere regels te stellen.

Het is niet de bedoeling om de meer principiële of inhoudelijke punten via een algemene maatregel van bestuur of ministeriële regeling te regelen. Het gaat veeleer om de uitwerking van details van regelingen, het vaststellen van regelingen die vaak zullen wijzigen of het vaststellen van voorschriften van administratieve aard.

Wij zien dan ook geen aanleiding om de onderwerpen die nu zijn voorzien voor lagere regelgeving op te nemen in de Wet technische aanpassingen. Overigens is tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer reeds toegezegd om de lagere regelgeving zodra deze gereed is aan de Staten-Generaal te zenden, om de parlementaire betrokkenheid te waarborgen.

De leden van de CDA-fractie vragen naar een overzicht van alle artikelen die zijn voorzien van een delegatiebepaling. Dit overzicht is opgenomen in bijlage 2 (Delegatiebepalingen). Zoals uit dit overzicht blijkt gaat het in het merendeel van de gevallen om delegatiebepalingen die zijn ontleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zesendertig bepalingen zijn nieuw. Negentien delegatiebepalingen van in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen niet meer terug in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het totaal is dus uitgebreid van 76 naar 93. Een overzicht van de desbetreffende bepalingen nemen wij op in bijlage 2.

De leden van de PvdA-fractie stellen vast dat de beoordeling van beide wetsvoorstellen niet zonder meer eenvoudig is. Voor een deel hangt dit naar hun mening samen met het nog ontbreken van een aantal nog aangekondigde wetsvoorstellen, zoals met name het wetsvoorstel dat direct betrekking heeft op ondernemers. Gezien de verwijzing naar de wijziging van de successiewet bij de vragen met betrekking tot de gevolgen van het overlijden van de ondernemer (de effecten die optreden door het vervallen van de bijzondere tariefstelling) vragen deze leden tevens of de wijziging van de successiewet nog zal moeten en kunnen plaatsvinden voor 1 januari 2001.

De voorstellen inzake het zogenoemde ondernemerspakket zullen op korte termijn worden ingediend. Hierbij merken wij overigens op dat de grote lijn van deze voorstellen al geruime tijd bekend is, aangezien zij voortvloeien uit het rapport «Belastingen bedrijfsleven 21^e eeuw» dat op 29 september 1999, als bijlage bij het wetsvoorstel belastingplan 2000 (Kamerstukken II, 1999–2000, 26 820, nrs. 1–3), aan de Tweede Kamer is aangeboden. Ook budgettair liggen de randvoorwaarden op grond van het regeerakkoord vast.

Het vervallen van het bijzondere tarief bij overlijden kan ook los worden gezien van de voorgenomen modernisering van het successierecht. Op zichzelf beschouwd noopt het vervallen van de bijzondere tarieven in de Wet IB 2001 dan ook niet tot een wijziging van de successiewet per 1 januari 2001.Toch is er tegelijk ook een verband. Hiervoor verwijzen wij naar hetgeen wij elders in deze memorie hebben geantwoord op vragen van vrijwel alle fracties over het vervallen van het 20%-tarief bij overlijden. Verder merken wij op dat het rapport van de Werkgroep modernisering successiewetgeving (Werkgroep Moltmaker) medio maart 2000 naar de Tweede en Eerste Kamer is gezonden. In de begeleidende brief daarbij is opgemerkt dat op dit moment de budgettaire gevolgen van de door de werkgroep voorgestelde maatregelen nader in kaart worden gebracht – mede gelet op het feit dat in het regeerakkoord is uitgegaan van een budgettair neutrale modernisering – en dat het kabinet daarna met een standpunt zal komen. Aangezien de wetstechnische voorbereiding van de modernisering van het successierecht eerst daarna een aanvang zal kunnen nemen, verwachten wij niet dat de wijziging van de successiewet nog voor 2001 zal kunnen plaatsvinden.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat – nu de belastingheffing als beleidsinstrument kan worden gezien – zij zich hadden kunnen voorstellen dat ook rekening gehouden zou zijn met de veroudering van de bevolking en de behoefte aan zorg die daaruit voortspruit. Zij merken op dat betaald werk extra wordt gestimuleerd, maar dat zorgarbeid – bijvoorbeeld mantelzorg en vrijwilligerswerk – er minder gunstig vanaf komt.

Op zich zou het mogelijk zijn om op indirecte wijze onbetaalde zorgarbeid te stimuleren door middel van het verlenen van een faciliteit aan werkenden met een partner zonder eigen inkomen. Een dergelijke faciliteit zou echter in strijd komen met belangrijke doelstellingen van dit wetsvoorstel zoals bevordering van de arbeidsparticipatie en het stimuleren van emancipatie en economische zelfstandigheid. Niettemin staat het niet-werkende partners vrij om, indien zij daaraan de voorkeur geven, te kiezen voor onbetaalde zorgarbeid, zoals bijvoorbeeld mantelzorg en andere vormen van vrijwilligerswerk ten behoeve van ouderen. Zulke keuzen zijn individueel bepaald en zeer legitiem. Dat neemt echter niet weg dat wij, gegeven het belang dat de regering hecht aan arbeidsparticipatie en economische zelfstandigheid, de keuzen hebben gemaakt zoals we ze hebben gemaakt. Voorts wijzen wij erop dat de vergrijzing van de bevolking, zoals wij ook al eerder in deze memorie van antwoord hebben aangegeven, een van de belangrijke thema's vormt van de aangekondigde verkennende notitie over de toekomstige ontwikkeling van het belastingstelsel. Wij wijzen er tenslotte op dat de arbeidskorting ook voor kleine banen geldt en dat de ondersteuning van het vrijwilligerswerk door dit kabinet niet alleen kan worden afgemeten aan de onderhavige wetsvoorstellen.

De leden van de PvdA-fractie vragen of een inkomensbegrip vanuit de fiscaliteit, bijvoorbeeld het verzamelinkomen of het inkomen uit werk en woning, de meest geëigende graadmeter is voor de draagkracht bij de toepassing van inkomensafhankelijke regelingen. De gevolgen voor de (wettelijke) inkomensafhankelijke regelingen komen aan de orde in het wetsvoorstel voor de Aanpassingswet Wet inkomstenbelasting 2001. Dat wetsvoorstel zal naar verwachting in mei van dit jaar aan de Staten-Generaal worden aangeboden. Daarin worden ook de verwijzingen naar het begrip belastbaar inkomen aangepast. Aan de hand van dat wetsvoorstel kunnen de gevolgen van de belastingherziening voor de inkomensafhankelijke regelingen nader worden besproken.

In de Aanpassingswet gaat het er niet zozeer om aan welk inkomensbegrip bepaalde inkomensafhankelijke regelingen moeten worden gekoppeld; het gaat er veeleer om welk inkomensbegrip het beste equivalent is voor het thans gehanteerd begrip belastbaar inkomen, dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet meer bestaat. Vanuit dat oogpunt ligt het niet voor de hand om in de inkomensafhankelijke regelingen aan te sluiten bij uitsluitend het inkomen uit één box. Mede ten behoeve van de inkomensafhankelijke regelingen is in het voorliggende wetsvoorstel ook voorzien in een verzamelinkomen (artikel 2.5.1). Het verzamelinkomen omvat het inkomen in al de drie boxen. In beginsel zouden verwijzingen in inkomensafhankelijke regelingen, zoals de huursubsidie en de tegemoetkoming studiekosten, naar het begrip belastbaar inkomen dan ook kunnen worden vervangen door een verwijzing naar het begrip verzamelinkomen. Materiële verschillen tussen het verzamelinkomen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 en het belastbaar inkomen in de zin de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden alsdan geheel doorwerken naar de inkomensafhankelijke regelingen. Dit zou er toe kunnen leiden dat uitsluitend op grond van een veranderd inkomensbegrip aanspraken op inkomensafhankelijke regelingen veranderen. Met name wat betreft de afschaffing van het arbeidskostenforfait (bij inkomsten uit tegenwoordige en vroegere arbeid) en de verlaging van de zelfstandigenaftrek zou dit leiden tot ongewenste effecten; temeer omdat de voorgestelde arbeidskorting geen invloed heeft op de hoogte van het verzamelinkomen. Daarom wordt overwogen om in inkomensafhankelijke regelingen vooralsnog te werken met een gecorrigeerd verzamelinkomen. De belastingdienst zal de verschillende uitvoeringsinstanties de gegevens aanleveren voor het gecorrigeerde verzamelinkomen. Ook zal een nieuw vermogensbegrip voor de vermogenstoets in de Huursubsidiewet worden geïntroduceerd. Door het vervallen van de Wet op de vermogensbelasting 1964 kan namelijk niet meer worden verwezen naar het vermogensbegrip in die wet. Het voornemen bestaat om voor de vermogenstoets in de Huursubsidiewet aansluiting te zoeken bij vermogensbegrippen in de Wet inkomstenbelasting 2001.

In het wetsvoorstel voor de Aanpassingswet zal ook nader worden ingegaan op het inkomensbegrip dat vanaf 2001 wordt gehanteerd in de Ziekenfondswet voor de toelating tot de ziekenfondsverzekering en de premievaststelling ten behoeve van zelfstandigen en ouderen.

De leden van de fractie van GL vragen wat de reactie is van het kabinet op de in vakkringen geuite kritiek dat het belastingplan te weinig rekening houdt met de snelle ontwikkelingen in de digitale economie. In dat verband vragen deze leden voorts hoe de ontwikkelingen op het gebied van teleshopping, waarbij via Internet goederen van buiten de EU vrij van BTW aangeschaft kunnen worden, moeten worden beoordeeld in het licht van de door het kabinet gewenste verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Tevens vragen deze leden wanneer een EU-aanpak effectief is.

De gevolgen van de ontwikkelingen in de digitale economie doen zich het sterkst voelen op het terrein van de indirecte belastingen. Zoals uit de vraagstelling al naar voren komt, betreft het een problematiek die een internationale aanpak vereist. De discussie over de vormgeving van adequate heffingssystemen voor de digitale snelweg vindt plaats binnen de OESO en de Europese Unie. In de kabinetsnota «De digitale delta» van juni 1999 is aandacht besteed aan de actieve rol die Nederland in deze internationale discussie speelt.

De effecten van de door deze leden genoemde ontwikkelingen op het gebied van teleshopping zijn op dit moment nog beperkt. Daarbij moet worden bedacht dat veel goederen die via het Internet worden aangeschaft, in fysieke vorm worden geleverd. Op deze goederen wordt bij invoer volgens de bestaande regels BTW geheven. Alleen bij producten die in digitale vorm van buiten de EU worden geleverd aan particuliere afnemers, kan op dit moment de aanschaf vrij van BTW plaatsvinden.

De Europese Commissie en de lidstaten van de EU menen dat het voortbestaan van deze situatie niet wenselijk is. De Commissie heeft om die reden toegezegd op korte termijn met een voorstel tot wijziging van de 6^e BTW-richtlijn te zullen komen. Dit voorstel zal ertoe moeten leiden dat de heffing plaatsvindt in het land waar het goed of de dienst wordt verbruikt, dus ongeacht de plaats van oorsprong van het goed of de dienst. De inspanningen zijn er zowel in EU- als in OESO-kader op gericht dit ook in feitelijk technische zin mogelijk te maken.

De leden van de GroenLinks-fractie vragen wat de opvatting is over de door de Tweede Kamer aangebrachte wijzigingen (onder andere op het gebied van de kinderkorting, al dan niet aanvullend of gecombineerd) in het licht van de door het kabinet gewenste robuustheid van het nieuwe belastingstelsel. Zij vragen of de robuustheid niet al te fors aan het eroderen is.

Voor wijzigingen zoals de combinatiekorting – die gefinancierd is uit een verlaging van de arbeidskorting – kan niet gezegd worden dat zij in budgettaire zin ten koste gaan van de robuustheid van het stelsel. De robuustheid van het nieuwe belastingstelsel schuilt ook vooral in de nieuwe opzet en structuur van het belastingstelsel als geheel, waarbij met name ook gedacht moet worden aan de voorgestelde vermogensrendementheffing en de verschuiving naar indirecte belastingen. Binnen deze context zijn wij van oordeel dat ook na verwerking van de door de Tweede Kamer aangebrachte wijzigingen in dezelfde mate gesproken kan worden van een robuust belastingstelsel.

De leden van de fracties van RPF, GPV en SGP vragen welke voorstellen tot inhoudelijke wijziging van de voorliggende wetteksten nog zijn te verwachten voor de inwerkingtreding. Tevens vragen zij of de regering nog aanpassing van de voorgestelde tarieven in het kader van de begroting 2001 overweegt.

Voor een voorlopig overzicht van de in deze wet op te nemen wijzigingen verwijzen wij naar hetgeen wij in deze memorie van antwoord hebben gezegd op een daartoe strekkende vraag van de leden van de fractie van GroenLinks. Wat betreft de aanpassing van de tarieven merken wij op dat de in het thans voorliggende wetsvoorstel opgenomen tarieven, schijflengten en heffingskortingen en dergelijke – noodgedwongen – zijn gebaseerd op het niveau 1999. Zoals wij eerder in de Nota naar aanleiding van het nader verslag (Kamerstuken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17) hebben aangegeven zal in het belastingplan voor het jaar 2001 de uiteindelijke tarieflijn worden voorgesteld.

1.3 Hoofdlijnen van de Wet Inkomstenbelasting 2001

Op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks welke onderdelen op de lijst staan om te worden opgenomen in de zogenaamde «veegwet», kan worden geantwoord dat tot op heden vooral onjuiste verwijzingen en benamingen, leestekenkwesties en dergelijke naar voren zijn gekomen.

Daarnaast is voor de Wet technische aanpassingen voor de groslijst een aantal redactionele zaken aangemeld, zoals het in artikel 3.3.7 (fietsaftrek) gelijktrekken van de teksten in de leden 3 en 4 over de mate waarin van de fiets gebruik moet zijn gemaakt. Een ander voorbeeld is, dat nog niet is geregeld dat met de basisadministratie persoonsgegevens worden gelijkgesteld buitenlandse bevolkingsadministraties in verband met de bij amendement ingevoerde (aanvullende) kinderkorting en de combinatiekorting.

Opgemerkt wordt dat de productie van de Wet technische aanpassingen nog in het beginstadium is en dat vanuit diverse zijden zoals de Commissie Thunnissen/De Waard suggesties voor technische verbeteringen kunnen worden verwacht. Ook worden in deze memorie op een aantal plaatsen onderwerpen voor de Wet technische aanpassingen genoemd.

Met genoegen nemen wij kennis van het feit dat er bij de leden van de fractie van de VVD grote waardering bestaat voor de invoering van de vermogensrendementsheffing en voor de daarmee samenhangende afschaffing van de vermogensbelasting. Op basis van de – in een eerder stadium ook door ons naar voren gebrachte – argumenten van eenvoud, helderheid, rechtvaardigheid en vooral ook fiscale neutraliteit, kwalificeren deze leden de vermogensrendementsheffing als zeer aantrekkelijk. Een beter idee is volgens deze leden, die in dat verband wijzen op de bezwaren die zijn verbonden aan het belasten van gerealiseerde vermogenswinsten, niet voorhanden.

Naar aanleiding van een vraag van de leden van de fracties van RPF-GPV en SGP wordt opgemerkt dat wij nog geen aanwijzingen hebben dat andere landen het idee van de vermogensrendementsheffing met een brede grondslag willen overnemen. Wel is het zo dat ook in andere landen ter bepaling van de omvang van de te belasten inkomsten uit vermogen op onderdelen thans reeds gebruik wordt gemaakt van forfaitaire benaderingen. Mede vanuit dat perspectief worden de discussies en ontwikkelingen omtrent de vermogensrendementsheffing in Nederland vanuit het buitenland met belangstelling gevolgd. In onze bilaterale contacten geven we ook in dat kader dan ook actief informatie over onze voorstellen.

Naar aanleiding van de vragen die de leden van de fractie van de SP hebben gesteld over de voorgenomen afschaffing van de vermogensbelasting, wordt het volgende opgemerkt. Het kalenderjaar 2000 is het laatste jaar waarover de vermogensbelasting wordt geheven. Anders dan de inkomstenbelasting wordt «vooruit» dus in het jaar zelf betaald. Anders dan de leden van de fractie van de SP menen, ontstaat hierdoor in 2001 niet een eenmalig voordeel voor belastingplichtigen en een eenmalig nadeel voor de staat. Van een niet bedoeld en onwenselijk gevolg is naar ons oordeel dan ook geen sprake.

Uitgangspunt is dat de Wet inkomstenbelasting 2001 op 1 januari 2001 in werking zal treden. Vanaf dat moment zal de belastingheffing plaatsvinden op basis van die nieuwe wet. Dit geldt ook voor de vermogensrendementsheffing, die in de plaats treedt van zowel de inkomstenbelasting over vermogensresultaat als van de vermogensbelasting. Over het jaar 2001 zal dus vermogensrendementsheffing moeten worden betaald en ligt het voor de hand dat beide oude heffingen verdwijnen. De precieze omvang van het bedrag dat aan vermogensrendementsheffing zal moeten worden betaald, zal pas kunnen worden bepaald nadat in het voorjaar van 2002 aangifte is gedaan over het inkomen dat in het jaar 2001 is genoten. Dit laatste betekent echter niet dat belastingplichtigen in het jaar 2001 in het geheel nog geen vermogensrendementsheffing zouden hoeven te betalen. Via het opleggen van voorlopige aanslagen zullen deze belastingplichtigen immers in het jaar 2001 al feitelijk worden geconfronteerd met het betalen van vermogensrendementsheffing. Hetéén jaar later afschaffen van de vermogensbelasting zou voor de staat leiden tot een eenmalig voordeel en voor belastingplichtigen tot een eenmalig dubbel heffen (omdat in het jaar 2001 dan zowel de uit de oude systematiek voortvloeiende vermogensbelasting als de uit de nieuwe systematiek voortvloeiende vermogensrendementsheffing zou moeten worden betaald). Een dergelijk gevolg achten wij niet wenselijk.

De leden van de fracties van CDA en VVD vinden het niet bevredigend en niet redelijk dat een verlies uit aanmerkelijk belang in het geheel niet kan worden verrekend met belasting over het inkomen uit werk en woning. De leden van de PvdA-fractie vragen waarom er niet voor is gekozen één maal per leven een boxoverschrijdende verliesverrekening toe te passen, mits de vennootschap werkzaamheden heeft die niet bestaan uit beleggingsactiviteiten. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en de raad voor het Zelfstandig Ondernemerschap hebben vragen op dit punt.

De onmogelijkheid om (de belastingwaarde van) een verlies uit aanmerkelijk belang te verrekenen met inkomen uit werk en woning vloeit voort uit de keuze die is gemaakt om meer analytische elementen in de inkomstenbelasting in te voeren. Een systeem van gesloten boxen heeft als logische consequentie dat geen verliesverrekening tussen de verschillende boxen kan plaatsvinden, ook niet volgens de zogenoemde creditmethode. De omstandigheid dat de meesleep- en meetrekregeling in de loop van de parlementaire behandeling is overgebracht van box II naar box I is geen reden om af te stappen van de systematiek van gesloten boxen.

Het systeem van gesloten boxen is mede gekozen om een dam op te werpen tegen belastingbesparende constructies. Bij verliezen uit aanmerkelijk belang zal het regelmatig gaan om verliezen die worden veroorzaakt door financieringslasten waar onvoldoende reguliere opbrengsten uit het aanmerkelijk belang tegenover staan. Het voorgestelde systeem voorkomt dat dergelijke financieringslasten leiden tot vermindering van de belasting over werk en woning.

De mogelijkheid om een verlies uit aanmerkelijk belang eenmalig te verrekenen met het inkomen uit box I zou een beperkte, maar ongewenste inbreuk vormen op het systeem van gesloten boxen. Om binnen het systeem van gesloten boxen zoveel mogelijk te voorkomen dat aanmerkelijkbelangverliezen onverrekend blijven, voorziet het wetsvoorstel in een voorwaartse verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang die, overeenkomstig de verrekening van ondernemingsverliezen, niet in de tijd is beperkt.

De leden van de PvdA-fractie vragen zich af of de invoering van de ecu (de euro) – in verband met de afronding – niet gepaard zou moeten gaan met enige lastenverlichting voor de burger door de afronding van de te betalen belasting in gunstige zin aan de burger te laten toevallen. In antwoord op deze vraag wordt opgemerkt dat bij het invullen van het aangiftebiljet als algemene regel wordt toegestaan dat bedragen in het voordeel van de burger worden afgerond. Zoals in de memorie van toelichting bij de wet Regels inzake de heffing en de invordering van rijksbelastingen in euro's (nr. 26 147) is aangegeven, blijft deze afrondingspraktijk bestaan als de aangifte in euro's wordt ingevuld. Als gevolg van de vastgestelde koers van de euro (f 2,20 371) wordt het voordeel dat de belastingplichtige als gevolg van deze afrondingspraktijk geniet automatisch groter.

2. Achtergrond

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe de doelstelling van een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk zich verhoudt tot de eveneens door het kabinet voorgestane verschuiving van directe naar indirecte belastingen, nu de BTW ongeacht het inkomen gelijk drukt en de loonbelasting een progressief tarief kent. Tevens vragen deze leden of het juist is dat de verschuiving van directe naar indirecte belastingen het risico met zich draagt dat opbrengsten niet onderling uitwisselbaar zijn, omdat de BTW aanmerkelijk fraudegevoeliger is.

Bij de beoordeling van de verdeling van de belastingdruk in het nieuwe stelsel zal moeten worden gekeken naar de inkomenseffecten van de belastingherziening als geheel. Uit de voor het wetsvoorstel berekende inkomenseffecten valt naar ons oordeel af te leiden dat de uitkomsten van het nieuwe stelsel over de gehele linie evenwichtig zijn. De indruk van de leden van de fractie van GroenLinks dat de BTW aanmerkelijk fraudegevoeliger is dan andere belastingen wordt, voorzover wij kunnen voorzien, niet door empirie geschraagd.

De leden van de CDA-fractie vragen naar onze beleidsvoornemens om grondslagerosie ten gevolge van de toepassing van het EG-verdrag en de EG-richtlijnen te voorkomen. Tevens zouden zij graag willen weten welke artikelen in de thans voorliggende wetsvoorstellen zijn ingevoerd met het oog op voorkoming c.q. vermindering van grondslagerosie in het kader van Europese regelgeving.

Wij nemen aan dat de leden van de CDA-fractie met hun vragen doelen op regelgeving die belastingheffing over in Nederland opgebouwde fiscale claims tracht te verzekeren. Het huidige wetsvoorstel bevat daarvoor voorstellen voor winst uit aanmerkelijk belang (zie art. 2.3.1a, tweede lid jo. art. 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel h), pensioenen (zie art. 2.3.1a, tweede lid jo. art. 3.3.4), lijftrente (zie art. 2.3.1a, tweede lid jo. art. 3.8.2, tweede lid. onderdelen h of j en art. 3.8.5., eerste lid) en de kapitaalverzekering voor de eigen woning (zie art. 2.3.1a, tweede lid jo. art. 3.6.7, vierde lid). Al deze artikelen gaan uit van de gedachte dat het vrije verkeer tussen de lidstaten niet op een ongerechtvaardigde wijze mag worden belemmerd, maar dat er anderzijds door grensoverschrijdend verkeer geen misbruik mag optreden van Nederlandse belastingregelingen. Met het instrument van de conserverende aanslag, neergelegd in de hiervoor aangehaalde artikelen, worden naar ons oordeel beiden doelen gediend. Indien een belastingplichtige met zijn fiscale claim emigreert wordt er een conserverende aanslag opgelegd. De conserverende aanslag wordt pas ingevorderd indien de belastingplichtige binnen de daarvoor gestelde periode een besmette handeling verricht. De wet IB «64 bevatte reeds de gedachte van de conserverende aanslag voor bijvoorbeeld winst uit aanmerkelijk belang en lijfrente en wordt via het huidige wetsvoorstel doorgetrokken naar andere vormen van inkomen. Op dit moment bestaan er geen verdere nationale beleidsvoornemens om grondslagerosie te voorkomen. In Europees kader is de problematiek van de pensioenen mede door Nederland op de agenda geplaatst. Wij verwijzen hiervoor naar het antwoord op de vraag van dezelfde leden over de Europese verenigbaarheid van de emigratieheffing en conserverende aanslag over opgebouwde pensioenrechten. In dat antwoord wordt tevens aangegeven waarom de conserverende aanslag in overeenstemming is met Europees recht.

De leden van de CDA-fractie willen verder weten of er thans procedures aanhangig zijn waarin een beroep wordt gedaan door belastingplichtigen op strijdigheid met EG recht c.q. richtlijnen van Nederlandse (maat)regelen die grondslagerosie beogen te voorkomen. Op dit moment zijn er bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geen zaken aanhangig die betrekking hebben op maatregelen die grondslagerosie proberen te voorkomen. Wel is er bij de civiele kamer van de Hoge Raad cassatie ingesteld tegen een uitspraak in kort geding die betrekking heeft op het vroegere artikel 11c Wet op de Loonbelasting (het huidige artikel 19b Wet op de Loonbelasting). In deze zaak wordt een beroep gedaan op het Safir-arrest (HvJ 28 april 1998, C-118/96); overigens hebben zowel rechtbank als hof de Staat eerder in het gelijk gesteld. Dit arrest zal beperkte waarde hebben voor de huidige wetsvoorstellen als gevolg van de introductie van de conserverende aanslag bij pensioenen.

De leden van de CDA-fractie vragen naar de Europese houdbaarheid van de vermogensrendementsheffing mede in het licht van de beleidsvoornemens van de onlangs aangetreden Europese Commissie. De lidstaten van de EU zijn in beginsel vrij voor wat betreft de inrichting van hun eigen belastingstelsel. Dit geldt in het bijzonder voor het terrein van de directe belastingen waar specifieke bepalingen in het Verdrag die oproepen tot initiatieven vanuit de EU ontbreken. Uiteraard dienen wel de vereisten van het Verdrag zoals de interne markt met zijn vier vrijheden te worden gerespecteerd. Naar onze mening voldoet de vermogensrendementsheffing aan deze vereisten. Op dit moment heeft, voor zover ons bekend, de Europese Commissie geen nieuwe plannen tot voorstellen van regelgeving met mogelijke consequenties voor de vermogensrendementsheffing. Sterker nog, Commissaris Bolkestein (verantwoordelijk voor belastingen) heeft herhaaldelijk aangegeven dat hij in beginsel geen duidelijke rol ziet voor Europees optreden op het terrein van de inkomstenbelasting.

De (oude) Europese Commissie heeft richtlijnvoorstellen naar buiten gebracht met betrekking tot de belastingheffing van inkomsten uit spaartegoeden en de belastingheffing van interest en royalty's in gelieerde verhoudingen. De nieuwe Europese Commissie kent op dit vlak geen ander beleid. Allereerst zij opgemerkt dat de heffing over vermogensinkomsten een zaak voor de nationale wetgever is. Daarbij kan een Europees systeem van bronheffing op spaartegoeden overigens prima worden ingevoegd. Meer technisch gezien kan worden opgemerkt dat indien het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie met betrekking tot belastingheffing van inkomsten uit spaartegoeden wordt aangenomen door de Raad het voor de hand ligt dat onder het forfaitair rendement de inhouding van bronbelasting op rente-inkomsten zal worden behandeld in lijn met de dividendbelasting bij dividendinkomsten. Dit houdt in dat in beginsel wordt uitgegaan van een volledige verrekenbaarheid van de eventueel ingehouden bronbelasting met de inkomstenbelasting over forfaitaire rendement.

Wat betreft het richtlijnvoorstel inzake betalingen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen is er geen verband met de voorgenomen vermogensrendementsheffing. Het richtlijnvoorstel ziet op betalingen tussen ondernemingen en de vermogensrendementsheffing ziet op particulieren.

De leden van de CDA-fractie vragen of aangegeven kan worden op welke «kardinale fout» in de nieuwe wetgeving die te maken heeft met de inkomsten uit aandelen, de heer Van der Woude doelde in het interview in de Staatscourant van 18 februari jongstleden. De opmerking van Van der Woude is geplaatst bij een vraag hoe de Wet inkomstenbelasting 2001 er in Europees opzicht uitziet. Ons is niet duidelijk waarop de heer Van der Woude doelt. Hij weigert in het interview ook te zeggen waar volgens hem de fout zou zitten.

De leden van de CDA-fractie verwijzen verder naar de opmerkingen van Van der Woude dat box III wel eens in strijd zou zijn met het «loyaliteitsartikel» uit het EG-verdrag. Met het loyaliteitsartikel doelt Van der Woude op artikel 10 (ex artikel 5) EG. Volgens dit artikel zijn de lidstaten onder andere verplicht zich te onthouden van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van het EG-Verdrag in gevaar kunnen brengen. Dit houdt in dat lidstaten bijvoorbeeld geen wetgeving mogen introduceren die de werking van de interne markt op onrechtvaardige wijze belemmeren. Om aan deze verplichting te voldoen vindt bij de totstandkoming van nieuwe belastingwetgeving elke keer een duidelijke toetsing plaats aan het Europese recht. Ook bij de vormgeving van Box III heeft een dergelijke toetsing plaatsgevonden en wij zijn van mening dat Box III geen enkele doelstelling van het EG-verdrag in gevaar brengt. Wij delen derhalve de mening van Van der Woude niet.

De leden van de fractie van GL vragen hoe de ontwikkelingen op het gebied van teleshopping, waarbij via Internet goederen van buiten de EU vrij van BTW aangeschaft kunnen worden, moeten worden beoordeeld in het licht van de door het kabinet gewenste verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Tevens vragen deze leden wanneer een EU-aanpak effectief is.

De effecten van de door deze leden genoemde ontwikkelingen zijn op dit moment nog beperkt. Daarbij moet worden bedacht dat veel goederen die via het Internet worden aangeschaft, in fysieke vorm worden geleverd. Op deze goederen wordt bij invoer volgens de bestaande regels BTW geheven. Alleen bij producten die in digitale vorm van buiten de EU worden geleverd aan particuliere afnemers, kan op dit moment de aanschaf vrij van BTW plaatsvinden.

De Europese Commissie en de lidstaten van de EU erkennen dat het voortbestaan van deze situatie niet wenselijk is. De Commissie heeft om die reden toegezegd op korte termijn met een voorstel tot wijziging van de 6^e BTW-richtlijn te zullen komen. Om effectief te zijn zal dit voorstel er naar ons oordeel toe moeten leiden dat de heffing van goederen op neutrale wijze geschiedt; dus ongeacht de plaats van oorsprong zullen goederen op dezelfde wijze moeten worden belast.

3. Vormgeving

Verschillende fracties hebben vragen gesteld over het vervallen van het 20%-tarief ingeval van overlijden of invaliditeit. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs stellen daarbij kanttekeningen.

De leden van de fracties van CDA en VVD noemen de cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht als belangrijk bezwaar tegen het vervallen van het 20%-tarief ingeval de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer. De leden van de VVD-fractie wijzen er verder op dat de stakingswinst mede de stille reserves omvat die ook door waardestijging als gevolg van inflatie zijn ontstaan. De leden van de fracties van CDA, RPF/GPV en SGP stellen voor het 20%-tarief te handhaven ingeval de onderneming niet door (een van) de erfgenamen wordt voortgezet. De leden van de fractie van D66 vinden het onwenselijk dat het belastbare loon voorzover dat wordt genoten in de vorm van uitkeringen en verstrekkingen ineens wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval progressief zou worden belast. De leden van de PvdA-fractie vinden dat een tarief van 20%-tarief voor dat loon, net als thans het geval is, in de rede zou liggen.

De leden van de fracties van PvdA, GroenLinks, RPF/GPV en SGP refereren aan de bespreking in de Tweede Kamer naar aanleiding van het amendement Reitsma/Van der Vlies over de handhaving van een 20%-tarief voor overlijdenswinst en belastbaar loon voorzover dat wordt genoten in de vorm van uitkeringen en verstrekkingen ineens wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 40). Besproken is dat dit onderwerp bij het wetsvoorstel inzake het ondernemerspakket zou kunnen worden betrokken. Vervolgens is dit amendement ingetrokken.

Er zijn echter geen toezeggingen gedaan over de handhaving van een bijzonder tarief. Wel is er een suggestie gedaan naar aanleiding het amendement Reitsma/Van der Vlies over de verhoging van de stakingsvrijstelling voor oudere ondernemers (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 41). Met betrekking tot het amendement nr. 40 is tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer opgemerkt: «Bij de bijzondere tarieven is een heldere lijn getrokken: wij vinden dat in het voorgestelde systeem geen plaats is voor bijzondere tarieven. Dus als u op dat punt iets overweegt, en als ik u op een idee mag brengen, dan kunt u hierbij beter denken aan een beperkte stakingsvrijstelling dan aan een bijzonder tarief» (handelingen II 1999/2000, blz. 42–3242).

Nu over de gehele linie de tarieven worden verlaagd achten wij het rechtvaardig om alle bijzondere tarieven, inclusief het 20%-tarief af te schaffen. Door het afschaffen van de bijzondere tarieven wordt ook een vereenvoudiging bereikt. Indien één bijzonder tarief zou worden gehandhaafd, zou afbreuk worden gedaan aan deze vereenvoudiging. Verder is van belang dat de budgettaire opbrengst van het afschaffen van de bijzondere tarieven zal worden ingezet voor een integraal pakket fiscale maatregelen, kortweg aangeduid als het ondernemerspakket 21^e eeuw, waarover met de vertegenwoordigers van het bedrijfsleven (VNO/NCW, MKB-Nederland en LTO Nederland) overeenstemming is bereikt. De gedachte daarbij was dat de middelen die beschikbaar zijn voor ondernemers beter kunnen worden aangewend voor maatregelen gericht op de continuiteit en versterking van het ondernemerschap. Handhaving van het 20%-tarief ingeval van staking van de onderneming door het overlijden van de ondernemer zal tot een herschikking van het ondernemerspakket 21^e eeuw moeten leiden.

In de Nota naar aanleiding van het verslag (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 7, blz. 82) hebben wij reeds opgemerkt dat cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht kan worden voorkomen of beperkt indien de onderneming door (één van) de erfgenamen wordt voortgezet en een beroep wordt gedaan op de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting. In dit verband merken wij op dat deze doorschuiffaciliteit in het ondernemerspakket 21^e eeuw zal worden verruimd. Indien van de doorschuiffaciliteit geen gebruik kan worden gemaakt, kan cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht voorts worden voorkomen of beperkt door het bedingen van een stakingslijfrente. In het door de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs gegeven voorbeeld had cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht voorkomen of beperkt kunnen worden, indien de erfgenamen voor de stakingswinst een lijfrente hadden bedongen.

Voorts hoeft na aanneming van het amendement Schutte (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 11) bij staking van de onderneming vanwege het overlijden van de ondernemer niet voor de volle waarde afgerekend te worden over een woning die tot het ondernemigsvermogen behoort en waarin de achtergebleven partner blijft wonen, maar voor 60% van die waarde. Deze bepaling zal de cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht beperken. Dit geldt eveneens voor de maatregelen die eventueel zullen voortvloeien uit onze toezegging in de Tweede Kamer naar aanleiding van genoemd amendement Reitsma/Van der Vlies (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 41) te bezien of er op het vlak van de stakingsfaciliteiten iets gedaan kan worden voor de oudere ondernemer die in het verleden een bescheiden inkomen had, en vervolgens staakt.

Indien geen gebruik kan worden gemaakt van de (verruimde) doorschuiffaciliteiten en de mogelijkheid een stakingslijfrente te bedingen geen of onvoldoende soelaas biedt, kan het vervallen van het 20%-tarief in individuele gevallen een lastenverzwaring betekenen. Deze lastenverzwaring is echter onderdeel geweest van de afweging die met genoemde vertegenwoordigers van het bedrijfsleven is gemaakt.

Voor wat betreft de uitkeringen of verstrekkingen ineens wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval wordt zoals in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt matiging van de progressie als een van de doelstellingen van het bijzonder tarief ook bereikt door de middelingsregeling die in het wetsvoorstel gehandhaafd blijft en zelfs is uitgebreid. Verwezen wordt naar de Nota naar aanleiding van het nader verslag, met name naar voorbeeld 2 (kamerstukken 26 727 II 1999/2000, nr. 17, blz. 39 en 40). Daarnaast is het zo dat de werkgever de aanspraak van de werknemer op een uitkering ineens bij overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval, veelal zal onderbrengen bij een verzekeringsmaatschappij. Voor een (kleine) verhoging van de premie kan een hoger bedrag worden verzekerd, waarmee vervolgens de door de werknemer of begunstigde verschuldigde belasting kan worden betaald. Op deze wijze kan het nadeel van het onder het progressieve tarief brengen van deze uitkeringen worden opgeheven of beperkt. Wij zien dan ook geen aanleiding om specifiek voor deze gevallen een bijzonder tarief te handhaven.

De leden van de PvdA-fractie vragen of het niet meer in de rede had gelegen – dit ook in navolging van het rapport van de WRR – de premieheffing verder te fiscaliseren. Deze leden vragen of de overwegingen van het kabinet om de AOW-premie als premie te willen handhaven principieel van aard zijn of dat het een pragmatische benadering is geweest. De leden van deze fractie hebben ook vrij principiële bezwaren tegen het voorstel om geen premie volksverzekeringen te heffen over inkomen in box II en box III. Als burgerschap de rechtsgrond is voor de uitkeringen, dan vereist hetzelfde burgerschap ook premieplicht, zo menen deze leden. De leden van de fractie van D66 vragen om een beschouwing over de volgens deze leden onmiskenbare sluipende fiscalisering van premies. Deze leden vragen in dit verband een reactie op de brief van mr. A.M. van Dusseldorp.

In antwoord op deze vragen wordt het volgende opgemerkt. In de voorgestelde systematiek zijn alle ingezetenen premieplichtig. Voor ingezetenen die geen inkomen hebben in box I is de premiegrondslag echter nihil, zodat ze geen premie verschuldigd zijn. Deze systematiek is niet gekozen op principiële gronden, maar om praktische redenen. Op deze redenen komen we hierna nog terug.

Er is niet voor gekozen om de thans voorgestelde belastingherziening aan te vullen met een ingrijpende wijziging van het huidige systeem van premieheffing volksverzekeringen. In het verleden zijn verschillende studies verricht naar alternatieven voor het huidige systeem van premieheffing volksverzekeringen, waarvan volledige fiscalisering het meest vergaande alternatief is. In bijlage IV van de Verkenning is een analyse opgenomen van mogelijkheden tot verbreding van de financieringsgrondslag van de volksverzekeringen. Zoals daar is aangegeven borduurt deze analyse voort op hoofdstuk 3 van de in 1994 verschenen Bouwstenennotitie. Uit deze studies blijkt dat er verschillende haken en ogen zitten aan de verschillende alternatieven. Afgezien van het feit dat de meningen over de noodzaak van het zoveel mogelijk in stand laten van de verzekeringsgedachte bij de financiering van de fondsen sterk uiteen lopen, blijft met name de positie van ouderen een belangrijk punt. Zonder flankerende maatregelen zou fiscalisering van de AOW-premie tot forse negatieve inkomenseffecten leiden voor deze groep als gevolg van het feit, dat deze groep thans geen AOW-premie betaalt.

Met betrekking tot de brief van de heer mr. A.M. van Dusseldorp wordt volledigheidshalve nog opgemerkt dat in het thans voorliggende wetsvoorstel nog geen keuze is gemaakt met betrekking tot de wijze waarop de fondsen moeten worden gecompenseerd voor de premiederving die voortvloeit uit de voorgestelde belastingherziening. In het in september in te dienen Belastingplan 2001 zal een voorstel worden opgenomen met betrekking tot dit punt, waarna de gebruikelijke gedachtewisseling met het parlement volgt. Wij kunnen ons los daarvan niet vinden in de stelling dat er sprake is van een sluipende fiscalisering; de kernbestanddelen blijven immers gelijk.

Mede naar aanleiding van de brief van de heer Van Dusseldorp, merken de leden van de fractie van D66 op, dat het hen niet de bedoeling lijkt te zijn, dat zij die alleen inkomen hebben dat valt onder box 2 of 3 geen bijdrage leveren aan de premies volksverzekeringen terwijl ze van die verzekering wel het profijt hebben. De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen waarom in de boxen II en III geen premies volksverzekeringen worden geheven van diegenen die op grond van hun inkomen in box I niet aan de maximale premie toekomen. Tevens vragen zij of bekend is hoeveel belastingplichtigen wel in box II en/of box III vallen en niet in box I. Verder vragen deze leden of een verandering op dit punt zou kunnen bijdragen tot verlaging van de laagste tarieven in box I. Naar aanleiding van deze vragen merken wij het volgende op. Bij de totstandkoming van het wetsvoorstel is overwogen om niet alleen premie volksverzekeringen te heffen over het inkomen in box I, maar ook over het inkomen in de boxen II en III. Gelet op de geldende maximumbedragen aan premie-inkomen, zou de verschuldigdheid van premie volksverzekeringen over inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen dan afhankelijk zijn van het bedrag aan premie dat verschuldigd is over het inkomen uit werk en woning. Uitgaande van een vast gezamenlijk tarief over het inkomen in box II en III zou het bedrag aan verschuldigde belasting over box II en III veranderen afhankelijk van de verschuldigdheid van premie volksverzekeringen over het inkomen uit werk en woning. Indien het inkomen uit werk en woning zou worden verlaagd door verrekening van een verlies uit een volgend jaar, zou vervolgens het bedrag aan premie berekend over het inkomen uit box II en III kunnen wijzigen. Dit zou uitsluitend de uitvoering verzwaren; voor de doorsnee belastingplichtige zou de in totaal te betalen heffing niet wijzigen. De pragmatische aanpak zoals thans in het wetsvoorstel voorzien is daarom in onze ogen ook de wijste. Een andere complicatie zou zich voordoen in situaties van grensoverschrijdende arbeid, waarbij sprake is van belastingplicht zonder premieplicht of premieplicht zonder belastingplicht. De bepaling van de in dergelijke situaties geldende heffingspercentages zou – gelet op de werking van het gelijkheidsbeginsel en de mensenrechtenverdragen – moeten zijn afgestemd op de in de binnenlandse situaties geldende tarieven, hetgeen moeizaam is aangezien in binnenlandse situaties geen vaste premie- en belastingtarieven zouden gelden.

Indien daarentegen zou worden gekozen voor een vaste verdeling van belasting en premie binnen de vaste tarieven, zou dat betekenen dat het feitelijke heffingstarief over het inkomen en box II en III lager zou zijn indien het premiemaximum is bereikt in box I. Dit achten wij ongewenst.

Op grond van deze overwegingen hebben wij gekozen voor een heffing over het inkomen in box II en III die geheel uit belasting bestaat. Om hieruit voortvloeiende ongewenste inkomenseffecten te voorkomen voor 65-plussers met een laag inkomen in box I, die onder het huidige regime een laag heffingspercentage verschuldigd zijn over hun inkomen uit vermogen is voorzien in een verhoging van het heffingsvrije vermogen in box III voor ouderen met een laag inkomen uit werk en woning en een beperkte rendementsgrondslag (artikel 5.1.3a).

Het aantal belastingplichtigen met een inkomen in box II en III, maar zonder inkomen in box I, is zeer beperkt. Het gaat naar schatting om circa 6000 belastingplichtigen. Het uitbreiden van de premiegrondslag met het inkomen in box II en box III zou derhalve niet tot een significante verlaging van de laagste tarieven in box I leiden.

De leden van de fractie van de PvdA merken op dat voor ongeveer 1,2 miljoen mensen die thans niet direct met de fiscus te maken hebben, dat in het nieuwe belastingstelsel wel het geval zal zijn in verband met de uitbetaling van de heffingskorting via een voorlopige teruggaaf. Daaronder zullen zich volgens deze leden een relatief groot aantal bijstandscliënten bevinden. Ervan uitgaande dat de netto-nettokoppeling zal betekenen dat de bijstandsuitkeringen zullen worden afgeleid van het inkomen dat een werkende kostwinner verdient minus de arbeidskostenaftrek, deze leden zien deze veronderstelling graag bevestigd, zullen bijstandscliënten dus zelf recht hebben op de voor ieder geldende heffingskortingen. De systematiek van de toekenning van de bijstand zal daarom behoorlijk moeten veranderen. Deze leden vragen of is overwogen de algemene bijstand wat uitbetaling betreft geheel te doen vervangen door een negatieve belastingaanslag met directe maandelijkse betaling. De systematiek zoals die nu lijkt te worden betekent een andere wijze van berekening en belastingheffing van de bijstandswet, wat tijd en nieuwe softwareprogramma's kost. Ook zal de controle op de bijstand toenemen omdat in geval van combinatie betaald werk en uitkering erop moet worden toegezien dat diverse heffingskortingen niet dubbel worden genoten. Dit temeer omdat afrekening achteraf (terugvordering) gelet op het lage inkomensniveau tot problemen zal kunnen leiden. De leden van de PvdA-fractie vragen op welke wijze aan deze problemen wordt gewerkt en of kan worden aangegeven welk draaiboek is uitgewerkt en op welke wijze de gemeenten ondersteund zullen worden. Ten slotte vragen deze leden wie de kosten draagt van deze immense operatie.

Een aantal van de in de Wet IB 2001 opgenomen heffingskortingen zullen door de Belastingdienst door middel van een voorlopige teruggaaf aan de belastingplichtigen worden uitbetaald. Dit betreft in de volgorde van artikel 8.1.1a: de kinderkorting, de aanvullende kinderkorting, de combinatiekorting, de alleenstaande-ouderkorting en de aanvullende alleenstaande-ouderkorting. De overige kortingen zijnde de algemene heffingskorting, de arbeidskorting de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting zullen via de loonbelasting worden vergolden. Ook de uitbetaling van de algemene heffingskorting voor de minstverdienende partner wordt gerealiseerd door middel van een voorlopige teruggaaf. Voor de netto-nettokoppeling betekent dit dat de bijstandsuitkeringen zullen worden afgeleid van het minimumloon van een alleenverdiener, exclusief de arbeidskorting, maar inclusief de algemene heffingskorting, en verhoogd met het bedrag van de algemene heffingskorting dat aan de partner wordt uitbetaald. De Algemene bijstandswet zal op dit punt worden aangepast.

Er is niet overwogen de algemene bijstand wat de uitbetaling betreft te vervangen door een negatieve belastingaanslag met directe maandelijkse betaling. Voor de belastingheffing over bijstandsuitkeringen zal vanaf 2001 voor de situatie van samenloop van bijstand met ander aan de inhouding van loonbelasting onderworpen inkomen vanaf 2001 een systeem gaan gelden waarbij wordt voorkomen dat bepaalde heffingskortingen dubbel worden genoten. Op dit moment wordt de wijze waarop met heffingskortingen bij bijstandsverlening zal worden rekening gehouden, nader uitgewerkt. Hierbij worden VNG, Divosa en gemeenten betrokken.

Met de keuze die zal worden gemaakt wordt een antwoord gegeven op de problemen die zich in het huidige stelsel in een aantal gevallen voordoen bij samenloop van bijstand en andere aan de inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten. Deze problemen worden veroorzaakt door de omstandigheid dat thans zowel bij de berekening van de belasting over de bijstand als bij de inhouding van loonbelasting op de andere inkomsten rekening wordt gehouden met de belastingvrije som.

Als het systeem voor de belastingheffing over bijstandsuitkeringen is uitgewerkt zullen de gemeenten daarover zo spoedig mogelijk worden geïnformeerd. Daarbij wordt gedacht aan het houden van regionale voorlichtingsbijeenkomsten voor de desbetreffende uitvoerders.

De leden van de fracties van RPF/GPF en SGP vragen een reactie op de kritiek van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs dat de groep gelieerde personen waarop de meetrekregeling (artikel 3.4.1.2) van toepassing is een ongelijke behandeling behelst van het huwelijk ten opzichte van andere samenlevingsvormen.

Bij de bepaling van de groep verbonden personen in de meetrekregeling wordt aangesloten bij het begrip partner dat in artikel 1.2 is gedefinieerd. Voor de toepassing van de hele Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het begrip partner op een eenduidige wijze gedefinieerd. Daarbij wordt de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot of geregistreerde partner steeds als partner aangemerkt, terwijl de ongehuwd samenwonende alleen als partner wordt aangemerkt als deze samen met de belastingplichtige daarvoor heeft gekozen. Dit verschil in behandeling tussen enerzijds gehuwd of geregistreerd samenlevenden en anderzijds ongehuwd samenlevenden vloeit voort uit de overweging dat relaties tussen ongehuwd niet-geregistreerd samenlevenden in vele variaties voorkomen. Ongehuwd samenlevenden kunnen woningdelers zijn zonder onderlinge zorgrelatie en financiële binding. Ongehuwden kunnen echter ook samenleven in een relatie met nauwe onderlinge zorgplichten en een grote financiële verbondenheid. De relaties tussen ongehuwd samenlevenden komen in zo vele variëteiten voor dat het voor de uitvoeringspraktijk lastig is deze op basis van objectieve en uitvoerbare criteria te onderscheiden. Het enkele feit dat men op een gezamenlijk adres staat ingeschreven gedurende een bepaalde periode geeft in elk geval onvoldoende inzicht in de aard van de relatie. Bij gebrek aan in de praktijk goed hanteerbare objectieve maatstaven is er in het wetsvoorstel voor gekozen om de ongehuwden zelf kenbaar te laten maken hoe de relatie fiscaal moet worden geduid. De opvatting dat hierbij sprake zou zijn van een «forse discriminatie» gaat te ver. De gekozen benadering leidt juist tot een evenwichtiger systeem in de fiscale behandeling van ongehuwd samenlevenden. In het huidige systeem is namelijk per faciliteit of regeling beschreven hoe het regime voor ongehuwden luidt, waarbij de voorwaarden per regeling kunnen verschillen. Daar waar de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs de partnerregeling beoordeelt in het licht van uitsluitend de meetrekregeling wordt een te beperkte beoordeling gegeven van de partnerregeling zoals die voor de hele Wet inkomstenbelasting 2001 geldt.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de mogelijkheid voor partners om individueel te kunnen kiezen bij wie een aantal kosten in mindering wordt gebracht complicerend is daar waar het individuele belastbare inkomen van een burger weer van belang kan zijn voor de toekenning van bepaalde aftrekposten in de sfeer van de persoonlijke verplichtingen. De voorlichting daarover zal naar hun oordeel veel aandacht vergen.

De zienswijze van de leden van de PvdA-fractie dat de mogelijkheid voor partners om individueel te kunnen kiezen bij wie een aantal kosten in mindering wordt gebracht complicerend is daar waar het belastbare inkomen weer van belang kan zijn voor de toekenning van bepaalde persoonsgebonden aftrekposten lijkt ons niet terecht. Bij de inkomensafhankelijke drempels in de sfeer van de persoonsgebonden aftrekposten is bij partners immers het gezamenlijke inkomen van belang, zodat het voor het berekenen van deze drempels niet uitmaakt bij welke partner bepaalde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen.

De leden van de fracties van RPF, GPV en SGP constateren dat de lijn van individualisering van de belastingheffing in de voorstellen wordt voortgezet. Zij vragen of dit wel aansluit bij de realiteit dat in verreweg de meeste huishoudens met twee inkomens het gezamenlijke inkomen de draagkracht van het huishouden bepaalt en of het om die reden niet de voorkeur verdient dat aan huishoudens de mogelijkheid wordt geboden voor het splitingsstelsel te kiezen, zoals zij ook mogen kiezen aan welke partner andere gemeenschappelijk inkomsten worden toegerekend.

Hoewel wij de keuze van de leden van de fracties van RPF, GPV en SGP om aan partners de mogelijkheid van een (optioneel) splitsingsstelsel te bieden respecteren, hebben wij daar om verschillende redenen niet voor gekozen. Zoals al eerder in de Bouwstenennotitie is beschreven, kan een splitingsstelsel een negatieve invloed hebben op de arbeidsparticipatie van minstverdienende partners, aangezien zij als gevolg van dat stelsel geconfronteerd kunnen worden met hogere marginale tarieven. Ook in de emancipatie-effectrapportage is aangegeven dat een (optioneel) splitsingsstelsel uit oogpunt van emancipatie niet wenselijk is. Gelet op het belang dat de regering hecht aan bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid, achten wij een (optioneel) splitsingsstelsel dan ook niet wenselijk. Voorts leidt een splitsingsstelsel geïsoleerd bezien tot een forse budgettaire derving. Voor een nadere toelichting op de mogelijke vormgeving en de effecten van een splitsingsstelsel verwijzen wij naar de eerder genoemde Bouwstenennotitie, bladzijden 252 tot en met 258.

4. Inkomen uit werk en woning

4.1 Ondernemerschap en economische dynamiek

4.1.1 Algemeen

De leden van de CDA-fractie geven het voorbeeld van de voormalige boer die grond verpacht aan zijn zoon ten behoeve van diens landbouwonderneming. De pachtopbrengsten vallen in dat geval als resultaat uit overige werkzaamheden in box I. Deze leden vragen of bij verkoop van de grond door de voormalige boer de landbouwvrijstelling van toepassing is. De leden van de PvdA-fractie stellen een soortgelijke vraag ten aanzien van een (onder huwelijkse voorwaarden getrouwde) echtgenote van een boer die landbouwgrond verpacht aan haar echtgenoot.

Volgens artikel 3.4.2.2, waarin de bepalingen uit de winstsfeer die van toepassing zijn op het resultaat uit overige werkzaamheden zijn opgesomd, is artikel 3.2.2.3 inzake de landbouwvrijstelling, niet van overeenkomstige toepassing op het resultaat uit overige werkzaamheden. De reden hiervoor is dat het verpachten van grond aan een landbouwbedrijf, zelf geen landbouwbedrijf vormt. Wel kan de voormalige boer er zelf voor zorgen dat hij voor de vrijstelling in aanmerking komt en wel door nog als medegerechtigde betrokken te blijven bij het landbouwbedrijf van zijn zoon.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af of bij een commanditaire vennoot die op de voet van artikel 3.2.1.1a als genieter van winst wordt aangemerkt, de buitenlandse belastingplicht uitsluitend kan worden gegrond op artikel 7.2.1. Indien een buitenlandse belastingplichtige in zijn hoedanigheid van commanditaire vennoot voordelen geniet uit een Nederlandse C.V. die in geval van binnenlandse belastingplicht onder de reikwijdte van artikel 3.2.1.1a zouden vallen, vindt afdeling 2 van hoofdstuk 7 toepassing. Voorts vragen deze leden of zonder meer een vaste inrichting aanwezig zal worden geacht indien sprake is van een commanditair belang in een Nederlandse onderneming dan wel van een winstdelende lening die moet worden toegerekend aan een Nederlandse onderneming. Indien de C.V. waarin door de buitenlandse belastingplichtige wordt geparticipeerd in Nederland een onderneming drijft en alhier over een vaste inrichting beschikt, heeft de commanditaire vennoot eveneens een vaste inrichting in Nederland. Met betrekking tot de winstdelende lening die op zichzelf niet leidt tot een vaste inrichting voor de geldverstrekker, zij opgemerkt dat deze voor de toepassing van de door Nederland gesloten belastingverdragen hetzij onder het dividendartikel hetzij onder het interestartikel valt en niet onder het winstartikel.

Op de vraag van deze leden of het nog van belang is bij de vorige vraag of de commandite of de crediteur gerechtigd is tot de stille reserves kan het volgende worden geantwoord. Indien bij de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting geconstateerd is dat de commanditaire vennoot als winstgenieter moet worden aangemerkt, speelt bij de vraag of hij geacht kan worden in Nederland over een vaste inrichting te beschikken het al dan niet gerechtigd zijn tot de stille reserves geen rol.

De leden van de CDA-fractie vragen of de veronderstelling juist is dat de buitenlandse belastingplicht van in het buitenland gevestigde lichamen die een commanditair belang hebben in een in Nederland gevestigde onderneming of die een lening hebben verstrekt aan een in Nederland gevestigde onderneming uitsluitend wordt gebaseerd op artikel 17a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en dat het al dan niet gerechtigd zijn tot de stille reserves niet van invloed is. In artikel 17a, letter a, onder 2°, sub b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat tot het vermogen van een Nederlandse onderneming wordt gerekend rechten op aandelen in de winst of de medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming waarvan de leiding niet in Nederland is gevestigd, voorzover deze rechten niet opkomen uit effectenbezit. Indien een in het buitenland gevestigde vennootschap een commanditair belang heeft in een in Nederland gevestigde onderneming kan voldaan zijn aan het bepaalde in artikel 17a, letter a, onder 2°, sub b. De eventuele gerechtigdheid tot de stille reserves is niet van belang. Het enkele feit dat een in het buitenland gevestigde vennootschap een lening heeft verstrekt aan een in Nederland gevestigde onderneming, leidt niet tot de toepassing van artikel 17a, letter a, onder 2°, sub b.

De leden van de CDA-fractie vragen welke verdragsartikelen moeten worden toegepast in de hierboven beschreven situaties. Ter zake van commanditaire deelnames door in het buitenland gevestigde vennootschappen in ondernemingen die in Nederland zijn gevestigd, kunnen de volgende verdragsartikelen van toepassing zijn. In de eerste plaats dient te worden beoordeeld of de deelname een vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het NSV betreft. Zo ja, dan geldt dat artikel 7 NSV (winst uit onderneming) en artikel 13 (vermogenswinsten) van belang zijn. Ook kan het zo zijn dat de commanditaire deelname moet worden aangemerkt als een overeenkomst van geldschieting tegen een winstafhankelijke beloning. Alsdan is afhankelijk van de plaats van opname van de winstdelende lening het dividendartikel dan wel in het interestartikel van toepassing. In geval van een commanditaire participatie in een Nederlandse C.V. die een onderneming drijft op het gebied van onroerende zaken of internationaal vervoer, kunnen de artikelen 6 NSV (inkomsten uit onroerende zaken), 8 NSV (internationaal vervoer) en 13 NSV (vermogenswinsten) eveneens aan de orde komen.

De leden van de fractie van de PvdA vinden de beoordeling van het onderdeel winst uit onderneming/het begrip ondernemer niet eenvoudig, omdat er op dat gebied nog heel wat regelgeving zal komen. Wij hebben er kennis van genomen dat deze leden de bespreking van dit onderdeel dan ook beperken tot datgene wat zij nu wel helder achten. In dit verband merken wij nog op dat, anders dan deze leden kennelijk veronderstellen, door ons geen majeure wijzigingen worden voorbereid op het vlak van de stakingsfaciliteiten, de faciliteiten bij overlijden van de ondernemer en de steun aan startende ondernemers. Wel hebben wij tijdens de plenaire behandeling van het onderhavige wetsvoorstel in de Tweede Kamer toegezegd te bezien of er op het vlak van de stakingsfaciliteiten iets gedaan kan worden voor de oudere ondernemer die in het verleden een bescheiden inkomen had, en vervolgens staakt.

4.1.2 Aanpassing van het ondernemersbegrip

De leden van de CDA-fractie maken uit de regeling voor het urencriterium op dat de vrouw in de gebruikelijke man/vrouw firma geen aanspraak zou kunnen maken op de ondernemersfaciliteiten, ook indien zij full-time in de onderneming werkt. Zij menen dat alleen de hoofdondernemer nog in aanmerking komt voor de faciliteiten. De leden vragen of deze tweedeling nodig en gerechtvaardigd is en of deze niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De leden van de PvdA-fractie zijn van mening dat indien beide partners hun tijd aan de onderneming besteden, aansprakelijk zijn voor het reilen en zeilen van de onderneming en zeggenschap hebben in belangrijke beslissingen een familierelatie of een begrip als «gebruikelijkheid» geen goed criterium is.

Deze reacties verwonderen ons. Wij zijn juist voorstander van een gelijke behandeling van binnen één onderneming werkzame gezinsleden respectievelijk derden. Afhankelijk van de taakverdeling is een man-vrouwfirma dan wel een dienstbetrekking daarvoor een goed instrument. Als gevolg van recente jurisprudentie wordt echter ook in gekunstelde situaties de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal gevolgd. Hierdoor kunnen familieleden of huisgenoten met wie – gezien de aard van de door hen verrichte werkzaamheden – normaliter een dienstverband zou zijn aangegaan, toegang krijgen tot fiscale faciliteiten voor ondernemers. Het gebruikelijkheidscriterium voorkomt dit. Het criterium heeft dus juist tot doel een dergelijke ongelijkheid in de fiscale behandeling tussen derden enerzijds en gezinsleden van ondernemers anderzijds te voorkomen.

Bij de beoordeling of aan het gebruikelijkheidscriterium wordt voldaan, speelt een element als zeggenschap over belangrijke beslissingen mede een rol. Anders dan in het commentaar van de Federatie wordt verondersteld, zijn alleen de daadwerkelijk verrichte activiteiten en niet het al dan niet hebben van de vereiste diploma's van belang. Indien een vrouw samen met haar man een winkel heeft en alleen zij het middenstandsdiploma heeft, kunnen beiden dus aan het gebruikelijkheidscriterium voldoen.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de PvdA-fractie wijzen wij erop dat het ook heel goed mogelijk is dat de rollen in de eerder door ons gebruikte voorbeelden in de praktijk zijn omgedraaid (de vrouw verricht de werkzaamheden die de man in de voorbeelden verricht, en vice versa). Degene die niet op een vergelijkbare wijze zou zijn opgenomen in een samenwerkingsverband met derden, bijvoorbeeld de man die in een maatschap is opgenomen met zijn vrouw – huisarts – en daarbij alleen de administratieve werkzaamheden verricht, voldoet ook dan uiteraard niet aan het urencriterium.

Overigens is het urencriterium alleen relevant voor een aantal specifieke ondernemersfaciliteiten, zoals de stakingsaftrek, de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek. De overige faciliteiten in het winstregime, zoals de investeringsaftrek, zijn ook indien niet aan het urencriterium wordt voldaan, van toepassing. Tegen die achtergrond en omdat met het criterium alleen gekunstelde constructies worden uitgesloten, is een overgangsregeling – zoals door de Orde wordt gesuggereerd – naar onze mening niet nodig.

De leden van de PvdA-fractie stellen de vraag of de werkzaamheden van de «hoofdondernemer» voor de ondermaatschap meetellen voor het urencriterium. Wij achten het – met de leden van de PvdA-fractie – redelijk dat deze werkzaamheden wel meetellen. Beoogd wordt slechts de werkzaamheden uit te sluiten van degene die alleen in de ondermaatschap en niet in de bovenmaatschap is opgenomen, en voor wie het gezien de aard van de verrichte werkzaamheden ongebruikelijk zou zijn in de bovenmaatschap te worden opgenomen. In dat opzicht wordt het standpunt hierover op pagina 132 van de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 7) herzien. De wettekst zal op dit punt worden aangepast in het nog in te dienen wetsvoorstel technische aanpassingen.

In het commentaar van de Federatie en van de Orde wordt op nog een aantal andere aspecten van de gebruikelijkheidstoets ingegaan. In het commentaar van de Federatie wordt gesuggereerd dat de toets tot constructies zou leiden. De kans op gekunstelde situaties tussen derden lijkt ons echter aanzienlijk kleiner dan tussen gezinsleden. Daarom is er vooralsnog voor gekozen de gebruikelijkheidstoets alleen toe te passen bij verbonden personen. De stelling van de Federatie dat het gebruikelijkheidscriterium niet nodig is, omdat het zou gaan om situaties waarin de werkzaamheden te beperkt zijn om aan het urencriterium te voldoen, onderschrijven wij niet. Het is goed voorstelbaar dat een partner van een ondernemer aan het urencriterium voldoet (dit komt neer op circa 25 uur per week) en slechts ondersteunende werkzaamheden verricht. Naar aanleiding van het commentaar van de Orde over de bewijslastverdeling merken wij op dat deze bij de belastingplichtige is gelegd omdat alleen hij kan aantonen welke werkzaamheden door hem worden verricht.

De suggestie van de Federatie om echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd altijd beiden onder het winstregime te laten vallen, is naar onze mening niet wenselijk. Wanneer een ondernemer in gemeenschap van goederen van goederen huwt, vermeerdert de opbrengst van de onderneming weliswaar het gemeenschapsvermogen, maar de onderneming wordt daardoor niet rechtstreeks mede voor rekening van de partner wordt gedreven. Met het huwelijk is nog geen individuele relatie van de partner tot de onderneming gegeven.

De leden van de PvdA-fractie wijzen erop dat het vanwege de doorwerking naar andere wetten, zoals de Ziekenfondswet, voor hen die thans als ondernemer kwalificeren van groot belang is om te blijven kwalificeren als ondernemer.

In reactie daarop wordt opgemerkt dat in bijvoorbeeld de Ziekenfondswet en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering voor de omschrijving van zelfstandigen wordt aangesloten bij het begrip «winst uit onderneming». De kring van personen die winst uit onderneming genieten wordt op basis van het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 uitgebreid, en niet beperkt. Daarom ligt het niet voor de hand dat een zelfstandige door de wijzigingen in het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 niet langer verplicht verzekerd is voor het ziekenfonds. Een dergelijk gevolg wordt ook niet beoogd.

De leden van de D66-fractie hebben begrepen dat de commanditaire vennoot voortaan in box 1 is opgenomen. Zij vragen welke faciliteiten er zijn voor commanditaire vennoten in schepen en films. Tevens vragen zij of er specifieke faciliteiten voor beide sectoren zijn en of er op dit terrein nog wijzigingen zijn te verwachten in de veegwet.

De commanditaire vennoot is in het gewijzigde voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 inderdaad in box 1 opgenomen. Daarbij gelden echter minder faciliteiten dan nu het geval is, het gaat om de stakingsaftrek, scholingsaftrek en de geruisloze omzetting in de BV. Voorts wordt het effect van de investeringsaftrek beperkt door de zogenoemde samentelbepaling. Overigens is een overgangsregeling opgenomen voor commanditaire deelnames met een beperkte looptijd die voor de inwerkingtreding van het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 zijn of worden aangegaan. Op grond van die regeling blijft onder bepaalde voorwaarden de huidige stakingsvrijstelling van toepassing.

De belangrijkste faciliteiten die voor commanditaire vennoten onder het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 blijven gelden, zijn de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de doorschuiving bij overlijden en de doorschuiving bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap. Verder geldt de mogelijkheid tot willekeurige afschrijving voor bepaalde bedrijfsmiddelen, waaronder films en zeeschepen. In het kader van het ondernemerspakket 21^e eeuw wordt thans bezien op welke wijze de stimulering van de film en de zeevaart onder de Wet inkomstenbelasting 2001 het beste kan worden vormgegeven.

De leden van de D66-fractie vragen in welke box een ondernemer valt, bijvoorbeeld een winkelier, die zijn bedrijf staakt en de onroerende zaak gaat verhuren. In een dergelijke situatie zal sprake zijn van een staking van de onderneming. Daarom is niet langer box 1, maar box 3 van toepassing op de verhuur van de onroerende zaak, tenzij de verhuur onder de zogenoemde meesleepof meetrekregeling van Hoofdstuk 3, afdeling 4, valt. Voor de BTW – de leden brengen die belasting ter sprake – is ook ondernemer degene die – zoals in het door de vragenstellers aan de orde gestelde geval- een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968).

4.1.3 Fiscale begeleiding fusie en splitsing

De stelling van de leden van de fractie van het CDA , en van de Orde, dat de voorgestelde aanpassing van de doorschuiffaciliteit bij aandelenfusie, juridische fusie en juridische splitsing in strijd is met de zogenoemde fusierichtlijn en met het arrest Leur-Bloem onderschrijven wij niet.

In het arrest Leur-Bloem is uitgemaakt dat de materiële fusie-eis – de antimisbruikbepaling die is opgenomen in artikel 14b, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – niet in overeenstemming is met de fusierichtlijn. In de voorgestelde bepalingen is voor het verkrijgen van een doorschuiffaciliteit in het geval van een aandelenfusie, een juridische splitsing of een juridische fusie de materiële fusie-eis niet (meer) opgenomen.

Zoals in de memorie van toelichting is opgemerkt, wordt op grond van de wettelijke bepalingen de faciliteit automatisch aan de belastingplichtige gegeven. De faciliteit kan echter worden geweigerd indien de aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bewijslast daarvoor ligt in eerste instantie bij de inspecteur. Deze zal daartoe aannemelijk moeten maken dat aan de fusie geen zakelijke overwegingen, zoals bij voorbeeld een herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden, ten grondslag liggen maar dat het oogmerk belastingheffing te ontgaan of uit te stellen het hoofddoel of één van de hoofddoelen van de rechtshandeling is. Dit bewijs zal niet altijd eenvoudig te leveren zijn. Om die reden is, in overeenstemming met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, laatste zinsnede, van de fusierichtlijn geopende mogelijkheid, in de wettekst een bewijsvermoeden opgenomen. Indien voor een (voorgenomen) aandelenruil, juridische splitsing of juridische fusie een zakelijk motief ontbreekt, wordt op grond van artikel 3.2.2.45, vierde lid, onderdeel b, artikel 3.2.2.46, vierde lid, onderscheidenlijk artikel 3.2.2.47, vierde lid, aangenomen dat het ontgaan of uitstellen van belasting het hoofddoel of één der hoofddoelen van de (voorgenomen) rechtshandeling is. Eveneens in overeenstemming met de fusierichtlijn kan de belanghebbende vervolgens aannemelijk maken dat geen sprake is van belastingontwijking als hiervóór bedoeld. De opvatting van deze leden dat de bewijslast – in strijd met het arrest Leur-Bloem – zonder meer op de belastingplichtige wordt gelegd, delen wij dan ook niet.

In de nota naar aanleiding van het verslag en de nota naar aanleiding van het nader verslag zijn wij reeds ingegaan op de vraag waarom in de wettelijke bepalingen is gekozen voor de term ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Zoals daar is aangegeven, is de term belastingontwijking in de richtlijn niet zonder meer toepasbaar in de Nederlandse belastingwetgeving. Door in de wettelijke bepalingen te spreken over «ontgaan of uitstellen van belastingheffing» wordt de belastingplichtige meer duidelijkheid gegeven. Daarbij zij bedacht dat de faciliteit weliswaar als doel heeft belastinguitstel te geven teneinde zakelijk ingegeven herstructureringen e.d. niet te belemmeren, maar dat volgens de considerans bij de richtlijn de faciliteit niet behoeft te worden verleend indien het belastinguitstel als zodanig het hoofddoel of een van de hoofddoelen is.

Wij zijn het niet met deze leden eens dat de Hoge Raad in zijn arrest van 1 december 1999, nr. 34 217, BNB 2000/111, belastinguitstel met zoveel woorden heeft aangemerkt als valide en zeker geen drempel geacht heeft tegen doorschuiffaciliteiten. In de nota naar aanleiding van het nader verslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 70) zijn wij uitvoerig ingegaan op het genoemde arrest. Daarbij hebben wij uiteengezet dat naar onze mening de Hoge Raad niet is toegekomen aan de vraag of het uitstellen van belastingheffing als belastingontwijking in de zin van de richtlijn kan worden aangemerkt. Verder is niet gezegd dat het arrest hetzelfde zou luiden na inwerkingtreding van de voorgestelde bepalingen; bij het arrest moest namelijk worden teruggevallen op de ratio van de richtlijn, terwijl in de voorgestelde bepalingen het bewijsvermoeden uit de richtlijn is overgenomen. Naar ons oordeel is de voorgestelde regeling dan ook gerechtvaardigd en leidt zij – anders dan deze leden menen – niet tot overkill.

De Orde heeft in zijn commentaar gevraagd om nadere uitleg van het begrip «zakelijke overwegingen». De Orde heeft daarbij opgemerkt dat het begrip in een ander licht komt te staan, omdat de introductie van de fiscale begeleiding van de juridische splitsing heeft plaatsgevonden naar aanleiding van de aanpassing van het Burgerlijk Wetboek die juridische splitsing mogelijk maakte, en niet naar aanleiding van de fusierichtlijn.

De constatering van de Orde dat het begrip «zakelijke overwegingen» in de artikelen 3.2.2.45 tot en met 3.2.2.47 een andere achtergrond heeft dan het begrip «zakelijke overwegingen» in het vijfde lid van de artikelen 14a en 14b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 respectievelijk het zevende lid van de artikelen 68a en 68aa van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is strikt genomen juist. Het in de artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde begrip sluit aan bij de considerans van de fusierichtlijn. De bestaansgrond van de fusierichtlijn is, blijkens de considerans van die richtlijn, te voorkomen dat ondernemingen in het kader van een goede werking van de interne markt zouden worden gehinderd in hun bedrijfsvoering doordat zij bij de aanpassing van hun organisatievorm in grensoverschrijdende situaties binnen Europa te maken zouden krijgen met fiscale belemmeringen. Uit deze – geparafraseerde – considerans blijkt naar ons oordeel dat wettelijke regelingen in het kader van de implementatie van de richtlijn en – zo blijkt uit het arrest Leur-Bloem – wettelijke regelingen die zien op binnenlandse situaties maar die gemodelleerd zijn naar de fusierichtlijn, er niet hoeven te zijn voor iedere willekeurige reorganisatie maar voor wijzigingen van de juridische structuur die bijdragen aan de bedrijfsvoering, expansie en dergelijke van de betrokken ondernemingen. Met andere woorden reorganisaties die zijn ingegeven door zakelijke motieven op het niveau van de betrokken ondernemingen. Daarmee is niet gezegd dat het ontbreken van een zakelijk motief onder alle omstandigheden aan het verlenen van de faciliteit in de weg zou staan. Wel leidt dit ertoe dat, zoals hierboven bij bespreking van de bewijslast is uiteengezet, de faciliteit niet zonder meer wordt verleend. Wanneer een zakelijk motief ontbreekt, er is bijvoorbeeld slechts sprake van een aandeelhoudersmotief, dient de belanghebbende immers voor het verkrijgen van de faciliteit aannemelijk te maken dat geen sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De door ons voorgestelde beperkingen bij het verlenen van de faciliteit gaan niet verder dan nodig is om aan de doelstelling van de zogenoemde fusierichtlijn te beantwoorden. Wij menen dat aldus ook aan het evenredigheidsbeginsel recht wordt gedaan.

4.2 Inkomsten uit arbeid

4.2.1 Arbeidskosten

De leden van de VVD-fractie hebben enige zorg over de fiscale situatie van musici en anderen die hoge beroepskosten hebben die zij niet in aftrek kunnen brengen. Deze leden vragen of er gedacht kan worden aan een regeling waarbij noodzakelijke kosten die een bepaald bedrag te boven gaan in zoverre wel in aanmerking worden genomen. De leden van de fractie van de PvdA geven aan dat zij als de relevante wijziging voor werknemers beschouwen het invoeren van de arbeidskorting en het doen vervallen van een groot aantal aftrekposten. Waar ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een groot aantal werknemers geen aftrekposten opvoert en kennelijk aan het arbeidskostenforfait voldoende heeft, valt volgens deze leden niet te vrezen dat deze wijziging veel negatieve effecten teweeg zal brengen voor het merendeel van de werknemers. Doelend op het in de loonbelasting te introduceren stelsel inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen, wijzen zij er voorts op dat onbelaste vergoedingen meer dan voorheen kunnen en, gezien de huidige arbeidsmarkt, ook wel zullen worden verstrekt. Echter, zo vervolgen zij, er is een uitzondering waar het gaat om de kosten van een rechtsgeding van een werknemer tegen zijn werkgever, gericht op behoud van de arbeidsplaats of, in bepaalde gevallen van arbeidsongeschiktheid, op de verkrijging van een andere, passende arbeidsplaats bij zijn werkgever. Dat dergelijke kosten niet aftrekbaar zijn en volgens de leden zeker niet door de werkgever zullen worden vergoed, kan volgens hen betekenen dat werknemers deze weg niet meer kunnen opgaan. Zou hier geen noodzaak zijn toch een bepaalde regeling te treffen, zo willen zij weten. De leden van de fracties van GroenLinks en van RPF-GPV en SGP stellen soortgelijke vragen. De leden van de CDA-fractie vragen of wij impliciet stellen dat een uitgave zakelijk niet verantwoord is als de werkgever daarvoor geen vergoeding geeft.

De financiële gevolgen voor een individuele belastingplichtige van de nieuwe heffingsgrondslag over belastbaar loon moeten niet geïsoleerd worden bezien, maar mede in relatie tot de financiële effecten voor hem van de Belastingherziening 2001 in totaliteit. Overigens merken wij op dat kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten, indien de werknemer daarbij in het gelijk wordt gesteld, in veel gevallen niet feitelijk door hem zullen hoeven te worden gedragen in het kader van een toerekening van de kosten door de rechter. Daar waar de werkgever het niet nodig vindt noodzakelijke kosten voor de dienstbetrekking te vergoeden, waaronder kosten tot behoud van de arbeidsplaats, zien wij het niet als een taak voor de fiscale wetgever om een tegemoetkoming te verstrekken. De vraag of wij impliciet stellen dat een uitgave zakelijk niet verantwoord is als de werkgever daarvoor géén vergoeding verstrekt, beantwoorden wij dan ook ontkennend. In het voorbeeld van de kosten van een geschil met de werkgever ligt het in onze benadering overigens wel voor de hand dat werkgevers en werknemers in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg bezien of zij afspraken kunnen maken over de vergoeding aan werknemers van de premie voor een (al dan niet collectief te sluiten) rechtsbijstandsverzekering terzake.

Een compensatiemogelijkheid achteraf in de inkomstenbelasting voor de in de vragen bedoelde niet-vergoede kosten vinden wij in het licht van het vorenstaande niet passen in ons voorstel om de mogelijkheid van kostenaftrek in de loonsfeer, afgezien van de in artikel 3.3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 omschreven forfaitaire werknemersaftrek, te beëindigen en over te stappen op het nieuwe, zelfdragende loonbelastingstelsel inzake vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. In dat stelsel is, in tegenstelling tot de bestaande belastingwetgeving, geen ruimte voor op het loon aftrekbare kosten, anders dan in de vorm van de genoemde werknemersaftrek. Het toestaan door de fiscale wetgever van uitzonderingen op het nieuwe stelsel kan voorts, afgezien van generieke maatregelen in de vorm van bijvoorbeeld percentuele of absolute drempels, spanning opleveren met het gelijkheidsbeginsel, met alle budgettaire risico's van dien.

Een instrumentele functie op dit vlak komt naar ons oordeel in de eerste plaats toe aan de arbeidsmarkt zelf. Het voorgestelde vergoedingen- en verstrekkingensysteem in de loonbelasting sluit op deze benadering aan en zal, tezamen met de mogelijkheden die het eindheffingsregime in de loonbelasting op een aantal terreinen biedt, de aandacht in arbeidsvoorwaardelijke onderhandelingen voor bij werknemers onbelast blijvende vergoedingen en verstrekkingen zowel in de private als in de publieke sector, naar wij verwachten, verder doen toenemen. Voorts hebben wij alle vertrouwen in, enerzijds, het vermogen van werknemers om nieuwe vergoedingsvormen aan de orde te stellen en, anderzijds, de bereidheid van werkgevers om daarover met hen op constructieve wijze overleg te plegen.

De leden van de fractie van GroenLinks merken op met een verwijzing naar het rapport «Topsport en fiscaliteit» dat er tal van topsporters zijn met een bescheiden inkomen en hoge kosten van voeding en medische begeleiding. Zij vragen naar plannen om iets ten behoeve van dergelijke weinig verdienende topsporters te ondernemen. Zoals onlangs in de nota naar aanleiding van het verslag op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (maatregelen aangaande het loon 2000, kamerstukken II 1999–2000, 26 941, nr. 5) is aangegeven, brengt het stimuleren van topsport via de fiscaliteit – bijvoorbeeld door het introduceren van bijzondere aftrek- of vergoedingsregelingen – mogelijk strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel met zich mee. Bovendien zou een fiscale stimuleringsregeling alleen de sporters bereiken die toch al een zeer goed inkomen hebben en niet de vele topsporters met een klein inkomen. Het kabinet heeft er daarom voor gekozen een stipendiumregeling voor topsporters in het leven te roepen (nota Topsportbeleid, kamerstukken II 1998–99, 26 429, nr. 2). Op deze wijze worden topsporters die het echt nodig hebben in staat gesteld hun tak van sport op hoog niveau te beoefenen. Thans wordt door het NOC*NSF en de ministeries van Financiën en Volksgezondheid, Welzijn en Sport bezien hoe een dergelijke regeling het beste vorm kan worden gegeven.

De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen of afschaffing van de aftrek van arbeidskosten niet leidt tot ongelijke fiscale behandeling van werknemers met hoge onkosten die de werkgever niet bereid is te vergoeden; voorts vragen zij of dit in bepaalde gevallen niet de armoedeval zal vergroten.

Wij moeten deze leden antwoorden dat wij niet zien in welk opzicht in de door hen bedoelde situaties gesproken kan worden van fiscaal ongelijke behandeling van belastingplichtigen. De in het wetsvoorstel voorziene afschaffing van de kostenaftrek voor loontrekkenden heeft immers generieke werking. Daarnaast merken wij op dat het in de laagste regionen van het loongebouw minder voor de hand ligt dat werknemers hoge, niet-vergoede onkosten hebben.

De RPF/GPV-fractie vreest dat door de krapte op de arbeidsmarkt werkgevers wellicht bereid zijn tot het verstrekken van ruimere onkostenvergoedingen. Deze fractie vraagt of dat de door de regering gewenste loonkostenontwikkelingen niet ondergraaft en of dit druk uitoefent op de rijksbegroting voor zover werknemers direct of indirect uit 's rijks schatkist worden betaald.

Vanzelfsprekend kan de arbeidsmarktsituatie van invloed zijn op de ontwikkeling van de loonkosten, en onkostenvergoedingen zijn een onderdeel van de loonkosten. Werkgevers mogen echter alleen onbelaste onkostenvergoedingen verstrekken voor onkosten die werkelijk door werknemers zijn gemaakt. De krapte op de arbeidsmarkt zou in beginsel dan ook geen invloed mogen hebben de verstrekte onkostenvergoedingen. Als de onkostenvergoedingen wel groter zijn dan de werkelijke kosten die gemaakt worden dan wordt het meerdere belast. In dat opzicht zijn onkostenvergoedingen in wezen niet anders dan andere onderdelen van de loonkosten. Overigens slaan onkostenvergoedingen neer in de incidentele loonontwikkeling. Omdat bij de overheid de incidentele loonontwikkeling is gebudgetteerd, hebben ontwikkelingen in deze vergoedingen in de markt geen invloed op 's rijks schatkist.

De leden van de fractie van D66 vragen een reactie op een brief van de Nederlandse Toonkunstenaarsbond (Ntb), waarin aandacht wordt gevraagd voor de gevolgen van het vervallen van de aftrek van beroepskosten voor musici en artiesten. Naar aanleiding van deze brief merken wij het volgende op.

Vooropgesteld dient te worden dat het vervallen van de aftrek van beroepskosten uitsluitend gevolgen heeft voor belastingplichtigen die in loondienst zijn; indien er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden of van winst uit onderneming – hetgeen bij musici en artiesten doorgaans het geval zal zijn – blijven de kosten aftrekbaar. Dat betekent dat slechts een deel van de musici en artiesten wordt geconfronteerd met de gevolgen van dit onderdeel van de voorstellen. Verder mag – evenals bij andere beroepsgroepen – worden verwacht dat onder het voorgestelde stelsel vaker dan thans gebruik zal worden gemaakt van de mogelijkheid om onbelaste vergoedingen overeen te komen met de werkgever. Wij achten het niet goed mogelijk om voor deze beroepsgroep een uitzondering te maken op de voorgestelde hoofdregel om de aftrek van beroepskosten te laten vervallen. Een musicus of artiest in loondienst met een bepaald bedrag aan beroepskosten onderscheidt zich onvoldoende van andere werknemers met eenzelfde bedrag aan beroepskosten om een verschillende behandeling te rechtvaardigen.

Overigens merken wij op dat in de in de brief opgenomen voorbeelden bij alle genoemde inkomensniveaus wordt uitgegaan van hetzelfde bedrag aan kosten; verondersteld mag worden dat er een zekere relatie bestaat tussen de hoogte van de kosten en de hoogte van de inkomsten.

4.2.2 Resultaat uit overige werkzaamheden

De leden van de CDA-fractie constateren dat het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald volgens de regels uit de winstsfeer. Zij vragen waarom de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten zoals de willekeurige afschrijving en investeringsaftrek, bij de vierde nota van wijziging weer is teruggenomen. Ook de Orde noemt dit onderwerp in zijn commentaar aan de Vaste Commissie voor Financiën.

Ons antwoord hierop is dat de ondernemingsfaciliteiten in het wetsvoorstel nooit van toepassing zijn geweest op het resultaat uit overige werkzaamheden. Waar deze leden vermoedelijk op doelen, is dat bij de derde nota van wijziging het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de onderneming van een verbonden persoon is overgebracht van het regime van resultaat uit overige werkzaamheden naar het regime van winst uit onderneming. Bij de vierde nota van wijziging is dit teruggedraaid. Zoals in de toelichting bij de laatstgenoemde nota van wijziging is opgemerkt, is dit gedaan omwille van een gelijke behandeling van alle vormen waarin vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld. Bij de vierde nota van wijziging is immers ook de terbeschikkingstelling aan de eigen BV in het resultaat uit overige werkzaamheden ondergebracht.

De leden van de CDA-fractie gaan in op de strekking van artikel 3.4.2.1, eerste lid, onderdeel c, van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001. Zij vragen of de bepaling moet worden opgevat als een uitbreiding van de huidige categorie «inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking», of dat slechts sprake is van een verduidelijking. Wij kunnen deze leden als volgt antwoorden. Het onderdeel strekt ertoe duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in box I belast wordt. Daartoe zijn een drietal voorbeelden in de wettekst opgenomen, zijnde het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud en het aanwenden van voorkennis. Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden deze voorbeelden gelet op de jurisprudentie al kwalificeren als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking. De genoemde voorbeelden zijn – dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie – geen criteria die tot belastingplicht leiden. Zij geven de rechter wel aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling, namelijk welke activiteiten zeker niet in box III thuis horen. Tegelijk is duidelijk dat door deze nieuwe formulering eventuele twijfels omtrent de juiste box worden weggenomen, hetgeen langdurige procedures voorkomt. Als door deze voorbeelden op dit punt een zekere objectivering zou ontstaan, dan lijkt ons dat ook een voordeel.

Meer in detail vragen deze leden of ook sprake is van uitponden van onroerende zaken indien een onroerende zaak in verhuurde staat wordt gekocht en enige tijd later vrij van huur wordt verkocht. Naar aanleiding van de vraag van deze leden herinneren wij er aan dat in de toelichting op amendement nr. 75 is opgemerkt dat gedacht kan worden aan het kopen van een complex van onroerende zaken of het splitsen van een onroerende zaak in appartementsrechten, teneinde de afzonderlijke delen voor een hogere prijs door te verkopen. Daarnaast kan bij uitponden gedacht worden aan het aankopen van een groep verhuurde onroerende zaken, waarbij het opzeggen van de huur door een huurder veelal wordt gevolgd door de afzonderlijke verkoop van de desbetreffende onroerende zaak en tevens ten aanzien van de huurders een beleid wordt gevoerd dat gericht is op het vrij van huur komen van de onroerende zaken. Een zodanig beleid is het aan de huurders te koop aanbieden van de onroerende zaak, het aanbieden van een vertrekpremie aan de huurders, het (tijdelijk) achterwege laten van noodzakelijk onderhoud en het op andere wijze stimuleren van het vertrek van huurders. Opgemerkt kan nog worden dat gelet op de onroerende aard van de zaken een zeker tijdsverloop tussen aankoop en verkoop niet aan de constatering van uitponden in de weg staat.

De leden van de PvdA-fractie vragen of bij resultaat uit overige werkzaamheden sprake is van een «overige werkzaamhedenvermogen» dat vergelijkbaar is met het ondernemingsvermogen onder het regime van winst uit onderneming. Wij kunnen deze vraag bevestigend beantwoorden. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald op een wijze die overeenkomt met de bepaling van de winst uit onderneming. Dit betekent onder meer dat de vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan de werkzaamheid, tot het vermogen van de werkzaamheid worden gerekend. Deze vermogensbestanddelen worden in beginsel op de balans van de werkzaamheid opgenomen, zij het dat goed koopmansgebruik met zich meebrengt dat de aanschaffingskosten van een vermogensbestanddeel dat binnen het boekjaar wordt verbruikt, in het jaar van aanschaf geheel als kosten in aanmerking kunnen worden genomen en niet op de balans verschijnen. Hetzelfde geldt indien de aanschaffingskosten gering zijn (de plant op het bureau).

Het antwoord op de vraag van deze leden of voor alle activiteiten die onder het regime van resultaat uit overige werkzaamheden vallen, een openingsbalans vereist is, luidt bevestigend.

Bij het staken van de werkzaamheid, de leden van de PvdA-fractie vragen hiernaar, worden de vermogensbestanddelen die voor de staking tot de werkzaamheid behoren en als gevolg van de staking overgaan naar de privé-sfeer, geacht te zijn onttrokken aan de werkzaamheid tegen de waarde in het economische verkeer.

De vraag van de leden van de PvdA-fractie of bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden onderscheid wordt gemaakt tussen incidentele werkzaamheden en reguliere werkzaamheden, kunnen wij ontkennend beantwoorden. Indien positieve geldelijke voordelen worden beoogd en verwacht en de inkomsten niet in een andere categorie (zoals winst uit onderneming of loon) vallen, worden de inkomsten aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarbij worden werkzaamheden van dezelfde aard overigens aangemerkt als één werkzaamheid. Hierdoor kan bij werkzaamheden die op zich eenmalig zijn, maar wel gevolgd worden door of gecombineerd worden met vergelijkbare werkzaamheden, staking achterwege blijven.

Als voorbeeld van reguliere werkzaamheden noemen deze leden het voeren van de boekhouding van een sportclub door een medewerker van Belastingdienst. Volledigheidshalve zijn opgemerkt dat het tegen betaling verrichten van boekhoudkundige werkzaamheden door een medewerker van de Belastingdienst niet in overeenstemming wordt geacht met de aard van de werkzaamheden bij de Belastingdienst.

De inkomsten die leden van een advies- of geschillencommissie genieten, worden niet aangeduid als winst, maar – voorzover het geen (fictieve) dienstbetrekking betreft of is geopteerd voor de fictieve dienstbetrekking (artikel 4, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964) – als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit naar aanleiding van de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie.

De personen die onder het regime van resultaat uit overige werkzaamheden vallen, nemen met betrekking tot de aard van de genoten inkomsten een tussenpositie in tussen werknemers en ondernemers. Dit geldt, zoals de leden van de PvdA-fractie constateren, ook voor de fiscale behandeling. Aan de ene kant hebben zij ruimere mogelijkheden voor kostenaftrek dan werknemers, aan de andere kant kunnen zij slechts profiteren van een deel van de ondernemingsfaciliteiten. Deze aanpak doet naar onze mening recht aan de tendens tot meer flexibele arbeidsrelaties. Wij wijzen er bovendien nog op dat hen, als gevolg van het nieuw voorgestelde artikel 4, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 in meer gevallen dan thans de mogelijkheid wordt geboden om hun inkomsten in fiscale zin te laten behandelen als loon uit dienstbetrekking.

De leden van de PvdA-fractie vragen op welke wijze bij samenloop van belastbaar loon en resultaat uit overige werkzaamheden kosten, voorzover zij niet exclusief aan één van beide bronnen kunnen worden toegerekend, over de bronnen moeten worden verdeeld.

Wij beantwoorden deze vraag als volgt. Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten. Indien sprake is van uitgaven in het kader van het resultaat uit overige werkzaamheden, moet onderscheid worden gemaakt tussen kosten die direct in het jaar ten laste van het resultaat komen – hierbij worden de kosten die niet ten behoeve van het resultaat zijn gemaakt, aangemerkt als privékosten – of kosten die aan meer dan één jaar kunnen worden toegerekend en waarover afschrijving plaatsvindt. In het laatste geval kan het een vermogensbestanddeel betreffen dat op de balans is opgenomen. Indien dat vermogensbestanddeel ook voor privédoeleinden wordt gebruikt, vindt in zoverre een onttrekking plaats. Een voorbeeld daarvan is een bedrijfsauto, computer of een archiefkast die niet alleen voor het behalen van het resultaat uit overige werkzaamheden wordt gebruikt. Indien een vermogensbestanddeel niet op de balans is opgenomen, maar in privé wordt gehouden, mogen de zakelijke kosten voor het gebruik daarvan ten behoeve van het behalen van het resultaat, in mindering worden gebracht op het resultaat. Als een toerekening op basis van het voor de desbetreffende bronnen afgeworpen nut in de praktijk niet mogelijk of niet uitvoerbaar is, zal kunnen worden aangesloten bij een andere verdeelsleutel, zoals de uit de desbetreffende bronnen verkregen inkomsten. Wij verwachten dat de Commissie Thunnissen-De Waard op dit punt nog met praktische voorstellen komt.

Voorts vragen deze leden hoe dit bij voorbeeld uitwerkt voor gemeenteraadsleden en andere politici die hun politieke functie uitoefenen naast andere beroepsactiviteiten. In beginsel is de uitwerking niet anders dan ten opzichte van andere genieters van een resultaat uit een werkzaamheid. In een brief van 29 februari 2000 aan de Vereniging van Nederlandse Gemeenten hebben de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en de Staatssecretaris van Financiën de stand van zaken ten aanzien van de vaste onkostenvergoedingen voor onder meer gemeenteraadsleden uiteengezet. Deze brief is ter informatie toegezonden aan de voorzitter van de Tweede Kamer (fin00.167 brief sts fin inzake vaste kostenvergoeding van bestuurders). Het is derhalve niet langer juist dat de huidige vaste onkostenvergoeding van de functionarissen zoals beschreven in de brief onbelast is. Daarbij valt op te merken dat is afgesproken dat een werkgroep wordt ingesteld die aanbevelingen moet doen voor een nieuwe kostenvergoedingsregeling. Die regeling zal transparant moeten zijn, controleerbaar, passen binnen de fiscale mogelijkheden en niet mogen leiden tot onevenredige uitvoeringslasten. De beoogde ingangsdatum van de nieuwe regeling is 1 januari 2001. Overigens bestaat er thans al de mogelijkheid dat gemeenteraadsleden kunnen opteren voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964.

De leden van de D66-fractie vragen of er naar aanleiding van de opmerkingen van de Federatie van Belastingadviseurs, een reflectie heeft plaatsgevonden op de mate waarin de winstbepalingen en boekhoudverplichtingen noodzakelijk zijn bij diverse categorieën van resultaat uit overige werkzaamheden. Ons antwoord hierop is dat dit punt bij de totstandkoming van het wetsvoorstel nadrukkelijk in de afweging is betrokken. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel zijn de motieven voor het voorgestelde regime voor de genieters van arbeid buiten dienstbetrekking uiteengezet, waarin ook de gevolgen van dit regime voor concrete situaties zijn geschetst. In de nota's naar aanleiding van het verslag en nader verslag is een en ander nader uitgewerkt.

De uitbreiding van de bepalingen inzake het resultaat uit overige werkzaamheden tot de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, in de praktijk veelal aangeduid als de meesleep- en meetrekregeling, heeft bij de fracties van CDA, VVD, PvdA en D66 een groot aantal vragen opgeroepen.

De leden van de fractie van het CDA betogen dat in het recente verleden verschillende maatregelen zijn getroffen die het gebruik van de rechtsvorm van de besloten vennootschap met name voor het midden- en kleinbedrijf onaantrekkelijker hebben gemaakt. Zij hebben de indruk dat de maatregelen gericht zijn tegen deze groep en wijzen er daarbij op dat een belangrijk deel van de Nederlandse ondernemingen bestaat uit familiebedrijven die in deze rechtsvorm worden gedreven. Zij vragen zich af of diverse maatregelen in het thans voorliggende wetsvoorstel niet te ver zijn doorgeschoten en refereren daarbij aan de gedachtewisseling tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211; Handelingen Eerste Kamer, 28 -1284). De leden van de PvdA-fractie geven aan behoefte te hebben aan een nadere onderbouwing voor het feit dat ook vermogenswinsten in het kader van deze regeling in de heffing kunnen worden betrokken.

Met de leden van de CDA-fractie onderkennen wij het belang van het midden- en kleinbedrijf voor de Nederlandse economie. Dat een groot deel van deze ondernemingen – veelal familiebedrijven – in de vorm van een besloten vennootschap wordt gedreven, is uiteraard ook bij ons bekend. Deze rechtsvorm is in de praktijk een waardevol en in het maatschappelijk verkeer aanvaard instrument gebleken om te voorkomen dat risico's uit hoofde van de bedrijfsvoering ook gevolgen hebben voor het privé-vermogen van de ondernemer. Wij achten het gebruik van de rechtsvorm als zodanig dan ook legitiem. Een heel andere vraag is of het gerechtvaardigd is dat ondernemers die gebruik maken van de rechtsvorm van de besloten vennootschap een veel lagere totale belastingdruk op het inkomen dat voortvloeit uit de ondernemingsactiviteiten zouden behoren te ervaren dan degenen die een onderneming voor eigen rekening drijven. Met de herziening van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997 is een beweging in gang gezet waarbij meer aandacht wordt gegeven aan de totale belastingdruk die aanmerkelijkbelanghouders ervaren. Er is eigenlijk geen goede reden waarom ondernemers die hun onderneming drijven in de vorm van een besloten vennootschap allerlei fiscale voordelen zouden genieten die ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven niet krijgen. Zoals ook door verschillende partijen tijdens de Tweede-Kamerbehandeling is geopperd, zou de rechtsvorm van de onderneming idealiter niet van belang mogen zijn voor de totale belastingdruk op het ondernemersinkomen. De verschillen zijn op veel terreinen zo groot, dat dit ideaal, in ieder geval thans, niet kan worden verwezenlijkt. Op het terrein van het vermogen dat wordt gebruikt in het kader van de ondernemingsactiviteiten is in dit wetsvoorstel wel een stap gezet. De uitbreiding van het begrip resultaat van een werkzaamheid in artikel 3.4.1.2a met voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem verwant persoon een aanmerkelijk belang heeft, bewerkstelligt dat een zelfde belastingdruk ontstaat als bij de ondernemer-natuurlijk persoon bij wie deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen behoren. De vrees van de leden van de CDA-fractie dat sprake zou zijn van een «jacht» op ondernemers die deze rechtsvorm gebruiken, is naar onze mening dan ook niet gegrond.

De hiervóór genoemde uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid is naar ons oordeel ook nodig om adequaat tegenwicht te bieden tegen ongewenste arbitrageprocessen waarbij in gelieerde verhoudingen op oneigenlijke wijze zou kunnen worden geprofiteerd van de verschillen in grondslag en tarief die in het analytische stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn opgenomen. De leden van de fracties van CDA en VVD geven aan niet overtuigd te zijn van de noodzaak van deze maatregel. Naar hun oordeel zijn in het systeem van de wet voldoende inherente tegenkrachten en controlemiddelen ingebouwd om de geschetste arbitrageprocessen tegen te gaan.

Naar onze mening is van een echte tegenkracht in het systeem van de wet geen sprake. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was die er nog wel. Tegenover de aftrekbaarheid van de huurpenningen bij de vennootschap – en derhalve een vermindering van inkomen waarop een cumulatieve druk van 51,25% rustte – stond een progressieve heffing over deze zelfde huurtermijnen. In een dergelijk stelsel is sprake van krachten die elkaar in evenwicht houden. In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat een dergelijk natuurlijk evenwicht in de behandeling van vermogenbestanddelen die in gelieerde verhoudingen ter beschikking wordt gesteld aan een ondernemer zonder aanvullende regels, niet. Om die reden is gekozen voor de uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid. De opmerking van de leden van de CDA-fractie dat een onzakelijk hoge huurtermijn als een onttrekking dient te worden aangemerkt, is op zich juist. Naar ons oordeel zou echter een – ook voor de uitvoeringspraktijk – te grote spanning ontstaan indien deze toets de enige beperking zou zijn.

Dat ook bij een zuiver zakelijke vergoeding een maatregel wenselijk kan zijn die arbitrage zowel op het niveau van de grondslag als op het niveau van het van toepassing zijnde tarief voorkomt, kan worden toegelicht aan de hand van een eenvoudig voorbeeld waarin een aanmerkelijkbelanghouder een pand verhuurt aan de volledig door hem beheerste besloten vennootschap. Het pand heeft een waarde van f 1 miljoen. De jaarlijkse huur bedraagt f 75 000. De zakelijkheid van de hoogte van de huur staat niet ter discussie. Indien het pand tot de grondslag van box III zou behoren, zou het volgende beeld ontstaan:

De huur komt jaarlijks ten laste van het resultaat van de vennootschap. Op dit resultaat rust (uiteindelijk) een gecombineerde belastingdruk van 51,25%. De aftrek van de huurtermijnen leidt bij de aanmerkelijkbelanghouder derhalve tot een bedrag aan minder verschuldigde belasting van f 38 437. De verschuldigde vermogensrendementsheffing bedraagt 30% van 4% van f 1 miljoen, ofwel f 12 000. Zou het voordeel worden belast in box II (en niet in box I zoals in het wetsvoorstel) dan bedraagt de verschuldigde belasting op het niveau van de aanmerkelijkbelanghouder f 18 750 (25%). Uit dit sterk vereenvoudigde voorbeeld blijkt, dat zonder nadere maatregel een aanzienlijk gunstiger resultaat ontstaat indien de aanmerkelijkbelanghouder vanuit privé vermogensbestanddelen aan de vennootschap verhuurt of uitleent dan wanneer hetzelfde vermogen in de vennootschap wordt ingebracht. In de reacties op het wetsvoorstel, zoals bijvoorbeeld de reactie van de Orde, klinkt door dat de noodzaak van een hoog tarief voor vergoedingen die op het niveau van de vennootschap aftrekbaar zijn wordt onderkend.

Uit onderstaande tabel blijkt welke druk een aanmerkelijkbelanghouder ervaart en welke druk zou worden ervaren bij het ontbreken of anders vormgeven van de meesleepregeling

Tabel: belastingdruk op inkomen aanmerkelijkbelanghouder afkomstig uit eigen vennootschap

Hoogste marginale druk (Vpb en IB)	Wet IB 1964	Wetsvoorstel IB 2001	Druk indien «meesleepregeling» niet zou bestaan	Druk indien «meesleepregeling» in box II zou worden opgenomen
Loon (IB; box I)	60%	52%	52%	52%
Dividend (Vpb + IB)	51,25%	51,25%	51,25%	51,25%
Huur, rente, e.d.^1	60%	52% (IB; box I)	30% van 4% van de waarde van het vermogensbestanddeel	25%

¹ De grondslag in de heffing bij de ontvanger wijkt af (is lager) dan de aftrek bij de betaler, ten gevolge van de aftrekbaarheid van de kosten.

In bovenstaande tabel is geen rekening gehouden met de tariefopstap in de vennootschapsbelasting. Voorts is niet verwerkt het effect van de aftrekbaarheid (effectieve aftrek 51,25%) van huur en rente en dergelijke bij de vennootschap.

De leden van de fractie van CDA vragen zich af of de uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid discriminerend is. Zij verwijzen daarbij naar het verschil in behandeling ten opzichte van de belastingplichtige die goederen verhuurt aan derden of aan hen geldleningen verstrekt. Ook de leden van de VVD-fractie hebben de indruk dat de fiscale neutraliteit in het gedrang is gekomen.

Zoals wij hiervóór hebben opgemerkt, beoogt deze regeling het verschil in fiscale behandeling tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en ondernemers die dat doen met gebruikmaking van de rechtsvorm van een besloten vennootschap anderzijds, te verkleinen. Noodzakelijkerwijs heeft dit tot gevolg dat het verschil ten opzichte van de behandeling van beleggers is toegenomen. Zoals wij reeds in de memorie van toelichting hebben opgemerkt, heeft een aanmerkelijkbelanghouder als het ware twee gezichten. Enerzijds kan hij – en dat is de meer klassieke benadering – worden gezien als een belegger die zijn vermogen heeft ingebracht in een vennootschap terwijl die vennootschap een onderneming uitoefent. Anderzijds kan hij worden beschouwd als een ondernemer die zijn onderneming middellijk drijft. Zoals hiervóór reeds is uiteengezet, is met de herziening van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997 een beweging in gang gezet waarbij de laatste benaderingswijze meer op de voorgrond is getreden. In het thans voorliggende wetsvoorstel is deze ontwikkeling verder doorgezet.

Wij ontkennen niet dat hiermee een verschil in behandeling ontstaat ten opzichte van de belegger. Daarvoor in de plaats is echter sprake van een grotere gelijkheid ten opzichte van de ondernemer. Naar ons oordeel is gezien de wenselijke ontwikkeling alsmede de noodzaak om ongewenste arbitrageprocessen zoveel mogelijk te voorkomen, geen sprake van een ontoelaatbare discriminatie.

De leden van de CDA-fractie wijzen erop dat de thans aan de orde zijnde maatregelen onwenselijke effecten zullen oproepen. Zij noemen in de eerste plaats de mogelijkheid dat één en ander zou kunnen leiden tot geforceerde verkopen van bijvoorbeeld onroerende zaken tegen ongunstige prijzen. Zij achten dit onwenselijk mede omdat de desbetreffende vermogensbestanddelen veelal het karakter van een oudedagsvoorziening hebben.

Wij delen de vrees van deze leden niet. In het overgangsrecht is voorzien dat de desbetreffende vermogensbestanddelen te boek worden gesteld voor de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001. Van een acute en omvangrijke fiscale claim is naar ons oordeel dan ook geen sprake. De belastingplichtigen die de afweging maken de desbetreffende vermogensbestanddelen te verkopen, hoeven zulks redelijkerwijs niet geforceerd te doen. Wij wijzen er daarbij op dat de totale belastingdruk (van inkomsten- en vennootschapsbelasting) die zij ondervinden bij verkoop aan de eigen vennootschap gelijk blijft. De voorgestelde maatregelen bewerkstelligen juist dat het geen verschil meer maakt of zij de vermogensbestanddelen in privé houden dan wel dat deze tot het vermogen van de vennootschap behoren.

De leden van de fractie van het CDA vragen voorts aandacht voor het feit dat bedrijfsopvolgingen belemmerd zouden worden door de voorgestelde uitbreiding van de bepalingen ter zake van het resultaat van een werkzaamheid. Zij noemen het voorbeeld waarin de financiering van de opvolging met behulp van een geldlening 2,6 maal zo duur zou zijn in vergelijking met financiering door derden buiten de familiegroep. Ook wijzen zij op de gevolgen van de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak door de overdrager aan de bedrijfsopvolger.

Financieringen van enige omvang in het kader van een bedrijfsopvolging worden in de praktijk verstrekt door professionele marktpartijen die vaak een vergelijkbare belastingdruk ervaren als een familielid dat tot de kring van verbonden personen behoort. Naar verwachting zal derhalve sprake zijn van een rendementseis bij de geldverschaffer die ten minste op hetzelfde niveau ligt. Wij achten het niet zeer waarschijnlijk dat tussen professionele marktpartijen enerzijds en stakende ondernemers anderzijds substantiële verschillen zullen ontstaan die nadelig zijn voor het verkrijgen van financiering in eigen kring door de bedrijfsopvolger.

Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de terbeschikkingstelling van onroerende zaken door de overdragende partij aan de bedrijfsopvolger. Het komt in de praktijk veel voor dat de ondernemer die zijn onderneming overdraagt aan een opvolger de onroerende zaken niet meeverkoopt maar deze gaat verhuren aan de opvolger. In het voorgestelde systeem leidt dat bij een aanmerkelijkbelanghouder die een pand verhuurt aan zijn eigen vennootschap en na de verkoop van de aandelen aan een aan hem gelieerd persoon deze verhuur voortzet nog niet tot belastingheffing over de in de onroerende zaak aanwezige stille reserves. Wij verwijzen kortheidshalve naar hetgeen in de toelichting bij de vierde nota van wijziging (Kamerstukken II 1999–2000, 26 727, nr. 89, blz. 11) is opgemerkt over de overgang van werkzaamheden in de zin van artikel 3.4.1.2 naar werkzaamheden in de zin van artikel 3.4.1.2a indien vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon die zijn onderneming met toepassing van artikel 3.2.2.54 «geruisloos» inbrengt in een besloten vennootschap.

Wij verwachten niet dat bedrijfsopvolgingen belemmerd zullen worden doordat de ondernemer die zijn bedrijf wil beëindigen de activa, zoals bijvoorbeeld in de onderneming gebruikte onroerende zaken, zou willen vervreemden aan een derde. Het gaat immers meestal om activa die sterk verbonden zijn met de bedrijfsvoering. Als er sprake is van belemmeringen, dan zijn die naar onze mening veeleer het gevolg van liquiditeits- en/of solvabiliteitsproblemen bij de beoogde opvolger waardoor deze problemen ondervindt bij de financiering van voor de bedrijfsvoering noodzakelijke activa. De uitdagingen in de toekomst voor de verbetering van het ondernemersklimaat liggen veeleer op dit terrein.

In het verlengde van het voorgaande vragen de leden van de CDA-fractie aandacht voor de in hun ogen tekortschietende mogelijkheden voor doorschuiving. Zij noemen het voorbeeld van de aanmerkelijkbelanghouder die zijn aandelen vervreemdt aan een bedrijfsopvolger (geen familielid) en het bedrijfspand blijft verhuren aan de vennootschap. Ook wijzen zij op het geval waarin een aanmerkelijkbelanghouder de verhuur van een pand aan de eigen vennootschap beëindigt en dit pand vervolgens aan een derde gaat verhuren. In beide gevallen wordt de werkzaamheid beëindigd en wordt een voordeel in aanmerking genomen. Deze leden menen dat het in een ondernemersvriendelijke belastingwetgeving zou passen de belastingheffing ter zake van deze vermogensbestanddelen uit te stellen tot het tijdstip waarop door verkoop liquiditeiten beschikbaar komen.

Het voordeel ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt op grond van artikel 3.4.2.2 bepaald aan de hand van het winstregime. Daarbij zijn de doorschuiffaciliteiten in de sfeer van winst uit onderneming, bijvoorbeeld bij ontbinding van het huwelijk of bij echtscheiding, van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat betekent dat in een aantal in de praktijk belangrijke gevallen, evenals bij degenen die winst uit onderneming genieten, geen sprake is van een afrekenplicht. In de door de leden van de CDA-fractie genoemde gevallen, zou ook bij degene die winst uit onderneming geniet sprake zijn van een afrekenverplichting. Indien bijvoorbeeld een ondernemer zijn onderneming verkoopt aan een derde en het bedrijfspand voortaan gaat verhuren aan de opvolger, dient over de bij de staking geconstateerde boekwinst op dat pand ook gelijk te worden afgerekend. Ook bij de ondernemer die een bedrijfsactivum buiten de sfeer van de onderneming aanwendt, bijvoorbeeld door dit aan een derde te verhuren, wordt een onttrekking geconstateerd die leidt tot een fiscale afrekening. Wij zien geen aanleiding om voor aanmerkelijkbelanghouders op dit punt speciale faciliteiten te creëren. Volledigheidshalve wijzen wij er nog op dat in het geval aandelen in een vennootschap door een aanmerkelijkbelanghouder worden vervreemd aan een bedrijfsopvolger in de familiekring en de verhuur van een bedrijfspand aan die vennootschap wordt voortgezet, geen afrekening hoeft te volgen, omdat ook die verhuur wordt aangemerkt als een resultaat van een werkzaamheid op grond van artikel 3.4.1.2a.

De leden van de fractie van het CDA geven in overweging een alternatieve benadering te kiezen. Zij stellen voor de uitbreiding van de bepalingen inzake van het resultaat uit een werkzaamheid tot voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, onder te brengen in box II. Daarmee zou de uitbreiding van de meesleep- en meetrekregeling die aanvankelijk was opgenomen in het aanmerkelijkbelangregime weer terugkeren. Deze leden stellen, in navolging van de Orde die deze suggestie ook heeft gedaan, voor daarbij een hoger tarief te hanteren voor voordelen die bij de vennootschap ten laste van het resultaat zijn gebracht.

De mogelijkheid in box II een gesplitst tarief te hanteren, is in het kader van de Tweede-Kamerbehandeling eveneens aan de orde geweest. Wij wijzen op hetgeen terzake is opgemerkt in de nota naar aanleiding van het nadere verslag (Kamerstukken II 1999–2000, 26 727, nr. 17, blz. 105). Zoals daar is opgemerkt, leidt zulks tot complexe regelgeving en een de facto opsplitsing van box II in twee afzonderlijke (sub-)boxen. Wat betreft het materiële effect kan worden opgemerkt dat één en ander resulteert in een hogere druk op voordelen die bij de eigen vennootschap ten laste van het resultaat zijn gekomen en toepassing van het normale aanmerkelijkbelangtarief op de overige (vervreemdings)voordelen.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de verplaatsing van de meesleep- en meetrekregeling wat betreft overige vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, leidt tot een aanzienlijke versmalling van de grondslag van box II. Daardoor zouden de mogelijkheden om binnen deze box verliezen te verrekenen naar het oordeel van deze leden worden beperkt.

De wijzigingen in de vierde nota van wijziging leiden ertoe dat de voordelen waarop deze leden doelen in aanmerking worden genomen als het resultaat van een werkzaamheid. Indien de grondslag van box II na deze wijzigingen wordt vergeleken met de grondslag van de aanmerkelijkbelangregeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, blijkt deze, behoudens de vervreemdingsvoordelen ter zake van vorderingen (in de praktijk alleen turbovorderingen), nagenoeg gelijk te zijn gebleven. De voordelen die op grond van artikel 3.4.1.2a in aanmerking worden genomen als inkomen uit werk en woning zien op inkomsten en de daarmee samenhangende vermogensbestanddelen die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de sfeer van de inkomsten uit vermogen behoren. De veronderstelling van deze leden dat de grondslag van box II aanzienlijk is versmald, delen wij dan ook niet. Anders dan deze leden, verwachten wij geen bijzondere problemen in de sfeer van de verliesverrekening in box II. De verplaatsing van een gedeelte van de meesleep- en meetrekregeling van box II naar box I brengt de verliesverrekening ter zake van deze voordelen uiteraard ook in box I.

De leden van de fracties van het CDA en D66 vragen voorts om een reactie op de overige opmerkingen van de Orde ter zake van de uitbreiding van de meesleep- en meetrekregeling in artikel 3.4.1.2a.

De eerste vraag is hoe de heffing verloopt bij een zuivere overlijdensrisicoverzekering die wordt afgesloten bij een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft.

In de eerste plaats merken wij op dat wij het betreuren dat de Orde niet overtuigd is geraakt van de noodzaak ook overeenkomsten van levensverzekering onder de werking van de bepalingen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen te brengen. Zoals wij ook reeds in het kader van de Tweede-Kamerbehandeling hebben betoogd, is de gelijkstelling van artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, nodig om te voorkomen dat de werking van het regime voor overige werkzaamheden zou worden gefrustreerd door overeenkomsten van geldlening te vervangen door overeenkomsten van levensverzekeringen. Uiteraard speelt dit met name op het terrein van verzekeringsovereenkomsten met een gemengd karakter. Zuivere overlijdensrisicoverzekeringen komen in de verhouding tussen de directeur-grootaandeelhouder en zijn «eigen» vennootschap voorzover ons bekend niet of nauwelijks voor. Voorzover zij voorkomen is het overlijdensrisico herverzekerd. Van reële overdracht van risico's is in deze verhouding in wezen geen sprake. Wij verwijzen kortheidshalve naar hetgeen wij terzake hebben opgemerkt in de nota naar aanleiding van het nader verslag (Kamerstukken II 1999–2000, nr. 26 727, nr. 17, blz. 95).

De vraag is naar ons oordeel dan ook alleen van belang in gevallen van bijvoorbeeld gemengde verzekeringen waarbij sprake is van premiesplitsing. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999–2000, nr. 26 727, nr. 7, blz. 509–510) zijn wij ingegaan op het voorbeeld van een echtpaar waarvan de man een gemengde (kapitaal) verzekering heeft afgesloten bij de eigen BV die voorziet in een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum of bij vooroverlijden. Ter besparing van eventuele toekomstige successierechten over een uitkering bij overlijden betaalt de vrouw het overlijdensrisicodeel van de premies. Dit houdt in dat de uitkering bij vooroverlijden haar toekomt. Geïsoleerd bezien is daarmee sprake van een door de vrouw gesloten overlijdensrisicoverzekering op het leven van haar man. In dit geval verloopt de heffing als volgt. De polis behoort tot de vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking zijn gesteld. De belastingheffing over de voordelen ter zake van deze polis verloopt bij hen volgens de regels van het winstregime. Indien de man vooroverlijdt, wordt bij de vrouw een voordeel geconstateerd ter grootte van het bedrag van de uitkering verminderd met de betaalde risicopremie. Bij de man wordt in die situatie een verlies geconstateerd ter grootte van de boekwaarde van de polis. Voorzover dit verlies niet verrekenbaar is met overig inkomen uit werk en woning van de man, wordt het resterende deel van het verlies op grond van artikel 3.12.2, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als een verlies uit werk en woning van de vrouw. Dit kan op zich weer worden verrekend met het bij haar in aanmerking genomen inkomen uit werk en woning. Op deze wijze wordt per saldo toch slechts geheven over het verschil tussen de uitkering en het totaal van de ingelegde premies.

De tweede vraag heeft betrekking op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Meer specifiek het geval waarin de desbetreffende vennootschap slechts voor 1% participeert in dat samenwerkingsverband. Ook vraagt de Orde wat de gevolgen zijn indien het vermogensbestanddeel niet tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, maar deel uitmaakt van het vermogen van de vennootschap.

Op grond van artikel 3.4.1.2a, eerste lid, onderdeel b, wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan de (aanmerkelijkbelang)vennootschap deel uitmaakt. Deze bepaling stelt geen grens aan de mate waarin de vennootschap moet participeren in het samenwerkingsverband. Indien het vermogensbestanddeel in het geheel wordt gebruikt door het samenwerkingsverband, behoort het volledige resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling tot het resultaat van een werkzaamheid. Indien het vermogensbestanddeel wordt gehouden door de vennootschap, worden deze voordelen gerekend tot de winst van de vennootschap. Aldus ontstaat materieel een vergelijkbare belastingdruk ongeacht de vraag of het vermogensbestanddeel in privé wordt gehouden of tot het vermogen van de vennootschap behoort.

4.2.3 Loon

De leden van de fractie van het CDA hebben hun verbazing erover uitgesproken dat deze belastingherziening niet is aangegrepen om het loonbegrip voor de loonbelasting en de werknemersverzekeringen te harmoniseren en daarmee een belangrijke impuls te leveren aan de vermindering van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven. Deze leden achten dit een gemiste vereenvoudingskans en vragen aan te geven wat de stand van zaken is en welke barrières er nog liggen om deze zo voor de hand liggende vereenvoudiging door te voeren. Zij menen overigens dat de vereenvoudiging als dragende component voor het nieuwe stelsel naar de achtergrond is verdwenen.

De harmonisatie van het loonbegrip voor de loonbelasting en de werknemersverzekeringen is op dit moment onderwerp van de werkgroep Loonbegrip (werkgroep De Boer), die is ingesteld door de Commissie Vermindering Administratieve Lasten (CAL). Deze werkgroep, waarin naast bedrijfsleven, wetenschap en CAL, ook de ministeries van Economische Zaken, Sociale Zaken en Werkgelegenheid en Financiën, alsmede het Lisv vertegenwoordigd zijn, is geformeerd met het doel tot een zo uniform mogelijk loonbegrip te komen. Hierbij spelen naast de belastingkant, de sociale verzekeringskant en met name het uitkeringsloon een belangrijke rol. De harmonisatie van het loonbegrip bestrijkt daarmee voor een deel een ander terrein dan dat waarop de belastingherziening betrekking heeft. Op dit moment zijn wij nog in afwachting van het eindrapport van de Werkgroep De Boer. Naar verluidt hoopt de werkgroep in april haar eindrapport af te ronden. In verband met het voorgaande is het niet mogelijk dat deze problematiek met de belastingherziening meegenomen wordt. Het kabinet zal naar aanleiding van het rapport van de werkgroep De Boer haar standpunt bepalen en afhankelijk van de gekozen oplossingsrichtingen de termijn aangeven waarop een en ander kan worden geëffectueerd. Onze inzet zal daarbij zijn om op een zo kort mogelijke termijn tot een zo volledig mogelijke coördinatie en uniformering van heffingsloon, premieloon en uitkeringsloon te komen.

Wat de vereenvoudiging in het algemeen betreft merken wij op dat, hoewel de andere doelstellingen van de herziening wellicht meer zijn belicht, de uitwerking van het nieuwe stelsel wel degelijk is gedaan vanuit de visie dat het stelsel eenvoudiger moet zijn, waarbij als randvoorwaarden hebben gegolden het verbeteren van de doeltreffendheid en de doelmatigheid van de belastingheffing.

De leden van de fractie van het CDA nemen afstand van de in het wetsvoorstel neergelegde afschaffing van de aftrekbaarheid van werkelijke arbeidskosten, zij menen dat deze is ingegeven door overwegingen van uitvoeringsproblematiek. Ook zetten zij vraagtekens bij de doorbreking van de symmetriegedachte. Het lijkt er volgens hen op alsof wij het uitgangspunt zouden hanteren dat een uitgave zakelijk verantwoord is indien de werkgever daarvoor een vergoeding geeft. In dit verband vragen zij of een dergelijke benadering nog wel past in de huidige maatschappelijke ontwikkelingen (individualisering, flexibilisering, cafetariamodellen) op grond waarvan werkgevers aan werknemers steeds vaker een «all-in»-bedrag geven, waaruit de werknemer zijn zakelijke beroepskosten kan financieren.

Zoals wij hebben aangegeven in de op het onderhavige wetsvoorstel betrekking hebbende nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 1999–2000, 26 727, nr. 7, blz. 153), onder meer naar aanleiding van het pleidooi voor behoud van werkelijke-kostenaftrek in het op 17 april 1998 door de Sociaal Economische Raad uitgebrachte advies «Naar een robuust belastingstelsel», zal het totaal aan voorziene maatregelen van de Belastingherziening 2001 naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben en zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van het afschaffen van de werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Wij voegen hieraan toe, onder verwijzing naar de Verkenning, dat deze motieven naar ons oordeel een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor een doorbreking van de symmetriegedachte.

De symmetriegedachte wordt vervangen door een zelfdragend regime inzake belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting, waarbij de wettelijke voorwaarden waaronder werkgevers aan werknemers onbelaste vergoedingen mogen toekennen mede op aandringen van het bedrijfsleven konden worden verruimd. Dit werd bereikt doordat vrije vergoedingen worden gedefinieerd als vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Het nieuwe regime zal dan ook naar wij verwachten beter dan het huidige stelsel snel kunnen aansluiten op maatschappelijke ontwikkelingen op dit terrein, ontwikkelingen waarop ook de leden van de CDA-fractie de aandacht vestigen door hun verwijzing naar begrippen als individualisering en flexibilisering, alsmede naar de zogenoemde cafetariamodellen waarbij aan werknemers de mogelijkheid wordt geboden een keuze te maken tussen hetzij aan belastingheffing onderworpen loon, hetzij bepaalde onbelaste vergoedingen of onbelaste verstrekkingen in natura.

Wij sluiten, tot slot, niet uit dat bij de leden van de CDA-fractie een misvatting bestaat met betrekking tot de door hen bedoelde «all-in»-uitkeringen aan werknemers, waaruit deze hun zakelijke beroepskosten kunnen financieren. Het is immers zo dat dergelijke vergoedingen niet eerst ingevolge de belastingherziening maar ook al onder de bestaande loonbelastingwetgeving zullen moeten voldoen aan bepaalde eisen, inhoudende dat onbelaste vaste kostenvergoedingen alleen mogelijk zijn voorzover deze naar aard (kostensoort) en veronderstelde omvang van de kosten door de werkgever zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag ligt van concrete uitgaven die werknemers gedurende enige tijd hebben gemaakt (zie artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990). In dit opzicht verandert er dus niets.

De leden van de fractie van het CDA vernemen gaarne of uit het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nr. 34 916 (VN 2000, 5.20) kan worden geconcludeerd dat verstrekkingen en kostenaftrek c.q. vergoedingen in wezen gelijke gevallen zijn, hetgeen volgens hen een einde zou impliceren van de asymmetrie tussen onbelaste kostenvergoedingen en niet-aftrekbare kosten.

In onze opvatting is in dit arrest niet de – huidige – wettelijke verhouding tussen kostenvergoeding en kostenaftrek aan de orde (voor welke wetssystematiek in verband met de Belastingherziening 2001, wij willen dit graag benadrukken, een zelfdragend stelsel van vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen in de loonbelasting in de plaats treedt). Reeds daarom kan de door de leden van de CDA-fractie bedoelde implicatie niet worden bevestigd. Het gaat hier, evenals in het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1995, nr. 30 255 (VN 1995, blz. 2582, punt 19), om de verhouding tussen vergoedingen in geld en de in andere vorm gegeven verstrekkingen ter bestrijding van kosten van de werknemer. Deze arresten zien op de situatie waarin het huidige artikel 11, eerste lid, onderdeel j (subonderdelen 1°en 2°), van de Wet op de loonbelasting 1964 verwijst naar een kostenpost uit artikel 15, eerste of tweede lid, van die wet. De mogelijkheid van een onbelaste kostenvergoeding wordt op grond van bedoelde verwijzing uitgesloten of aan een normering gebonden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet, zo bevestigt de Hoge Raad, dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen dergelijke vergoedingen in geld enerzijds en de daarmee corresponderende verstrekkingen in andere vorm anderzijds. De stelling van belanghebbende dat wel een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen bedoelde vergoedingen en verstrekkingen is daarom verworpen. Voor de volledigheid wijzen wij er nog op dat de zoveel mogelijk gelijke behandeling van vergoedingen in geld en kostenvervangende verstrekkingen in natura, in het kader van het hierboven genoemde stelsel inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen, thans in de Wet op de loonbelasting 1964 wordt vastgelegd.

De leden van de CDA-fractie informeren, in samenhang met de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek voor werknemers, of de daarvoor dezerzijds volgens hen gehanteerde doelmatigheidsargumenten zwaar genoeg zijn in het licht van het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 26 januari 1999 gewezen arrest in de zaak C-18/95 (VN1999/9.17).

Er zij op gewezen dat in het door de leden van de CDA-fractie genoemde arrest de toepassing aan de orde was van artikel 48 (oud) van het EG-Verdrag (thans artikel 39). Meer in het bijzonder ging het om de vraag of de in geding zijnde nationale regeling strijd opleverde met de regels van het vrije verkeer van werknemers binnen de Europese Gemeenschap. Die vraag doet zich waar het de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek betreft niet voor, gezien de gelijke effecten daarvan voor werknemers die wel en werknemers die geen grensoverschrijdende arbeid verrichten.

Het is om die reden niet nodig de zwaarte van de door ons ter onderbouwing van de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek aangevoerde doelmatigheids- en andere argumenten vanuit Europeesrechtelijk perspectief te wegen.

4.3 Eigen woning

4.3.1 Algemeen

De leden van de fractie van GroenLinks plaatsen enkele kritische kanttekeningen bij de keuze om de eigen woning in box 1 onder te brengen. Deze leden merken op dat omwille van politieke en praktische redenen gekozen is om de eigen woning via box 1 in de heffing te betrekken en in het verlengde daarvan de hypotheekrenteaftrek en het huurwaardeforfait volledig in stand te laten. In dat verband vragen deze leden waarom er niet voor is gekozen om – gelet op de in het regeerakkoord gemaakte afspraken – de hypotheekrenteaftrek te handhaven en de eigen woning in box 3 onder te brengen. Ook de leden van de fracties van RPF-GPV en SGP gaan hier op in en vragen zich af of het in de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de hand ligt om de inkomsten uit eigen woning via box 1 in de heffing te betrekken.

Naar aanleiding van de vragen van deze leden wordt opgemerkt dat, zoals ook in de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven, een evenwichtige behandeling van huurders en eigenaar-bewoners uitgangspunt blijft van het volkshuisvestingsbeleid. Tegen die achtergrond heeft het kabinet er zeer bewust voor gekozen om de bestaande fiscale behandeling van de eigen woning voort te zetten. Deze keuze is ook vastgelegd in het regeerakkoord. Gelet op de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 betekent dit dat de eigen woning in box 1 wordt ondergebracht. De fiscale behandeling van de eigen woning kenmerkt zich door enerzijds aftrekbaarheid van financieringsrente en anderzijds een forfaitair bepaalde bijtelling ter zake van het woongenot (het zogenoemde huurwaardeforfait of eigenwoningforfait). Anders dan de leden van de fractie van GroenLinks suggereren, heeft de in het regeerakkoord vastgelegde keuze dus niet alleen betrekking op de hypotheekrenteaftrek, maar ook op het huurwaardeforfait. Overigens wordt opgemerkt dat de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 wat betreft de reikwijdte meer is toegespitst op woningen die door belastingplichtigen daadwerkelijk als hoofdverblijf worden gebruikt. Bovendien worden ook de criteria voor het in aftrek kunnen brengen van rente aangescherpt. In dat verband kan worden gewezen op het feit dat rente alleen dan in aftrek kan worden gebracht indien deze direct verband houden met leningen die zijn aangegaan in verband met aankoop, onderhoud of verbeterking van de eigen woning. Daarnaast wordt de periode waarin deze rente in aftrek kan worden gebracht, beperkt tot maximaal 30 jaar.

De leden van de fractie van GroenLinks refereren voorts aan de door het kabinet aangekondigde discussienota over de eigen woning die deze zomer zal verschijnen. In antwoord op een vraag van de leden van de fracties van GroenLinks, RPF-GPV en SGP wordt opgemerkt dat de nota primair een inventariserend karakter zal dragen op basis waarvan nader van gedachten zal kunnen worden gewisseld over de wijze waarop de eigen woning thans in het fiscale stelsel is ingebed en de manier waarop daar – desgewenst – veranderingen in zouden kunnen worden aangebracht. In dat verband zal onder meer de door de eerder door de tweede ondertekenaar gedane suggestie om te kijken naar methoden om het aflossen te stimuleren, aan de orde kunnen komen. Daarbij kan ook aan de orde komen de relatie tussen enerzijds de (hoogte van) het eigenwoningforfait en anderzijds de mate waarin een lening die heeft gediend voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning is of wordt afgelost. De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP stellen dat het inkomensaspect wat betreft de fiscale behandeling van de eigen woning ligt in bespaarde huur, en dat er in theorie dan geen verband is met de wijze van financiering van de woning. Voorts signaleren deze leden de tendens om het eigenwoningforfait te zien als een correctie op het voordeel van de hypotheekrenteaftrek. Naar aanleiding hiervan merken wij het volgende op. De systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengt met zich dat financieringskosten die verband houden met vermogensbestanddelen ter zake waarvan de inkomsten via box 1 of box 2 in de heffing worden betrokken, aftrekbaar zijn. Dit uitgangspunt staat in beginsel los van de wijze waarop de inkomsten uit de desbetreffende vermogensbestanddelen worden bepaald. Dit laatste neemt evenwel niet weg dat het creëren van positieve prikkels – waarbij onder meer gedacht zou kunnen worden aan een (tijdelijke) verlaging van het eigenwoningforfait – wellicht belastingplichtigen zou stimuleren om leningen die verband houden met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning (versneld) af te lossen. Aan een eventuele discussie over de vormgeving en/of over de voor en nadelen van het inzetten van een dergelijk instrument, kan naar ons oordeel, anders dan de leden van de fracties van RPF-GPV en SGP menen, niet het argument worden ontleend dat de eigen woning als een vermogensbestanddeel zou moeten worden beschouwd ter zake waarvan de inkomsten via box 3 in de heffing zouden moeten worden betrokken.

Het aankondigen van een discussienota over de eigen woning doet naar ons oordeel – de leden van de fractie van GroenLinks vragen daarnaar – overigens niets af aan de houdbaarheid van de thans voorliggende wetsvoorstellen. Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven, geldt in zijn algemeenheid dat bij de uitwerking en vormgeving van het wetsvoorstel inzake de Wet inkomstenbelasting 2001 de thans geldende inzichten op diverse beleidsterreinen tot uitdrukking zijn gebracht. Dat betekent echter geenszins dat daarmee voor vele jaren een status-quo zou moeten ontstaan. De Wet inkomstenbelasting 2001 krijgt een functie die past bij de beleidsopvattingen van het begin van de 21^e eeuw. Het denken over beleid en fiscaliteit – onder andere op basis van discussienota's – is echter een min of meer voortdurend proces dat zo nu en dan aanleiding geeft tot aanpassingen. Dit proces zal ook na 1 januari 2001 doorgang blijven vinden.

De leden van de fractie van het CDA hebben enkele vragen gesteld over de aftrekbaarheid van rente in relatie tot de eigen woning. In dat verband vragen deze leden met name aandacht voor de consequenties van het feit dat de criteria voor de rente-aftrek in de Wet inkomstenbelasting 2001 op onderdelen iets strakker zijn geformuleerd dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het geval is. Daarbij gaan deze leden in het bijzonder in op leningen die in het kader van onderhoud of verbetering of ter financiering van niet uit eigen middelen betaalde rente zijn aangegaan (of zijn verhoogd) en op de zogenoemde lage lasten hypotheek. Naar aanleiding van deze vragen merken wij het volgende op.

In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de aftrek van rente bij de eigen woning wat nadrukkelijker dan thans het geval is toegespitst op alleen die rente die rechtstreeks verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Van een forse koerswijziging of ingrijpende aanscherping is echter geen sprake. Ook onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt namelijk al als uitgangspunt dat rente bij de eigen woning alleen aftrekbaar is indien deze rente verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Voor de toepassing van laatstgenoemde wet is in het verleden door middel van enkele besluiten van de staatssecretaris van Financiën toegestaan dat daarnaast in bepaalde gevallen ook – een deel van – de rente die wordt betaald op leningen die eerder zijn aangegaan om rente die direct verband houdt met de eigen woning te kunnen voldoen (het bijlenen van rente, bijvoorbeeld door deze rente bij de hoofdsom te schrijven) in aftrek toe te staan.

Het vorenstaande betekent dat de rente die wordt betaald op leningen die in het verleden zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning, onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 gewoon aftrekbaar blijft. De opmerking van deze leden dat leningen die verband houden met onderhoud of verbetering van de eigen woning vanaf 2001 doorschuiven naar box 3 is derhalve niet juist. Het karakter van de lening is daarbij overigens niet van belang; het kan daarbij dus zowel gaan om een hypothecaire lening als om bijvoorbeeld een persoonlijke lening (die gebruikt is om het onderhoud of de verbetering te financieren). Een en ander kan aan de hand van de uitwerking van een door deze leden aangereikte voorbeeld worden geïllustreerd.

In het voorbeeld stellen de leden van de fractie van het CDA dat belastingplichtige A in 1996 een bedrag van f 100 000 heeft geleend in verband met onderhoud of verbetering van zijn woning en dat de aanwending van het geleende bedrag nooit ter discussie heeft gestaan. In dat geval zal de rente die op deze lening van f 100 000 betrekking heeft ook na 1 januari 2001 bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Een overgangsregeling – de leden van de fractie van het CDA pleiten daarvoor – is wat dit laatste betreft dus niet nodig.

Deze leden stellen in dit verband voorts nog aan de orde de situatie waarin belastingplichtige A niet meer over de schriftelijke bescheiden beschikt aan de hand waarvan het onderhoud of de verbetering kan worden gestaafd. Een dergelijke situatie achten wij niet erg waarschijnlijk. Belastingplichtigen zullen geneigd zijn om deze schriftelijke bescheiden geruime tijd te bewaren, zeker in gevallen waarbij het gaat om substantiële bedragen aan onderhoud of verbetering. Indien een dergelijke situatie zich in de praktijk toch mocht voordoen, zal in daartoe aanleiding gevende gevallen kunnen worden aangenomen dat degenen die destijds werkzaamheden ten behoeve van de eigen woning hebben verricht, desgevraagd bereid zullen zijn afschriften van rekeningen aan belastingplichtigen te verstrekken.

In het door de leden van de fractie van het CDA gepresenteerde voorbeeld wordt voorts ingegaan op de situatie waarin belastingplichtige A de verschuldigde rente over zijn hypothecaire lening ter zake van de eigen woning in de jaren 1998 en 1999 niet uit eigen middelen heeft betaald, maar heeft bijgeleend. Het aldus bijgeleende bedrag heeft niet te maken met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning, maar met het betalen van rente. De opzet van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengt dan met zich mee dat een dergelijk bijgeleend bedrag niet langer in verband kan worden gebracht met de eigen woning, en dus zal moeten doorschuiven naar box 3. De rente die op dat bijgeleende bedrag betrekking heeft, zal derhalve niet meer bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Dit uitgangspunt geldt voor (rente die betrekking heeft op) alle tussen 1 januari 1996 en 31 december 2000 bijgeleende bedragen die zijn aangewend om rente te betalen. Op de kwalificatie van rente die voor 1 januari 1996 is bijgeleend, wordt op grond van artikel 3.6.11, achtste lid, niet meer teruggekomen. Een en ander heeft ook gevolgen – de leden van de fractie van het CDA refereren daar aan – voor belastingplichtigen met een zogenoemde lage lasten hypotheek.

De lage lasten hypotheek is een hypotheekvorm waarbij maandelijks een deel van de verschuldigde rente niet uit eigen middelen wordt betaald, maar rentedragend bij de hoofdsom wordt geschreven. Doordat zowel de uit eigen middelen betaalde rente als de bijgeschreven rente aftrekbaar is, zijn de netto lasten die uit een dergelijke hypotheekvorm voortvloeien gering. Als voorbeeld kan worden genoemd een situatie waarbij 7,5% rente verschuldigd is die tegen een marginaal tarief van 60% wordt afgetrokken. In dat geval zal in nettotermen 3% van de openstaande schuld moeten worden betaald. Indien contractueel is vastgelegd dat van de verschuldigde rente ad 7,5% bijvoorbeeld 2,25% bij de hoofdsom mag worden geschreven, zal de last van de hypotheek in nettotermen per saldo teruglopen tot (3% – 2,25%) 0,75%. Wel zal aan het einde van de looptijd door de stijgende hoofdsom een groter bedrag moeten worden afgelost. Daarin wordt veelal voorzien door middel van een (geheel of grotendeels belastingvrije) uitkering uit een kapitaalverzekering. Voor die kapitaalverzekering dient dan in vergelijking met een reguliere hypotheek wel een wat hogere premie te worden betaald omdat aan het einde van de looptijd een hoger bedrag nodig is om de lening te kunnen aflossen). Omdat dergelijke hypotheekvormen destijds vanuit fiscaal-technisch en beleidsmatig oogpunt niet wenselijk werden geacht, is door middel van een besluit aangegeven dat de goedkeuring voor een dergelijke hypotheekvorm met ingang van 1 juni 1987 zou vervallen (vanaf die datum zou de aftrek van – periodiek – bijgeschreven rente vervallen). Deze aanscherping zou echter niet gelden voor op dat moment al lopende contracten.

De ingrijpende herziening van de inkomstenbelasting die gestalte krijgt in de Wet inkomstenbelasting 2001 bevat, als een van de vele onderdelen, onder meer een beperkte herijking van de criteria op basis waarvan wordt bepaald of verschuldigde rente bij de eigen woning in aftrek kan worden gebracht. Deze nieuwe fiscale spelregels krijgen vanaf 1 januari 2001 een algemene gelding; in uitzonderingen is, gelet ook op het karakter van de eigenwoningregeling, bewust niet voorzien. Anders dan deze leden menen wij dat met het achterwege laten van uitzonderingen geen inbreuk wordt gemaakt op specifieke toezeggingen die in het verleden – met betrekking tot de lage lasten hypotheek – zijn gedaan.

De leden van de fractie van de PvdA hebben enkele vragen gesteld over de zogenoemde 30-jaarsperiode, op grond waarvan rente die betrekking heeft op leningen die zijn aangegaan ter zake van aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Deze leden refereren in dat verband aan het feit dat partners zelf kunnen kiezen wie de hypotheekrente in aftrek brengt en vragen in het verlengde daarvan of ingeval van uit elkaar gaan voor de partner die tot dan toe geen rente in aftrek heeft gebracht, de periode van 30 jaar waarin recht bestaat op aftrek aanvangt op het moment van uit elkaar gaan of dat de periode waarin de ex-partner rente in aftrek heeft gebracht ook moet worden meegeteld. Naar aanleiding van deze vraag wordt het volgende opgemerkt. Op het moment dat partners uit elkaar gaan, zullen er onder meer afspraken gemaakt worden over wie er in de eigen woning blijft wonen en op welke wijze de financiering daarvan zal worden voortgezet. Ter illustratie het volgende voorbeeld.

Partner A en partner B kopen een eigen woning ter waarde van f 300 000. Dit bedrag wordt geheel gefinancierd met een hypotheek. Na 10 jaar besluiten zij uit elkaar te gaan. Op dat moment heeft de woning een waarde van f 400 000. De fiscale gevolgen daarvan hangen af van de afspraken die beide partners met elkaar maken.

Stel dat wordt afgesproken dat de woning, inclusief de gehele schuld, aan partner A wordt toebedeeld en voorts dat A een bedrag van f 50 000 aan B dient te betalen (de helft van de waarde van de woning, verminderd met de daarop rustende schuld). Indien A het aan B te betalen bedrag van f 50 000 via een tweede hypotheek op de woning bekostigt, zal A na het uit elkaar gaan een totale schuld van f 350 000 hebben. Voor de nieuwe schuld van f 50 000, begint een nieuwe periode van 30 jaar te lopen (artikel 3.6.11, vierde lid, onderdeel c, is in dit geval niet van toepassing, omdat na het uit elkaar gaan A geen gezamenlijke huishouding meer voert met partner B.

Wat betreft de oude schuld van f 300 000 ontstaat een ander beeld. De wijze waarop A en B de betaalde hypotheekrente in het verleden fiscaal hebben verwerkt speelt daarbij een belangrijke rol.

– Indien A gedurende de gehele samenleefperiode de rente over de volledige hypothecaire schuld van f 300 000 in aftrek heeft gebracht, resteert voor A na het uit elkaar gaan nog een periode van 20 jaar waarin de rente op deze schuld van f 300 000 aftrekbaar is.

– Indien A en B gedurende de gehele samenleefperiode elk de helft van de betaalde rente in aftrek hebben gebracht, wordt de lening van f 300 000 voor de toepassing van de 30-jaarsperiode in twee delen gesplitst. Enerzijds een bedrag van f 150 000 ter zake waarvan A reeds 10 jaar lang rente in aftrek heeft kunnen brengen. Voor dit deel van de lening resteert derhalve nog een aftrekperiode van 20 jaar. Anderzijds een bedrag van (eveneens) f 150 000. Deze lening kan voor A als een «nieuwe» lening worden gekwalificeerd, omdat dit deel van de lening samenhangt met het toedelen van het gedeelte van de eigen woning dat aan B toebehoorde en B de rente over dat bedrag gedurende de samenleefperiode in aftrek heeft gebracht. In dat geval zal A over dit bedrag van f 150 000 de rente nog 30 jaar kunnen aftrekken;

– Indien B gedurende de gehele samenleefperiode de rente over de volledige hypothecaire schuld van f 300 000 in aftrek heeft gebracht, vangt voor A de periode van 30 jaar pas na het uit elkaar gaan aan.

De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts aandacht voor de concrete uitwerking van de 30-jaarsmaatregel. Deze leden signaleren terecht dat ingeval een hypothecaire lening volledig wordt gestuit – hetgeen zich kan voordoen indien de «oude» eigen woning is verkocht, de opbrengst daarvan is gebruikt om de hypotheek af te lossen en het voornemen bestaat om ter gelegenheid van de aankoop van een nieuwe eigen woning de afgeloste hypotheek weer op te nemen – de 30-jaarsperiode wordt onderbroken. Anders dan deze leden menen, loopt de looptijd van de hypotheek niet ononderbroken door indien een eerder afgelost deel weer wordt opgenomen ter bekostiging van een verbouwing. Voor een lening die wordt opgenomen in verband met onderhoud of verbetering van de eigen woning, vangt een nieuwe periode van 30 jaar aan. Daarbij is niet van belang of het gaat om een nieuwe lening in de vorm van bijvoorbeeld een tweede hypotheek, of om het opnieuw opnemen van een eerder afgelost deel van de (eerste) hypotheek. Ter voorkoming van mogelijk misverstand wordt opgemerkt dat het opnieuw opnemen van een eerder afgelost deel van een lening alleen dan tot rente-aftrek en tot een nieuwe 30-jaarsperiode kan leiden indien het opnieuw opgenomen bedrag daadwerkelijk wordt aangewend voor (aankoop,) onderhoud of verbetering van de eigen woning. De door deze leden genoemde voorbeelden, hebben de volgende gevolgen.

Voorbeeld 1

Belastingplichtige X heeft een aflossingsvrije hypotheek van f 150 000. In 2002 wint hij de postcodeloterij en lost hij f 100 000 af. In 2017 later ontstaat de noodzaak het huis aan te passen aan de opgetreden invaliditeit van betrokkenen. Indien in dat geval een nieuwe hypotheek wordt opgenomen van f 50 000 om een verbouwing te bekostigen, zal voor deze nieuwe lening in 2017 de 30-jaarsperiode aanvangen, zodat de rente op dat bedrag aftrekbaar is tot uiterlijk 2047.

Voorbeeld 2

In 2001 wordt ter zake van de aankoop van een eigen woning een eerste hypotheek opgenomen van f 125 000. Vervolgens wordt in 2009 ter bekostiging van een verbouwing een tweede hypotheek opgenomen van f 75 000. Tot slot wordt in 2017 een derde hypotheek van f 50 000 opgenomen. Stel dat in 2020 een bedrag van f 100 000 wordt afgelost. De fiscale gevolgen zijn dan aldus.

– De rente die betrekking heeft op de in 2001 opgenomen hypotheek van f 125 000 is aftrekbaar tot uiterlijk 2031;

– De rente die betrekking heeft op de in 2009 opgenomen hypotheek van f 75 000 is aftrekbaar tot uiterlijk 2039;

– Of de rente die betrekking heeft op de in 2017 opgenomen hypotheek van f 50 000 bij de eigen woning in aftrek kan worden gebracht, hangt af van de vraag of dit bedrag daadwerkelijk is gebruikt ter zake van de financiering van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Indien dat het geval is, zal de rente tot uiterlijk 2047 aftrekbaar zijn. Indien dat niet het geval is, zal sprake zijn van een schuld die in mindering kan worden gebracht op de grondslag waarover de vermogensrendementsheffing wordt berekend.

– Het antwoord op de vraag aan welke hypotheek dat het in 2020 afgeloste bedrag van f 100 000 moet worden toegerekend, zal primair afhankelijk zijn van wat de belastingplichtige zelf wenselijk acht. Zo zou hij er voor kunnen opteren om dit bedrag toe te rekenen aan de eerste hypotheek, omdat ter zake van die hypotheek reeds 19 jaar rente-aftrek is genoten. Daarentegen zou hij er ook voor kunnen kiezen – mede afhankelijk van het antwoord op de vraag of de rente op die lening aftrekbaar is – de derde hypotheek af te lossen.

Vervolgens vragen de leden van de fractie van de PvdA om, aan de hand van het volgende voorbeeld, een precieze uiteenzetting te geven van de situatie die ontstaat indien na (echt)scheiding een van de partners in het huis blijft wonen en de andere partner «uitkoopt».

Voorbeeld

Ot en Sien woonden samen in een huis met een gezamenlijke hypotheek van f 300 000. In 1999 wordt de relatie verbroken. Het huis is op dat moment f 600 000 waard. Sien blijft in het huis wonen en verhoogt de hypotheek tot f 600 000. Zij geeft Ot zijn deel van de waardetoename en verbouwt het huis naar haar inzichten.

Vanaf 2001 is de fiscale situatie van Ot en Sien als volgt. Indien ervan wordt uitgegaan dat Ot en Sien ieder voor de helft de woning in eigendom hielden, betekent de uitkoop van Ot dat Sien eigenaar wordt van de helft van de woning die in eerste aanleg aan Ot toebehoorde. De tijdens de bezitsperiode gerealiseerde waardestijging van de woning in 1999 bedroeg f 300 000, waarvan de helft toekomt aan Ot. Deze f 150 000 is derhalve aangewend voor de verwerving van het restant van de eigendom van de eigen woning. De rente die betaald wordt over dit bedrag is aftrekbaar. Indien Sien de overige f 150 000 aanwendt voor de verbouwing, is dat deel van de hypotheekverhoging aangewend voor verbetering of onderhoud van de eigen woning, en is ook de rente die over dat bedrag wordt betaald aftrekbaar.

Gelet op de zojuist beschreven fiscale behandeling, vragen de leden van de fractie van de PvdA of het nog verschil maakt of de in het voorbeeld beschreven situatie zich zou voordoen voor of na 1995 en of het verschil maakt of de situatie zich thans zou voordoen of na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Ook vragen deze leden of het verschil maakt of Ot en Sien op het moment van uit elkaar gaan getrouwd zijn geweest of samenwoonden en tot slot of het verschil maakt of Sien de lopende hypotheek verhoogt of dat zij een volledig nieuwe hypotheek van f 600 000 op haar huis laat vestigen en daarmee de oude hypotheekschuld van f 300 000 aflost.

In zijn algemeenheid kan met betrekking tot deze vragen worden opgemerkt dat voor de fiscale behandeling van de hypotheekrente per 2001 wordt gekeken of de rentebetalingen verband houden met (hypotheek)schulden die zijn aangegaan ter financiering van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Is dat het geval, dan is deze rente aftrekbaar. Dat wil zeggen dat het moment waarop een dergelijke schuld is aangegaan, noch de samenlevingsvorm tussen partners als zodanig relevant is voor de vraag of de hypotheekrente aftrekbaar is onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.

Hetzelfde geldt voor de wijze waarop de overwaarde van de eigen woning ten gelde wordt gemaakt, omdat zowel bij een verhoging van een lopende hypotheek als bij een aflossing op een oude hypotheek door middel van een nieuwe hypotheek, waarbij feitelijk (een deel van) de nieuwe hypotheek als schuldvernieuwing is aan te merken, bezien wordt waarvoor de lening daadwerkelijk is gebruikt.

Overigens wordt opgemerkt, in antwoord op de concrete casus, dat schulden die zijn aangegaan vóór 2001 en betrekking hebben op de eigen woning, voor de toepassing van de 30-jaarstermijn geacht worden te zijn aangegaan per 2001. Hierdoor begint voor deze schulden vanaf 2001 de 30-jaarstermijn te lopen, ongeacht het aantal jaren dat «oude» hypotheekschulden reeds gelopen hebben.

De leden van de fractie van de PvdA merken tot slot op dat zich een situatie kan voordoen waarbij een belastingplichtige tijdelijk is aangewezen op de bijstand en wordt gehouden een krediethypotheek te vestigen op de eigen woning. Over deze hypotheek zal natuurlijk rente moeten worden betaald. Zodra daarna weer inkomen uit arbeid wordt verkregen zal de hypotheek weer worden afgelost. Waar de hypotheek een consumptief karakter heeft – zo veronderstellen de leden van de fractie – is de rente niet aftrekbaar. De leden van de fractie vragen of het mogelijk zou zijn de rente voor een krediethypotheek, waar deze door de overheid «verplicht» wordt gevestigd, van de belasting aftrekbaar te houden.

Zoals reeds hiervoor is opgemerkt, is financieringsrente alleen nog aftrekbaar indien deze verband houdt met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Het opnemen van een krediethypotheek leidt tot het ontstaan van een schuld die als zodanig geen verband houdt met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Ook onder de werking van de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt een dergelijke schuld niet bij de eigenwoningregeling in aanmerking genomen, omdat het een schuld betreft met een consumptief karakter. Evenmin als onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zal onder de Wet inkomstenbelasting 2001 een krediethypotheek in aanmerking kunnen worden genomen bij de eigenwoningregeling.

De leden van de fractie van D66 stellen de verduidelijking die zij hebben gekregen omtrent de fiscale behandeling van hypotheken op prijs. Wel vragen de leden zich nog af vanaf welk moment de 30-jaarstermijn begint te lopen voor bestaande hypotheken. In dat licht vragen de leden wat de precieze betekenis is van de in de Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen bepaling dat bestaande hypotheekschulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning geacht worden te zijn aangevangen op 1 januari 2001. De leden van de fractie van D'66 vragen of dit betekent dat op een hypotheek op een bestaand huis waarvan de aflossing niet geregeld is, de rente tot 2031 aftrekbaar blijft. Bovendien vragen zij of dat anders is wanneer een aan het huis gekoppelde levensverzekering voor 2031 uitkeert maar na onderling overleg tussen verzekeraar en verzekeringsnemer niet gebruikt wordt voor aflossing van de hypotheekschuld. De leden van de fractie vragen tot slot of de looptijd van de levens- of kapitaalverzekering daarbij nog van gewicht is.

Zoals hiervoor reeds is aangegeven regelt de in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen 30-jaarstermijn dat de rente op een lening die is aangegaan ter verwerving van de eigen woning aftrekbaar is gedurende een termijn van maximaal 30 jaren. Door het opnemen van de bepaling dat bestaande hypotheekschulden geacht worden te zijn aangegaan per 1 januari 2001, wordt voorkomen dat belastingplichtigen achteraf geconfronteerd zouden worden met een reeds gedeeltelijk verlopen termijn, waardoor belastingplichtigen in financiële problemen zouden kunnen raken. Belastingplichtigen met een lopende hypotheek op een bestaand huis kunnen derhalve in beginsel tot 2031 hun rentebetalingen aftrekken.

Over de situatie waarin een aan het huis gekoppelde levensverzekering voor 2031 uitkeert maar na onderling overleg tussen verzekeraar en verzekeringsnemer niet gebruikt wordt voor aflossing van de hypotheekschuld, kan het volgende worden opgemerkt. Onder de Wet IB 2001 bestaat de mogelijkheid naast de hypotheekschuld een (gemengde) kapitaalverzekering af te sluiten waarvan de uitkering – mits aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan – is vrijgesteld. Een van de voorwaarden is dat de uitkering gebruikt wordt voor de aflossing van de hypotheekschuld. Voor zover een vrijgestelde uitkering aangewend wordt voor aflossing, is vanzelfsprekend geen renteaftrek meer mogelijk. Indien echter niet aan deze voorwaarde wordt voldaan – bijvoorbeeld omdat de verzekeringsnemer het geld voor andere doeleinden aanwend – is de uitkering niet vrijgesteld, maar progressief belast in box I. Als de aflossing achterwege is gebleven, blijft de hypotheekrenteaftrek wel in stand. De looptijd van de levens- en kapitaalverzekering is daarbij niet van belang.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het kabinet de logica kan uitleggen die er zou bestaan tussen het feit dat het huurwaardeforfait wordt afgetopt en de aftrekbaarheid van de hypotheekrente niet. Ook de leden van de fracties van de RPF, het GPV en de SGP stellen hierover een vraag.

Voorts vragen de leden van de RPF, het GPV en de SGP of de regering het gevoel van gêne deelt hierover waaraan D. Wolfson uiting gaf in Socialisme en Democratie, 57 (2000), blz. 60.

Het beginsel dat ten grondslag ligt aan de aftopping van het eigenwoningforfait is dat het voordeel uit eigen woning niet blijft stijgen bij een toenemende waarde van de woning. Dit is een gegeven dat feitelijk kon worden vastgesteld door te kijken naar de gevraagde huurprijzen van steeds duurdere huizen. Dit beginsel werd toentertijd in het huurwaardeklassensysteem tot uitdrukking gebracht door het beperkte aantal waardeklassen. Dit beginsel is overeenkomstig het regeerakkoord in dit wetsvoorstel gehandhaafd. Met betrekking tot de kosten geldt dit evenwel niet. De kosten (de renten van de schuld die is aangegaan ter verwerving de woning) nemen daarentegen wel degelijk toe bij een hogere hypotheek. Er is dan ook geen reden om die kosten niet in de aftrek toe te laten.

Het gevoel van gêne waaraan de heer Wolfson uiting gaf in Socialisme en Democratie betreft het bevestigen van geprivilegeerde posities. Als voorbeeld hiervan noemt de heer Wolfson «de bijtelling van het huurwaardeforfait voor de inkomstenbelasting aan een maximum moeten binden, maar dat de hypotheekrenteaftrek die daartegenover staat eindeloos moet doorlopen». Het door de heer Wolfson ter illustratie gekozen voorbeeld is ons inziens niet terecht. De eigenwoningregeling ziet niet op het in stand houden van een privilege maar geeft uitvoering aan een gekozen systematiek binnen de fiscale wetgeving die de voordelen belast en de daarop drukkende kosten in aftrek toelaat.

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (de Orde) constateert in haar brief van 10 maart 2000 dat de behandeling van de uitvoering van een vruchtgebruiktestament grote wijzigingen ondergaat in de Wet inkomstenbelasting 2001. De Orde is van mening dat vanwege het feit dat de waarde van de blote eigendom in de vermogensrendementsheffing wordt betrokken, met name voor de blote eigenaren (de kinderen) onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 een verzwaring optreedt. De Orde pleit ervoor om de blote eigendom die krachtens erfrecht is ontstaan buiten de vermogensrendementsheffing te laten. De leden van de D66-fractie vragen om een reactie hierop.

Het feit dat de krachtens een vruchtgebruiktestament verkregen blote eigendom in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing valt, vloeit voort uit de wetsfictie dat tot de rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen geacht worden rendement in economische zin op te leveren. Dit geldt ook voor blote eigendommen. De blote eigenaar geniet immers jaarlijks een stukje van de aangroei van zijn blote eigendom naar de volle waarde van het vermogensbestanddeel. Dit is niet anders als het gaat om krachtens erfrecht opgekomen blote eigendommen.

Daarnaast moet worden bedacht dat als krachtens erfrecht de (volle) eigendom wordt verkregen, bijvoorbeeld door scheiding en deling van de nalatenschap, de verkrijgende erfgenaam het betrokken vermogensbestanddeel, voorzover deel uitmakend van box III, ook voor de volle waarde moet opnemen in de grondslag van de vermogensrendementsheffing. Het ligt dan ook niet voor de hand om ingeval krachtens erfrecht de volle eigendom wordt gesplitst in blote eigendom versus vruchtgebruik, de blote eigenaar wel vrij te stellen van de vermogensrendementsheffing.

4.3.2 Tweede eigen woning

De leden van de fractie van het CDA merken op dat het bezitten van een flat in de werkomgeving vanuit de invalshoek van bevordering van employability en arbeidsmobiliteit niet fiscaal gefacilieerd lijkt te worden.

In het nieuwe belastingstelsel 2001 is de fiscale behandeling van de eerste eigen woning overeenkomstig het regeerakkoord gehandhaafd. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de regeling bewust beperkt tot een echte eigen woning die een belastingplichtige tot hoofdverblijf dient. Per belastingplichtige, inclusief de personen die tot zijn huishouden behoren, kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. In de Memorie van toelichting is in dit verband ook uitdrukkelijk vermeld dat een belastingplichtige die in het kader van zijn werk ook een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning heeft. Andere woningen zullen in de Wet inkomstenbelasting 2001, ongeacht het gebruik dat van die woningen wordt gemaakt, worden belast in box III.

De leden van de fractie van de PvdA informeren wanneer is sprake van een tweede huis? Als de aansluiting op riolering, water en elektriciteit doorslaggevend is, wordt dan niet gevreesd dat de bezitters van vakantie-achtige optrekjes zoals stacaravans, «huisjes» op volkstuintjes en woonbootjes de aansluiting op de riolering en dergelijke zullen tegenhouden, zulks met schade voor het oppervlaktewater?

«Tweede woningen» die onroerend zijn, vallen per definitie in de grondslag van het forfaitaire rendement. Voor «tweede woningen» die roerend zijn, geldt dit in uitzonderingsgevallen. Met betrekking tot bijvoorbeeld een stacaravan kan niet zonder meer een eenduidig antwoord worden gegeven op de vraag of dit een roerende dan wel een onroerende zaak is. De feitelijke omstandigheden zijn namelijk van doorslaggevend belang voor de beantwoording van deze vraag. Volgens vaste jurisprudentie is met name het gegeven of de stacaravan, het huisje of de bungalow duurzaam met de grond is verenigd, bepalend voor de vraag of het bouwsel als een roerende dan wel onroerende zaak moet worden aangemerkt. Aansluiting op het elektriciteitsnet, de riolering, de waterleiding en dergelijke geven daarentegen een indicatie maar zijn niet beslissend. Woonboten daarentegen zijn in beginsel naar aard roerende zaken ook hier los van de aansluiting op de riolering. Wij vrezen dan ook niet de door de leden van de fractie van de PvdA geschetste gevolgen.

De leden van de fractie van de PvdA vragen helderheid met betrekking tot de situatie dat de (ver)bouw van een vakantie-achtig optrekje zoals een huisje op een volkstuintje of een stacaravan die gefinancieerd is door middel van een hypotheek op de eigen woning. Moeten belastingplichtigen over een dergelijk bezit vermogensrendementheffing betalen?

Een belastingplichtige zal immer voor een «tweede woning» in de vermogensrendementheffing worden betrokken als de woning wordt aangemerkt als een onroerende zaak. Als de «tweede woning» een roerende zaak is, zal deze woning slechts bij uitzondering in de heffing worden betrokken. Voor het onderscheid tussen onroerende en roerende zaken zij verwezen naar het antwoord op de voorgaande vraag. Een«tweede woning» die deel uitmaakt van de grondslag van het forfaitaire rendement wordt in de heffing betrokken op basis van de waarde van deze «tweede woning» verminderd met de waarde van de (hypothecaire) schuld die is aangegaan ter verwerving van die woning. Daarbij is niet relevant of die schuld gevestigd is door middel van hypotheek op deze woning of anderszins, zoals bijvoorbeeld via tweede hypotheek op de eerste eigen woning.

De leden van de fractie van de PvdA hebben de bewindslieden gevraagd naar welke waarde een woning, die als tweede woning in gebruik is, in aanmerking wordt genomen indien deze woning gelegen is op grond die voor 75 jaar in erfpacht is verkregen tegen een zeer lage vaste jaarlijkse canon en welke na afloop van genoemde 75 jaar vervalt aan de grondeigenaar. De fractie vraagt of de waarde voor de forfaitaire rendementsheffing afgeleid wordt van de WOZ-waarde of van de tot nu toe gehanteerde lage en dalende waarde die het huis thans heeft voor de vermogensbelasting. Het verschil in WOZ-waarde en waarde in het economische verkeer kunnen immers fors uiteen lopen. Ook vraagt de fractie wat de waarde is van de grond voor de eigenaar die tot het moment dat de erfpachtovereenkomst afloopt, een te verwaarlozen rendement heeft van zijn bezit. Bovendien vraagt de fractie naar welke waarde woonboten die aangemerkt kunnen worden als woning, anders dan eigen woning, in aanmerking worden genomen.

Uitgangspunt is dat een woning, waaronder kan worden begrepen een woonboot, die niet in gebruik is als eigen woning, geplaatst wordt in box III. Tot deze categorie woningen kunnen worden gerekend de zogenoemde tweede woningen. Deze woningen worden in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer. Om uitvoeringstechnische redenen wordt deze hoofdregel nader ingevuld voor zover het gaat om box III-woningen die een belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staan. Deze woningen worden naar de WOZ-waarde in de rendementsgrondslag betrokken. Staat de tweede woning die gelegen is op erfpachtgrond de belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking, dan wordt de woning derhalve naar de WOZ-waarde in aanmerking genomen. Staat de woning echter de belastingplichtige niet in belangrijke mate ter beschikking, dan geldt de hoofdregel te weten de waarde in het economische verkeer. Daarbij is overigens de waardering voor de huidige vermogensbelasting minder relevant, gelet op het karakter van de vermogensrendementsheffing waarbij de vermogensinkomsten worden benaderd.

De grond die in erfpacht is uitgegeven vormt een onroerende zaak die wordt gerekend tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Zoals voor alle vermogensbestanddelen die behoren tot de rendementsgrondslag geldt, wordt het forfaitaire rendement gesteld op 4% van de waarde in het economische verkeer van deze bestanddelen. In deze waarde in het economische verkeer is met betrekking tot genoemde woning vanzelfsprekend verwerkt de jaarlijks dalende last van het erfpachtrecht.

De leden van de fractie van de PvdA zijn van mening dat het juist is de waarde van een tweede woning, ingeval de woning wordt verhuurd, niet zonder meer vast te stellen op de WOZ-waarde. De (WOZ-)waarde van woningen kan bij een stijgende woningmarkt aanzienlijk sneller stijgen dan een fatsoenlijk verhuurder de huur kan laten stijgen. Deze leden vragen of zij het verkeerd zien als zij stellen dat ouderen die hun «pensioen» ontlenen aan de verhuur van een woning relatief steeds rijker worden maar in absolute zin steeds armer. De tragiek is – zo stellen deze leden – in dergelijke gevallen dat deze ouderen moeten leven van hun armoede en eventuele nabestaanden (en de fiscus) zullen profiteren van de rijkdom bij het verkrijgen van de nalatenschap.

Het doet ons genoegen dat de leden van de fractie van de PvdA zich kunnen verenigen met de keuze woningen die worden verhuurd overeenkomstig de hoofdregel te waarderen op basis van de waarde in het economische verkeer.

De door deze leden geschetste kwestie dat de waarde van woningen bij een stijgende woningmarkt aanzienlijk sneller stijgend is dan een fatsoenlijke verhuurder de huur kan laten stijgen en het daaraan door deze leden verbonden gevolg dat ouderen die inkomen ontlenen aan de verhuur van een woning dus relatief steeds rijker maar in absolute zin steeds armer worden, doet zich ons inziens niet voor.

Als het rendement van een dergelijke verhuurde woning zou gaan dalen ten gevolge van het effect dat de stijgende woningmarkt de huurontwikkeling overtreft dan vindt dat weer zijn weerslag in de verkoopprijs van die woning. Bij verhuurde panden is de waarde immers bepaald door (de contante waarde van) de huuropbrengsten. Omdat de heffing van het forfaitaire rendement plaats vindt op basis van de waarde in het economische verkeer welke overeenstemt met de verkoopprijs van de woning corrigeert het systeem dus in meer of mindere mate zichzelf.

De leden van de fractie van GroenLinks merken op dat er nogal wat onrust is ontstaan bij de eigenaren van recreatiewoningen en volkstuinders, aangezien zij vrezen dat hun bezit als vermogen wordt aangemerkt, waarover dan forfaitair rendement wordt geheven. Hoewel er een vrijstelling is van f 37 500 per belastingplichtige, blijkt dit niet overal even bekend te zijn. Deze leden verzoeken zorg te dragen voor een adequate voorlichtingsbeleid naar deze groep. Voorts merken zij op dat er sprake is van verschillend woordgebruik in dezen. Regelmatig wordt er gesproken van «tweede woning». Veel bezitters van een recreatiewoning cq. volkstuin huren hun «eerste woning», zodat voor hen de woning op de volkstuin hun «eerste woning» is. Deze leden vragen of dit tot de conclusie leidt dat de «eerste eigen woning» automatisch in box I valt, ook als het een recreatiewoning, stacaravan of huisje op een volkstuin betreft?

Met betrekking tot het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen wij de leden van de fractie van GroenLinks verzekeren dat als het voorstel tot wet is verheven ter zake van de verschillende onderdelen daarvan voor een adequate voorlichting zal worden zorggedragen. Daarbij zal aan een recreatiewoning, waarvoor een geheel nieuwe systematiek gaat gelden, de nodige aandacht worden besteed.

Met betrekking tot het begrip «tweede woning» merken wij op dat in het spraakgebruik maar ook in toelichtende verklaringen bij dit voorstel van wet het begrip «tweede (eigen) woning» wordt gebruikt om het onderscheid aan te duiden tussen een eigen woning die de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat en een woning die de belasting niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, zoals bijvoorbeeld een recreatiewoning. Bij genoemd onderscheid is het dan ook niet van belang of de woning die de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat een eigen woning of een huurwoning is. Een recreatiewoning zal niet als eigen woning in box I kwalificeren, omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de woning de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan.

4.3.3 Kapitaalverzekering

De leden van de fractie van het CDA vragen wat de fiscale gevolgen zijn bij een kapitaalverzekering eigen woning als beide partners gelijktijdig overlijden. Zij doen de suggestie om de uitkeringen toe te rekenen aan de boedel en daarmee aan de overleden partners. De kinderen hoeven dan geen gebruik te maken van hun eigen vrijstelling. Voorts vragen zij of het ingeval van twee verzekeringnemers (man en vrouw) nog uitmaakt of de lening door één van beiden is aangegaan.

Naar aanleiding van deze vragen wordt het volgende opgemerkt. Eén van de uitgangspunten van het in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen regime voor kapitaalverzekeringen eigen woning is dat belastingplichtigen – indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan – aanspraak kunnen maken op een vrijgestelde uitkering. Elke belastingplichtige heeft gedurende zijn of haar leven eenmalig recht op een vrijgestelde uitkering van in beginsel maximaal € 121 500 (f 267 751). Indien een belastingplichtige meer dan één kapitaalverzekering eigen woning heeft, dienen de daaruit genoten uitkeringen voor de toetsing aan dit maximum bij elkaar te worden opgeteld. Tegen de achtergrond van het feit dat elke belastingplichtige gedurende het leven eenmalig recht heeft op een (gemaximeerde) vrijgestelde uitkering, is in artikel 3.6.9, zesde lid, een regeling getroffen op grond waarvan bij overlijden van een partner wordt voorzien in de mogelijkheid om de vrijgestelde uitkering waarop de overleden partner (nog) recht zou hebben, niet verloren te laten gaan, maar door te schuiven naar de overblijvende partner. In de door deze leden naar voren gebrachte casus van gelijktijdig overlijden van beide partners, zou een dergelijke doorschuiving feitelijk niet kunnen worden geëffectueerd. Uitgangspunt blijft echter wel dat het ook in dit geval niet de bedoeling is dat de vrijgestelde uitkering waarop de overleden partners (nog) recht zouden hebben, verloren zouden gaan of ten koste zouden gaan van de vrijgestelde uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning waarop de erfgenamen of begunstigden recht zouden hebben. In het kader van de voorbereiding van het wetsvoorstel technische aanpassingen inzake de belastingherziening 2001 zal op basis van het hiervoor weergegeven uitgangspunt de wettekst nogmaals worden bezien.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het mogelijk is om de vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning tussen partners over te dragen. In dat geval behoeven er, zo stellen zij, op de polis geen twee verzekeringnemers en twee begunstigden te staan.

De levenslange vrijstelling is in beginsel een vrijstelling per individu, die zich niet goed verhoudt tot een gezamenlijke vrijstelling per partnerpaar. Voorts is van belang dat in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de vrijstelling voor de uitkering bij leven ook volledig geïndividualiseerd is en ertoe dwingt dat twee verzekeringnemers een overeenkomst sluiten en twee begunstigden aanwijzen. De praktijk heeft zich hieraan aangepast en er zijn terzake daarvan geen problemen bekend. Er is dus geen reden om een afwijkende systematiek te introduceren, mede nu (het aan te passen) artikel 3.6.9, zesde lid, een afdoende regeling voor partners bevat.

De leden van de PvdA-fractie vragen hoe hoog de vrijstelling is van een in 1975 afgesloten kapitaalverzekering met een uitkering in 2010 die gekoppeld is aan de eigen woning ingeval er in 1975 een hypothecaire geldlening is aangegaan en er in 1984 een aanvullende hypothecaire geldlening is afgesloten.

In de beantwoording wordt verondersteld dat de polis dusdanig is vorm gegeven dat recht bestaat op de vrijstellingen van (voor het oude recht) artikel 26a en (voor het nieuwe recht) van artikel 3.6.9. De vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning van artikel 3.6.9 is gemaximeerd op het één keer per leven toe te passen vrijstellingsbedrag, genoemd in het eerste lid van dat artikel, dan wel, als dit lager is, de hoogte van de nog niet afgeloste schulden die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Het levenslange vrijstellingsbedrag wordt in dit geval, omdat er sprake is van een polis van voor de Brede Herwaardering, verhoogd met de waarde van de polis per ultimo 2000 (onderdeel AO, eerste lid). Aangezien de onderhavige geldleningen beiden van vóór 1996 zijn, worden de leningen aangemerkt als schulden die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning (artikel 3.6.11, achtste lid). In dit geval komt de hoogte van de vrijstelling dus overeen met het verhoogde bedrag van de levenslange vrijstelling dan wel – indien lager – de hoogte van de gezamenlijke hypotheekschulden.

Voorts vragen deze leden hoe hoog de vrijstelling is als de kapitaalverzekering niet wordt gekoppeld aan de eigen woning. In dat geval wordt de rente die is aangegroeid tot 2001 vrijgesteld. De rente die nadien aangroeit is vrijgesteld in box III voor zover de polis een waarde van f 272 000 niet te boven gaat.

Tenslotte vragen deze leden op basis van een casus om een uitwerking met bedragen. In 1975 is een hypothecaire geldlening aangegaan tot een bedrag van f 300 000. De kapitaalverzekering heeft een looptijd van 35 jaar en een verzekerde uitkering van f 400 000. De waarde van deze polis op 1 januari 2001 is f 270 000 en de tot op dat moment betaalde premies f 172 000. De aanvullende hypothecaire geldlening van 1984 is een bedrag van f 75 000. Als de kapitaalverzekering per 1 januari 2001 gekoppeld wordt aan de eigen woning wordt de één keer per leven toe te passen vrijstelling verhoogd met de waarde per die datum van in casu f 270 000. De vrijstelling is dan (afgezien van indexatie) f 267 751, vermeerderd met f 270 000, ofwel f 537 751. De uitkering in 2010 van f 400 000 valt, als aan de voorwaarden wordt voldaan, onder de vrijstellingsregeling van artikel 3.6.9. De uitkering is in dit geval niet geheel vrijgesteld omdat de nog niet afgeloste schulden ter zake van de eigen woning in totaal een omvang van f 375 000 hebben. Als de rente 40% van de uitkering is, dan is in dit geval (40% van f 25 000) f 10 000 belast. Als de kapitaalverzekering niet wordt gekoppeld aan de eigen woning, wordt deze vanaf 2001 in box III belast. Daarvoor geldt echter een vrijstelling tot een waarde van f 272 000. Vanaf 2001 zal er dus jaarlijks een op forfaitaire wijze berekende belasting verschuldigd zijn over de waarde van de polis voor zover deze waarde hoger is dan f 272 000. De rente die is aangegroeid tot 2001 wordt onder voorwaarden vrijgesteld, te beoordelen ten tijde van de uitkering in 2010. In casu wordt de uiteindelijke uitkering van f 400 000 op grond van AM, derde lid, onderdeel b, gefixeerd op f 272 000. Aangezien op grond van de huidige wettelijke regeling recht bestaat op een ongelimiteerde vrijstelling over de uitkering, is de uitkering met inachtneming van onderdeel AM, eerste lid, in zijn geheel vrijgesteld.

5. Inkomen uit sparen en beleggen

5.1 Algemeen

Met instemming nemen wij kennis van het oordeel van de leden van de fractie van de PvdA dat de systematiek van de vermogensrendementsheffing eenvoudig is en dat de vaststelling van het forfaitair rendement – rekening houdend met het feit dat de grondslag waarover deze heffing wordt toegepast, zoals spaargeld of het tweede huis, veelal eerst vanuit het netto-inkomen is vrijgemaakt – redelijk is. Deze leden constateren dat beleggingswinsten daarmee onderbelast lijken, maar dat daar tegenover staat dat de verliezen niet aftrekbaar zijn en alleen leiden tot een lagere heffingsgrondslag in het volgende jaar. Deze leden merken voorts op dat tegenover een eenvoudig systeem het nadeel staat dat daarmee in specifieke situaties een onverwacht negatief effect zal ontstaan, waardoor de keuze voor eenvoud hen in een aantal situaties als te onrechtvaardig voorkomt. Wij nemen aan dat deze leden in dat verband het oog hebben op enkele specifieke door hen elders in het verslag aan de orde gestelde elementen van de vormgeving en de uitwerking van het forfaitaire rendement, en niet zozeer op het algemene uitgangspunt dat daaraan ten grondslag ligt. Wij hopen met de beantwoording van deze vragen elders in deze memorie van antwoord de aarzelingen van deze leden op deze elementen van het forfaitaire rendement weg te kunnen nemen.

De leden van de fractie van GroenLinks hebben in Forum van 24 februari jl. gelezen dat het volgens de minister van Financiën geen fiscale maar economische motieven zijn geweest om het forfaitaire principe in te voeren, omdat de economie niet mag worden verstoord. Naar aanleiding van deze uitspraak vragen deze leden in hoeverre de nationale economieën zijn verstoord van landen die wel een belasting op werkelijke vermogenswinsten kennen (Denemarken, Finland, Noorwegen, Zweden, Ierland, Groot-Brittannië, Frankrijk, Luxemburg, Portugal, Spanje, de VS). Naar aanleiding van deze vraag wordt het volgende opgemerkt.

In de huidige Nederlandse situatie laten beleggers zich bij de keuze voor bepaalde beleggingsvormen vaak meer laten leiden door fiscale dan door economische overwegingen. Dit leidt tot een minder efficiënte allocatie van kapitaal. Introductie van de forfaitaire rendementsheffing draagt er toe bij dat op de beleggingsmarkt tot een verregaande mate van neutraliteit wordt gekomen. Elke beleggingsvorm wordt in beginsel immers op gelijke wijze behandeld doordat het te belasten rendement 4% van de waarde van de belegging bedraagt. De vormgeving van de belegging is daarbij dus niet meer van belang. De in ons land inmiddels welhaast overheersende fiscaal geïndiceerde verstoring van de allocatie van vermogen wordt daarmee weggenomen. De mate van fiscaal geïndiceerd doch overigens irrationeel beleggingsgedrag kan per land verschillen. Daarom, en wegens het ontbreken van empirisch materiaal, is de vraag van deze leden niet goed te beantwoorden.

De leden van de fractie van de VVD geven aan niet aanstonds in te zien waarom negatieve vermogens in box 3 – als voorbeeld noemen deze leden een situatie waarbij sprake is van hoge studieschulden – niet in aanmerking worden genomen. Deze keuze hangt samen met het karakter van de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001. In het wetsvoorstel wordt een zogenoemde boxbenadering gehanteerd. Eén van de achtergronden daarvan is te voorkomen dat per saldo negatieve inkomsten uit vermogen in mindering kunnen worden gebracht op andere belaste inkomensbestanddelen. Onder de werking van de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 is dit nog wel mogelijk, hetgeen in de praktijk leidt tot een substantiële en ongewenste uitholling van de belastinggrondslag. Tegen die achtergrond is er voor gekozen om het onderhavige wetsvoorstel een analytisch karakter te geven. Hierdoor krijgt de fiscale behandeling van inkomsten uit vermogen binnen de nieuwe wet een eigen en meer zelfstandige plaats. De keuze voor het analytische karakter brengt dan met zich dat de belastingheffing die voortvloeit uit box 3 min of meer los staat van de belastingheffing die voortvloeit uit de boxen 1 en/of 2. Daarenboven is er voor gekozen om binnen box 3 geen rekening meer te houden met per saldo negatieve vermogens. Uitgangspunt van de vermogensrendementsheffing is dat iemand met zijn of haar vermogen over een wat langere periode bezien gemiddeld een (positief) rendement van 4% moet kunnen halen. Vanuit die invalshoek past het niet om in box 3 rekening te houden met rendementen uit per saldo negatief vermogen. Daarbij speelt een rol dat een negatief vermogen in beginsel alleen veroorzaakt kan worden door schulden in combinatie met de afwezigheid van (belaste) bezittingen of schulden die de hoogte van de waarde van de bezittingen overschrijden. In beide gevallen, financieringsschulden of consumptieve schulden, is het naar ons oordeel niet gewenst om verrekenbare verliezen in box 3 te laten ontstaan.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen ons te reageren op de stelling dat de voorgestelde vermogensrendementsheffing vooral kleine beleggers benadeelt en grote beleggers bevoordeelt, aangezien kleine beleggers de neiging hebben veiliger – met minder rendement – te beleggen en grote beleggers meer mogelijkheden hebben om forse vermogenswinsten te realiseren. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat inderdaad op basis van gemiddelden kan worden verwacht dat naarmate belastingplichtigen een hoger vermogen hebben er wat meer risico wordt genomen en dat – op grond daarvan – een wat hoger rendement kan worden behaald. De persoonlijke wensen en voorkeuren van individuele belastingplichtigen met betrekking tot het risicoprofiel en de samenstelling van de beleggingsportefeuille spelen echter een belangrijker rol. In dat verband verwijzen wij voorts naar de nota naar aanleiding van het nader verslag, waarin een passage is opgenomen waarin wordt opgemerkt dat er vele belastingplichtigen zijn met een klein of zelfs zonder eigen vermogen die speculeren op de beurs, terwijl er anderzijds belastingplichtigen met veel grotere vermogens zijn – waaronder bijvoorbeeld veel ouderen zonder pensioen – die hun vermogen geheel of gedeeltelijk op een spaarrekening hebben staan of in obligaties hebben belegd. De verregaande neutraliteit van de vermogensrendementsheffing laat belastingplichtige in beginsel volledig vrij in de keuze die zij zelf willen maken met betrekking tot de wijze waarop het vermogen rendabel wordt gemaakt. Tot slot wordt opgemerkt dat in dit kader ook van belang is dat belastingplichtigen met een klein vermogen een relatief groter voordeel ontlenen aan het heffingvrije vermogen dan belastingplichtigen met een groot vermogen.

De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP refereren aan een opmerking van minister Zalm dat de grondslag van de vermogensrendementsheffing vaak bestaat uit geld waarover al eerder loon- of een andere vorm van belasting is betaald. Deze leden vragen in dat verband of dit argument niet eerder van toepassing is op een vermogensbelasting dan op een belasting over inkomen uit vermogen. Naar aanleiding van deze vraag wordt opgemerkt dat dit argument moet worden bezien tegen de achtergrond van het feit dat in de praktijk door veel belastingplichtigen de totale belastingdruk op het rendement van vermogen, zeker als dat ontstaan is uit bijvoorbeeld gespaarde netto-arbeidsinkomsten, als zwaar wordt ervaren, en ook feitelijk in Nederland internationaal bezien erg hoog is.

De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen zich af hoe in het nieuwe stelsel inkomsten uit geërfde auteursrechten worden belast.

Het auteursrecht valt bij de erfgenamen in box III. De ontvangen royalty's worden dus niet meer als zodanig in de heffing betrokken. Daarvoor in de plaats komt een forfaitaire rendementsheffing over de waarde in het economische verkeer van het auteursrecht, welke in het algemeen gebaseerd zal zijn op de contante waarde van de te verwachten royalty's.

De leden van de CDA-fractie stellen dat de voorgestelde wetgeving nu al een negatieve invloed op de koersen van de groenfondsen heeft. Deze leden zouden graag vernemen of de bereidheid bestaat om deze vorm van gericht beleggen aantrekkelijk te houden, bijvoorbeeld in lijn met de gedachten die door de Nederlandse Vereniging van Banken zijn ontwikkeld.

De leden van de PvdA-fractie wijzen met name op de langjarige verplichtingen die de beleggers in het verleden zijn aangegaan. De leden doen verder een aantal suggesties om de regeling groen beleggen ten opzichte van de huidige regeling te beheersen, zoals de beperking van het aantal groenverklaringen of de invoering van een hoger plafond dan het huidige. Ook zou voor de bestaande beleggers gedacht kunnen worden aan een overgangsmaatregel. De leden van de PvdA-fractie geven aan erop te vertrouwen dat in de «groene notitie» die het kabinet in voorbereiding heeft, de fiscale belemmering voor het groen beleggen alsnog wordt opgeheven.

De leden van de VVD-fractie vragen zich af hoe het kabinet denkt over de stelling dat de positie van de zogenaamde Groenfondsen veel minder aantrekkelijk zal worden met de invoering van de belastingherziening 2001.

De leden van de D66-fractie vragen om een reactie op de brief van de Nederlandse Vereniging van Banken. Tevens vragen deze leden of zij ervan uit kunnen gaan dat mogelijke negatieve gevolgen in de zogenoemde veegwet (ook wel Wet technische aanpassingen) zullen worden gecorrigeerd.

De leden van de GroenLinks-fractie herinneren aan de toezegging van het kabinet dat onderzocht zal worden of het beleggen in groenfondsen gestimuleerd kan blijven door te sleutelen aan de maximale inleg van f 100 000. Ook de leden van de fracties van RPF, GPV en SGP vragen hiernaar. Tevens vragen deze leden of een verminderde aantrekkelijkheid van groen beleggen de financiering van minder goed renderende projecten niet in gevaar zal brengen. Verder opperen de leden de suggestie om bij de toets aan de limitering, de beleggingen die voor 1 maart zijn gedaan niet te laten meetellen.

Vrijwel alle fracties hebben aandacht gevraagd voor de verminderde interesse van beleggers in groen beleggen die het gevolg zou zijn van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook richting kabinet hebben de zogenoemde groenfondsen aangegeven dat momenteel een verminderde belangstelling bestaat voor het groen beleggen. In hoeverre deze vermindering van interesse structureel zal blijken is overigens op dit moment niet te voorspellen. Immers overeind blijft, dat groene beleggingen tot de weinige financiële producten behoren die binnen grenzen volledig zijn vrijgesteld van de vermogensrendementsheffing. Daarmee is de uitgangspositie van groene beleggingen binnen het gehele spectrum van financiële producten, ook na invoering van de vermogensrendementsheffing, positief. Vanuit dat perspectief kunnen wij ons dan ook minder goed vinden in de sfeer die de analyse van de Nederlandse Vereniging van Banken (NVB) ademt. De NVB merkt op dat de relatieve positie van groene beleggingen ten opzichte van overige beleggingen is gewijzigd. De NVB pleit er vervolgens voor om groene beleggers te compenseren tot het niveau van de Wet inkomstenbelasting 1964. Daarmee lijkt zij de regeling groen beleggen in de Wet inkomstenbelasting 2001 geïsoleerd te beschouwen van de wijzigingen die de Wet inkomstenbelasting 2001 meer in het algemeen met zich meebrengt. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gestreefd naar algehele grondslagverbreding en tariefsverlaging. Een gevolg van dit streven is vanzelfsprekend dat de vrijstellingen «minder waard» worden (door de tariefsverlaging), maar ook dat de vrijstellingen die er zijn een zekere meerwaarde krijgen, doordat er naar verhouding minder onbelaste inkomsten zijn dan onder de Wet inkomstenbelasting 1964.Tegelijkertijd is groen beleggen een wezenlijk en belangrijk onderdeel van de vergroening, dat mede vanwege de brede spreiding over de sectoren (energie, landbouw, volkshuisvesting) die plaats moet behouden. Het kabinet deelt dan ook de lijn van de verschillende fracties dat het groen beleggen bestaansrecht heeft en past binnen het vergroeningsbeleid dat door het kabinet gevoerd wordt. Vanuit deze optiek van vergroening ligt het minder voor de hand om, zoals de leden van de PvdA-fractie suggereren, het aantal groenverklaringen te beperken, omdat daarmee nieuwe milieuvriendelijke intitiatieven niet worden gestimuleerd en nog slechts een relatief beperkte groep van projecten in aanmerking zou kunnen komen voor financiering via de regeling groen beleggen. De NVB heeft vervolgens in haar brief aangegeven dat zij graag zou zien dat de vrijstelling voor maatschappelijk beleggen zou worden opgerekt, waarbinnen groen beleggen dan weer een afzonderlijk en substantieel maximum zou moeten krijgen. Reden hiervoor zouden de grote participaties in groenfondsen zijn, waardoor bij een limitering van de vrijstelling op f 100 004 per belastingplichtige een deel van de ingelegde gelden niet langer onder de vrijstelling zou vallen en dus belast zou zijn in box III. Circa 30% van de ingelegde gelden is in handen van belastingplichtigen die meer dan f 100 000 hebben ingelegd in groenfondsen. Bij een vrijstelling van f 100 000 zou ongeveer 50% van de door deze belastingplichtigen ingelegde gelden nog binnen de vrijstelling vallen en eveneens 50% – dat is dus ongeveer 1/6 deel van alle groene beleggingen – worden belast in box III.

Anders dan in de brief van de NVB wordt gesteld, worden deze grote participaties niet gehouden door circa 30% van de beleggers in groenfondsen, maar door circa 6% van het totaal aantal deelnemers in de groenfondsen. Dit betekent dat ongeveer 94% van de deelnemers in groenfondsen participaties bezit die kleiner zijn dan f 100 004. Ruim 80% van de deelnemers heeft zelfs participaties met een omvang van minder dan f 50 000. Hierop gelet, lijkt het ons niet nodig om de vrijstelling voor groen beleggen op te rekken. Wel wordt bezien of voor de huidige participaties, waar met name de leden van de PvdA-fractie en de leden van de RPF-, GPV- en SGP-fracties op wijzen, overgangsrecht zou moeten worden getroffen. Wellicht dat het gegeven dat de groene beleggingen een gezamenlijke vrijstelling delen met overige maatschappelijke beleggingen, nog een rol zou kunnen spelen. Op dit punt zal, mede naar aanleiding van de door de Tweede Kamer aangenomen motie van mevrouw Giskes (Kamerstukken II, 26 727, nr. 105), nog worden teruggekomen in de aan de Tweede Kamer toegezegde notitie over de verdere vergroening van het fiscale stelsel.

Ondanks het vorenstaande begrijpt het kabinet dat de huidige ontstane onrust onder de beleggers het groen beleggen niet ten goede komt. Omdat het de bedoeling is om de stimulering van milieuvriendelijke projecten ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001 te handhaven, wordt ernaar gestreefd om een aanvullende tegemoetkoming in de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen. Omwille van de gevergde snelheid, is ervoor gekozen om met het voorstellen van een dergelijke tegemoetkoming niet te wachten op de Wet technische aanpassingen, zoals de leden van D66 opperen, maar deze aanvullende tegemoetkoming reeds in het kader van het zogenoemde ondernemerspakket op te nemen.

De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen hoeveel de belastingderving bedraagt van de huidige regeling voor groen beleggen en op basis van de voorgestelde wet. Volgens de door de Nederlandse Vereniging van Banken verstrekte gegevens, is er op dit moment sprake van een bedrag aan groen vermogen van f 3 miljard, waarvan ruim 0,5 miljard daadwerkelijk boven de f 100 000 uitkomt en circa 0,25 miljard boven de f 200 000. Uitgaande van de hiervoor genoemde gegevens is met de huidige regeling een budgettair belang van circa 50 mln gemoeid. Indien rekening wordt gehouden met het feit, dat gehuwden samen tweemaal gebruik kunnen maken van de onder de voorgestelde regeling geldende vrijstelling van f 100 000 per persoon, bedraagt de derving onder de voorgestelde wet ruim 30 mln. Volledigheidshalve merken wij verder op dat ook het budgettaire belang van andere vrijstellingen en aftrekposten afneemt als gevolg van de voorgestelde tariefsverlaging.

De leden van de fractie van D66 vragen wat de budgettaire consequenties zouden zijn van het voorstel om de royale bedragen voor groen beleggen met een kwart te verminderen, maar er dan ook voor te zorgen dat het beleggingsrendement geheel is gevrijwaard van belastingheffing. Wij nemen aan dat deze leden met dit laatste doelen op het laten vervallen van het thans voorgestelde maximum aan vermogen (f 100 000 per persoon) waarvoor de vrijstelling voor de forfaitaire rendementsheffing geldt. Uitgaande van de hiervoor genoemde bedragen – een groen vermogen van 3 miljard, waarvan 0,3 à 0,4 miljard daadwerkelijk boven de vrijstelling van f 100 000 per persoon – zou met het laten vervallen van de maximumvrijstelling een budgettaire derving van circa 5 mln gemoeid zijn. Indien het totale groene vermogen tegelijkertijd met een kwart zou worden verminderd – zoals deze leden kennelijk beogen – zou het budgettaire belang van de regeling weer met 9 mln afnemen. In vergelijking met de in het wetsvoorstel opgenomen regeling zou de budgettaire derving in dat geval derhalve per saldo met circa 5 mln afnemen. Volledigheidshalve merken wij op dat de door deze leden genoemde vermindering van de bedragen voor groen beleggen naar onze mening eerst op termijn zou kunnen worden gerealiseerd. Een vermindering lijkt immers slechts mogelijk door een beperking van de afgifte van zogenoemde groenverklaringen. Naar wij aannemen zal ook door de leden van de fractie van D66 niet worden gedacht aan het met terugwerkende kracht intrekken van reeds afgegeven groenverklaringen.

De leden van de PvdA-fractie hebben aandacht gevraagd voor de uitvoeringstechnische aspecten die verbonden zijn aan de vrijstelling van bepaalde rechten, ofwel de vrijstelling van zogenoemde begrafenisverzekeringen. Deze leden merken op dat de vormgeving van deze vrijstelling jaarlijks een gigantische hoeveelheid werk zal oproepen voor verzekeraars. Deze verzekeraars zouden immers van miljoenen kleine polissen jaarlijks de waarde moeten doorgeven. De leden van de PvdA-fractie stellen voor om de polissen vrij te stellen als de uit te keren som een bepaald bedrag niet te boven gaat.

In het licht van deze praktische aspecten, en omdat inmiddels geconstateerd is dat de voorgestelde vrijstelling constructies kan uitlokken, bereiden we in de Wet technische aanpassing een wijziging voor die regelt wat de leden van de PvdA-fractie hier hebben voorgesteld.

De leden van de PvdA-fractie geven aan dat zij problemen hebben met de inrichting van de kaderregeling maatschappelijk beleggen, omdat deze zou bestaan uit een samenraapsel van vrijstellingen. Verder hebben deze leden problemen met de beperking van de vrijstelling van maatschappelijke beleggingen zoals deze is voorgesteld.

Met de invoeging van de kaderregeling maatschappelijk beleggen heeft het kabinet beoogd om duidelijkheid te scheppen omtrent de aard van de in deze regeling ondergebrachte vrijstellingen. Het betreffen zonder uitzondering vrijstellingen van financiële producten met een zeker maatschappelijk karakter. Vanuit deze optiek bezien zouden wij het geheel van de vrijstellingen dan ook niet als een «samenraapsel» willen betitelen. De vrijgestelde financiële producten hebben een gezamenlijke begrenzing. Daardoor heeft de belastingplichtige een relatief grote keuzevrijheid bij de samenstelling van zijn pakket maatschappelijke beleggingen. De begrenzing van de vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen is noodzakelijk om zo te komen tot een evenwicht tussen enerzijds de beoogde grondslagverbreding en anderzijds het stimuleren van bepaalde maatschappelijke beleggingen.

De leden van de PvdA-fractie stellen dat door de voorgestelde maximering van de vrijstelling voor beleggingen in Agaath, een negatief effect zou kunnen optreden. Zij suggereren om voor bestaande beleggingen overgangsrecht te treffen en verder om het plafond van maatschappelijk beleggen te verhogen. Verder geven deze leden aan teleurgesteld te zijn omdat de vrijstelling voor investeringen via de Agaathregeling, welke vrijstelling nog maar zo kort geleden is aanvaard, nu al weer aan banden wordt gelegd. Om met dit laatste te beginnen; de gewijzigde vormgeving van diverse vrijstellingen houdt rechtstreeks verband met de algehele herziening van de inkomstenbelasting. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is gestreefd naar grondslagverbreding en tariefsverlaging. Zoals elders is aangegeven, heeft dit ook gevolgen voor de positie die vrijstellingen innemen in het bestel. Vanuit deze invalshoek is het gegeven dat een vrijstelling voor investeringen via de Agaathregeling is opgenomen, dan ook een teken dat het kabinet hecht aan de stimulering van startende ondernemers, onder meer via instandhouding van de Agaathregeling. Daarnaast blijft ook de juist voor Agaathleningen essentiële mogelijkheid tot verliesneming in box I op directe Agaathleningen ongewijzigd mogelijk. Overigens zijn wij niet de mening toegedaan dat de vrijstelling te laag zou zijn in vergelijking tot de huidige rentevrijstelling. Uitgaande van een rendement van 4% komt een rentevrijstelling van f 5000 immers overeen met een vermogensvrijstelling van ongeveer f 125 000. De vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen is f 100 004 per belastingplichtige. Dit biedt belastingplichtigen op zichzelf naar onze mening nog voldoende mogelijkheden om substantieel te investeren in Agaathbeleggingen. Of voor bestaande participaties een tijdelijke verruiming van de vrijstelling mogelijk gemaakt zou moeten worden, wordt nog bezien.

Zowel de leden van de PvdA-fractie als de leden van de GroenLinks-fractie vragen wanneer meer duidelijkheid komt over het begrip «sociaal-ethisch beleggen». De invulling van dit begrip vindt plaats bij Algemene Maatregel van Bestuur. Deze AMvB zal vooraf worden toegestuurd aan het parlement.

Wij zijn verheugd te vernemen dat de leden van de PvdA-fractie instemmen met een aanvullende tegemoetkoming voor ouders met kinderen welke tegemoetkoming tot doel heeft om de studiekosten van kinderen te dekken. Anders dan de leden van de PvdA-fractie, de GroenLinks-fractie en de fracties van RPF, GPV en SGP, zijn wij niet de mening toegedaan dat de plaatsing van de vrijstelling in de kaderregeling maatschappelijk beleggen curieus is. In deze kaderregeling zijn immers financiële producten opgenomen die om maatschappelijke redenen fiscaal worden gefacilieerd. Daar past de studieverzekering voor kinderen naar onze mening prima tussen. Door binnen de regeling maatschappelijk beleggen een vrijstelling voor een studieverzekering voor kinderen op te nemen, heeft iedere belastingplichtige keuzevrijheid in de aanwending van zijn vermogen; het totaal van de gezamenlijke vrijstelling is daarbij voor iedere belastingplichtige hetzelfde, namelijk f 100 004. Vanuit dat perspectief kunnen wij ons dan ook minder goed vinden in de gedachte van de leden van de PvdA om een studieondersteuningsregeling in de vorm van een lijfrenteverzekering in box I mogelijk te maken. Overigens is er met name vanuit de Tweede Kamer en de samenleving op aangedrongen om een vrijstelling voor kleine kapitaalverzekeringen te continueren, omdat deze heden ten dage veel benut zouden worden om te sparen voor de studie van kinderen. Daaruit menen wij te mogen afleiden dat de kapitaalverzekering blijkbaar ook een maatschappelijk gebruikelijk financieel product is voor dit doel. Zowel de leden van de fractie van de PvdA, als de leden van de GroenLinks-fractie en de leden van de fracties van RPF, GPV en SGP, hebben aandacht gevraagd voor het feit dat bij de vormgeving van de vrijstelling niet is aangesloten bij het aantal kinderen dat de belastingplichtige heeft. De keuze om een maximumvrijstelling per belastingplichtige vast te stellen heeft te maken met de plafonnering binnen het maatschappelijk beleggen. Daarbij past meer een subjectieve benadering vanuit de belastingplichtige. Het voordeel van de gekozen variant is dat alle belastingplichtigen met kinderen naast de ruimte voor het afsluiten van een studieverzekering, ruimte behouden voor investeringen in andere maatschappelijke beleggingen.

De leden van de PvdA-fractie geven aan dat zij het merkwaardig vinden dat geen sanctie is opgenomen voor de gevallen waarin de uitkering bijvoorbeeld uiteindelijk toch niet wordt aangewend voor de studie van kinderen. Daarop merken wij op, dat wij met het scheppen van de mogelijkheid om fiscaal gefacilieerd te sparen voor de studie van kinderen op de eerste plaats beogen om kinderen van belastingplichtigen de gelegenheid te bieden zich via scholing verder te ontwikkelen. Het is vervolgens een eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om de uitkering uit de studieverzekering ook daadwerkelijk te benutten voor de studie en ontwikkeling van zijn kinderen. Het opleggen van een sanctie lijkt verder, gelet op de daarmee verbonden uitvoeringstechnische lasten enerzijds en het relatief beperkte kapitaal waarvoor gespaard wordt en de stringente voorwaarden bij aanvang anderzijds, minder doelmatig.

De leden van de GroenLinks-fractie merken op dat voorwerpen van kunst en wetenschap zijn vrijgesteld als zij ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke doeleinden. Zij vragen of dit betekent, dat iedere andere ter beschikking stelling wel voor belastingheffing in aanmerking komt, bijvoorbeeld een ter beschikking stelling aan kinderen. Relevant in dit verband is of het eigendomsrecht door de ter beschikking stelling wordt aangetast. Dit zal van geval tot geval beoordeeld worden. Met het tweede lid van artikel 5.2.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben wij expliciet gemaakt dat de vrijstelling van toepassing blijft op voorwerpen van kunst en wetenschap die door particulieren ter beschikking zijn gesteld voor culturele en wetenschappelijke doeleinden.

De leden van de fracties van RPF, GPV en SGP vragen hoe de lastendruk op het verpachten van landbouwgrond in het huidige stelsel zich verhoudt tot die in het voorgestelde stelsel. Verder vragen deze leden of een fictief rendement van 4% redelijk is, mede gelet op het feit dat de pachtprijs door overheidsregels wordt beheerst. Tot slot vragen deze leden of er meer voorbeelden zijn waarbij overheidsvoorschriften het rendement van een belegging bepalen.

Naar aanleiding van deze vragen merken wij op dat een verpachter niet alleen rendement maakt door ontvangst van de pachtprijs, maar ook door waardestijging van de grond. Dit blijkt naar onze mening eens te meer uit de belangstelling die institutionele beleggers tonen voor investeringen in verpachte gronden. De lastendruk op de verpachter zal in het voorgestelde stelsel toenemen indien dergelijke waardestijgingen thans buiten de heffing blijven en de pachtprijs relatief laag is. Daarbij moet wel worden bedacht dat een pachtprijs van 2% van de vrije verkeerswaarde over het algemeen overeen zal komen met 4% van de waarde in het economisch verkeer, waarbij met het bepalen van deze laatste waarde rekening wordt gehouden met de verpachte staat van de grond. Het rendement wordt in box III belast tegen een proportioneel tarief van 30%. Gevraagd naar overige situaties waarin het rendement van een belegging wordt beheerst door overheidsvoorschriften kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de huursector. In deze sector zijn huurstijgingen toegestaan tot een bepaald maximumpercentage per jaar.

In antwoord op de vraag van de leden van de fracties van RPF-GPV en SGP waarom het forfaitaire rendement niet aan de rente-ontwikkeling wordt gekoppeld merken wij het volgende op. Koppeling aan de rente-ontwikkeling leidt in beginsel tot een fluctuerend percentage. Op de langere termijn bezien zal het volgens die benadering gemiddeld in aanmerking te nemen rendement naar verwachting echter niet veel afwijken van het forfaitaire rendement van 4% dat wij voorstellen. Wij geven dan ook de voorkeur aan een vast percentage, zodat zowel de belastingplichtige als de minister van Financiën vooraf precies weet waar hij of zij aan toe is.

De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP hebben ons wat betreft de toepassing van de ouderentoeslag in de vermogensrendementsheffing, de volgende casus voorgelegd. Van een echtpaar boven 65 jaar met een vermogen van een miljoen gulden heeft de man een pensioeninkomen boven de in artikel 5.1.4 gestelde inkomensgrens. De vrouw heeft enkel een AOW-uitkering. Kan dit echtpaar het vermogen aan de vrouw toerekenen en zo maximaal van deze toeslag profiteren? Zo ja, acht de regering dit effect wenselijk?

De toerekeningsregels van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengen met zich dat partners bestanddelen van de grondslag waarover de vermogensrendementsheffing wordt berekend, bij het doen van aangifte kunnen toedelen in de onderlinge verhouding die zij wenselijk achten (artikel 2.4.4, derde lid). In het door deze leden genoemde voorbeeld zou dit kunnen betekenen dat ingeval de vrouw – na aftrek van het heffingvrije vermogen – een (gemiddelde) rendementsgrondslag aangeeft van maximaal € 225 000 (f 495 835), de vrouw aanspraak zou kunnen maken op de ouderentoeslag. Deze keuzemogelijkheid vloeit voort uit de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de daaraan ten grondslag liggende individualiseringsgedachte. Een eventuele wijziging van de opzet van de ouderentoeslag zou hier inbreuk op maken. Ter bepaling van de gedachten wordt opgemerkt dat het financiële belang van het al dan niet door één van beide partners kunnen benutten van de ouderentoeslag maximaal € 270 (f 595) bedraagt.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom het kabinet er voor gekozen heeft (forfaitair) inkomen uit vermogen lager te belasten dan inkomen uit arbeid. Zij verwijzen hierbij onder meer naar een berekening waaruit zou volgen dat men met één keer beleggen van f 50 000 meer overhoudt dan met zeventien jaar lang werken voor een jaarloon van eveneens f 50 000. Deze leden vragen hoe dit zich verhoudt met de in het regeerakkoord genoemde doelstelling van een rechtvaardige belastingdruk. De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen hoe het uit het oogpunt van draagkracht te verdedigen is dat het tarief van de belasting over het forfaitaire vermogensrendement lager is dan het marginale tarief voor de laagste inkomens die onder de loon- en inkomstenbelasting vallen. Deze leden vragen of een tarief van 35 procent niet redelijker zou zijn. Naar aanleiding van deze vragen wordt het volgende opgemerkt.

Naar onze mening draagt de invoering van een forfaitaire rendementsheffing met een forfaitair rendement van 4% en een belastingtarief van 30% bij aan de realisatie van de in het regeerakkoord genoemde doelstelling van een rechtvaardige belastingdruk. Daarbij dient te worden bedacht dat met de invoering van de forfaitaire rendementsheffing een einde wordt gemaakt aan de onder het huidige systeem in toenemende mate benutte mogelijkheden om de belastingheffing over vermogensinkomsten te ontlopen. Zo zijn koerswinsten onder het huidige systeem belastingvrij. Mede als gevolg van de invoering van de forfaitaire rendementsheffing neemt het verschil tussen de belastingheffing over inkomsten uit vermogen en de belastingheffing over inkomsten uit arbeid derhalve af.

Met betrekking tot het door de leden van de fractie van GroenLinks genoemde rekenvoorbeeld merken wij in de eerste plaats op dat de beide in het voorbeeld genoemde bedragen van elk f 50 000 geen vergelijkbare grootheden zijn. Het belegde vermogen van f 50 000 is immers een stock, terwijl de f 50 000 aan arbeidsinkomen een flow is. Deze laatste zou moeten worden vergeleken met de flow die uit het belegde vermogen van – aanvankelijk – f 50 000 voortkomt. Verder dient te worden opgemerkt dat bij de berekening van de belasting over de inkomsten uit arbeid ten onrechte geen rekening is gehouden met de heffingskortingen. Indien wel rekening wordt gehouden met de heffingskortingen komt de te betalen belasting niet uit op de genoemde f 294 389, maar op f 212 449 indien wordt uitgegaan van een alleenstaande en op f 155 992 indien – zoals in het rekenvoorbeeld ook bij de berekening van de te betalen vermogensrendementsheffing is gedaan – wordt uitgegaan van een alleenverdiener. Verder is bij de berekening van de te betalen forfaitaire rendementsheffing uitgegaan van een bovengemiddeld rendement op aandelen. Zoals bekend bieden in het verleden behaalde rendementen geen garantie voor de toekomst.

De leden van de fractie van het CDA vragen of ook sprake is van «rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken» als bedoeld in de voorgestelde artikelen 7.4.1 inkomstenbelasting en 17a vennootschapsbelasting in het geval dat een niet-inwoner (persoon of lichaam) in Nederland gelegen onroerend goed huurt en dit vervolgens weer verhuurt. De vraag van deze leden kan bevestigend worden beantwoord. Een huurrecht kan een recht zijn in de zin van de door deze leden aangehaalde artikelen.

De leden van de fractie van D66 willen gaarne weten aan welke bronnen de zekerheid wordt ontleend dat de vermogensrendementsheffing in Europees perspectief wordt gezien als een vorm van inkomstenbelasting. De leden van de fractie van PVDA vragen of er met andere landen verkennend overleg is gevoerd en of er reeds reacties zijn van buitenlandse fiscale autoriteiten waaruit blijkt dat de vermogensrendementsheffing niet tot problemen leidt zoals in het veld wordt gevreesd. Ook de leden van de VVD-fractie vragen of er reacties zijn van buitenlandse fiscale autoriteiten op dit punt. De leden van de CDA-fractie vragen of het juist is dat met andere Europese Lidstaten noch formeel noch informeel overleg heeft plaatsgevonden over de kwalificatie van de vermogensrendementsheffing. Dit laatste is niet juist. Zowel in OESO-verband als tijdens bilaterale besprekingen met een aantal Europese landen over de herziening dan wel aanpassing van het bestaande belastingverdrag is van Nederlandse zijde aandacht gevraagd voor de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen vermogensrendementsheffing. Tijdens deze contacten is door geen enkel land de stelling betrokken dat de vermogensrendementsheffing niet kan worden beschouwd als een inkomstenbelasting.

De leden van de fractie van D66 vragen voorts welke zaken betreffende de vermogensrendementsheffing nog bij de afzonderlijke belastingverdragen aan de orde moeten komen. Enkele verdragen bevatten bijzondere bepalingen die gebaseerd zijn op de belastingheffing van de zuivere opbrengsten van aandelen. Dit betreft de belastingverdragen met Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk waarin is bepaald dat inwoners van Nederland die dividenden uit Frankrijk en/of het Verenigd Koninkrijk ontvangen recht hebben op het Franse avoir fiscal onderscheidenlijk de Britse tax credit indien zowel de dividenden als het avoir fiscal, onderscheidenlijk de tax credit in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting wordt betrokken. Onder de vermogensrendementsheffing kan twijfel bestaan of gesteld kan worden dat het avoir fiscal en de tax credit zelf aan de heffing van inkomstenbelasting zijn onderworpen. Getracht wordt om binnen afzienbare tijd op dit punt duidelijkheid te verkrijgen.

De leden van de CDA-fractie merken op dat de kwalificatievraag bij heronderhandelingen voor Nederland hinder zal opleveren omdat van Nederlandse zijde concessies dienen te worden gedaan teneinde op dit punt een concessie van het andere land binnen te halen. De stelling delen wij niet. Tijdens de hierboven genoemde contacten is hiervan niet gebleken. De leden van de CDA-fractie vragen voorts bij welke verdragen deze kwestie door Nederland voor het eerst aan de orde zal worden gesteld.

Zoals hiervoor reeds is aangegeven is het nieuwe stelsel reeds tijdens (her)onderhandelingen met andere landen aan de orde gesteld, hetgeen niet heeft geleid tot signalen dat buitenlandse overheden met betrekking tot deze heffing een standpunt zouden innemen dat afwijkt van dat van Nederland.

De leden van de CDA-fractie stellen voorts dat bij verdere onderhandelingen zich de vraag zal voordoen of het bronland bereid zal zijn reductie of vrijstelling van bronbelasting op dividend, interest en royalty's te verlenen die aan inwoners van Nederland worden betaald. Wij achten deze stelling niet juist. Indien sprake is van een inwoner van Nederland in de zin van het verdrag die in Nederland aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen en die inkomsten uit het andere land ontvangt, is het bronland gehouden aan deze inwoner de verdragsvoordelen toe te kennen. Hierbij is het niet nodig dat de inkomsten uit het andere land in Nederland feitelijk aan de heffing van inkomstenbelasting zijn onderworpen. In dit verband zij er op gewezen dat de Orde een eigen onderzoek over de internationale inpasbaarheid van de vermogensrendementsheffing heeft laten uitvoeren. Met betrekking tot de toekenning van verdragsvoordelen aan inwoners van Nederland door verdragspartners zijn de door de Orde ingeschakelde onderzoekers dezelfde mening toegedaan als door de Regering in de Nota naar aanleiding van het nader verslag aan de Tweede Kamer is aangegeven.

Voor wat betreft de omgekeerde verhouding geldt dat niet-inwoners slechts in zeer beperkte mate in aanraking komen met de vermogensrendementsheffing; vrijwel alleen buitenlandse belastingplichtigen met inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken komen in aanraking met de vermogensrendementsheffing. Juist met betrekking tot inkomsten uit onroerende zaken kennen veel landen een forfaitaire inkomstenbepaling (bijvoorbeeld België en de Verenigde Staten). Daarnaast geldt dat de heffing over deze inkomsten onder de door Nederland gesloten belastingverdragen toekomt aan het bronland, in casu Nederland. Voorts kan worden opgemerkt dat onder een aantal belastingverdragen met Europese landen door de woonstaat van de genieter van de inkomsten uit de in Nederland gelegen onroerende zaak voorkoming van dubbele belasting wordt verleend door middel van de vrijstellingsmethode (het deel van de in de woonstaat verschuldigde inkomstenbelasting dat correspondeert met de inkomsten uit de in Nederland gelegen onroerende zaak, wordt vrijgesteld). Bij de vrijstellingsmethode is niet van belang of en hoeveel belasting in de woonstaat over deze inkomsten is betaald. De kwalificatievraag is onder deze verdragen niet van belang. Dit is anders voor die gevallen waarin voorkoming van dubbele belasting wordt verleend door middel van de verrekeningsmethode op grond waarvan de in de woonstaat verschuldigde belasting wordt verlaagd met de in de bronstaat betaalde belasting. Zoals hiervoor reeds is aangegeven, hebben ons thans geen signalen bereikt van andere landen dat zij de vermogensrendementsheffing niet als inkomstenbelasting beschouwen. De stelling dat de vermogensrendementsheffing in het buitenland niet zal worden gezien als een inkomstenbelasting zoals van verschillende zijden is geopperd – de leden van de VVD-fractie vragen hierop een reactie – delen wij dan ook niet.

De leden van de CDA-fractie vragen of in Nederland woonachtige commanditaire vennoten (al dan niet gerechtigd tot de stille reserves) vrijstelling verkrijgen indien het bronland deze commanditaire vennoot als ondernemer aanmerkt. Voor de vraag naar de voorkoming van dubbele belasting is in de eerste plaats van belang welk verdragsartikel ter zake van de inkomsten uit de commanditaire deelname van toepassing is. Afhankelijk van het antwoord op deze vraag verleent Nederland al dan niet voorkoming van dubbele belasting. Indien Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent, hangt het eveneens van het toepasselijke verdragsartikel af of vrijstelling dan wel verrekening wordt verleend. Indien Nederland bijvoorbeeld het winstartikel uit het belastingverdrag van toepassing acht, geldt de vrijstellingsmethode, terwijl bij toepassing van het interestartikel, omdat de commanditaire vennoot als geldschieter zou kunnen worden aangemerkt, in voorkomende gevallen de verrekingsmethode geldt. De kwalificatie door de bronstaat is voor wat Nederland betreft niet per se maatgevend. Van geval dient te worden bezien of naar Nederlandse maatstaven sprake is van winst of van iets anders. In dit verband kan worden gewezen op het Nederlandse voorbehoud bij het OESO-rapport van augustus 1999 inzake de toepassing van het OESO-modelverdrag op partnerships.

Voorts vragen deze leden wat de verdragspositie is van de commanditaire vennoot die in box I geen ondernemer is maar die wel winst uit onderneming geniet. Indien naar Nederlandse maatstaven sprake is van winst uit onderneming, dient het winstartikel te worden toegepast ter zake van de inkomsten uit de commanditaire vennootschap; het verdrag kent immers geen eigen definitie van het begrip winst uit onderneming als gevolg waarvan aan dat begrip de betekenis kan worden toegekend onder de nationale wetgeving van het land dat het verdrag toepast tenzij deze betekenis in strijd is met de context van het verdrag. In casu is van een dergelijke strijd geen sprake.

5.2 Dividendbelasting

De leden van de CDA-fractie zijn geïnteresseerd in onze visie op de verhouding tussen de bezitstermijn die wordt gehanteerd in de regeling tegen dividendstripping en de inhoudingsvrijstellingen in deelnemingsverhoudingen en EG-moeder/dochter relaties.

Hierover merken wij op dat ook in deelnemingsverhoudingen, ten einde voor de vrijstelling van inhouding aan de bron in aanmerking te komen, voldaan moet zijn aan de voorwaarden om als opbrengstgerechtigde te worden aangemerkt. Dit betekent dat ook in deelnemingsverhoudingen voldaan moet zijn aan het bezitsvereiste. De verwachting bestaat dat dit vereiste in de praktijk in veel gevallen niet tot problemen zal leiden omdat deelnemingen doorgaans voor langere tijd worden aangehouden en veelal sprake is van grotere belangen dan die we bij dividendstripping tegenkomen. In geval van EG-moeder/dochter relaties dient reeds op grond van het huidige artikel 4a, eerste lid, onderdeel 2°, van de Wet op de dividendbelasting 1965 een langere bezitstermijn in acht te worden genomen. Het gaat hierbij om een termijn van 1 jaar.

De bezitsvrijstelling van € 200 in artikel 9.2, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001, geldt ook voor buitenlandse belastingplichtigen, dit in antwoord op de desbetreffende vraag van deze leden.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af of professionele beurspartijen, zoals optiehandelaren en hoeklieden, meer dan evenredig gestraft worden door de voorgestelde maatregel rond dividendstripping. Ook de Orde wijst hierop in zijn commentaar.

Hierover merken wij op dat handelaren die zich beroepsmatig met de handel in aandelen bezig houden, mogelijk meer dan anderen zullen worden geconfronteerd met het bestaan van de maatregel. Dit is inherent aan het feit dat deze zich richt op verhandeling van aandelen die relatief kortstondig in bezit zijn. Overigens vinden wij dat het door deze leden gebruikte predikaat straf in dit verband niet op zijn plaats is: de maatregel is gericht tegen het ontgaan van dividendbelasting door middel van constructies die bekend staan als dividendstripping.

Wij verwachten niet, deze leden vragen daarnaar, dat de concurrentiepositie van Nederland ten opzicht van effectenbeurzen in andere landen vanwege de maatregel verslechtert. Ten eerste heeft de maatregel slechts betrekking op een deel van de transacties, namelijk de transacties die zich rond de dividenddatum afspelen. Bovendien zullen aandeelhouders die aan de gestelde termijn voldoen en daarmee uiteindelijk gerechtigde zijn, gebruik kunnen maken van verrekening of teruggaaf van dividendbelasting. Dit laatste zal zeker gelden voor een groot deel van de particuliere aandeelhouders die vallen onder de in artikel 9.2 opgenomen bezitsvrijstelling van € 200; deze groep kan namelijk ongeacht de termijn waarin de aandelen zijn aangehouden, de dividendbelasting verrekenen. Verder verwachten wij dat van de maatregel slechts een geringe invloed op de koers zal uitgaan. Enerzijds vanwege het tarief dividendbelasting, anderzijds omdat het effect van de maatregel op de koers veelal van ondergeschikte betekenis zal zijn ten opzichte van koersfluctuaties die zich toch al voordoen.

De leden van de CDA-fractie vragen om de voorgestelde maatregel tegen dividendstripping in het kader van de Veegwet aan te passen op zodanige wijze dat concurrentieverstorende elementen worden geëlimineerd en de regeling administratief goed uitvoerbaar wordt zonder dat de opzet van de regeling (anti-misbruik) tekort wordt gedaan. De leden van de VVD-fractie erkennen dat maatregelen nodig zijn tegen dividendstripping. Deze leden vragen om een reactie op de stelling in de literatuur dat de bepalingen niet goed uitvoerbaar zijn, veel rompslomp geven en ook niet altijd effectief zijn. De Orde raadt in zijn commentaar aan de invoering van de maatregel uit te stellen totdat met het relevante bedrijfsleven overleg is gepleegd over de praktische uitvoeringsaspecten.

Om na te gaan of het voorstel voor de uitvoeringspraktijk problemen oplevert, hebben wij, mede naar aanleiding van de behandeling van het voorstel in de Tweede Kamer, overleg gestart met de Nederlandse vereniging van banken en de AEX. Daarbij is van onze kant naar voren gebracht dat eventuele suggesties die vanuit de sector worden voorgesteld, de maatregel niet tot een dode letter mogen maken. In het nog in te dienen wetsvoorstel Technische aanpassingen zou een eventuele aanpassing van de regeling kunnen worden meegenomen.

De vraag van de leden van de CDA-fractie of naast de 10-dagen- en 3-maandstermijn nog de materiële eis geldt dat de bezitter de «uiteindelijk gerechtigde» is, kunnen wij bevestigend beantwoorden. Met de bezitstermijnen wordt namelijk slechts aangegeven onder welke omstandigheden er in ieder geval géén sprake is van een uiteindelijk gerechtigde. Dit betekent dat ook indien voldaan is aan de gestelde bezitstermijnen, de fiscus de mogelijkheid heeft om, ingeval daar aanleiding toe bestaat, de uiteindelijke gerechtigdheid ter discussie te stellen.

In het kader van de maatregel tegen dividendstripping wordt in ieder geval niet als uiteindelijk gerechtigde aangemerkt degene die niet in het bezit is van de aandelen. De leden van de CDA-fractie vragen in dit verband welke kwaliteit de ontvanger van het dividend moet hebben wil er sprake zijn van bezit.

In antwoord hierop merken wij op dat zowel de 10-dagen- als de 3-maandstermijn aanhaken bij de verkrijging van de aandelen. Hiermee is niets anders bedoeld dan dat de aandelen krachtens een rechtsgeldige titel moeten zijn geleverd aan de verkrijger. Doorgaans is bij handelen in aandelen sprake van een girale levering. Er zijn echter nog zogenoemde K-stukken in omloop waarbij het aandeel is belichaamd in een effectenbewijs. Hoewel zich bij deze effectenbewijzen feitelijk houderschap kan voordoen, kan geen bezitsoverdracht plaatsvinden indien de aandelen niet krachtens rechtsgeldige titel en levering zijn verkregen. In de praktijk zal dat overigens niet tot problemen leiden, tenzij de fiscus aanleiding heeft om aan te nemen dat een ander dan de houder gerechtigd is tot het bezit van de aandelen. Dit laatste zal bijvoorbeeld het geval zijn indien blijkt dat een ander dan de houder van de aandelen het economisch belang bij de aandelen aangaat.

In antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of het vervreemdingsbegrip uit het aanmerkelijk belang zonder meer toepasbaar is bij toepassing van de 3-maandstermijn in de maatregel tegen dividendstripping, merken wij het volgende op.

In zijn algemeenheid zijn vervreemdingshandelingen die de voor het aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen tevens van belang voor het antwoord op de vraag of aandelen zijn vervreemd in het kader van de toepassing van de 3-maandstermijn. Met het schrijven van call-opties, deze leden wijzen daarop, kunnen aandelen worden overgedragen tegen een vooraf vastgestelde koers. In verband met het schrijven van de call-opties wordt een optiepremie ontvangen waarin een vergoeding kan zitten voor toekomstig dividend. Omdat op deze wijze een resultaat kan worden bereikt dat vergelijkbaar is met kortstondig aandelenbezit, dient ook het schrijven van call-opties onder het vervreemdingsbegrip te vallen.

De leden van de CDA-fractie vragen of de formulering van artikel 1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, waarin staat dat dividendbelasting wordt geheven van de uiteindelijk gerechtigde, niet innerlijk tegenstrijdig is aangezien de verrekening bij de uiteindelijk gerechtigde achterwege blijft indien de bezitter van de aandelen niet voldoet aan de 10-dagen en 3-maandstermijn.

Op zichzelf is de constatering van deze leden juist dat indien verrekening of teruggaaf van belasting wordt onthouden aan degene die in bezit is van de dividendnota, er niet een ander is die als uiteindelijk gerechtigde de ingehouden dividendbelasting kan verrekenen of terugvragen. Dit is inherent aan de systematiek van de dividendbelasting: degene aan wie een dividendnota is uitgereikt, is, althans voor de instantie die de nota uitschrijft, degene die geacht wordt het dividend te hebben genoten. Indien deze persoon evenwel een ander blijkt te zijn dan de persoon die economisch gezien het dividend heeft genoten bijvoorbeeld omdat hij kort voor dividendvaststelling een vergoeding voor het dividend heeft ontvangen, dan kan deze laatste persoon bij gebrek aan een dividendnota, zich niet als ontvanger van het dividend aan de fiscus kenbaar maken.

6. Oudedagsvoorzieningen

6.1 Algemeen

De leden van de CDA-fractie vragen naar de stand van zaken met betrekking tot de toezegging tijdens de Algemene Financiële Beschouwingen in de Eerste Kamer in december 1999 om tot een oplossing te komen inzake de fiscale behandeling van kapitaalverzekeringen met pensioenclausule. Hierop kunnen wij antwoorden dat op 13 januari 2000 een bespreking heeft plaatsgevonden met vertegenwoordigers van het Verbond van Verzekeraars, het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en het Ministerie van Financiën. Daarbij is met betrekking tot de fiscale behandeling het volgende afgesproken. Kapitaalverzekeringen met pensioenclausule met niet gegarandeerde winstbijschrijvingen worden zonder meer aangemerkt als een beschikbare-premieregeling. Voor kapitaalverzekeringen met gegarandeerde winstbijschrijvingen kan – binnen de bestaande wetgeving – een collectieve aanwijzing plaatsvinden waarbij zij onder de hierna opgenomen voorwaarden worden aangemerkt als een beschikbare-premieregeling waarvoor de toets op overschrijding van de 100%-norm, evenals voor de «zuivere» beschikbare premieregelingen, slechts plaatsvindt bij de aanvang van de pensioenopbouw en bij pensioeningangsdatum. Die voorwaarden zijn:

– er wordt toegerekend naar een beoogd kapitaal op pensioeningangsdatum van maximaal een in 35 jaar te realiseren pensioen van 70% eindloon;

– in de opbouwfase ontstaan jaarlijks geen aanspraken die uitkomen boven de in hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde begrenzingen;

– uitgegaan wordt van een minimale rekenrente van 4% in de opbouwfase en een rekenrente van 4% op het moment waarop het pensioen wordt aangekocht;

– indien in de opbouwfase de reële marktrente hoger is dan de veronderstelde rente en wordt bijgeschreven op de winstrekening wordt daarmee vervolgens in de premiestelling rekening gehouden;

– er wordt niet aangesloten bij de veronderstelde carrière, maar bij het feitelijke salaris;

– bij een salarisstijging (indexeringen of andere verhogingen) vindt een herrekening plaats van het beoogde kapitaal;

– eventuele overrente wordt aangewend voor indexering van de uitkeringen.

Indien een met een kapitaalverzekering met pensioenclausule gefinancierde pensioenregeling niet voldoet aan de bovengenoemde voor- waarden kan, onder nadere voorwaarden, een individuele aanwijzing plaatsvinden. De collectieve aanwijzing kan binnen de bestaande wetgeving plaatsvinden omdat daarin reeds de mogelijkheid wordt geboden af te wijken van de veronderstelde carrière en de feitelijke carrière tot uitgangspunt te nemen.

Volgens de leden van de CDA-fractie is bij de behandeling in de Eerste kamer van de Wet fiscale behandeling van pensioenen de indruk gewekt dat de daarin opgenomen kaders eveneens zouden worden toegepast op de oudedagsparaplu. Voorts zijn deze leden van oordeel dat het hanteren van verschillende normen in de tweede en derde pijler principieel onjuist is. Ook de leden van de D66-fractie vragen, onder verwijzing naar een brief van de Stichting van de Arbeid hierover, om een nadere argumentatie voor het onderscheid in fiscale faciliëring tussen tweede en derde pijler en de houdbaarheid van dit onderscheid bij een Europese rechtsgang. Omdat ten tijde van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen nog werd gewerkt aan een nadere uitwerking van het onderhavige wetsvoorstel is destijds op vragen naar de invulling van de oudedagsparaplu geantwoord dat de voorstellen voor de oudedagsparaplu een eigen wetgevingstraject doorlopen en dat daarop niet wordt vooruitgelopen. De parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen was niet de geëigende gelegenheid om een nadere uiteenzetting over het nieuwe stelsel van lijfrenten in de Wet IB 2001 te geven. Op het punt van de verschillende normen in tweede en derde pijler merken wij op dat naar aanleiding van de inbreng van de verschillende fracties in de Tweede Kamer het aanvankelijk voorgestelde lijfrenteregime is aangepast. Met de ingevolge de tweede nota van wijziging bij het onderhavige wetsvoorstel gerealiseerde wijzigingen is het verschil in fiscale faciliëring tussen tweede en derde pijler ten opzichte van de oorspronkelijke voorstellen verder verkleind. Volgens de Verzekeringskamer geldt voor 90% van de actieven een franchise tussen f 26 000 en f 37 000. Als gevolg van de bij tweede nota van wijziging gedane nadere voorstellen is de jaarruimte vergroot van 15% van de premiegrondslag naar 17% en is de franchise in de jaarruimte verlaagd naar circa f 21 000. Met de voorgestelde verruiming van de jaarruimte naar 17% van de premiegrondslag sluiten de mogelijkheden in de derde pijler nauwer aan bij die van de tweede pijler en kan een pensioen van 70% eindloon op 65-jarige leeftijd ruim worden gehaald. Op het punt van de AOW-inbouw worden door de gerealiseerde verruiming in beide pijlers exact dezelfde grenzen aangehouden. Met de verruimde mogelijkheden in de derde pijler wordt derhalve meer mogelijk dan hetgeen in de tweede pijler thans gangbaar is. Achtergrond van de – als gevolg van de voorgestelde verruimingen kleiner geworden – verschillen in de uiterste grenzen in de tweede en derde pijler zijn de verschillende situaties waarin belastingplichtigen die van de regimes gebruik zullen maken zich in het algemeen bevinden. Uitgangspunt voor zowel het regime van de tweede als dat van de derde pijler is een adequate oudedagsvoorziening voor een ieder mogelijk te maken. Met betrekking tot de mogelijkheden in de tweede pijler moet, zoals hiervoor is aangegeven, onderscheid worden gemaakt in de voor arbeidspensioenen geldende wettelijke begrenzingen en de materiële benutting ervan. Zoals ook uit de meest recente Pensioenmonitor (april 1999) van de Verzekeringskamer blijkt, blijft de materiële benutting van de mogelijkheden in de tweede pijler achter bij de formele grenzen. Een van de oorzaken van dit achterblijven is de binnen arbeidsverhoudingen bestaande natuurlijke rem die ontbreekt indien buiten de arbeidssfeer op eigener beweging voor de pensioenvoorziening wordt zorggedragen. Wij menen dat met de onderhavige voorstellen sprake zal zijn van een materiële vergelijkbaarheid. Overigens zouden alternatieven om ook tot een formele gelijkheid te komen meer moeten worden gezocht in de richting van een beperking van de mogelijkheden in de tweede pijler dan een verdere oprekking van de mogelijkheden in de derde pijler tot het niveau van dat van de tweede pijler.

De leden van de PvdA-fractie vragen of overleg wordt gepleegd met pensioenuitvoerders om de door hen te verstrekken gegevens aan de deelnemers aan pensioenregelingen voor de vaststelling van een pensioentekort zonder al te veel kosten en administratieve lasten te laten plaatsvinden. Naar aanleiding van deze vraag merken wij op dat inderdaad overleg is en nog zal worden gevoerd met de pensioenuitvoerders. Het overleg gaat over de bij algemene maatregel van bestuur nog te vervaardigen rekenregel voor de vaststelling van het pensioentekort in de jaarruimte, te weten de aangroei van de pensioenaanspraak in het kalenderjaar. Hierbij is ook de termijn waarop het voor de vaststelling van een pensioentekort door de pensioenuitvoerders te verstrekken gegeven aan de deelnemers kan worden verstrekt aan de orde geweest. Pensioenuitvoerders zijn nu reeds op basis van de artikelen 17 en 17a van de Pensioen- en spaarfondsenwet verplicht gegevens te verstrekken over de waarde van de opgebouwde rechten. Indien het voor de vaststelling van het pensioentekort in de jaarrruimte te verstrekken aanvullende gegeven over de pensioenaangroei tegelijk met de reeds bestaande procedure voor gegevensverstrekking kan meelopen blijven de daaraan verbonden extra uitvoeringslasten beperkt. Invlechting in de bestaande procedures kan thans in een aantal gevallen betekenen dat de in artikel 3.7.8, tweede lid, Wet IB 2001, opgenomen terugwentelingsmogelijkheid van 6 maanden te beperkt is. Om belastingplichtigen in de gelegenheid te stellen uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar een lijfrentepremie ter compensatie van een pensioentekort te kunnen betalen dient hij voor die datum over het daartoe benodigde gegeven over de pensioenaangroei te beschikken. Om uitvoeringsproblemen bij de pensioenuitvoerders te voorkomen hebben wij het voornemen bij wijze van overgangsmaatregel voor de jaren 2001 en 2002 de terugwentelingsperiode ten behoeve van het gebruik van de jaarruimte te verlengen van 6 maanden naar 12 maanden. Deze wijziging kan in de Wet Technische aanpassingen worden meegenomen, waarin tevens zal worden geregeld dat de structurele in artikel 3.7.8, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid voor terugwenteling geen betrekking heeft op de basisaftrek en de aftrek ingevolge de reserveringsregeling. Tijdens de overgangsperiode zal in overleg met de pensioenuitvoerders worden bezien op welke wijze met ingang van 2003 tot een structurele oplossing kan worden gekomen.

Met betrekking tot de door deze leden in herinnering gebrachte problemen inzake het «opsporen van pensioengerechtigden» merken wij op dat de voor de vaststelling van een pensioentekort in de jaarruimte benodigde informatie is beperkt tot de informatieverstrekking aan de actieve deelnemers. Het gaat immers om informatie over de aangroei van het pensioen in het actuele jaar die wordt gerealiseerd als gevolg van de in dat jaar gerealiseerde diensttijd. Slapersrechten spelen daarbij geen rol. Omdat de gegevensverstrekking is beperkt tot de actieve deelnemers achten wij het niet aannemelijk dat de pensioenuitvoerders niet over de juiste adres- en woonplaatsgegevens zouden beschikken.

De leden van de PvdA-fractie waren geenszins verbaasd, zo melden zij, dat de verzekeringsmaatschappijen voor een correcte informatie-overdracht behoefte hebben aan ook het gebruik van het Sofi-nummer. Zij konden zich voorstellen voor dergelijke administraties buiten de directe overheid het nummer hiervoor toch ter beschikking te stellen. Zij vragen of het in de verwachting ligt om het onderzoek ter zake van het bredere gebruik van het Sofi-nummer zo tijdig te kunnen afwerken dat het politieke debat daarover snel kan worden aangevangen en afgerond.

Het onderzoek naar een breder gebruik van het Sofi-nummer door renseigneringsplichtigen ten behoeve van het nakomen van niet-fiscale wettelijke verplichtingen bevindt zich thans in een oriënterende fase. Onder andere wordt bezien welke reikwijdte het gebruik op basis van de huidige regelgeving en de huidige beleidsuitgangspunten zou kunnen krijgen. De suggesties die door renseigneringsplichtigen op dit punt zijn gedaan worden hierin meegenomen. Het onderzoek zal naar verwachting in het najaar kunnen worden afgerond.

De leden van de PvdA-fractie vragen of, nu in de lijfrentesfeer de AOW-franchise is gelijkgesteld met de ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen voor arbeidspensioenen te hanteren minimum-franchise, voor de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioenen, zij het via de lijfrentesfeer, een ruimere opbouw mogelijk is. Hierop kunnen wij antwoorden dat met de verlaging van de franchise van ca. f 30 000 naar ca. f 21 000 in de derde pijler een verruiming is gerealiseerd ten opzichte van de oorspronkelijke voorstellen. Omdat voor in eigen beheer gehouden pensioenen de minimaal te hanteren franchise is afgestemd op een gangbare pensioenregeling en ligt op het oorspronkelijk voor het lijfrenteregime voorgestelde niveau, te weten ca. f 30 000, is op dit punt in de derde pijler een ruimere opbouw mogelijk dan voor in eigen beheer gehouden pensioenen in de tweede pijler. Met de herinvoering van de basisruimte van € 1000 wordt voorkomen dat door de verlaging van de franchise in de derde pijler het merendeel van de belastingplichtigen, te weten die belastingplichtigen die deelnemen aan een gangbare pensioenregeling, in aanmerking zou komen voor aanvullende lijfrente-aftrek waarvoor een berekening van het pensioentekort zou moeten plaatsvinden. Een basisruimte van 1000 is ruim voldoende om het hiervoor weergegeven franchisegat tussen tweede en derde pijler te dichten. Omdat de basisruimte voor iedereen geldt heeft de verlaging van de franchise echter geen additioneel additioneel positief effect voor de in eigen beheer gehouden pensioenen.

De leden van de GroenLinks-fractie vragen op welke wijze de introductie van de basisruimte van € 1000 zich verhoudt tot de principiële benadering van het kabinet om bovenmatig gesubsidieerd pensioensparen te voorkomen. Zoals hiervoor is aangegeven wordt met de herinvoering van een beperkte basisruimte voorkomen dat in de situaties waarin wordt deelgenomen aan een gangbare pensioenregeling met een franchise rond f 30 000 het pensioentekort moet worden berekend. Daarmee is tegemoetgekomen aan de wensen bij de Tweede Kamer om de regeling zo eenvoudig mogelijk te houden. Daarnaast biedt de basisruimte ook aan diegenen die geen jaarruimte of reserveringsruimte hebben, maar wel een pensioentekort over het verleden, de mogelijkheid dit tekort te verminderen of weg te werken.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de PvdA-fractie of sprake is van een pensioentekort indien als gevolg van echtscheiding pensioenverevening heeft plaatsgevonden merken wij op dat de problematiek van de pensioenverevening een civielrechtelijke zaak tussen twee partners betreft. Als gevolg van de echtscheiding vindt er een verevening van de gedurende de samenlevingsperiode opgebouwde pensioenrechten plaats. Voor de vaststelling van een pensioentekort in fiscale zin is van belang of naast de actuele pensioenopbouw nog jaarruimte bestaat. Los daarvan kan een pensioenverevening op zich zelf beschouwd in fiscale zin geen pensioentekort veroorzaken.

Vervolgens vragen deze leden of er sprake is van een pensioentekort wanneer het pensioen in de tweede pijler uitkomt op 65% eindloon, maar de mogelijkheid bestaat het pensioen op de pensioengerechtigde datum te verhogen door conversie van het nabestaandenpensioen. Voor de vaststelling van de jaarruimte is uitsluitend het actuele pensioentekort in het jaar zelf relevant. Dit pensioentekort in het jaar zelf wordt bepaald aan de hand van de jaaraangroei van het pensioen in het actuele jaar. Indien wordt deelgenomen aan een pensioenregeling en de aangroei van het pensioen dusdanig is dat (in aanvulling op de basisruimte) geen jaarruimte meer aanwezig is, is geen sprake van een pensioentekort in het jaar zelf. Voor de vaststelling van de jaarruimte wordt niet getoetst of op pensioeningangsdatum sprake is van een pensioentekort of een pensioenoverschot. Er vindt derhalve geen eindtoets plaats. Dit betekent dat ook de door deze leden genoemde situatie waarin op pensioeningangsdatum een pensioen is bereikt van 70% eindloon, maar gekozen wordt voor een lager ouderdomspensioen met een nabestaandenpensioen, geen rol speelt bij de vaststelling van het pensioentekort in de jaarruimte.

Volgens deze leden zijn verschillende omstandigheden denkbaar zijn waaronder sprake kan zijn van een pensioenoverschot, bijvoorbeeld indien een lijfrente permanent of in sommige jaren de voorgestelde jaarruimte te boven gaat. Ingevolge het in de Wet IB 2001 voorgestelde lijfrenteregime, worden lijfrentepremies, afgezien van de basisruimte, nog slechts fiscaal gefacilieerd indien sprake is van een pensioentekort en derhalve niet op andere wijze, bijvoorbeeld in de arbeidssfeer, reeds wordt voorzien in een adequate oudedagsvoorziening. Het staat de belastingplichtige vrij de toegestane grenzen te overschrijden, maar daar staat tegenover dat in zoverrre geen fiscale faciliëring meer plaatsvindt. Het restant vormt dan onderdeel van de rendementsgrondslag in box III. We zullen bezien op welke wijze de meer technische uitwerking van de splitsing op basis van een ingevolge de Wet Technische aanpassingen te introduceren wettelijke bepaling in een algemene maatregel van bestuur kan worden verankerd.

De leden van de PvdA-fractie vragen voorts naar de gevolgen van met terugwerkende kracht door werkgevers gerealiseerde pensioenverbeteringen voor die werknemers die intussen zelf in de lijfrentesfeer maatregelen hebben getroffen om tot een verbetering van de oudedagsvoorziening te komen. Het verbinden van sancties aan een pensioenverbetering achteraf door de werkgever komt deze leden onrechtvaardig over en zou beter tot de directeuren-grootaandeelhouders beperkt kunnen worden. Hierop kunnen wij antwoorden dat het denkbaar is dat een pensioentekort in de arbeidssfeer wordt weggewerkt door middel van gebruikmaking van de jaarruimte in de lijfrentesfeer, waarna vervolgens een pensioenverbetering in de arbeidssfeer wordt gerealiseerd waardoor – achteraf bezien – geen jaarruimte aanwezig was. Het is de bedoeling dat van deze bepaling een preventieve werking uitgaat en wordt voorkomen dat men eerst gebruik maakt van de lijfrentemogelijkheden en vervolgens via een pensioenverbetering in de tweede pijler dit tekort nog eens repareert. Ook in de arbeidssfeer kunnen zich situaties voordoen, bijvoorbeeld in de top van een organisatie, waarin bijvoorbeeld via back-service aanzienlijke pensioenverbeteringen worden gerealiseerd. Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat via een collectieve pensioenregeling individuele modules worden aangeboden. Voorkomen moet worden dat werknemers hiervan aanvankelijk geen gebruik maken, maar een pensioentekort compenseren door middel van een lijfrente en dit pensioentekort vervolgens via de benutting van individuele modules als het ware «dubbel» gaan repareren. De suggestie van deze leden om dit voorstel te beperken tot de eigen-beheersituaties zou in de hiervoor geschetste situaties geen soelaas bieden. Het is evident dat de voorgestelde regeling bedoeld is om situaties ongewenst gebruik van de lijfrentemogelijkheden te voorkomen en ook vanuit die gedachte toepassing zal vinden.

De leden van de CDA-fractie vragen een nadere toelichting op artikel 3.4.1.2b, eerste lid, onderdeel a, van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001. Allereerst valt op te merken dat het onderdeel ertoe strekt de eigen woning of een gedeelte daarvan niet te belasten als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee wordt voorkomen dat de waardemutaties ter zake van de eigen woning in de heffing worden betrokken.

De technische vormgeving van het onderdeel in samenhang met het begrip eigen woning, zoals dat is opgenomen in artikel 3.6.2, kan tot een verschil in interpretatie leiden. Zo is het de vraag of en onder welke omstandigheden de werkkamer onder het begrip eigen woning valt. Een andere vraag is of een praktijkdeel van een (onsplitsbaar) pand in gemengd gebruik tot de eigen woning behoort. Dit punt zal nader worden bezien bij het nog in te dienen wetsvoorstel Wet technische aanpassingen. Daarbij zal in de uitwerking centraal staan dat vermogensmutaties ter zake van de «echte» eigen woning niet in de belastingheffing betrokken worden. Daarbij hoeft niet elke kleine werkruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden binnen het regime van resultaat uit een werkzaamheid te worden gebrachte, evenmin als elk «onsplitsbaar» pand waarin ook wordt gewoond geheel eigen woning is. Vermogensmutaties ter zake van bijvoorbeeld een op de gehele benedenverdieping gesitueerde winkel, zullen net als onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belast zijn, ook al zou het gaan om een«onsplitsbaar» pand.

De leden van de fractie van het CDA werken een casus met betrekking tot de werkkamer in de eigen woning – welke al dan niet exclusief ter beschikking is gesteld aan de onderneming of de eigen besloten vennootschap – nader uit. Bij deze uitwerking valt op te merken dat indien een ondernemer voor zijn onderneming een werkkamer in de eigen woning gebruikt, deze niet onder het resultaat uit overige werkzaamheden valt. Het gebruik van de werkkamer voor de onderneming van de ondernemer zelve valt immers niet onder het ter beschikking stellen in de zin van artikel 3.4.1.2. Bij een terbeschikkingstelling van deze werkkamer aan de eigen besloten vennootschap zal de belastingplichtige aldaar tevens veelal in dienstbetrekking zijn, zodat gelet op de toerekeningsregels voor bestanddelen van het inkomen de vergoeding voor de terbeschikkingstelling in de regel tot het loon behoort.

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, GroenLinks en D66 gaan in op de revisierente die een belastingplichtige verschuldigd is bij onder meer afkoop van een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten. De fracties van het CDA, de PvdA, en GroenLinks vragen naar de argumentatie voor het onder de nieuwe regeling niet alleen verschuldigd worden van revisierente over de afgetrokken premies, maar ook over het daarmee behaalde rendement. De leden van de CDA-fractie geven hierbij aan dat het in één keer laten uitkeren van het kapitaal van een lijfrenteverzekering niet gebaseerd hoeft te zijn op anti-fiscaal gedrag, maar zeer wel kan zijn ingegeven door een persoonlijke schatting van de levensverwachting. De D66-fractie zou graag commentaar ontvangen op een notitie van J.M. Rademaker over dit onderwerp. Volgens Rademaker is er helemaal geen reden meer om revisierente te heffen als óók de behaalde rendementen worden belast.

De opbouw van oudedagsvoorzieningen door middel van lijfrenten wordt ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001, binnen zekere begrenzingen, fiscaal begeleid (toepassing omkeerregel). Hierbij worden strikte voorwaarden gesteld om het onderhoudskarakter van de voorziening te waarborgen. Wordt gehandeld in strijd met deze voorwaarden, en/of wordt inbreuk gemaakt op het onderhoudskarakter van de voorziening, dan is dit aanleiding om de verleende fiscale begeleiding, die achteraf bezien dus ten onrechte is verleend, terug te nemen. Het in één keer laten uitkeren van het opgebouwde kapitaal onder een lijfrenteverzekering, zijnde een afkoop, kan worden aangemerkt als een zodanige handeling in strijd met de voorwaarden voor aftrek (en met het onderhoudskarakter van de voorziening). De reden voor een dergelijke afkoop, zo antwoorden wij de leden van de CDA-fractie, is hierbij niet van belang.

Bij binnenlandse belastingplichtigen verschilt het resultaat van de belastingheffing bij afkoop verder niet of nauwelijks ten opzichte van de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder laatstgenoemde wet wordt de volledige afkoopsom progressief belast, deels als negatieve persoonlijke verplichtingen, deels als periodieke uitkering. Onder het nieuwe regime wordt bij afkoop de waarde in het economische verkeer van de lijfrente progressief belast, voornamelijk als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, in bepaalde situaties ook deels als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

Het – alleen – alsnog heffen over de in aftrek gebrachte premies en het daarover behaalde rendement is evenwel niet voldoende om de verleende fiscale begeleiding volledig terug te nemen. Zonder nadere regeling zou een belastingplichtige die premies voor lijfrenten in aftrek brengt, en die vervolgens de lijfrente in een later jaar afkoopt namelijk nog steeds beter af zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan uit zijn netto inkomen heeft gespaard (uitgaande van gelijke kosten en gelijk rendement). Om – ten minste – het volledige voordeel weg te nemen is naast de progressieve heffing over de waarde van het recht, nog een aanvullend instrument nodig, zoals het in rekening brengen van revisierente.

Een en ander kan nader worden toegelicht aan de hand van het door de leden van de CDA-fractie genoemde voorbeeld (ontleend aan de notitie van J.M. Rademaker).

Stel een belastingplichtige trekt in jaar 1 f 10 000 aan premies voor lijfrenten af. Het rendement op deze polis bedraagt 10%. De belastingdruk in jaar 1 en jaar 2 bedraagt 50%. De overheid loopt in jaar 1 f 5000 aan belastingopbrengsten mis. Wordt de polis in jaar 2 afgekocht, dan ontvangt de overheid 50% van f 11 000¹, ofwel f 5500. Dit lijkt, aldus deze leden, de conclusie te wettigen dat de overheid, net als de betrokken belastingplichtige, 10% rendement (f 500 op f 5000) maakt, en dus niets misloopt.

Wij delen deze conclusie niet. Uit dit voorbeeld volgt al dat de belastingplichtige netto f 5000 spaart (f 10 000 inleg minus f 5000 aftrek) en uiteindelijk een rendement van 10% (f 500) geniet. Dit resultaat achten wij niet evenwichtig ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto inkomen een bedrag van f 5000 heeft gespaard. Stel dat deze belastingplichtige hierover eveneens een (belast) rendement van 10% behaald. Over het rendement van f 500 zou hij dan, uitgaande van de huidige wetgeving, f 250 belasting verschuldigd zijn, zodat hij in jaar 2 – slechts – over f 5250 zou beschikken (in plaats van f 5500).

Onder de voorgestelde regeling van het forfaitaire rendement zou deze belastingplichtige over het spaargeld f 60 aan belasting hebben moeten betalen (30% van 4% van f 5000). Er resteert hem dan f 5440.

Het voordeel voor de belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, bestaat eruit dat hij de door de aftrek bespaarde belasting, en de belasting over rendement pas in een later jaar hoeft te betalen dan de belastingplichtige die regulier uit zijn netto inkomen spaart. Vooralsnog kan hij deze belasting dus zelf beleggen. Het rendement hierover is uiteraard later belast, maar het na die belastingheffing resterende deel van dit rendement komt wel aan de belastingplichtige ten goede. Dit deel zou de belastingplichtige niet hebben genoten bij besparingen uit het netto-inkomen. Met de regeling inzake de revisierente wordt nu beoogd het hele voordeel van de verleende fiscale begeleiding weg te nemen.

De vormgeving van de regeling van de revisierente is vervolgens een kwestie van maatvoering. Uitgangspunt hierbij is, zoals gezegd, dat een belastingplichtige die een lijfrente met premie-aftrek in een later jaar afkoopt, fiscaal niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart, en onder het forfaitaire rendement valt. Complicerende factor hierbij is dat een eenduidige vergelijking tussen deze situaties vanwege de vele veronderstellingen en keuzes niet eenvoudig te maken is.

In de nieuwe wetgeving zijn, anders dan de leden van de PvdA, CDA en GroenLinks lijken te menen, op het punt van de revisierente overigens geen materiële wijzigingen aangebracht ten opzichte van de oude regelgeving. De revisierente wordt nog steeds, in beginsel, forfaitair vastgesteld op 20% van de waarde in het economische verkeer van het recht. Bij de tegenbewijsregeling wordt, net als onder de oude regeling, alleen het belastinguitstel over de afgetrokken premies in de beschouwing betrokken (en dus niet het belastinguitstel over het behaalde rendement). Bij een afkoop binnen relatief korte tijd na het afsluiten van de polis, zal gebruik van de tegenbewijsregeling meestal voordeliger zijn voor belastingplichtige.

Een uitkering bij ongeval of overlijden vanuit een door de werknemer zelf afgesloten verzekering wordt, aldus de leden van de PvdA-fractie, straks in box III geplaatst. Eenzelfde uitkering wordt, als de werkgever de premie betaald heeft, in box 1 aan de progressieve heffing onderworpen. Dit maakt volgens deze leden het afsluiten van een dergelijke verzekering door de werkgever voor zijn personeel beduidend minder aantrekkelijk.

Uitkeringen ineens uit een door een belastingplichtige (als particulier) zelf gesloten ongevallenverzekering zijn onder het huidige regime van de Wet op inkomstenbelasting 1964 veelal onbelast. De premies voor een dergelijke verzekering zijn niet aftrekbaar. Dit is in het nieuwe regime niet anders. Rechten op kapitaalsuitkeringen die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte en ongeval, zijn voorts op grond van artikel 5.2.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 expliciet vrijgesteld van het forfaitaire rendement. Voorzover een verkregen uitkering onderdeel gaat uitmaken van het vermogen van een belastingplichtige, valt deze in latere jaren uiteraard wel onder het forfaitaire rendement. Door een belastingplichtige betaalde premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval zijn, zowel onder het oude als onder het nieuwe regime, wel aftrekbaar. Eventuele latere uitkeringen zijn (progressief) belast.

Aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit als gevolg van een ongeval uit een door de werkgever voor zijn werknemers afgesloten verzekeringspolis, zijn, zowel voor als na de belastingherziening, expliciet onder de omkeerregel gebracht. Dit betekent dat de aanspraak op dergelijke uitkeringen niet tot loon behoort. Een eventuele latere uitkering is wel belast. Met ingang van 1 januari 2001 vervalt het bestaande bijzondere tarief voor ongevalsuitkeringen ineens. Dit betekent, zoals de leden terecht opmerken, een lastenverzwaring. Een negatief effect hiervan op de werknemer kan worden voorkomen door een hogere uitkering te bedingen. Uiteraard zal dit dan ook een hogere premie betekenen. Een en ander betekent naar onze mening evenwel niet dat het door een werkgever voor zijn personeel afsluiten van een ongevallenverzekering nu fiscaal beduidend minder aantrekkelijk wordt dan het door de werknemers zelf afsluiten van een dergelijke verzekering. In de particuliere sfeer moet immers óf de premie uit het netto-inkomen worden betaald (uitkeringen ineens), óf zijn bij premie-aftrek de uitkeringen eveneens progressief belast. Verder zal de werkgever in voorkomende gevallen de ongevallenverzekering mede hebben gesloten met het oog op zijn aansprakelijkheid jegens de werknemers voor ongevallen in verband met de uitoefening van de dienstbetrekking.

6.2 Internationale aspecten

De leden van de CDA-fractie stellen dat het voorstel een aantal bepalingen bevat waarvan de verenigbaarheid met het Europese recht ter discussie staat. De aandacht richt zich daarbij op de emigratieheffing en de conserverende aanslag over opgebouwde pensioenaanspraken. Deze leden wijzen ook op de teneur van de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie met betrekking tot het vrij verkeer. De leden van de fractie van de PvdA vragen in dit verband of de maatregel niet meer belemmert dan het doel rechtvaardigt nu bij tijdelijk vertrek naar een ander Europees land in principe belasting moet worden afgerekend. Verder vragen deze leden of in Europees verband overleg hierover heeft plaatsgevonden. In dit verband merkt de Orde in zijn commentaar op dat de zeer stringente voorwaarden waaronder grensoverschrijdende pensioenopbouw en pensioenoverdracht mogelijk is, bezwaarlijk zijn binnen een stelsel van open grenzen.

In reactie op de stelling van de leden van het CDA dat de verenigbaarheid van de conserverende aanslag met het Europese recht ter discussie zou staan, merken wij het volgende op. Vooropgesteld zij dat ook wij van mening zijn dat een fiscaal instrument niet mag leiden tot een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije verkeer. Een fiscale eindafrekening die zonder meer bij emigratie zou worden opgelegd biedt in dit verband geen oplossing aangezien daarmee het beginsel van het vrije verkeer te zeer geweld zou worden aangedaan. Anderzijds zij bedacht dat Nederland in ruime mate fiscale begeleiding kent van pensioenopbouw; binnen daartoe gestelde grenzen zijn pensioenpremies volledig aftrekbaar van belastbaar inkomen. Deze fiscale begeleiding wordt echter slechts verleend onder de strikte voorwaarde dat het pensioenkapitaal in stand blijft voor het doel waarvoor het van aanvang af is bestemd. Wordt afgeweken van die voorwaarde dan leidt dat tot het terugnemen van de fiscale begeleiding en dus tot fiscale afrekening. Omdat er op dat punt geen verschil mag bestaan tussen personen die in Nederland blijven wonen en personen die naar een andere land vertrekken, moet de Nederlandse fiscus een instrument in handen hebben om ook na emigratie of waardeoverdracht het genoten fiscale voordeel terug te kunnen nemen als niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan. Met het instrument van de conserverende aanslag wordt naar ons oordeel echter wel recht gedaan aan beide belangen, dat wil zeggen het Nederlandse heffingsbelang enerzijds en het belang van het vrije verkeer anderzijds. In de meeste gevallen zal toepassing van dit instrument er namelijk voor zorgen dat de emigratie of de waardeoverdracht als zodanig niet tot fiscale (eind)afrekening leidt.

Om daarbij de belangen van andere landen niet uit het oog te verliezen, strekt de conserverende aanslag zich in het geval van emigratie slechts uit tot het deel van de aanspraken dat in de periode van binnenlandse belastingplicht is opgebouwd. Van belang is verder, dit ook in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, dat het bij de pensioenopbouw genoten fiscale voordeel slechts wordt teruggenomen als blijkt dat het pensioen niet langer op reguliere wijze wordt afgewikkeld. Er is in dat geval, achteraf bezien, in Nederland ten onrechte fiscale begeleiding verleend aan de pensioenopbouw.

Naar onze mening voldoet de regeling ook aan de in de jurisprudentie van het Europese Hof gestelde voorwaarde van proportionaliteit. Dit moge onder meer blijken uit het feit dat onder omstandigheden kan worden volstaan met het opleggen van een conserverende aanslag bijvoorbeeld ingeval het pensioenkapitaal in Nederland achterblijft. In gevallen waarin wel zekerheidstelling wordt verlangd, zal de mogelijkheid worden geboden om het pensioenkapitaal aan de Nederlandse fiscus te verpanden. Een ander aspect van proportionaliteit is het geheel achterwege laten van de conserverende aanslag ingeval van een waardeoverdracht aan een toegelaten buitenlandse verzekeraar als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. De verzekeraar zal in dat geval wel moeten voldoen aan bepaalde voorwaarden om als toegelaten verzekeraar te kunnen worden aangemerkt.

Overigens zij bedacht dat de conserverende aanslag bij een normale afwikkeling van het pensioen geen consequenties heeft voor de belastingplichtige en derhalve geen belemmering vormt voor het vrije verkeer.

Op de vraag van de leden van de PvdA-fractie of in Europees verband overleg heeft plaatsgevonden merken wij op dat de fiscale behandeling van grensoverschrijdende pensioenopbouw onderwerp is van bespreking in de Taxation Policy Group. Nederland heeft in dat verband ook de voorkeur uitgesproken om onderzoek te entameren naar een regeling die op Europees niveau in dit verband een oplossing biedt. Die oplossing zou zowel betrekking moeten hebben op de informatie – als de invorderingsbijstand, maar vooral op het heffingsrecht dat onlosmakelijk verband houdt met het aftrekrecht onder de omkeerregel. Dit het liefst in de vorm van een verordering.

De leden van de CDA-fractie stellen een aantal vragen over de internationale aspecten van onze voorstellen. Zo zouden zij willen vernemen of ter zake van het in de dividendbelasting geïntroduceerde begrip «uiteindelijk gerechtigde» sprake is van treaty override, doordat gesteld zou kunnen worden dat het lek dat voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1994, nr. 28 638 is bestendigd omdat na dat arrest nog een groot aantal verdragen is gesloten. Er is geen sprake van treaty override. De door Nederland gesloten belastingverdragen voorzien niet in de invulling van het begrip uiteindelijk gerechtigde. Voor de betekenis van die uitdrukking onder de belastingverdragen dient daarom te worden teruggegrepen op de nationale wetgeving van het land dat het verdrag toepast, tenzij de context zich daartegen verzet. In casu is geen sprake van strijd met de context van het verdrag en de verdragstoepassing. Met de wijziging van artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965 wordt bereikt dat in Nederland aan het begrip «uiteindelijk gerechtigde» een betekenis toekomt die spoort met de internationaal gangbare uitleg en wordt een einde gemaakt aan de bijzondere situatie die was ontstaan ten gevolge van het arrest van de Hoge Raad. Aan het feit dat na het arrest een groot aantal nieuwe verdragen in werking is getreden kan niet worden ontleend dat het hierboven bedoelde lek in die verdragen de facto is bestendigd.

7. Specifieke onderwerpen

De leden van de fractie van de PvdA vragen of uitgeven wegens ziekte of invaliditeit van een gescheiden partner moeten worden gezien als uitga- ven voor levensonderhoud van de gewezen partner of als uitgaven wegens ziekte. Voorts vragen deze leden of het hiervoor uitmaakt of de gewezen partner in Nederland of daarbuiten verblijft.

Hierover willen we aangeven dat – buiten onderhoudsverplichtingen – zowel onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen uitgaven voor levensonderhoud van een gewezen partner of uitgaven wegens ziekte of invaliditeit van een gewezen partner in aanmerking kunnen worden genomen. Hieruit volgt automatisch dat het niet uitmaakt of de gewezen partner in Nederland of daarbuiten verblijft. Afdeling 6.2 van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 ziet op de aftrekbaarheid van uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. Indien de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen aan de eisen gesteld in die afdeling voldoen, kunnen deze uitgaven in aanmerking worden genomen ongeacht of de gewezen partner in Nederland verblijft of daarbuiten.

De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de brief van de Vereniging van Nederlandse Verkeersvliegers. Zij vragen met name te bezien of geen uitzonderingsmaatregel of overgangsmaatregel mogelijk is nu het gaat om het investeren in employability. De leden van de PvdA-fractie vragen eveneens of de bewindslieden bijvoorbeeld in overleg met het ministerie van Verkeer en Waterstaat hiernaar willen kijken.

Hierover willen wij opmerken dat de overheid in zijn algemeenheid naast de fiscale weg op twee manieren bijdraagt aan onderwijs. De meest intensieve manier is dat een ministerie ervoor kiest een opleiding in eigen hand te houden. Een voorbeeld hiervan is het ministerie van Defensie. Voor meer algemene opleidingen geldt dat deze, indien de instelling onder de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW) valt, kunnen worden bekostigd in het kader van de WHW. Hiervoor moet de onderwijsinstelling – onder meer – een verzoek tot aanwijzing indienen bij het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Een opleiding kan ook worden aangewezen.

Studenten aan een zogenoemde bekostigde opleiding of aan een aangewezen opleiding hebben recht op studiefinanciering. Indien particuliere vliegopleidingen onder de WHW vallen, kunnen zij dus een verzoek tot bekostiging of aanwijzing doen. In dit verband willen wij evenals de vereniging er nog op wijzen dat de Nationale Luchtvaartschool in Beek een zogenoemde korte HBO-opleiding is met – zoals de wet aanduidt – een overgangsrechtelijke status. Dat betekent dat de opleiding niet wordt bekostigd maar dat de studenten wel recht hebben op studiefinanciering.

Voorts willen we er nogmaals op wijzen dat de regeling voor scholingsuitgaven is bedoeld als vangnetregeling. Het betreft dus niet een regeling die beoogt alle scholingsuitgaven in aanmerking te nemen. Vandaar dat mede uit overwegingen van doelmatigheid een drempel en een plafond is opgenomen. Voor goed betaalde beroepen mag een deel van de kosten als eigen investering in de eigen toekomst ook voor eigen rekening komen. Gelet op het karakter van de regeling voor scholingsuitgaven en gelet op de andere vanuit de overheid geboden mogelijkheden inzake de financiële ondersteuning van opleidingen, kiezen wij ervoor om in de fiscaliteit geen uitzondering te maken voor een specifieke opleiding. Tenslotte wijzen wij erop dat met de gestelde jaarlijkse maximale aftrek ook de door deze leden als zeer duur bestempelde opleiding voor verkeersvliegers voor ongeveer 50% tot 70% aftrekbaar is.

8. Budgettaire en inkomensgevolgen

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het bij de toelichting op het belastingplan 2001 in de Eerste Kamercommissie gepresenteerde inkomensplaatje, waaruit af te leiden zou zijn dat het plan goed uitpakt voor de lagere en middeninkomens, rekening is gehouden met gelijktijdige, samenhangende effecten die elders in de belastingsfeer optreden, zoals verhoging van de BTW-tarieven en de verhoging van lokale (milieu) belastingen. In antwoord op deze vraag wordt opgemerkt dat het totale effect van deze belastingherziening is gepresenteerd en derhalve tevens rekening is gehouden met de verhoging van het BTW-tarief en de milieubelastingen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat lokale belastingen geen onderdeel uitmaken van deze belastingherziening.

De leden van de fracties van GPV, RPF en SGP vragen of in de tabellen waarin de inkomenseffecten voor alleenverdieners worden weergegeven, de individuele inkomens of de huishoudinkomens in aanmerking zijn genomen. Wij antwoorden deze leden dat uitgegaan is van het huishoudinkomen. De inkomenseffecten zijn dus inclusief de uitbetaling van de heffingskorting aan de niet verdienende partner.

De leden van de RPF-fractie vragen hoe zelfstandigen met een middeninkomen, die als zodanig geen WW-premie betalen, profiteren van het voordeel van de verlaging van de WW-premie, waarmee de bewindslieden de inkomenseffecten van de voorstellen hebben verbeterd.

De verlaging van de WW-premies met 0,9% heeft, in de 2^e Nota van Wijziging, gelijktijdig plaatsgevonden met een aantal andere maatregelen, waaronder het schrappen van het arbeidskostenforfait en de verhoging van de arbeidskorting. Het schrappen van het arbeidskostenforfait heeft, anders dan bij werknemers, geen negatieve gevolgen voor zelfstandigen. Zij profiteren daarentegen wel van de verhoging van de arbeidskorting die daar tegenover staat.

Per saldo hebben de aanpassingen uit de 2^e Nota van Wijziging een positief effect op de inkomens van zelfstandigen. In bijgevoegde tabel is de verbetering weergegeven van de inkomenseffecten voor zelfstandigen als gevolg van de wijzigingsvoorstellen in de 2^e Nota van Wijziging. Het betreft de volgende maatregelen:

– verlagen tarief eerste schijf met 0,35%-punt;

– verlengen van de tweede schijf met f 4 500;

– verkorten van de derde schijf met f 6 700;

– aanpassing arbeidskorting, zodanig dat deze tussen 0% en 50% van het WML oploopt van nihil tot f 275 en tussen 50% en 100% van het WML oploopt tot f 1 847. Het maximum is ten opzichte van het wetsvoorstel derhalve verhoogd met f 312.

Tabel: Verbetering inkomenseffecten zelfstandigen als gevolg van de 2^e Nota van wijziging

	Effecten
Zelfstandigen (alleenst.)
30 000	1,5%
40 000	1,3%
50 000	1,1%
60 000	1,0%
70 000	0,9%
80 000	1,1%
90 000	1,1%
100 000	1,0%
150 000	0,5%
Zelfstandigen (alleenverd.)
30 000	0,0%
40 000	1,0%
50 000	1,1%
60 000	0,9%
70 000	0,8%
80 000	1,1%
90 000	1,0%
100 000	1,0%
150 000	0,5%

De leden van fractie van VVD en D66 vragen een reactie op de brief van de heer J. 't Hart, accountant-administratieconsulent te De Lier. In deze brief zijn twee rekenvoorbeelden opgenomen waaruit zou blijken dat er belastingplichtigen zijn die niet minder maar juist meer belasting en premies volksverzekeringen moeten gaan betalen bij invoering van het voorgestelde belastingstelsel.

Vooropgesteld dient te worden dat de conclusie dat er mensen zullen zijn die als gevolg van de voorgestelde maatregelen meer belasting moeten betalen juist is. In het algemeen zal het hierbij gaan om situaties waarin belastingplichtigen er onder het huidige belastingstelsel in slagen minder belasting te betalen dan thans – mede gelet op de hoogte van het daadwerkelijk genoten inkomen – redelijk wordt geacht. Met betrekking tot de in de brief genoemde rekenvoorbeelden merken wij het volgende op. Het eerste rekenvoorbeeld heeft betrekking op een belastingplichtige die winst uit onderneming geniet. Het betreft een situatie waarin over een bedrijfswinst van f 180 000 thans in totaal nog geen 5,5% belasting wordt betaald. Voor de goede orde wordt opgemerkt dat het hierbij gaat om de bedrijfswinst na aftrek van kosten. Bovendien zijn de berekeningen van de onder het voorgestelde stelsel te betalen belasting naar onze mening niet geheel juist. Er is bijvoorbeeld geen rekening gehouden met de ook voor ondernemers geldende arbeidskorting. Ten slotte wordt opgemerkt dat nog geen rekening is gehouden met de gevolgen van het op korte termijn in te dienen wetsvoorstel, waarin de maatregelen van het zogenoemde ondernemerspakket zijn uitgewerkt.

Het tweede voorbeeld heeft betrekking op een gehuwde AOW-er met een nettovermogen van f 525 000. Op basis van dit voorbeeld wordt in de brief geconcludeerd dat de mening dat kleine spaarders er op vooruit zouden gaan met de rendementsheffing onjuist is. Afgezien van het feit dat wij de term kleine belegger niet zouden willen verbinden aan situaties waarin er sprake is van een nettovermogen van meer dan een half miljoen gulden, kan een aantal kanttekeningen worden geplaatst bij het in de brief opgenomen voorbeeld. In de eerste plaats is geen rekening gehouden met het vervallen van de vermogensbelasting. Afhankelijk van de vraag of er recht bestaat op de oudedagsvrijstelling, zou deze belastingplichtige op basis van de in brief vermelde gegevens in 2000 minimaal f 490 en maximaal f 1925 aan vermogensbelasting verschuldigd zijn. In de tweede plaats is bij de berekening van de te betalen forfaitaire rendementsheffing geen rekening gehouden met de ouderentoeslag. Als gevolg van deze ouderentoeslag kan de te betalen vermogensrendementsheffing f 1190 lager uitkomen dan in de brief is berekend. In de derde plaats gaat het hier kennelijk om een belegger die optimaal gebruik maakt van de zwakheden van het huidige fiscale regime en die er daardoor in slaagt om, ondanks het bezit van een nettovermogen van f 525 000, geen belasting te betalen over het op dit vermogen behaalde rendement. Juist met het oog op dergelijke situaties hebben wij gekozen voor de invoering van een forfaitaire rendementsheffing. Een verhoging van de in dergelijke situaties per saldo te betalen belasting is derhalve een beoogd effect.

9. Uitvoeringsaspecten

De leden van de PvdA-fractie vragen naar de wijze waarop de voorlichting over het overgangsrecht gestalte wordt gegeven. De fractieleden van D66 vragen uitvoerig ingelicht te worden over de voorlichtingsactiviteiten in het komende halfjaar. Zij hebben een voorkeur voor gerichte voorlichting per categorie belastingplichtigen.

Gezien de reikwijdte van de Belastingherziening 2001 is het van groot belang dat de belastingplichtigen tijdig en zo volledig mogelijk worden geïnformeerd over de wijzigingen per 1 januari 2001. Om dit mogelijk te maken zullen belastingplichtigen worden voorzien van algemene informatie over de Belastingherziening en, afhankelijk van de persoonlijke situatie, van meer gerichte informatie. Hierbij zal gebruik worden gemaakt van een breed scala aan communicatiemiddelen. De voorbereidingen voor de voorlichting zijn thans in volle gang.

De feitelijke voorlichtingsacties gaan van start na de parlementaire afronding van de Belastingherziening. In dit kader ligt het in de bedoeling om in de maand juni 2000 een huis-aan-huiskrant te verspreiden met algemene informatie over de invoering van de Belastingherziening. Deze krant is gericht op particuliere belastingplichtigen en wordt samengesteld in overleg met de werknemers- en ondernemingsorganisaties. Aangezien het nieuwe belastingstelsel eveneens ingrijpende gevolgen heeft voor werkgevers ligt het tevens in de bedoeling om in juni 2000 een belastingkrant te laten verschijnen gericht op de gevolgen voor deze doelgroep.

Vanaf juli 2000 gaat de meer gerichte voorlichting van start. Deze voorlichting zal plaatsvinden door middel van frequente advertenties en artikelen in dagbladen, weekbladen, vakbladen en dergelijke en met inzet van media als radio en internet. Voor specifieke onderwerpen en specifieke doelgroepen worden folders samengesteld met meer gedetailleerde informatie over de verschillende onderwerpen. Zo zullen folders verschijnen voor bijvoorbeeld 65-plussers, over de eigen woning, over oudedagsvoorzieningen en over lenen, sparen en beleggen. Bijzondere aandacht zal worden besteed aan het overgangsrecht. De folders worden beschikbaar gesteld aan de doelgroepen zelf en aan de instellingen die een relatie hebben met de doelgroepen, zoals pensioenfondsen, verzekeraars en uitkeringsinstanties.

Voor grote groepen belastingplichtigen worden de concrete gevolgen van de Belastingherziening voor het eerst zichtbaar bij het verzenden van de aanvraagformulieren voor de voorlopige teruggaaf 2001 in september/oktober 2000. Dit geldt in het bijzonder voor de groepen belastingplichtigen die per 2001 voor het eerst in aanraking komen met de voorlopige teruggaaf. In de media en in de toelichting bij de aanvraag voor de voorlopige teruggaaf zal dan ook speciale aandacht worden geschonken aan de Belastingherziening.

Werkgevers zullen in de loop van 2000 regelmatig worden voorzien van specifieke informatie over de wijzigingen per 1 januari 2001 en van formulieren, nieuwsbrieven, tabellen, rekenregels en dergelijke ten behoeve van een juiste inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen vanaf de eerste loonbetaling in 2001.

In het verlengde hiervan vragen de leden van de PvdA of de betrokken uitvoerders op 1 januari 2001 in staat zullen zijn deze door hen als immens aangeduide extra inspanningen te verrichten.

Anders dan de leden veronderstellen is het niet nodig dat de verzekeraars en pensioenfondsen reeds per 1 januari 2001 de extra inspanning verricht moeten hebben. Informatie over een mogelijk pensioengat behoeft pas in de loop van 2002 aan de deelnemers te worden verstrekt. Dit biedt de uitvoerende instellingen voldoende ruimte om de extra werkzaamheden tijdig af te ronden.

De leden van de PvdA-fractie was het opgevallen hoe ingewikkeld de vertaling van de Belastingherziening voor de burger en voor de medewerkers van de Belastingdienst kan zijn. Zij vragen zich af wat het bijscholingsprogramma voor de medewerkers is.

In het kader van de Belastingherziening heeft de Belastingdienst een breed bijscholingsprogramma opgezet. Dit programma voorziet in een fasegewijze aanpak, waarbij het tijdstip van de bijscholing verschilt al naar gelang de medewerker in zijn werk met de gevolgen van de Belastingherziening wordt geconfronteerd. Zo zitten medewerkers van de Belastingtelefoon en van de klantendiensten, die door de belastingplichtigen als eersten worden aangesproken over de Belastingherziening, vooraan in het opleidingstraject. De eerste voorlichting aan deze groepen heeft reeds in het najaar van 1999 en in het voorjaar van 2000 plaatsgevonden. De opleidingsinspanningen worden de komende tijd in geïntensiveerde vorm voortgezet.

Andere groepen medewerkers worden op een later tijdstip, al naar gelang hun functie en betrokkenheid bij de Belastingherziening, bijgeschoold.

De opleidingen worden gehouden in de vorm van symposia, workshops en door middel van centraal samengestelde leerpakketten. Tevens beschikt elke eenheid over een zogeheten IB 2001-specialist, die zorgdraagt voor de begeleiding en coaching en een vraagbaak vormt voor de overige medewerkers van de eenheid.

De leden van de PvdA-fractie achtten de invoering van een grote administratieve wijziging iedere eerste van een nieuw jaar een forse administratieve taakstelling voor de samenleving, zowel voor de burger als voor de instanties die informatie moeten aandragen.

Ontegenzeggelijk vraagt een omvangrijke wijziging van het fiscale stelsel zoals in het kader van de belastingherziening 2001 het nodige van burgers, bedrijven en overheid. Beoogd wordt de wijzigingen op zo eenvoudig mogelijk wijze door te voeren en mogelijke knelpunten in de noodzakelijke aanpassingen van te voren te identiferen en zo goed mogelijk te ondervangen.

Een dergelijke ingrijpende wijziging die alle belastingplichtigen aangaat komt overigens niet vaak voor. De laatste grote wijziging betrof de Oort-operatie in 1990. De reguliere jaarlijkse wijzigen betreffen in het algemeen aanpassingen van tarieven en indexeringen van bedragen, alsmede wijzigingen in de wetgeving die voor kleine groepen van belastingplichtigen van belang zijn.

Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001

10. Invoeringswet

10.1 Inleiding

Op de algemene vragen van de CDA-fractie zijn wij reeds ingegaan in hoofdstuk 1 van deze memorie.

10.2 Loonbelasting

De leden van de PvdA-fractie vragen of het niet mogelijk is de toeslag als bedoeld in artikel 19 van de Wet uitkering burger-oorlogsslachtoffers 1940–1945 (Wubo) te defiscaliseren, nu de belasting terzake van deze toeslag ingevolge artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 voor rekening van de Pensioen- en Uitkeringsraad komt.

De basis voor het defiscaliseren van uitkeringen en verstrekkingen is gelegd in artikel 30b, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 3.5.5, onderdeel e, in de Wet inkomstenbelasting 2001). Uitkeringen en verstrekkingen kunnen worden gedefiscaliseerd indien zij op het inkomen van de belastingplichtige zijn afgestemd en voorzover zij worden geacht te strekken tot bestrijding van bepaalde noodzakelijke kosten.

Hoewel sprake is van loon met een bestemmingskarakter in de zin van de eindheffing wordt de artikel 19-toeslag niet op het inkomen van de belastingplichtige afgestemd. Daarom komt deze uitkering niet in aanmerking voor defiscalisering.

De leden van de fractie van de PvdA wijzen erop dat met betrekking tot de compensatie van arbeidskosten verschil bestaat tussen belastingplichtigen die in loondienst werken en belastingplichtigen met inkomen in de vorm van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Belastingplichtigen met een fictieve dienstbetrekking vallen inderdaad, zo kunnen wij deze leden mededelen, onder het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen ingevolge het bij de invoeringswetgeving inzake de Belastingherziening 2001 te introduceren hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. Daar staat tegenover dat deze groep geen kosten kan aftrekken anders dan, in voorkomend geval, de werknemersaftrek. Voor belastingplichtigen met resultaat uit overige werkzaamheden geldt dat alle vergoedingen, onder aftrek van de desbetreffende kosten, deel uitmaken van hun belastbare inkomen uit werk en woning.

De leden van de fractie van de PvdA zouden voorts graag een beschouwing willen zien hoe, indien de belastingplichtige zowel loon uit (fictieve) dienstbetrekking als resultaat uit overige werkzaamheden geniet terwijl de desbetreffende activiteiten samenhang vertonen (gedacht wordt aan onder meer free-lance activiteiten van in loondienst werkzame journalisten en televisiepresentatoren), de kosten die niet vanuit de dienstbetrekking worden vergoed, kunnen worden afgetrokken. Gaarne verwijzen wij de leden in reactie hierop naar onze uiteenzetting over kostentoerekening aan meer dan één bron, naar aanleiding van een andere vraag van deze leden, in paragraaf 4.2.2 van de onderhavige nota. Zoals aldaar is aangegeven moet die toerekening in beginsel plaatsvinden op basis van het voor de desbetreffende bronnen afgeworpen nut.

De leden van de PvdA-fractie vragen zich af of bepaalde werkzaamheden van kunstenaars (zij noemen als voorbeeld het geven van een cursus en het meewerken aan buitenschoolse activiteiten), worden verricht als ondernemer dan wel als werknemer.

Hoe dergelijke activiteiten moeten worden geduid zal, net als thans, afhankelijk zijn van de feiten en omstandigheden van het concrete geval.

De leden van de fractie van de PvdA menen dat de algemene maatschappelijke opvattingen over wat (niet) als beloningsvoordeel wordt ervaren zich snel kunnen wijzigen en dat de beoordeling hiervan niet bij iedere belastinginspecteur gelijk behoeft te zijn; hiermee doelen de leden op de omlijning van vrije vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 15 van het (in het invoeringswetsvoorstel bij de Belastingherziening 2001 opgenomen) nieuwe hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. Wat betreft mogelijke verschillen van inzicht tussen inspecteurs merken wij het volgende op. Het werken aan eenheid van beleid behoort tot de permanente opdracht van de Belastingdienst. Hieraan wordt binnen de Belastingdienst mede invulling gegeven door de zogenoemde kennisgroepen. Medewerkers van de Belastingdienst zijn verplicht rechtsvragen met een beleidsmatig karakter voor te leggen aan een kennisgroep. Ten aanzien van de Belastingherziening 2001 is een speciale kennisgroep ingesteld, deze draagt zorg voor de fiscaaltechnische begeleiding van de implementatie van de onderhavige herziening en coördineert de beantwoording van vragen van inspecteurs op dit terrein. Door de kennisgroepen wordt zoveel mogelijk verzekerd dat binnen de Belastingdienst een uniforme behandeling van belastingplichtigen plaatsvindt.

De leden van de PvdA-fractie vragen of een werkgever onder het nieuwe loonbelastingstelsel inzake vrije vergoedingen de premie voor een door zijn werknemer afgesloten ongevallenverzekering aan deze onbelast zou kunnen vergoeden en of in dat geval een uitkering uit hoofde van de verzekering zou worden belast in box 3.

Wij kunnen deze leden meedelen dat wij een onbelaste vergoeding in het licht van het in verband met de onderhavige belastingherziening voorge- stelde artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 in beginsel mogelijk achten, in het specifieke geval dat het gaat om een verzekeringsproduct dat uitsluitend recht geeft op een kapitaalsuitkering bij ongevallen in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking en dus niet ook naar aanleiding van ongevallen die de werknemer overkomen in de privésfeer. In zo'n geval zal de uitkering echter wel belastbaar zijn in box 1 als voordeel uit dienstbetrekking, en dus niet in box 3. Ziet de premie op een ongevallenverzekering die ook buiten de werksfeer van toepassing is, dan is weliswaar de vergoeding ervan belast in box 1, maar valt een latere kapitaalsuitkering buiten de loonsfeer.

De zogenoemde vrijwilligersregeling, zo antwoorden wij de leden van de PvdA-fractie, is niet vastgelegd in de wet zelf maar in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1999, nr. DB99/383 (VN 1999, 16.17). In dit besluit is aangegeven dat als een vrijwilliger een vergoeding ontvangt van ten hoogste f 42 per week of f 1470 per jaar (bedragen 2000), de arbeidsverhouding niet als een dienstbetrekking of als een andere bron van inkomen wordt beschouwd. Overigens merken wij op dat het uitvoeringsbeleid van de Belastingdienst, met inbegrip van de hier aan de orde zijnde vrijwilligersregeling, waar nodig naar aanleiding van de Belastingherziening 2001 zal worden geactualiseerd.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen zich af of het belastingplan 2001 als gevolg heeft dat er een eind komt aan de onbelaste onkostenvergoeding voor politieke ambtsdragers voorzover tegenover die vergoeding geen aantoonbare onkostenposten staan. Hierover merken wij op dat er – onafhankelijk van de belastingherziening 2001 – door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties een ambtelijke werkgroep is ingesteld die voorstellen zal doen voor nieuwe onkostenregelingen voor gemeente- en provinciebestuurders per 2001. Aanleiding voor de instelling van de werkgroep is het in verband met per 1997 gewijzigde belastingwetgeving verrichtte onderzoek naar de onkostenvergoedingen. Aan de werkgroep wordt deelgenomen door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het Interprovinciaal Overleg, het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en het Ministerie van Financiën. De werkgroep moet aanbevelingen doen voor nieuwe regelingen ingaande met het nieuwe belastingstelsel (2001) en die ook zijn afgestemd op het dan geldende fiscale regime.

Het verheugt ons dat de leden van de fracties van het CDA, de PvdA, en GroenLinks belangstelling tonen voor de introductie van een nieuwe artiestenregeling. Over de vormgeving van de onderhavige voorstellen leeft bij de leden van deze fracties echter nog een aantal vragen en twijfels. Met de beantwoording van de gestelde vragen in deze memorie en de algemene toelichting om de nieuwe artiestenregeling nader te verduidelijken, hopen wij die twijfel weg te nemen.

Met de introductie van een nieuwe artiestenregeling wordt een evenwichtige belastingheffing van artiesten bereikt. Kunnen artiesten thans in de loonbelasting begrepen worden onder een «echte» of een fictieve dienstbetrekking, de voorgestelde wijziging voegt daar een derde mogelijkheid aan toe, de artiestenregeling. In deze regeling worden de voordelen van de loonbelasting als instrument van de voorheffing gecombineerd met de mogelijkheid tot aftrek van kosten volgens het regime van resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting. Hierna worden de verschillende mogelijke fiscale behandelingen van de artiest toegelicht.

De artiest kan als werknemer in «echte» dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 optredens verzorgen. Hij valt onder de loon en heffingsbepalingen van de loonbelasting. Kosten die de artiest maakt kan hij onder het nieuwe regime niet langer in aftrek brengen. Zijn werkgever kan wel kosten vergoeden voorzover deze geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Andere van de werkgever ontvangen vergoedingen zijn vrijgesteld voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Bij verstrekkingen zal allereerst moeten worden nagegaan of er sprake is van loon in natura (in beginsel belast) of dat het gaat om verstrekkingen die voorkomen dat een werknemer kosten voor de dienstbetrekking moet maken. Voor het (belaste) loon in natura bepaalt artikel 13, eerste lid, Wet LB 1964 welke waarde belast dient te worden (waarde in het economische verkeer of besparingswaarde).

Indien geen sprake is van een «echte» dienstbetrekking, omdat niet aan alle voorwaarden is voldaan, zoals onder andere tegen beloning persoonlijk optreden en de aanwezigheid van een gezagsverhouding, kan de artiest samen met zijn opdrachtgever op grond van het voorgestelde artikel 4, lid 1, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 er voor kiezen dat zijn arbeidsverhouding alsnog als een dienstbetrekking wordt aangemerkt. De keuze voor deze fictieve dienstbetrekking wordt kenbaar gemaakt aan de inspecteur door middel van een gezamenlijke verklaring van de artiest en de beoogde inhoudingsplichtige. Deze artiest wordt op gelijke wijze behandeld voor de loon- en inhoudingsbepalingen van de loonbelasting als de artiest in «echte» dienstbetrekking.

De artiest die niet gekozen heeft voor de fictieve dienstbetrekking en die volgens een overeenkomst van korte duur optreedt, valt onder de nieuwe artiestenregeling. Op grond van deze regeling krijgt de artiest te maken met een globale voorheffing in de sfeer van de loonbelasting en vindt de afrekening plaats in de inkomstenbelasting met toepassing van het regime van resultaat uit overige werkzaamheden. Het voor genoemde werkzaamheden geldende winstregime houdt in dat zoveel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Dit betekent dat de artiest bij de winstberekening rekening moet houden met de eisen van het goed koopmansgebruik. Het zogenoemde kasstelsel is bij de berekening van het resultaat uit overige werkzaamheden niet van toepassing. Belast zijn de ontvangen baten, waartoe ook onkostenvergoedingen behoren, verminderd met de daadwerkelijke kosten. Zaken moeten in beginsel gewaardeerd worden naar de waarde in het economische verkeer. Het is van de feiten en omstandigheden afhankelijk of er sprake is van een overeenkomst van korte duur. Overigens is de looptijd van een kortdurende overeenkomst niet noodzakelijkerwijs beperkt tot een aantal maanden.

Een artiest die niet voldoet aan de vereisten van een «echte» dienstbetrekking, die er niet voor kiest zijn arbeidsverhouding als een (fictieve) dienstbetrekking te laten aanmerken en de feiten en omstandigheden er niet toe leiden dat hij een overeenkomst van korte duur heeft, valt niet onder het regime van de loonbelasting. Zijn werkzaamheden kunnen mogelijk aangemerkt worden als verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Vaak gaat het dan om artiesten die gelijktijdig verschillende opdrachtgevers hebben waarbij geen gezagsverhouding bestaat. De inkomsten van deze artiesten zijn als winst uit onderneming belast in de inkomstenbelasting of, indien geen sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Op zowel winst uit onderneming als op het resultaat uit overige werkzaamheden zijn de winstbepalingen van toepassing. Deze groep artiesten is naar verwachting niet zo groot, omdat bij langer durende overeenkomsten doorgaans of sprake is van een echte dienstbetrekking dan wel dat de betreffende artiest deze overeenkomst uitoefent in het kader van een onderneming.

Zoals de leden van de fractie van de PvdA vragen, kunnen artiesten die een overeenkomst van «iets» langere duur bijvoorbeeld 1 tot 3 maanden – zijn aangegaan of artiesten die een zomer lang gedurende 6 weken optreden, in «echte» of fictieve dienstbetrekking zijn. Een andere mogelijkheid is dat zij onder de nieuwe artiestenregeling vallen en belast worden naar het resultaat uit overige werkzaamheden. Wellicht treden deze artiesten op in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep en worden zij rechtstreeks in de inkomstenbelasting betrokken. Of de artiesten volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 behandeld worden als personen met inkomen uit overige werkzaamheden, aldus de vraag van de fractieleden van de PvdA, is derhalve afhankelijk van de feiten en omstandigheden, en van de keuze van de artiest (d.w.z. fictieve dienstbetrekking of de nieuwe artiestenregeling).

Afhankelijk van de feiten en omstandigheden wordt ten aanzien van de artiest in de meeste gevallen loonbelasting geheven en ingehouden. Echter, zoals reeds aangegeven wordt de artiest die als ondernemer of als zelfstandige optreedt rechtstreeks voor zijn inkomsten betrokken in de inkomstenbelasting. Het gaat echter te ver om zoals de heer Molenaar concludeert in zijn artikel «De rare artiestenregeling, vanaf 2001 in een nieuw jasje» in het Weekblad voor Fiscaal Recht, dat er een gat zit in de artiestenregeling bij de (zelfstandige) artiesten die een overeenkomst van langere duur sluiten waarbij de gezagsverhouding of de verplichting tot persoonlijke dienstverrichting ontbreekt. Op deze artiesten is net als nu het regime van de inkomstenbelasting van toepassing.

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, en GroenLinks vragen een algemene reactie op het artikel van de heer Molenaar met betrekking tot de nieuwe artiestenregeling. De leden van de fractie van de PvdA stellen vragen die vergelijkbaar zijn met de vragen en opmerkingen in het artikel. In dit artikel wordt geconstateerd dat slechts de eerste van de aanbevelingen uit het rapport van de commissie Cultuur en Belastingen («Hoog aanslaan, laag belasten») over handhaving van de kostenaftrek en over het sociale vangnet van de werknemersverzekeringen, is opgevolgd. De leden van de fractie van de PvdA vragen hoe de sociale verzekeringspositie van de artiesten is geregeld nu er een nieuwe fiscale regeling voor artiesten wordt geïntroduceerd. In dat kader lijkt het hen verstandig dat er overleg plaatsvindt met het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit onderwerp onderdeel uitmaakt van de commissie De Boer.

De uitwerking van het vervolg van de artiestenregeling in de sociale zekerheidswetgeving maakt geen onderdeel uit van de werkzaamheden van de werkgroep De Boer. De werkzaamheden van de werkgroep De Boer richten zich op de verschillende loonbegrippen in de belastingwetgeving en de sociale zekerheidswetgeving en niet op de werknemer. Dat houdt in dat de artiestenregeling buiten het werkterrein van de werkgroep ligt. Op dit moment vindt interdepartementaal overleg om te bezien of de sociale wetgeving in verband met de voorgestelde artiestenregeling aanpassing behoeft.

De heer Molenaar constateert in zijn artikel dat de rangorde binnen de Wet op de loonbelasting 1964 tussen de «gewone» dienstbetrekking van artikel 2 en de artiestenregeling van artikel 35 niet bij wet is geregeld, doch slechts is in de toelichting aan de orde wordt gesteld.

In de huidige Wet op de loonbelasting 1964 is geen rangorderegeling opgenomen voor de volgorde van kwalificatie tot werknemer. De fictiebepalingen, die bepaalde arbeidsverhoudingen tot (fictieve) dienstbetrekking bestempelen, kunnen worden beschouwd als een vangnet voor situaties waarin twijfel mogelijk is of er sprake is van een «echte» dienstbetrekking. Er dient derhalve eerst een onderzoek plaats te vinden. Indien feiten en omstandigheden niet leiden tot de conclusie dat er sprake is van een «echte» dienstbetrekking, moet onderzocht worden of mogelijk een van de fictiebepalingen van toepassing is. Door de wijzigingen in de Wet op de loonbelasting 1964 die voortkomen uit de Belastingherziening 2001 wordt in deze volgorde voor de beoordeling van de fiscale status van de artiest geen verandering aangebracht. Indien de artiest niet als werknemer beschouwd kan worden in de zin van artikel 2 Wet op de loonbelasting 1964, kan hij er voor kiezen dat zijn arbeidsverhouding alsnog wordt beschouwd als een (fictieve) dienstbetrekking op grond van artikel 4, lid 1, onderdeel f, van deze wet. De artiest die geen keuze maakt en een overeenkomst heeft voor korte duur valt onder de nieuwe artiestenregeling. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan van deze nieuwe regeling omdat er geen sprake kan zijn van een overeenkomst van korte duur, wordt de artiest voor zijn inkomsten in de inkomstenbelasting betrokken. Voor de beoordeling van de fiscale status van de artiest een rangorderegeling in de Wet op de loonbelasting 1964 niet nodig.

In het artikel wordt betreurd dat de belastbaarheid van onkostenvergoedingen conform de huidige regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is blijven bestaan.

De wijze waarop de onkostenvergoeding belast wordt onder de huidige artiestenregeling is niet vergelijkbaar met de belastbaarheid van de onkostenvergoeding onder de nieuwe artiestenregeling. Immers de nieuwe regeling behelst een geheel ander fiscaal regime, namelijk dat van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Op het voorgestelde regime, zoals opgenomen in hoofdstuk VII in de Wet op de loonbelasting 1964, zijn de loon- en heffingsbepalingen uit de zojuist genoemde wet niet van toepassing, met uitzondering van de inhoudingsbepaling van artikel 8a. Op dit regime zijn net als op belastbare winst uit onderneming de winstbepalingen van toepassing. Dit blijkt ook uit het feit dat in artikel 35 van de Wet op de loonbelasting 1964 niet gesproken wordt over loon, doch over gage. Als gevolg van het winstregime wordt het gezamenlijke bedrag van de baten, verminderd met de aftrekbare kosten, belast. De bedragen die worden ontvangen onder de noemer onkostenvergoedingen worden dus belast als onderdeel van de baten. Zoals hiervoor uiteengezet geldt dit voor de ondernemer en voor degene die resultaat uit overige werkzaamheden geniet. Zij kunnen hun kosten aftrekken. Voor wie opteert voor de dienstbetrekking blijven onkostenvergoedingen binnen de geldende regels buiten de heffing.

Artiesten in dienstbetrekking (artikel 2 of het voorgestelde artikel 4, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964) vallen uiteraard onder de bepalingen van de loonbelasting. De werkgever c.q. de opdrachtgever kan hen vrije vergoedingen verstrekken voorzover deze geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Andere van de werkgever ontvangen vergoedingen zijn vrijgesteld voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Onkostenvergoedingen in deze situatie zijn derhalve in beginsel niet belast. Er is na de voorgestelde wijzigingen geen sprake meer van het belasten van onkostenvergoedingen als bedoeld onder de huidige artiestenregeling in artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964 (d.w.z. buitenlandse artiesten) en artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (d.w.z. binnenlandse artiesten). Deze regelingen hebben een andere achtergrond.

De auteur van het artikel vraagt zich af of er naar Europeesrechtelijke toets sprake is van ongelijke behandeling van artiesten en of zij door de belastbaarheid van onkostenvergoedingen te maken kunnen krijgen met «dubbele belastingheffing» omdat de bronstaat deze als belastbare inkomsten beschouwt en de woonstaat als onbelastbare vergoedingen.

De bedoeling van de nieuwe artiestenregeling is om tot een globale voorheffing te komen. Bij de heffing van de inkomstenbelasting kan vervolgens alsnog maatwerk worden geleverd. De daadwerkelijke kosten kunnen dan alsnog in mindering worden gebracht op de grondslag van de inkomstenbelasting. De woonstaat geeft in beginsel voorkoming of verrekening van de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Er kan geen sprake zijn van dubbele belastingheffing over de ontvangen kostenvergoeding; alleen het uiteindelijke saldo van de ontvangen onkostenvergoedingen en de daadwerkelijke gemaakte kosten behoort tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Buitenlandse artiesten worden vervolgens belast naar de maatstaven van het land waarin zij wonen. Artiesten in «echte» dienstbetrekking worden op overeenkomstige wijze als andere werknemers in Nederland belast voor hun inkomen. Er is geen sprake van ongelijke behandeling.

In het artikel wordt voorgesteld de loonverdelingsverklaring te handhaven en daarbij een plafond in te voeren voor de algemene onkostenvergoedingen. Ook de leden van de fractie van de PvdA vragen of de loonverdelingsverklaring wordt voortgezet. Op grond van de in artikel 33 van de huidige Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen delegatiebepaling kunnen voor bepaalde groepen van werknemers nadere, zo nodig afwijkende, regelen worden gesteld. Deze bepaling blijft onder de Belastingherziening 2001 bestaan. Mede met het oog op de administratieve lasten die een loonverdelingsverklaring meebrengt, met name voor de opdrachtgever, wordt bij een aanpassing van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 een nadere afweging gemaakt. Wij zullen in dat kader met de betrokkenen overleg voeren. De loonverdelingsverklaring is niet van toepassing op artiesten die onder het regime van resultaat uit overige werkzaamheden vallen.

Gevraagd wordt door de heer Molenaar in zijn artikel net als door de leden van de fractie van de PvdA waarom niet in geld genoten gage in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in het economische verkeer in plaats van de besparingswaarde.

De voorgestelde artiestenregeling rust op de bepalingen met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, te vergelijken met het winstregime dat van toepassing is op belastbare winst uit onderneming. Het waarderen van niet in geld genoten inkomsten naar de waarde in het economische verkeer is een belangrijke pijler van dit winstregime. De niet in geld genoten inkomsten van artiesten die in «echte» dienstbetrekking zijn of die ervoor gekozen hebben dat hun arbeidsverhouding wordt beschouwd als een dienstbetrekking, worden aangemerkt als loon in natura. Voor de waardering van loon in natura wordt aangesloten bij de besparingswaarde en de regelingen voor vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen.

Evenals de auteur in zijn artikel constateren de PvdA fractieleden dat de voorgestelde voorheffing van 20% voor artiesten ongeveer overeenkomt met de gehanteerde regeling voor buitenlandse artiesten met een overeenkomst van korte duur in de Wet op de loonbelasting 1964. Echter, zo menen deze leden, het tarief verschilt aanzienlijk met het tarief voor binnenlandse artiesten zoals gehanteerd in de Wet op de loonbelasting 1964. Derhalve stellen de leden voor door de zaalhouder een hoger tarief loonbelasting voor binnenlandse artiesten te laten afdragen dat vergelijkbaar is met dat van de eerste schijf. Dit om te voorkomen dat bij in deze sector gebruikelijke netto afspraken de zaalhouder een behoorlijk voordeel geniet en de artiest later in de inkomstensfeer eenzelfde nadeel heeft.

In de praktijk is het gebruikelijk dat de artiest met zijn opdrachtgever nettoloon afspraken maakt. Door de wijzigingen in de Wet op de loonbelasting 1964 die voortkomen uit de Belastingherziening 2001 hoeft hier geen verandering in te komen voorzover de artiest in «echte» dienstbetrekking is dan wel voor de fictieve dienstbetrekking gekozen heeft. Voor de artiest die onder de nieuwe artiestenregeling valt geldt een ander regime en kan een netto afspraak tot onbedoelde effecten leiden. Men is echter vrij om in de onderhandelingen van bruto of netto afspraken uit te gaan. Is de afspraak netto dan doet men er verstandig aan rekening te houden met de consequenties in de sfeer van de loonbelasting. De artiest die onder de nieuwe artiestenregeling (d.w.z. resultaat uit overige werkzaamheden) valt, zal nu vanuit een andere positie met de inhoudingsplichtige moeten onderhandelen, namelijk uit de positie van een zogenaamde pseudo-ondernemer. De loonbelasting is voor deze categorie artiesten gebruikt als een instrument om de invordering bij inkomsten uit overige werkzaamheden te vergemakkelijken.

Tenslotte wordt in het artikel van de heer Molenaar opgemerkt dat er een gat zit in de nieuwe artiestenregeling doordat buitenlandse artiesten in het algemeen niet hier te lande in dienstbetrekking zijn en hun arbeidsverhouding wegens het vervallen van de fictieve dienstbetrekking ook niet alsnog onder de loonbelasting kan worden gebracht. Zelfstandige artiesten kunnen zich kwalificeren voor de bron winst uit onderneming in de inkomstenbelasting. De inkomsten van deze buitenlands belastingplichtigen zijn in Nederland alleen belastbaar indien hier een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging bestaat. In dat kader vragen de leden van de fractie van de PvdA of voor buitenlandse artiesten die niet onder de fictieve dienstbetrekking vallen van het voorgestelde artikel 35 Wet op de loonbelasting 1964 expliciet moet worden opgenomen dat zij vallen onder inkomsten uit overige werkzaamheden van de inkomstenbelasting.

In door Nederland gesloten belastingverdragen is het heffingsrecht, conform artikel 17 van het OESO-modelverdrag, terzake van de inkomsten genoten door de niet in Nederland wonende artiest in het algemeen toegewezen aan Nederland indien de artiest hier optreedt. Bij een artiest die in Nederland zijn werkzaamheden verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep zijn de inkomsten op grond van de Nederlandse nationale wetgeving belast ingevolge het regime van de inkomstenbelasting. Nederland heeft op grond van het verdrag, uitzonderingen zoals bijvoorbeeld het belastingverdrag met Duitsland daargelaten, het recht toegewezen gekregen om over deze inkomsten te heffen. De Nederlandse wetgeving biedt de mogelijkheid te heffen indien de artiest die beschikt over een zelfstandigheidsverklaring alhier een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft, aldus artikel 7.2.1 Wet inkomstenbelasting 2001. De vraag of er sprake is van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Voor de situatie dat een buitenlandse artiest geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft, zal nog worden bezien of in de Wet inkomstenbelasting 2001 een fictie moet worden opgenomen dat er sprake is van de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.

10.3 Vennootschapsbelasting

De leden van de fractie van het CDA vragen aandacht voor de samenloop tussen de faciliteit voor inkoop van eigen aandelen en de additionele heffing van vennootschapsbelasting over «superdividenden».

De vraag van deze leden of het denkbaar is dat een uitdeling enerzijds kan kwalificeren voor de toepassing van de inkoopfaciliteit, doch anderzijds wordt getroffen met de additionele vennootschapsbelasting van 20%, kunnen wij bevestigend beantwoorden. Naar ons oordeel is dat geen onwenselijke situatie, waarin «de wetgever met de ene hand een faciliteit verleent en met de andere hand een strafheffing oplegt», maar is de samenloop tussen de beide regelingen niet onlogisch. Dit kan als volgt worden toegelicht.

De achtergrond van de «surtax» regeling is het voorkomen van grote schokeffecten. De regeling heeft een tijdelijk karakter en hangt rechtstreeks samen met de inwerkingtreding van de belastingherziening. De inkoopfaciliteit is een structurele regeling, die beoogt de belemmeringen voor inkoop van eigen aandelen via de beurs weg te nemen.

In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat vennootschappen die in de afgelopen jaren een stabiel dividendbeleid hebben gevoerd ook onder de surtaxregeling – de mogelijkheid zullen hebben om direct na 1 januari 2001 eigen aandelen in te kopen met gebruikmaking van de inkoopfaciliteit. Zij kunnen per jaar immers uitdelingen verrichten tot twee maal het bedrag van het gemiddelde dividend over de afgelopen drie jaren zonder tegen de additionele heffing op te lopen. De vorm van de uitdeling is daarbij niet van belang. Indien men een contant dividend wil uitkeren ter grootte van het gemiddelde dividend van de afgelopen drie jaar, heeft men de mogelijkheid om daar bovenop voor hetzelfde bedrag inkoop van eigen aandelen te realiseren.

Afhankelijk van de commerciële winst en de waarde van de aandelen, kan de inkoopruimte zelfs nog groter zijn.

Uiteraard is het wel zo dat de inkoopruimte die kan worden berekend op grond van de surtaxregeling, lager uit kan vallen dan de inkoop die op grond van de inkoopfaciliteit mogelijk zou zijn. In dat geval bewerkstelligt de surtaxregeling dat – indien men heffing van additionele vennootschapsbelasting wil vermijden – van de inkoopfaciliteit met slechts een zekere geleidelijkheid gebruik kan worden gemaakt. Vennootschappen zullen het maximale inkoopbedrag dat is toegestaan per 5-jaarsperiode, niet direct in zijn geheel in het jaar 2001 kunnen realiseren. De inkoop van eigen aandelen zal over meerdere jaren moeten worden gespreid. De samenloop van de surtaxregeling met de inkoopregeling heeft dus tot gevolg dat schokeffecten als gevolg van massale inkopen direct na 1 januari 2001 voorkomen worden.

Indien de surtaxregeling niet zou gelden voor de inkoop van eigen aandelen, zou de doelstelling van de surtaxregeling, namelijk het voorkomen van schokeffecten, gefrustreerd kunnen worden. Door middel van de inkoop van eigen aandelen zou men dan toch een excessieve uitdeling kunnen doen.

Omdat men de heffing van surtax zal willen voorkomen, is het overigens aannemelijk dat men in de praktijk de inkoop van eigen aandelen zal afstemmen op de grenzen van de surtaxregeling, met andere woorden, de grenzen van de surtaxregeling vormen een randvoorwaarde voor de toepassing van de inkoopfaciliteit. Een daadwerkelijke samenloop van beide regelingen zal zich in de praktijk derhalve niet snel voordoen.

Ook op dit punt stellen de leden van de CDA-fractie prijs op een cijfervoorbeeld.

jaar	dividend
1994	100 000
1995	105 000
1996	80 000
1997	105 000
1998	110 000
1999	135 000
2000	115 000

Voorts veronderstellen we het volgende:

– De netto (commerciële) winst over het jaar 2000 bedraagt 300 000.

– Het contante dividend in 2001 bedraagt 120 000 (uitgaande van een pay-out ratio van 40% van 300 000)

– De waarde van de aandelen bedraagt 6 000 000 (uitgaande van een koers/winstverhouding van 20 x 300 000).

Voor toepassing van de surtaxregeling wordt een uitdeling als excessief aangemerkt voorzover deze hoger is dan het hoogste bedrag van drie limieten die in de regeling zijn opgenomen:

Dit zijn de volgende limieten

– 4% van de waarde van de aandelen. In dit voorbeeld is dat 4% van 6 000 000 = 240 000.

– 2 maal het gemiddelde dividend over de jaren 1998 tot en met 2000. In dit voorbeeld is het gemiddelde dividend is 360 000/3 = 120 000. Vermenigvuldigd met 2 is dit 240 000.

– De commerciële winst over het voorafgaande boekjaar. Deze bedraagt in casu 300 000.

Het hoogste van deze bedragen is 300 000. Dit betekent dat men voor de toepassing van de surtaxregeling winstuitdelingen kan doen tot 300 000, zonder tegen de additionele heffing aan te lopen. In het jaar 2001 was de gewenste contante uitkering 120 000. Er resteert derhalve nog 180 000 voor uitdeling in een andere vorm, bijvoorbeeld inkoop van eigen aandelen.

In het voorbeeld dat elders is gegeven bij een vraag over de inkoopfaciliteit, bedroeg de maximale inkoop 1 070 000 in een periode van vijf jaren, of omgerekend op jaarbasis 214 000.

Het bedrag van de inkoop dat zonder inhouding van dividendbelasting kan worden gerealiseerd is op grond van de surtaxregeling beperkt tot een inkoopbedrag dat overeenkomt met een uitdeling van 180 000. Het totale inkoopbedrag kan zelfs hoger uitvallen, omdat slechts als uitdeling wordt aangemerkt het bedrag van de inkoop voorzover dit meer bedraagt dan het gemiddeld op de aandelen gestorte kapitaal.

De leden van de CDA-fractie vinden het vreemd dat de additionele heffing ook verschuldigd kan zijn bij excessieve uitdelingen tussen lichamen, omdat in die situatie geen sprake is van het verdwijnen van een inkomstenbelastingclaim.

Zoals reeds is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer, zal de heffing niet snel optreden bij intra-concern dividenduitdelingen. De heffing zal immers slechts worden opgelegd voorzover in een lichaam wordt geparticipeerd door aandeelhouders met een belang van minder dan 5%, dat wil zeggen indien in de vennootschap naast een of enkele groot-aandeelhouders ook nog aandeelhouders participeren met een belang van minder dan 5%. Indien bijvoorbeeld in totaal voor 10% wordt geparticipeerd door aandeelhouders met ieder een belang van minder dan 5%, bedraagt de heffing nog maar 2%. Door de wijziging die is opgenomen in de derde nota van wijziging, op grond waarvan de «wachttermijn» van drie jaar doorgeschoven kan worden van de ene aandeelhouder met een belang van meer dan 5%, naar een andere aandeelhouder met een belang van meer dan 5%, behoeft de additionele vennootschapsbelasting ook niet belemmerend te werken bij overdrachten binnen concernverband.

In dit verband vragen de leden van de CDA-fractie in het bijzonder de aandacht voor overnames in internationale situaties. Voor de toepassing van de pro rata vermindering doet het echter niet ter zake of de aandeelhouders met een belang van meer dan 5% in Nederland of in een ander land zijn gevestigd. Het voorgaande geldt derhalve ook voor overnames in internationale verhoudingen.

Voorts wijzen wij erop dat indien de additionele vennootschapsbelasting van 20% wordt opgelegd, de heffing van dividendbelasting komt te vervallen.

De leden van de CDA-fractie vragen in verband met de surtaxregeling voorts of voor het gehele pakket aandelen een beroep kan worden gedaan op de uitkering voor 5% belangen, indien 100% van de aandelen wordt gekocht van diverse aandeelhouders, waarvan een deel meer en een deel minder dan 5% heeft (bijvoorbeeld bij het van de beurs halen van een onderneming).

Wij nemen aan dat die leden hiermee bedoelen of bij een excessieve winstuitdeling in het jaar volgend op de aandelenoverdracht, een evenredige vermindering kan worden toegepast voor het gehele aandelenpakket, zodat geen additionele vennootschapsbelasting verschuldigd is. Dit is niet het geval. Alleen voorzover de aandelen in de voorgaande 3 jaren ook al in handen waren van aandeelhouders met een belang van 5%, kan de evenredige vermindering worden toegepast. Voorzover de aandelen in handen waren van aandeelhouders met een belang kleiner dan 5%, kan de evenredige vermindering pas worden toegepast nadat de nieuwe aandeelhouder – of eventueel zijn rechtsopvolgers die ook een belang hebben van ten minste 5% – de aandelen drie jaar aanhoudt. Zoals ook is aangegeven in de Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer is deze termijn opgenomen om constructies te voorkomen waarbij de aandeelhouders met een belang van minder dan 5% hun belang overdragen aan vennootschap met een belang van meer dan 5%, waarna de winstreserves direct zonder heffing zouden kunnen worden uitgekeerd of de vennootschap zou kunnen worden geliquideerd.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af of de additionele heffing van vennootschapsbelasting niet in strijd is met de moeder-dochterrichtlijn.

Op grond van de navolgende argumenten menen wij dat de additionele heffing niet in strijd komt met de moeder-dochterrichtlijn.

De moeder-dochterrichtlijn heeft betrekking op de belastingheffing over uitgedeelde winsten op het niveau van de aandeelhouder, dat wil zeggen degene die de uitgedeelde winst ontvangt. De moeder-dochterrichtlijn bepaalt dat de Lid-Staat waar de aandeelhouder is gevestigd deze ontvangen winst niet mag belasten, danwel terzake een verrekening van belasting dient te verlenen en voorts dat de Lid-Staat waar de uitdelende vennootschap is gevestigd zich moet onthouden van een belastingheffing aan de bron van de uitgedeelde winsten. Een belastingheffing aan de bron is een belasting die wordt geheven ten laste van de aandeelhouder. Het uitdelende lichaam is weliswaar inhoudingsplichtig, doch de belastingplichtige is de aandeelhouder.

Bij de heffing van de additionele vennootschapsbelasting is dit laatste niet het geval. De additionele vennootschapsbelasting wordt geheven ten laste van de uitdelende vennootschap zelf en niet van de aandeelhouder. Daarom valt de heffing naar onze mening niet onder de reikwijdte van de moeder-dochterrichtlijn.

De leden vragen voorts hoe bovenstaand standpunt zich verhoudt tot het standpunt dat is ingenomen in het Verslag van de Commissie van de verzoekschriften (Fiscaal-up-to-date 1999–1597). Het betrof een situatie waarin in België woonachtige aandeelhouders van hun in Nederland gevestigde BV een dividenduitkering ontvingen. Op grond van het belastingverdrag met België kon Nederland in dat geval een heffing opleggen aan de aandeelhouders, die op grond van de Nederlandse wetgeving vormgegeven zou worden als een aanslag vennootschapsbelasting. Een dergelijke heffing werd echter op grond van de moeder-dochterrichtlijn niet mogelijk geacht. Het essentiële verschil van die casus met het onderhavige vraagstuk is, dat de aanslag in dat geval werd opgelegd aan de aandeelhouders en niet aan de uitdelende vennootschap. Er was dus wel sprake van een belastingheffing ten laste van de aandeelhouder, die, hoewel geen sprake was van een bronheffing, toch naar de geest van de moeder-dochterrrichtlijn onder de reikwijdte die richtlijn zou vallen.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af of Nederland op basis van art. 8, lid 2 van de moeder-dochterrichtlijn de plicht heeft om de additionele heffing van vennootschapsbelasting mede te delen aan de Europese Commissie als belangrijke bepaling van intern recht die op het onder de richtlijn vallende gebied is vastgesteld. Wij zijn van mening dat de additionele heffing niet is te karakteriseren als een bronbelasting in de zin van de richtlijn. Om die reden maakt de additionele heffing geen onderdeel uit van het onder de richtlijn vallende gebied. Wij zijn derhalve van mening dat de bepalingen niet hoeven te worden medegedeeld aan de Europese Commissie.

De leden van de CDA-fractie vragen of de uitzondering voor 5%-aandeelhouders ook geldt voor houders van een soort aandelen die minder hebben dan 5% van het nominale gestorte kapitaal, maar wel meer dan 5% van de desbetreffende soort. Het antwoord hierop luidt ontkennend.

Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag is om doelmatigheidsredenen gekozen voor de grens van 5% van het nominaal gestorte aandelenkapitaal. Beursgenoteerde vennootschappen hebben niet altijd kennis over de samenstelling van het aandeelhoudersbestand. Op grond van de Wet melding zeggenschap geldt bij deze vennootschappen echter een meldingsplicht bij een belang van meer dan 5% van het totale nominale aandelenkapitaal. Bij deze grens wordt geen verschil gemaakt naar soort aandelen.

In het Financieel Dagblad van 10 februari 2000 is een artikel opgenomen van A.J. Postma over de voorgestelde fiscale behandeling van de converteerbare obligatie. Postma stelt zich in dit artikel op het standpunt dat de converteerbare obligatie door de belastingherziening aan aantrekkingskracht zou verliezen. Dit zou schadelijk zijn voor het bedrijfsleven, met name voor de jonge en snel groeiende bedrijven, en voor de Nederlandse economie. De leden van de D66-fractie vragen om een reactie op dit standpunt.

Thans hoeft op grond van recente jurisprudentie over de waarde van het conversierecht geen inkomstenbelasting te worden betaald. Daar staat tegenover dat de waarde van het conversierecht niet aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting. Over de ontvangen rente wordt naar het progressieve tarief inkomstenbelasting betaald. De betaalde rente is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting.

In het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 valt een converteerbare obligatie voor de inkomstenbelasting voortaan onder de forfaitair-rendementsheffing van box 3. Er is dus jaarlijks 30% inkomstenbelasting over 4% van de waarde van de converteerbare obligatie verschuldigd. In samenhang daarmee is voorgesteld om expliciet in de vennootschapsbelasting te bepalen dat het huidige regime inzake de niet-aftrekbaarheid van het conversierecht wordt gecontinueerd. De waarde van het conversierecht blijft dus niet aftrekbaar. Verder blijft de betaalde rente aftrekbaar.

Bij converteerbare obligaties hangt de waarde-ontwikkeling van de lening samen met de waarde-ontwikkeling van de aandelen waarin de converteerbare obligaties kunnen worden omgezet. Hierdoor worden kenmerken van eigen vermogen gekoppeld aan die van vreemd vermogen. Zonder nadere regeling zou het denkbaar zijn dat door de forfaitair-rendementsheffing niet alleen de rente, maar ook het conversierecht voortaan aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting. Dit zou tot arbitrage kunnen leiden omdat vergoedingen over eigen vermogen niet aftrekbaar zijn. Daar komt bij dat inconsistent zou zijn indien het conversierecht aftrekbaar zou zijn. Een conversierecht betreft immers een kostenpost die zich voordoet in de kapitaalsfeer en niet in de winst-en verliessfeer. Tegen deze achtergrond is er dan ook geen aanleiding, zoals Postma in zijn artikel suggereert, aan het bedrijfsleven ten minste een aftrek toe te staan die gelijk is aan de fictieve heffing bij de particulier.

In de praktijk hoeft het voorgestelde stelsel bij de vermogensverschaffer (30% inkomstenbelasting over 4% forfaitair rendement; conversierecht niet aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting) overigens niet ongunstiger uit te werken dan het huidige stelsel (marginaal tarief over de feitelijk ontvangen rente; conversierecht eveneens niet aftrekbaar).

10.4 Dividendbelasting

De leden van de fractie van het CDA verbazen zich over het feit dat – kort na de invoering van de wetgeving die betrekking heeft op de juridische fusie en splitsing – een wijziging wordt voorgesteld in de fiscale behandeling van het voordeel dat een aandeelhouder geniet in geval van een splitsing.

De achtergrond van deze wijziging is het volgende.

Het voorgestelde artikel 3a, vierde lid van de Wet op de dividendbelasting 1965 is mede gebaseerd op het huidige artikel 68a, zevende lid, tweede, derde en vierde volzin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Thans wordt in de Wet op de dividendbelasting 1965 in artikel 3, tweede lid, naar deze bepaling verwezen. Met het vervallen van het genoemde artikel 68a, ontstaat de noodzaak deze zelfstandig in de Wet op de dividendbelasting 1965 op te nemen. In het huidige artikel 68a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt een splitsing ten aanzien van alle aandeelhouders aangemerkt als een vervreemding van de aandelen. In het zevende lid van artikel 68a wordt hierop thans in één specifieke situatie een inbreuk gemaakt. Indien de activa die bij een splitsing overgaan, dan wel bij de splitsende persoon achterblijven onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen, wordt hetgeen door de aandeelhouder ter zake van de splitsing wordt genoten, aangemerkt als uitdeling van winst. Er dient in dat geval dividendbelasting te worden ingehouden. De achtergrond van deze bepaling is dat de aandeelhouders anders na een splitsing door middel van vervreemding van hun aandelen liquide middelen kunnen verkrijgen die in wezen het dividend representeren van de splitsende rechtspersoon («dividendvervangende splitsing»).

Onderkend moet worden dat een vergelijkbare situatie zich ook zou kunnen voordoen indien bijvoorbeeld een bedrijfsmiddel wordt afgesplitst naar een aparte rechtspersoon. Indien dit niet gebeurt op grond van zakelijke motieven, dient voor de vennootschapsbelasting weliswaar te worden afgerekend over de stille reserve die in het bedrijfsmiddel besloten ligt, doch de aandeelhouders zouden door aansluitende vervreemding van hun aandelen in de rechtspersoon waarin uitsluitend dit bedrijfsmiddel zit, de boekwinst op het bedrijfsmiddel kunnen realiseren zonder dat er dividendbelasting behoeft te worden ingehouden. Op deze wijze zou de heffingsgrondslag van de dividendbelasting uitgehold kunnen worden. Daarom wordt voorgesteld voortaan in alle gevallen van een «onzakelijke» splitsing het voordeel dat de aandeelhouders ter zake genieten aan te merken als een winstuitdeling.

Wij zijn verheugd dat de leden van de CDA-fractie hun waardering uitspreken voor de faciliteit voor inkoop van eigen aandelen, zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 4c van de Wet op de dividendbelasting 1965. Zij stellen wel prijs op een nadere toelichting over dit onderwerp. Uiteraard zijn wij graag bereid aan die wens te voldoen.

De regeling voor de inkoop van eigen aandelen heeft de volgende achtergronden. De uitdeling ter zake van inkoop van eigen aandelen valt voor particuliere binnenlandse beleggers na introductie van het forfaitair rendement niet meer in de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting. Voor de dividendbelasting blijft de heffingsgrondslag ongewijzigd. De dividendbelasting die ter zake van de inkoop wordt ingehouden, is in beginsel verrekenbaar voor de inkomstenbelasting, zodat de inkoop van eigen aandelen geen gevolgen zou behoeven te hebben voor de particuliere binnenlandse beleggers. Toch zal het voor de particuliere belegger niet aantrekkelijk zijn om zijn aandeel aan de vennootschap zelf te verkopen. Hij ondervindt namelijk een financieringsnadeel. De inhouding van dividendbelasting zal in de tijd niet samenvallen met de verrekening of teruggave van inkomstenbelasting. Hij zal zijn aandeel daarom liever aan een willekeurige derde verkopen. Bovendien speelt bij een inkoop van eigen aandelen via de beurs het probleem dat de aandeelhouders van wie wordt ingekocht, voor de vennootschap niet identificeerbaar zijn, zodat de vennootschap niet in alle gevallen in staat is de dividendbelasting bij de aandeelhouder in rekening te brengen. Onder omstandigheden zou de vennootschap dan genoodzaakt zijn de dividendbelasting voor haar rekening te nemen.

Daarnaast speelt in dit verband een rol dat de introductie van het forfaitair rendement geen effect heeft op de positie van buitenlandse aandeelhouders. Het ontbreken van een inkoopfaciliteit kan de performance van Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen ten opzichte van buitenlandse concurrenten nadelig beïnvloeden.

Hoewel met de invoering van het forfaitair rendement de belemmeringen voor inkoop van eigen aandelen reeds in belangrijke mate zijn weggenomen, is er per saldo aanleiding geweest voor het treffen van een regeling voor inkoop van ter beurze genoteerde aandelen.

Bij de vormgeving van de regeling is het uitgangspunt geweest dat de opbrengst van de dividendbelasting moet zijn gewaarborgd. De belastingvrije inkoop van eigen aandelen mag niet ten koste gaan van de uitdeling van regulier dividend, met andere woorden de vennootschap zou haar gebruikelijk pay-out ratio na introductie van de faciliteit niet mogen verlagen. Onder pay-out ratio wordt in dit verband verstaan het contante dividend uitgedrukt in een percentage van de (commerciële) winst.

Bij de concrete uitwerking van die voorwaarde is aangesloten bij een maatstaf die objectief kan worden vastgesteld, namelijk het dividend dat in het verleden in contanten in uitgekeerd. Naarmate men minder contant dividend uitkeert, heeft men derhalve ook minder ruimte voor het doen van belastingvrije inkopen. Men mag in een periode van 5 jaar een bedrag van maximaal 10 maal het gemiddelde jaardividend uitkeren.

Uitgaande van de gemiddelde pay-out ratio en de gemiddelde koers/winst verhouding van de 25 grootste AEX fondsen¹ betekent dit dat in vijf jaar naar verwachting een inkoop van 20% van de aandelenkapitaal van de vennootschap mogelijk is². Afhankelijk van de daadwerkelijke koers-winstverhouding en pay-out ratio van de desbetreffende vennootschap varieert dit uiteraard. Vennootschappen met een lage (hoge) pay-out ratio in het verleden hebben minder (respectievelijke meer) ruimte om belastingvrij eigen aandelen in te kopen.

Het gemiddelde jaardividend wordt bepaald door de som van het contante dividend van de afgelopen 7 jaren te nemen, opgehoogd met de inflatie. Het hoogste en het laagste dividend worden daarbij geëlimineerd, dit teneinde incidentele pieken of dalen buiten aanmerking te laten. Van het alsdan verkregen bedrag wordt het gemiddelde bepaald. Door dit bedrag te vermenigvuldigen met de factor 10, wordt de maximale inkoopruimte berekend. Deze maximale inkoopruimte wordt vervolgens verminderd met de gefacilieerde inkopen die in de voorafgaande 4 jaren zijn gedaan. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld³.

Het contante dividend en de inkoop van eigen aandelen van een vennootschap kennen het volgende verloop:

jaar	contant dividend	inkoop van eigen aandelen
1	100 000	150 000
2	105 000	150 000
3	80 000	150 000
4	105 000	200 000
5	110 000	200 000
6	135 000	200 000
7	115 000	200 000

Stap 1: Ter berekening van het gemiddelde contante dividend wordt het hoogste en het laagste jaar geëlimineerd, dat wil zeggen jaar 3 en jaar 6. De som van de overige jaren bedraagt dan 535 000. Gedeeld door 5 geeft dit een gemiddeld contant dividend van 107 000.

Stap 2: Het maximale inkoopbedrag in jaar 8 bedraagt 107 000 x 10 = 1 070 000 verminderd met de inkoopbedragen van de jaren 4, 5, 6 en 7 van in totaal 800 000. Per saldo kan in jaar 8 dus 270 000 worden ingekocht zonder inhouding van dividendbelasting.

Het maximale bedrag van de inkoop in het voorbeeld van 270 000 betreft overigens het gehele bedrag dat met de inkoop is gemoeid en niet alleen het bedrag van de winstuitdeling die ter zake van de inkoop wordt geconstateerd (het bedrag van de inkoop voorzover dit meer bedraagt dan het gemiddeld op de aandelen gestort kapitaal).

Men komt alleen voor de faciliteit in aanmerking indien nog aan twee randvoorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet in het jaar van de inkoop ook een contant dividend wordt uitgekeerd van ten minste het gemiddelde contante dividend (in casu 107 000). Bovendien kent de inkoop ook een minimum, namelijk ¼ gedeelte van het in het desbetreffende jaar daadwerkelijk uitgekeerde contante dividend.

10.5 Omzetbelasting

De leden van de PvdA-fractie gaan voorts in op de verhoging van de BTW in samenhang met het belastingplan en de invoering van de ecu, bedoeld zal zijn de euro. Zij gaan er daarbij vanuit dat in de toekomst de prijzen van goederen gemakkelijker vergeleken kunnen worden, hetgeen in de grensstreken tot niet onaanzienlijke effecten kan leiden. Daaraan koppelen deze leden de vraag of verwacht kan worden dat ook andere Europese landen zullen komen tot een vergelijkbare BTW-verhoging.

Zoals bekend treedt het nieuwe belastingstelsel waarvan de verhoging van de BTW met 1,5% een integraal onderdeel is in werking op 1 januari 2001. De chartale euro zal met ingang van 2002 worden ingevoerd. Uiteraard zal daarna het vergelijken van prijzen in de verschillende lidstaten vergemakkelijkt worden. Daarbij kan worden opgemerkt dat prijzen en prijsverschillen niet alleen worden bepaald door het van toepassing zijnde BTW-tarief en verschillen daarin, maar dat ook de overige componenten in de kostprijs van belang zijn.

Het algemene BTW-tarief in Duitsland is momenteel 16 percent en in België 21 percent.

Hoewel er in Europa in algemene zin wel gesproken wordt over de economische en werkgelegenheidseffecten van een verschuiving van directe naar indirecte belastingen, verwachten wij niet – er zijn daarvoor ook geen aanwijzingen – dat deze landen op afzienbare tijd tot een verhoging van het algemene BTW-tarief zullen overgaan. Wel zijn wij bij ons voornemen tot een BTW-verhoging tot 19% er vanuit gegaan dat een verschil van 3 percentpunten met de ons omringende landen, gelet op de ervaringen in het verleden, nog aanvaardbaar is.

10.6 Spaar- en beleggingsproducten en levensverzekeringen

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, GroenLinks en D66 vragen naar het overgangsrecht voor lijfrenteverzekeringen van vóór de Brede herwaardering. Volgens de leden van de CDA-fractie treft de beëindiging per 1 januari 2001 van de bij de Brede herwaardering ingevoerde eerbiedigende werking voor op 15 oktober 1990 bestaande lijfrentecontracten, (mede) mensen die dergelijke langlopende verplichtingen zijn aangegaan om pensioentekorten te repareren, waardoor deze mensen (vaak met bescheiden inkomens) in de problemen kunnen raken. Gezien de uitlatingen van de toenmalige staatssecretaris in het parlement zien zij geen ruimte om de afweging die destijds heeft geleid tot volledige eerbiedigende werking voor bestaande polissen, nu opnieuw te maken. Naar de mening van de leden van de CDA-fractie zou het overgangsrecht van de Brede herwaardering daarom ook na 1 januari 2001 onverkort gehandhaafd moeten worden. Op een meer algemene vraag van deze leden naar – de reikwijdte van – het overgangsrecht zijn we reeds in de inleiding ingegaan.

De leden van de D66-fractie wijzen eveneens op een reeks van uitspraken die door de toenmalige staatssecretaris in het kader van de behandeling van de Brede herwaardering zijn gedaan. Aangezien het hier, aldus de leden, gaat om een eerbiedigende werking voor een beperkt aantal jaren, behoeft de uitspraak van de huidige staatssecretaris dat het toch niet zo kan zijn dat een uitspraak van een staatssecretaris de wetgever tot in lengte van jaren bindt, nadere toelichting.

De leden van de PvdA-fractie vinden het ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande contracten met name schrijnend voor de zogenoemde Brede herwaarderings-lijfrenteverzekeringen. Betrokkenen mochten er, aldus deze leden, op vertrouwen dat, waar de eerbiedigende werking expliciet in de huidige wetgeving is verankerd, deze in een later stadium niet alsnog wordt aangetast. De voorgestelde wijziging heeft tot gevolg dat burgers worden geconfronteerd met forse financiële consequenties die ze volstrekt niet hadden kunnen voorzien. Naar het oordeel van de leden zou, vanuit hun visie op «overgangsrecht en betrouwbare overheid» hier toch een uitzondering moeten worden gemaakt en wel sprake moeten zijn van eerbiedigende werking. De leden van de GroenLinks-fractie vragen waarom het kabinet het binnen het in het regeerakkoord verwoorde uitgangspunt van een passend en redelijk overgangsrecht verantwoordt acht om lijfrenteverzekeringen die zijn gesloten voor de Brede herwaardering niet te eerbiedigen.

Vooropgesteld zij dat voor de bepaling van het inkomen uit bestaande lijfrentecontracten is voorzien in eerbiedigende werking (handhaven omkeerregel) voorzover de aftrekbare premies voor die contracten zijn voldaan vóór 1 januari 2001. In zoverre vallen deze contracten dus bijvoorbeeld niet onder het forfaitaire rendement. Voor wat betreft de mogelijkheid tot aftrek van lijfrentepremies onder het nieuwe regime is niet voorzien in eerbiedigende werking.

In de schriftelijke stukken aan de Tweede Kamer hebben we al aangegeven dat de uitlatingen van de toenmalige staatssecretaris bij de parlementaire behandeling van de Brede herwaardering in onze optiek moeten worden bezien in het licht van de destijds voorgestelde wijzigingen. Bij elke wijziging van de belastingwetgeving, dus ook bij de thans voorliggende belastingherziening, vormt het overgangsrecht een punt van afweging. Dit geldt ook voor de eventuele doorwerking van een bij een vorige wijziging getroffen overgangsregeling. Anders dan de leden van de CDA-fractie achten wij in deze een bij een eerdere wijziging in het lijfrenteregime – de Brede herwaardering gemaakte keuze niet bij voorbaat doorslaggevend. Wel dienen uiteraard de overwegingen die destijds tot die keuze hebben geleid, zorgvuldig in de hernieuwde overweging te worden betrokken. Maar dit betekent niet dat die overwegingen ook bij de onderhavige belastingherziening, zonder hernieuwde afweging, automatisch tot dezelfde conclusie moeten leiden.

In de schriftelijke stukken aan de Tweede Kamer zijn we reeds uitgebreid ingegaan op onze keuze voor het niet opnemen van eerbiedigende werking voor de mogelijkheid tot premie-aftrek. Gehanteerde uitgangspunten zijn dat het nieuwe regime, gezien het samenhangende karakter van de belastingherziening, zo veel mogelijk direct effectief is, en een gelijke behandeling van belastingplichtigen. Daarnaast hebben ook budgettaire overwegingen een rol gespeeld. De financiële consequenties van het niet meer aftrekbaar zijn van de premies, of van het premievrij maken van een lijfrentepolis, alsmede het aflopende karakter van de eerbiedigende werking uit 1992, zijn, zo antwoorden wij de leden van de PvdA-fractie en de D66-fractie, uiteraard eveneens in de afweging betrokken. Deze elementen hebben evenwel niet tot een andersluidend oordeel geleid. Bij het voorgaande dient te worden bedacht dat belastingplichtigen met polissen van vóór 16 oktober 1990 inmiddels al tien jaar van de mogelijkheden van de regeling van vóór de Brede herwaardering gebruik hebben kunnen maken (terwijl andere belastingplichtigen veelal slechts beperktere mogelijkheden hebben). De maximale omvang van het, zonder nadere toets, in aftrek te brengen bedrag volgens de oude regeling bedraagt in 2000 f 21 571 per belastingplichtige. Onder het regime van de Brede herwaardering is dit in 2000 f 6179 (met mogelijkheid tot overdracht bij gehuwden), na de belastingherziening f 2204 (zonder mogelijkheid tot overdracht). Bij ongewijzigde voortzetting van de eerbiedigende werking zou vanaf 2001 het verschil tussen belastingplichtigen met en belastingplichtigen zonder een oude polis van vóór 15 oktober 1990 derhalve nog verder worden vergroot, en wel erg groot worden.

De veelal kleine inkomens die met oude premiebetalende polissen van vóór de Brede herwaardering een pensioentekort proberen weg te werken, hoeven, zo antwoorden wij de leden van het CDA ten slotte, in het nieuwe stelsel niet in de problemen te komen. Gewezen zij in de eerste plaats op de genoemde ruime mogelijkheden die zij al gedurende tien jaar hebben gehad. Daarnaast biedt ook het voorgestelde regime, met de ongetoetste basisruimte, de jaarruimte en de reserveringsregeling, voldoende mogelijkheden tot opbouw van een adequate oudedagsvoorziening. Naar ons oordeel leidt het op zichzelf strikte overgangsregime dan ook niet tot onredelijke uitkomsten.

De leden van de CDA-fractie vragen waarom bij een saldolijfrente de lijfrente-betaler, door het ontbreken van een vergelijkbare overgangsmaatregel, een andere behandeling krijgt dan de lijfrente-ontvanger. Zij illustreren dit aan de hand van een voorbeeld van een lijfrente-overeenkomst die is gesloten tussen twee natuurlijke personen. Volgens de overgangsregeling worden de lijfrentetermijnen tot en met 2020 bij de ontvanger volgens de saldomethode progressief belast in box I. Dit komt er op neer dat de termijnen belast zijn zodra en voorzover deze gezamenlijk de waarde van de tegenprestatie te boven gaan. Bij de betaler zijn de termijnen met ingang van 1 januari 2001 niet (meer) aftrekbaar in box I, maar vormen ze een schuld in box III. Plaatsing in box III levert, aldus de leden, voor de debiteur van de lijfrente in de praktijk veelal geen effectieve belastingdrukvermindering op, dan wel een aanzienlijke mindere vermindering dan in box I. Zij vragen of het niet juister zou zijn in het kader van een evenwichtige overgangsregeling indien ook voor de betaler van de termijnen de aftrek tot en met 2020 in box I zou worden geplaatst volgens de zogenoemde overschotmethode.

Met de in hoofdstuk, artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen eerbiedigende werking voor de bepaling van het inkomen uit lijfrente(termijnen) wordt, aldus de toelichting op die bepaling, enerzijds de fiscale behandeling voortgezet die belanghebbenden voor ogen stond ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. Anderzijds heeft die eerbiedigende werking tot gevolg dat de fiscale claim die vóór de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 rustte op die rechten, niet verloren gaat. De eerbiedigende werking geldt niet voorzover de premies zijn, of de tegenprestatie is voldaan op of na 14 september 1999. Daarnaast kan de ontvanger van de termijnen er op grond van onderdeel P voor kiezen om de eerbiedigende werking achterwege te laten. Alsdan vindt per 1 januari 2001 afrekening plaats over de fiscale claims en gaat het recht per die datum onderdeel uitmaken van box III.

Voor de debiteur van een saldolijfrente is, zoals de leden terecht opmerken, geen overgangsregeling getroffen. Er is, mede vanuit uitvoeringsoogpunt, voor gekozen om de beide situaties, betaler en ontvanger van lijfrentetermijnen, los van elkaar te bezien. Dit is in overeenstemming met de in onderdeel AK van het overgangsrecht inkomstenbelasting opgenomen regeling voor lopende termijnen van huren, pachten en renten. Voorts hebben wij geen indicaties dat de door de leden genoemde situatie – een overeenkomst tussen twee particulieren – zich in betekende mate voordoet. Voor de debiteur vormt de lijfrenteverplichting, overeenkomstig de systematiek van het nieuwe regime, een schuld die in box III valt.

Ten overvloede merken wij op dat in tegenstelling tot hetgeen door voor de leden van de D66-fractie als van de fractie van GroenLinks – in navolging van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (de Orde) – wordt gesteld, voor kapitaalverzekeringen van vóór de Brede Herwaardering wél een begrensde eerbiediging is voorzien.

De pre-Brede Herwaarderingspolissen vallen onder de in het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen overgangsregeling voor kapitaalverzekeringen. Belangrijkste kenmerk van deze overgangsregeling is een tegemoetkoming – onder voorwaarden – in de vorm van een vrijstelling in de vermogensrendementsheffing tot een gezamenlijk bedrag van maximaal f 272 000. Voor de tot en met 2000 aangegroeide rentecomponent geldt een voorwaardelijke vrijstelling. Dus bij vroegtijdige afkoop geldt: alsnog afrekenen conform de regels van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Door deze vrijstelling kan een lastige waardering van polissen in box III in een veel groter aantal gevallen achterwege blijven. Anders dan de genoemde fractieleden stellen, is dus wél voorzien in een zij het begrensde eerbiedigende werking. Het maximum van de vrijstelling is overigens afgeleid van de onder het regime van na 1 januari 1992 geldende vrijstellingslimieten. Een ongelimiteerde overgangsvrijstelling voor pre-Brede Herwaarderingspolissen brengt het risico met zich mee van een ongebreidelde waardeaangroei na 2001.

Met betrekking tot het door de Orde in haar brief van 10 maart 2000 gegeven voorbeeld inzake het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen merken wij het volgende op. De Orde stelt dat als een lopende kapitaalverzekering per 1 januari 2001 wordt gekoppeld aan de eigen woning, het gedeelte van de kapitaalsuitkering dat bij expiratie uitgaat boven het nog openstaande bedrag van de (hypothecaire) geldlening integraal in de heffing van box I wordt betrokken. Deze conclusie is onjuist. Immers, alleen het in het excedent begrepen rente-element is belast. Dit vloeit voort uit de werking van artikel 3.6.7, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Als in het door de Orde gegeven voorbeeld de in de kapitaalsuitkering begrepen rentecomponent circa 50% zou bedragen, wordt dus geen f 200 000, maar f 100 000 in de heffing betrokken tegen maximaal 52%.

De leden van de fracties van de PvdA, CDA en D66 wijzen er – in navol- ging van het Verbond van Verzekeraars – op dat kapitaalverzekeringen die aangepast zijn in de periode van 14 september 1999 tot 11 januari 2000 geen recht hebben op de eerbiedigende werking van het overgangsrecht. Zij merken op dat deze maatregel, die getroffen is bij de 2^e nota van wijziging die verschenen is op 11 januari 2000, achteraf ongelukkig kan uitvallen voor diegenen die in genoemde periode aanvullende premies hebben voldaan. Men ervaart dit als onrechtvaardig. De leden van de fractie van D66 vragen in dit kader nog hoe de opmerking tijdens de kamerbehandeling uitgelegd moet worden dat er in de praktijk rekening mee gehouden zal worden.

Reeds lopende kapitaalverzekeringen op premiebasis zullen uit hoofde van het overgangsrecht ter zake van de tot 1 januari 2001 aangegroeide rente veelal recht hebben op de vrijstellingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel, als de polis op verzoek gekoppeld wordt aan de eigen woning, de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit geldt ongeacht het antwoord op de vraag of de polis in genoemde periode is aangepast in de zin van artikel I, onderdeel AN, tweede lid, van de Invoeringswet. Het overgangsrecht biedt dus wel degelijk een eerbiedigende werking voor dergelijke polissen. De rente die naderhand aangroeit valt onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien men er voor kiest de kapitaalverzekering te koppelen aan de eigen woning, kan de rente in de vrijstelling vallen voor de kapitaalverzekering eigen woning. De polissen die in box III terecht komen hebben in beginsel recht op een vrijstelling van de waarde tot een bedrag van f 272 000. Daaraan is echter de eis gesteld dat de looptijd niet is verlengd dan wel het verzekerd kapitaal niet is verhoogd. De kritiek van de leden van de fracties van de PvdA, CDA en D66 heeft enkel betrekking op laatstgenoemde categorie (dus bijvoorbeeld niet de polissen die gekoppeld worden aan de eigen woning). Van belang is echter dat het storten van aanvullende premies in genoemde periode niet zonder meer betekent dat het recht op de desbetreffende vrijstelling van onderdeel AN vervalt. Als de aanvullende premie niet leidt tot een verhoging van het verzekerde kapitaal, blijft recht bestaan op de vrijstelling. Voorts wordt er op gewezen dat bij aanpassingen in de hoogte van de premie (dan wel aanvullende premies) voor zover die voortvloeien uit normale en gebruikelijke optie- of indexclausules, dit ook in antwoord op een vraag van de CDA-fractie, recht blijft bestaan op de desbetreffende vrijstelling. Dit geldt dus ook voor premies die contractueel verschuldigd zijn en die gefinancierd worden uit een gedeblokkeerde spaarloonregeling. De vrijstelling voor premiepolissen in box III vervalt dus slechts in bijzondere situaties; namelijk als na 13 september 1999 de hoogte van het verzekerde kapitaal (bijvoorbeeld door aanvullende premiebetaling die niet voortvloeit uit genoemde clausules) is verhoogd of de looptijd is verlengd. De leden van de genoemde fracties ervaren dit als onredelijk als men daardoor achteraf geen recht blijkt te hebben op de vrijstelling. Daarbij dient echter bedacht te worden dat de desbetreffende belastingplichtigen, op basis van het toentertijd voorliggende overgangsrecht, ook geen recht hadden op een dergelijke vrijstelling. De aanpassing vond plaats op een moment dat het wetsvoorstel geen eerbiedigende werking bevatte; men handelde dus in de verwachting dat deze in box III zou worden belast. Ten opzichte van die situatie is hun positie dus niet gewijzigd. Evenmin is er sprake van enig vertrouwen dat op dit punt gewekt zou zijn. De datum van 13 september 1999 is overigens gekozen omdat daarmee wordt aangesloten bij het overgangsrecht voor lijfrenten en periodieke uitkeringen en verstrekkingen (onderdelen O en Q). Het hanteren van gelijke data voorkomt verwarring en onduidelijkheid.

De CDA-fractie vraagt aandacht voor polissen van kapitaalverzekering die zijn afgesloten in de periode van 14 september 1999 tot 1 januari 2001. Zij vragen zich af of het juist is dat de uitkeringen uit deze polissen uit hoofde van het overgangsrecht in box I kunnen vallen voor de rente die is aangegroeid tot 2001 en de polis voor de rente die later aangroeit in box III in aanmerking wordt genomen, terwijl een op 1 januari 2001 afgesloten kapitaalverzekering alleen in box III wordt belast. Naar hun mening zou het logischer zijn om aan te sluiten bij het systeem voor lijfrenten (onderdelen O en Q) zodat de werking van onderdeel AL beperkt wordt tot kapitaalverzekeringen die voor 14 september 1999 tot stand zijn gekomen en dat op 31 december 2000 moet worden afgerekend tegen 45% over de tot 2001 aangegroeide rente.

Het is juist dat de uitkeringen uit deze polissen uit hoofde van het overgangsrecht in box I kunnen vallen voor de rente die is aangegroeid tot 2001 en de polis voor de rente die later aangroeit (als de polis niet op verzoek wordt aangemerkt als kapitaalverzekering eigen woning) in box III in aanmerking wordt genomen, terwijl een op 1 januari 2001 afgesloten kapitaalverzekering alleen in box III wordt belast. Op deze wijze wordt namelijk de tot 2001 aangegroeide rente behandeld conform het systeem van de wet waaronder de rente ook is aangegroeid, de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voorts wordt de nadien aangegroeide rente voor beide polissen belast in box III. De behandeling van de rente die onder het huidige regime aangroeit blijft dus geëerbiedigd, terwijl in combinatie daarmee er een gelijke behandeling is van de nadien aangegroeide rente voor de verschillende polissen. Dit is een evenwichtig systeem. De systematiek van het overgangsrecht voor lijfrenten past niet goed bij kapitaalverzekeringen omdat er bij de lijfrenten rekening gehouden moet worden met het verschil tussen polissen die recht hebben op premieaftrek en polissen die daar niet voor in aanmerking komen terwijl er bij de kapitaalverzekeringen rekening moet worden gehouden met (het eerbiedigen van) vrijstellingen. Tenslotte kan nog opgemerkt worden dat elke wijziging van de fiscale regelgeving tot gevolg heeft dat er verschillen kunnen zijn tussen voordien en nadien afgesloten polissen.

De leden van de fractie van het CDA constateren terecht dat in onderdeel AM, derde lid, onderdeel b, van de Invoeringswet de kapitaalsuitkering gesteld wordt op maximaal f 272 000 of indien dit meer is, de waarde in het economische verkeer op 31 december 2000. Zij constateren vervolgens dat vanaf 1 januari 2001 over het gedeelte van de waarde in het economische verkeer op 31 december 2000 dat uitgaat boven f 272 000 belasting wordt geheven in box III. Zoals het er nu staat lijkt er, volgens deze leden, voor dit stukje sprake te zijn van dubbele heffing. Zij vragen of de bewindslieden bereid zijn dit te repareren.

Deze leden leggen ten onrechte een verband tussen enkele in onderdeel AM en AN genoemde bedragen. Onderdeel AM regelt dat de tot 1 januari 2001 aangegroeide rentecomponent geheel vrijgesteld is en blijft, mits bij uitkering aan de voorwaarden van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt te zijn voldaan. Uitgangspunt bij deze toets is de waarde in het economische verkeer van de polis op 31 december 2000. De polis wordt vervolgens met ingang van 1 januari 2001 voor die waarde in het economische verkeer in box III betrokken, onder voorwaarden onder toepassing van de vrijstelling van maximaal f 272 000.

In onderdeel AM, derde lid, onderdeel b, is een dubbele grens opgenomen. In beginsel is de feitelijke kapitaalsuitkering relevant en deze mag, gezien het overgangsrecht, ten hoogste f 272 000 bedragen. Bij een lagere kapitaalsuitkering behoeft vanzelfsprekend slechts dat mindere fiscaal gefacilieerd te worden. Anders ontstaat voor een deel geen heffing. Het hanteren in alle gevallen van de bovengrens zou zonder nadere verfijning evenzeer leiden tot een heffingstekort. Daar waar de waarde van de polis op 31 december 2000 reeds hoger is dan f 272 000, zou de rente die is begrepen in het deel van de kapitaalsuitkering dat is begrepen in dit surplus ten onrechte buiten de heffing blijven. Immers, in box III wordt de polis alleen voor de rentecomponent die na die datum is opgebouwd in de heffing betrokken, een en ander onder toepassing van de overgangsvrijstelling van onderdeel AN van f 272 000. Om deze reden is derhalve van dubbele heffing in een dergelijke situatie geen sprake.

Het is de leden van de CDA-fractie niet duidelijk hoe de wettelijke behandeling is van kapitaalverzekeringen tegen koopsom die op 13 september 1999 reeds bestonden. Volgens de letterlijke tekst van onderdeel AN, eerste lid, van de Invoeringswet lijken ze niet in box III te vallen terwijl dit volgens de toelichting, aldus deze leden, wel het geval is.

Op kapitaalverzekeringen tegen koopsom (ook die polissen die tussen 13 september 1999 en 1 januari 2001 zijn afgesloten) blijven ingevolge onderdeel AL, eerste lid, Invoeringswet de regels van toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De op deze wijze berekende inkomsten worden uit hoofde van het tweede lid belast in box I.

De behandeling van polissen van kapitaalverzekering, dit in reactie op een vraag van de leden van de CDA-fractie, met een premieduur van tussen de 2 en 15 jaar waarop jaarlijks tot 2001 binnen de bandbreedte van 1:10 premies zijn voldaan, is als volgt. De tot 2001 aangegroeide rente wordt, met inachtneming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, belast in box I. De nadien aangegroeide rente wordt, afhankelijk van het karakter van de polis, in aanmerking genomen in box I of III. Indien de polis in box III valt, kan recht bestaan op de vrijstelling van onderdeel AN tot maximaal f 272 000. Deze leden vinden dat onlogisch omdat dergelijke polissen in het huidige systeem geen vrijstelling kennen. Hierbij dient echter bedacht te worden dat dergelijke overeenkomsten in veel gevallen de ruimte bieden om ook in latere jaren nog premies te voldoen. Als daarbij een periode van 15 en/of 20 jaar premiebetaling uiteindelijk wel wordt overschreden, bestaat ook onder het huidige systeem recht op een vrijstelling. Met de regeling is beoogd om ook dergelijke polissen een vrijstellingsregime tot het genoemde maximum deelachtig te laten zijn.

De leden van de CDA-fractie constateren terecht dat kapitaalverzekeringen die bij de eigen BV zijn afgesloten, vanaf 2001 in aanmerking worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Polissen van voor 2001 hebben dus geen recht op de vrijstelling in box III uit hoofde van artikel I, onderdeel AN van de Invoeringswet wet inkomstenbelasting 2001. Kapitaalverzekeringen die door de directeur-grootaandeelhouder bij een professionele verzekeraar zijn afgesloten kunnen echter wel recht hebben op de vrijstelling. Het is deze leden niet duidelijk waarom dit onderscheid wordt gemaakt terwijl in het Besluit van 9 juli 1998, DB98/1429M, BNB 1998/302 eisen zijn gesteld waaraan een kapitaalverzekering bij de eigen BV moet voldoen. Zij pleiten voor een eerbiedigende werking omdat het overbrengen van een polis naar een professionele verzekeraar gepaard kan gaan met extra kosten en administratieve lasten, terwijl het bovendien niet altijd mogelijk zal zijn ingeval van een verslechtering van de gezondheidstoestand van de verzekerde.

Aangezien de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ruimte voor dergelijke overeenkomsten biedt en er nogal wat onduidelijkheid was over deze materie, is er op 10 augustus 1995 een besluit gepubliceerd (DB95/3186M, Infobulletin 95/722) met een regulerend karakter. In de praktijk bleven er echter nog vragen leven over deze materie. In het door de leden van de CDA-fractie genoemde besluit is op die vragen antwoord gegeven. De ingrijpende herziening van het belastingstelsel die ten grondslag ligt aan de onderhavige wetsvoorstellen, bood de mogelijkheid om deze fiscale producten nog eens kritisch te bezien. Waarom daarbij een onderscheid is gemaakt met kapitaalverzekeringen bij een professionele verzekeraar is reeds uitvoerig toegelicht. De directeur-grootaandeelhouder kan recht houden op de vrijstellingen voor kapitaalverzekeringen. Hiertoe dient hij echter wel de polis over te dragen aan een professionele verzekeraar. Het is aan de directeur-grootaandeelhouder zelf om een afweging te maken tussen de mogelijke fiscale voordelen van een overdracht en de eventuele kosten en administratieve handelingen die daaraan zijn verbonden. Voorts lijkt het zeer onwaarschijnlijk dat een verzekering, ondanks een verslechtering in de gezondheid van de verzekerde, niet overgenomen zal worden door een professionele verzekeraar. De gezondheidstoestand kan overigens wel leiden tot een aangepaste premie. Gezien het feit dat de directeur-grootaandeelhouder er voor kan kiezen om de polis over te dragen aan een professionele verzekeraar en aldus recht houdt op de vrijstellingsregelingen, is naar ons oordeel binnen het hiervoor geschetste kader geen verdergaand specifiek overgangsrecht nodig.

Ten slotte vragen deze leden om een berekening van het fiscale verschil tussen een verzekering met een verzekerde uitkering van f 544 000 die na publicatie van het genoemde besluit is afgesloten bij een professionele verzekeraar en bij de eigen BV. Een berekening zoals door deze leden gevraagd, is naar ons oordeel niet te maken. De hoogte van de belastbare rentecomponent – en daarmee van de verschuldigde belasting – is van zoveel factoren afhankelijk, zoals rendementen, kosten- en winstopslag bij de verzekeraar, dat iedere berekening een arbitrair karakter heeft.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat het zeker voor ouderen die tegen de expiratiedatum van een kapitaalverzekering aanlopen, een behoorlijk probleem kan opleveren dat het overgangsrecht deze polissen slechts vrijstelt tot een waarde van f 272 000.

Het door deze leden geschetste beeld dat het overgangsrecht slechts een vrijstelling biedt tot een waarde van f 272 000 is niet compleet. De kapitaalverzekering kan immers gekoppeld worden aan een eigen woning. In dat geval bestaat recht op de één keer per leven toe te passen vrijstelling, terwijl deze vrijstelling nog hoger kan uitvallen bij polissen van voor de Brede Herwaardering. Als de polis niet gekoppeld wordt aan de eigen woning, is de aangegroeide rente tot 2001 in beginsel vrijgesteld tot de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde bedragen. Ingeval van een polis van voor de Brede Herwaardering is dit ongelimiteerd en polissen van na die datum tot het bedrag van de gelimiteerde vrijstelling. Op al deze punten is er dus een veel ruimer overgangsrecht dan deze leden veronderstellen. Voor de rente die aangroeit vanaf 2001 kan er op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 een heffing in box III optreden voor zover de waarde van de reeds lopende polissen hoger is dan f 272 000. Als de polis nog 3 jaar loopt en een waarde in die jaren heeft die oploopt van f 390 000 via f 395 000 tot f 400 000 is de heffing beperkt. Tot de grondslag van box III wordt dan achtereenvolgens gerekend een bedrag van f 118 000, f 123 000 en f 128 000. Bij ouderen met een laag inkomen en geen andere vermogensbestanddelen in box III is de belasting, nog zonder ouderentoeslag, dan respectievelijk f 517, f 577 en f 637. Nu ze in het laatste jaar een nettobedrag van f 400 000 ontvangen, zijn deze belastingbedragen overzienbaar.

De D66-fractie vraagt of zij het goed ziet dat kapitaalverzekeringen van voor 14 september 1999 die in box III vallen, naast een vrijstelling over de uitkering, ook tijdens de looptijd – als logisch gevolg op het verlenen van de vrijstelling over de uitkering – zijn vrijgesteld en er derhalve geen belasting wordt betaald.

De rente in de uitkeringen op dergelijke polissen is vrijgesteld voor zover de tot 2001 aangegroeide rente op grond van de huidige wettelijke regeling onder een vrijstelling valt. Hiermee wordt het vrijstellingsregime van de huidige wetgeving geëerbiedigd. Dit houdt onder meer in dat de vrijstellingsgrens voor polissen van na de Brede Herwaardering (vanaf 1 januari 1992) recht houden op een vrijstelling van f 272 000. Vanaf 2001 zijn deze polissen in box III vrijgesteld tot een waarde van f 272 000. Het klopt dat deze begrenzingen in directe relatie met elkaar staan. De conclusie dat er geen belasting verschuldigd is, is niet geheel juist. Immers, ingeval de waarde van een polis van na 31 december 1991 per 1 januari 2001 meer is dan f 272 000 of de waarde van polissen (ook van vóór 1 januari 1992) vanaf 1 januari 2001 boven dit bedrag uitgaat, is de rente over het meerdere (forfaitair) belast.

De leden van de fracties van PvdA, VVD, CDA en D66 stellen vragen over de reikwijdte van de reserveringsregeling. De leden van de PvdA-fractie constateren dat toekomstige wijzingen in bijvoorbeeld de AOW voor de huidige generatie niet meer zijn te compenseren omdat een backservice-periode ontbreekt. Een niet volledige AOW-opbouw kan door de beperking van de inhaaljaarruimte niet goed worden gecompenseerd, aldus deze leden. Ook de leden van de D66-fractie stellen hierover een vraag.

Hierop kunnen wij antwoorden dat het lijfrenteregime ingevolge de tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer gerealiseerde wijzigingen in de aanvankelijke voorstellen verder in overeenstemming is gebracht met de mogelijkheden voor arbeidspensioenen in de tweede pijler. Globaal komen deze wijzigingen erop neer dat onder gelijktijdige verlaging van de franchise de jaarruimte en de reserveringsruimte zijn verruimd en de algemene inhaalruimte is geschrapt. Daarnaast is opnieuw een beperkte basisruimte gerealiseerd van f 2204 waarvan een ieder gebruik kan maken, ongeacht de vraag of sprake is van een pensioentekort. Dit bedrag kan vanzelfsprekend ook worden aangewend ter compensatie van een tekort in AOW-opbouw. Jaarruimte is alleen aanwezig indien sprake is van een pensioentekort in het actuele jaar. Van een pensioentekort in het actuele jaar is sprake indien de jaarruimte (17% van maximaal f 282 609) verminderd met de in dat jaar gedane dotaties aan de FOR en de aangroei van een (beroeps)pensioenregeling leidt tot een positief saldo. Niet benutte jaarruimte kan ingevolge de reserveringsregeling dan nog binnen de toegestane begrenzingen gedurende een periode van 7 jaar worden benut.

De jaarruimte, en in het verlengde daarvan de reserveringsruimte, bieden in beginsel niet de mogelijkheid een door een onvolledige AOW-opbouw in het verleden ontstaan tekort als gevolg van een verblijf buiten Nederland in de eerste pijler te compenseren. Het is overigens de vraag of het instrument om een tekort in de AOW-opbouw te compenseren, een tekort in de eerste pijler derhalve, moet worden gezocht in de derde pijler. De AOW heeft een opbouwkarakter en niet een verzekeringskarakter. Inherent aan een opbouwstelsel is dat bij het ontbreken van opbouwjaren geen volledige opbouw kan plaatsvinden. De wetgever heeft dit gevolg in 1957 bij de keuze voor een AOW met een opbouwkarakter bewust aanvaard. Tegenover een onvolledige AOW-uitkering kan bovendien een compenserende aanspraak in het buitenland kan bestaan. Daar zou dan ook rekening mee moeten worden gehouden bij een eventuele beoordeling of sprake is van een tekort in de eerste pijler. Daarnaast is het de vraag of de reparatie van een pensioentekort (inclusief AOW-tekort) dat is ontstaan als gevolg van een verblijf in het buitenland ten laste van de Nederlandse schatkist gerepareerd zou moeten worden.Bovendien moet worden bedacht dat voor inkomensproblemen als gevolg van een onvolledige AOW-uitkering de Algemene Bijstandswet een vangnet kan bieden. Het is de vraag of belastingplichtigen met een inkomensprobleem als gevolg van een onvolledige AOW-uitkering de middelen en de behoefte hebben om een aanvullende lijfrenteverzekering af te sluiten teneinde een volledige AOW-uitkering mogelijk te maken indien eenzelfde resultaat ook via de Algemene Bijstandswet kan worden bereikt. Het is ons bekend dat de Tweede Kamer de SER gevraagd heeft te adviseren over de problematiek van de onvolledige AOW-opbouw. Naar verwachting zal dit advies medio mei door de SER worden vastgesteld. Het is van belang dit advies bij een nadere gedachtenwisseling over dit onderwerp te kunnen betrekken.

Volgens de leden van de VVD-fractie is het onduidelijk op welke wijze de begrenzingen van de reserveringsregeling moeten worden ingevuld en zij illustreren dit aan de hand van twee voorbeelden. Bij deze voorbeelden wordt ervan uitgegaan dat gedurende een periode van 7 jaar geen jaarruimte wordt benut, waarbij het vervolgens de vraag is welke ruimte de reserveringsregeling biedt in jaar 8. Is dit – zoals in het eerste voorbeeld is aangegeven maximaal f 12 149, of kan – zoals in het tweede voorbeeld is aangegeven – niet benutte reserveringsruimte cumuleren zodat deze in jaar 8 maximaal 7 x f 12 149 kan bedragen. Hierop kunnen wij antwoorden dat het door deze leden weergegeven eerste voorbeeld het juiste is. De ruimte van de reserveringsregeling kan in het kalenderjaar 17% van de premiegrondslag bedragen, met een maximum van f 12 149. Voor belastingplichtigen die bij de aanvang van het kalenderjaar 55 jaar of ouder zijn is, dit in antwoord op een desbetreffende vraag van de leden van de VVD-fractie, het maximumbedrag van de reserveringsruimte verhoogd naar f 24 001 per kalenderjaar. Er kan niet, zoals in het tweede voorbeeld is aangegeven, een cumulatie van niet benutte reserveringsruimte plaatsvinden. Niet benutte jaarruimte kan worden gereserveerd en kan in latere jaren tot een maximum van f 12 149, en voor 55-plussers tot een maximum van f 24 001, per kalenderjaar worden ingehaald. Bij het door deze leden gegeven voorbeeld, waarin gedurende een periode van 7 jaar de jaarruimte in het geheel niet wordt benut, willen wij overigens wel de kanttekening plaatsen dat dit niet strookt met de aan het stelsel voor oudedagsvoorzieningen ten grondslag liggende gedachte van een regelmatige opbouw van een oudedagsvoorziening tijdens de arbeidzame periode. Van belastingplichtigen mag, dit mede in antwoord op een desbetreffende vraag van de leden van de CDA-fractie, worden verwacht dat zij een deel van het inkomen in het kalenderjaar aanwenden voor de opbouw van een oudedagsvoorziening. Ook in de arbeidsrelatie is bij deelname aan een pensioenregeling het uitgangspunt dat de opbouw van de oudedagsvoorziening per dienstjaar plaatsvindt. In de lijfrentesfeer staat het belastingplichtigen weliswaar vrij om gedurende een reeks van jaren de opbouw van de oudedagsvoorziening niet of slechts gedeeltelijk voort te zetten, maar het gaat niet aan daarbij tevens de mogelijkheid te creëren het volledige niet benutte bedrag in korte tijd in te halen. In het kader van de voorstellen Brede herwaardering I is indertijd onder meer afgezien van de introductie van het zogenoemde natuurlijk maximum vanwege de risico's van te grote inhaal. De reserveringsregeling moet dan ook worden gezien als een extra faciliteit om pensioentekorten als gevolg van het niet benutten van de jaarruimte alsnog in de tijd gespreid in te halen. Uitgaande van het uitgangspunt dat een zo regelmatig mogelijke opbouw moet worden bevorderd zou het niet juist zijn mogelijkheden te creëren op grond waarvan het mogelijk is substantiële pensioentekorten in zeer korte tijd te compenseren. Bovendien moet worden bedacht dat het maximum van de jaarrruimte, dat voor belastingplichtigen van 55 jaar en ouder nagenoeg is verdubbeld, veelal alleen voor de hogere inkomens relevant is. Bij een hoog inkomen mag juist worden verwacht dat de jaarruimte regulier wordt benut.

10.7 Budgettaire aspecten

De leden van de fractie van D66 vragen wat het budgettaire belang zou zijn indien alsnog zou worden gekozen voor een eerbiedigende werking voor kapitaalverzekeringen die zijn gesloten vóór de Brede Herwaardering. In antwoord op deze vraag wordt opgemerkt dat het budgettaire belang van een dergelijke overgangsregeling naar verwachting beperkt zal zijn. Daarbij dient te worden opgemerkt dat het op basis van de beschikbare fiscale gegevens niet goed mogelijk is een raming te maken. Het budgettaire belang van een dergelijke overgangsregeling is enerzijds afhankelijk van de waarde van deze polissen en de toekomstige toename van deze waarde als gevolg van rentebijschrijvingen en premiestortingen en anderzijds van de omvang van het overige vermogen van de bezitters van deze polissen. Voor zover het overige vermogen van deze belastingplichtigen zodanig laag is dat de polissen in de vrijstelling blijven heeft een dergelijke overgangsregeling uiteraard geen budgettaire effecten. Met de huidige fiscale gegevens kan in het algemeen echter geen koppeling worden gemaakt tussen de aanwezigheid en de waarde van een kapitaalverzekering enerzijds en de omvang van het overige vermogen anderzijds. Voor de heffing van de inkomstenbelasting zijn deze polissen in het algemeen niet relevant, terwijl deze polissen ook in de vermogensbelasting zijn vrijgesteld als aan de gestelde voorwaarden is voldaan.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Wet inkomstenbelasting 2001

Volledigheidshalve merken we op dat de Wet inkomstenbelasting 2001 op grond van de artikel 11.2 opnieuw zal worden genummerd voor de reguliere plaatsing in het Staatsblad, die is voorzien in mei van dit jaar. Daarnaast zal omstreeks 1 januari 2001 een nieuwe plaatsing van het wetsvoorstel in het Staatsblad plaatsvinden, waarin de latere wijzigingen zijn opgenomen, zonder dat er sprake is van een hernummering. Bij die plaatsing zal rekening worden gehouden met wijzigingen die voortvloeien uit het ondernemerspakket, de Wet technische herziening, het reguliere belastingplan 2001 en wijzigingen die voortvloeien uit andere wetgeving (bijvoorbeeld aanpassing in verband met de herziening van de studiefinanciering).

Artikelen 3.2.3.1 t/m 3.2.4.6 Winst: oudedagsreserve, ondernemersaftrek

Thans kan de oudedagsreserve in bepaalde situaties geruisloos worden doorgeschoven naar de echtgenoot tot maximaal een met het overgedragen ondernemingsvermogen overeenkomend evenredig gedeelte (vergelijk artikel 44g, derde lid, Wet IB 1964). De leden van de fractie van de VVD trekken terecht de conclusie dat deze voorwaarde als zodanig niet langer meer geldt. In (onder meer) artikel 3.2.2.53 Wet IB2001 wordt bepaald dat de oudedagsreserve kan worden doorgeschoven naar de partner tot in beginsel elk gewenst bedrag, zolang de oudedagsreserve maar niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen – in de zin van artikel 3.2.3.5 Wet IB 2001 – waarmee de partner de onderneming voortzet of mede voortzet.

Artikelen 3.4.1 t/m 3.4.2.5 Resultaat uit overige werkzaamheden

De leden van de CDA-fractie vragen of een onroerende zaak die tot een algehele gemeenschap van goederen behoort en ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming van een van de echtgenoten, valt onder het regime van winst uit onderneming, dan wel onder het resultaat uit overige werkzaamheden.

Volgens vaste jurisprudentie brengt het bestaan van een algehele gemeenschap van goederen niet mee dat de onderneming voor rekening van beide echtgenoten wordt gedreven. Van het ter beschikking stellen van (de helft) van de onroerende zaak door de niet ondernemende echtgenoot aan de onderneming van de andere echtgenoot kan echter geen sprake zijn, omdat er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat. Evenmin kan er sprake zijn van het ter beschikking stellen door de ondernemer aan zijn onderneming.

Deze leden vragen voorts hoe in de bovenstaande situatie een zogenoemd gemengd pand wordt behandeld, dat wil zeggen een pand dat niet splitsbaar is in een bedrijfs- en een privégedeelte. In die situatie geldt het bovenstaande in beginsel onverkort, zij het dat het leerstuk van de vermogensetikettering hierbij nog een rol speelt. Volgens dit leerstuk behoren vermogensbestanddelen die niet eenduidig als privé- of als ondernemingsvermogen zijn aan te merken, tot het keuzevermogen behoren. De ondernemer kan het betreffende pand ofwel geheel tot zijn privé-, ofwel geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Hierbij doet niet ter zake of het pand in een gemeenschap van goederen valt of niet.

De leden van de fracties van het CDA en de VVD hebben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onderneming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd en ten gunste van een bank het recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennootschap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Ten slotte noemen zij nog het geval van de aanmerkelijkbelanghouder die een recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.

In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c, respectievelijk 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel b, wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Dit is tot uitdrukking gebracht in het verschil in redactie tussen de gelijkstellingen in artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdelen a en b en artikel 3.4.1.2a, onderdeel a, enerzijds en artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c en artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel b, anderzijds. Het resultaat dat hierdoor wordt bereikt is hetzelfde als in de winstsfeer. Indien een ondernemer ten behoeve van een zakelijke crediteur het recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning, heeft dat niet tot gevolg dat de eigen woning daarmee tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend.

Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 respectievelijk 3.4.1.2a. Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.

Een hypotheekverstrekking tot zekerheid van schulden van anderen zal – dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie – in de regel normaal, actief vermogensbeheer niet te buiten gaan.

De leden van de fractie van het CDA vragen aandacht voor de vraag of artikel 3.4.1.2a in samenhang met de rangordebepaling van art. 2.4.1 ertoe leidt dat ook het hebben van aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap wordt beschouwd als het ter beschikking stellen van vermogen aan die vennootschap in de zin van het eerstbedoelde artikel.

Op grond van artikel 3.4.1.2a wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. De aandelen of winstbewijzen (en de daarmee op één lijn te stellen koopopties) die tot een aanmerkelijk belang behoren, vallen niet onder het begrip vermogensbestanddelen in dit artikel. De beoogde werking van het systeem is als volgt. Eerst dient aan de hand van de bepalingen van hoofdstuk 4, afdeling 3, geconstateerd te worden of sprake is van een aanmerkelijk belang en waar dit uit bestaat. Vervolgens kan, wat betreft de overige vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking zijn gesteld, worden vastgesteld of sprake is van een vorm van rendabel maken als bedoeld in artikel 3.4.1.2a. De aandelen of winstbewijzen die tot het aanmerkelijk belang behoren, vallen, zoals reeds is opgemerkt, niet onder de werking van het laatstgenoemde artikel. Indien dat wel zo zijn, zou door de werking van de rangorderegeling immers geen sprake meer kunnen zijn van een aanmerkelijk belang in die vennootschap. In dat geval zouden echter ook de overige vermogensbestanddelen niet meer onder de werking van het artikel vallen. Vervolgens zou geconstateerd worden dat sprake is van een aanmerkelijk belang bestaande uit aandelen of winstbewijzen. Indien daarna de door deze leden geopperde uitleg zou worden gehanteerd, zou de cirkel weer rond zijn. Hoewel een andere uitleg dan de beoogde naar ons oordeel niet goed voorstelbaar is, zullen wij bezien of in de Wet technische aanpassingen op dit punt een wijziging kan worden voorgesteld.

De leden van de CDA-fractie vragen een nadere toelichting op artikel 3.4.1.2b, eerste lid, onderdeel a, van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001. Allereerst valt op te merken dat het onderdeel ertoe strekt de eigen woning of een gedeelte daarvan niet te belasten als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee wordt voorkomen dat de waardemutaties ter zake van de eigen woning in de heffing worden betrokken.

De technische vormgeving van het onderdeel in samenhang met het begrip eigen woning, zoals dat is opgenomen in artikel 3.6.2, kan tot een verschil in interpretatie leiden. Zo is het de vraag of en onder welke omstandigheden de werkkamer onder het begrip eigen woning valt. Een andere vraag is of een praktijkdeel van een (onsplitsbaar) pand in gemengd gebruik tot de eigen woning behoort. Dit punt zal nader worden bezien bij het nog in te dienen wetsvoorstel Wet technische aanpassingen. Daarbij zal in de uitwerking centraal staan dat vermogensmutaties ter zake van de «echte» eigen woning niet in de belastingheffing betrokken worden. Daarbij hoeft overigens niet elke kleine werkruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden binnen het regime van resultaat uit een werkzaamheid te worden gebracht. Vermogensmutaties ter zake van bijvoorbeeld een op de gehele benedenverdieping gesitueerde winkel die behoort tot het ondernemingsvermogen, zullen net als onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belast zijn, ook al zou het gaan om een «onsplitsbaar» pand.

De leden van de fractie van het CDA werken een casus met betrekking tot de werkkamer in de eigen woning – welke al dan niet exclusief ter beschikking is gesteld aan de onderneming of de eigen besloten vennootschap – nader uit. Bij deze uitwerking valt op te merken dat indien een ondernemer voor zijn onderneming een werkkamer in de eigen woning gebruikt, deze niet onder het resultaat uit overige werkzaamheden valt. Het gebruik van de werkkamer voor de onderneming van de ondernemer zelve valt immers niet onder het ter beschikking stellen in de zin van artikel 3.4.1.2. Bij een terbeschikkingstelling van deze werkkamer aan de eigen besloten vennootschap zal de belastingplichtige aldaar tevens veelal in dienstbetrekking zijn, zodat gelet op de toerekeningsregels voor bestanddelen van het inkomen de vergoeding voor de terbeschikkingstelling in de regel tot het loon behoort.

De leden van de VVD-fractie vragen of met betrekking tot een saldolijfrente die is afgesloten bij de eigen BV en bij de lijfrentegerechtigde als gevolg van de meesleep- en meetrekregeling onder het resultaat uit overige werkzaamheden valt, door de toepassing van goed koopmansgebruik bij die gerechtigde eerst belastingheffing plaatsvindt indien de ontvangen lijfrentetermijnen de betaalde koopsom overtreffen. Ons antwoord hierop luidt als volgt. Artikel 3.2.2.18 inzake de waardering van pensioenverplichtingen is, zoals de genoemde leden terecht opmerken, niet van toepassing op de waardering van de vordering ter zake van de lijfrente bij de lijfrentegerechtigde. Het voorzichtigheidbeginsel van het goedkoopmansgebruik pleit voor een feitelijke belastingheffing vanaf het moment dat de lijfrente-uitkeringen de koopsom overtreffen. Het realiteitsbeginsel van het goedkoopmansgebruik pleit echter voor een jaarlijks oprenting gedurende de opbouwfase. In de uitkeringsfase zal dan jaarlijks de ontvangen termijn tot het resultaat worden gerekend terwijl tegelijkertijd (op actuariële basis) op het geactiveerde bedrag wordt afgeschreven. Ook meer praktische punten als het hebben van een contraverzekering zijn van belang voor een evenwichtige beoordeling. Aangezien bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen een economische benadering is beoogd, ligt het zwaartepunt naar onze mening op het realiteitsbeginsel. Wij zijn van oordeel dat ons standpunt wordt ondersteund door de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de blote eigendom van een boerderij (HR 5 september 1979, nr. 19 038, BNB 1980/230) en inzake rentespaarbrieven (HR 28 februari 1968, nr. 15 847, BNB 1968/93). Een uitwerking van ons standpunt – voorzien van de door deze leden gevraagde voorbeelden – staat in de vorm van een besluit (een zogenaamd vraag- en antwoordbesluit) in de loop van dit jaar gepland.

De leden van de VVD-fractie leggen de vraag voor of de rechten uit hoofde van een bij de eigen BV bedongen saldolijfrente die niet kan worden aangemerkt als een overeenkomst van levensverzekering in de zin van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf toch worden beschouwd als het ter beschikking stellen van vermogen als bedoeld in artikel 3.4.1.2a.

De bepaling in artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, waarin overeenkomsten van levensverzekering met geldleningen worden gelijkgesteld, is opgenomen om eventuele onduidelijkheid te voorkomen over de vraag of de premiebetaling ter zake van een overeenkomst van levensverzekering wel kan worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogen. Bij een saldolijfrente – een species van het genus periodieke uitkering die de tegenwaarde voor een prestatie vormt – is sprake van een prestatie door de verzekeringnemer bestaande uit de storting van een eenmalige relatief omvangrijke premie – waartegenover de verzekeraar zich verplicht een van een onzekere omstandigheid afhankelijke periodieke uitkering te verstrekken. Indien een dergelijke overeenkomst wordt gesloten met de eigen BV is naar onze mening sprake van het ter beschikking stellen van vermogen door de aanmerkelijkbelanghouder. Wij wijzen er nogmaals op dat met het begrip ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen een economische benadering is beoogd. De gelijkstelling van artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, is dan ook vooral omwille van die duidelijkheid opgenomen.

In de meeste gevallen waarin de uitkeringen afhankelijk zijn van het leven, zal tevens worden voldaan aan de criteria van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf. Desalniettemin zal worden bezien of het in het licht van die duidelijkheid wenselijk is de gelijkstelling in artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, uit te breiden tot alle periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen waarvan de termijnen niet op de voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking worden genomen.

Het is uiteraard ook mogelijk dat overeenkomsten zijn gesloten waarbij een als periodieke uitkering aangeduid recht is bedongen terwijl dat recht niet aan de criteria voldoet die voor periodieke uitkeringen gelden. Dit is bijvoorbeeld het geval indien niet wordt voldaan aan het zogenoemde onzekerheidsvereiste. Volledigheidshalve merken wij nog dat op grond van de bestaande rechtspraak dergelijke overeenkomsten worden aangemerkt als een overeenkomst van geldlening.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het de bedoeling is dat een Tante Agaathlening voor geldleningen binnen de familie niet meer in aanmerking komt voor de Agaathfaciliteiten en in box I valt. De leden van de fractie van de VVD vragen te bevestigen dat de Tante Agaathlening voor geldleningen in de familiesfeer als maatschappelijk gewenste financieringsvorm mogelijk blijft. De leden van de PvdA-fractie vragen of er in het ondernemerspakket weer veranderingen zullen optreden ten aanzien van leningen aan (startende) ondernemers. Wij nemen aan dat deze leden hier met name doelen op mogelijke wijzigingen in de Tante Agaathregeling.

Deze leden kunnen wij als volgt antwoorden. Momenteel is een bepaling in voorbereiding die er voor zorgt dat Agaathleningen tussen ouders en kinderen, mits niet tot het huishouden van de ouders behorend, niet tot de sfeer van het resultaat uit werkzaamheden worden gerekend. Deze aanpassing zal worden opgenomen in de Wet technische aanpassingen of reeds eerder in de tweede tranche van het ondernemerspakket. Dergelijke leningen schuiven derhalve door naar box III, waar zij in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen.

De leden van de PvdA-fractie vragen aandacht voor de kring van verwanten bij de toepassing van de artikelen 3.4.1.2 en 3.4.1.2a. In de eerste plaats merken zij op dat voor de toepassing van artikel 3.4.1.2 de duurzaam gescheiden levende echtgenoot van de belastingplichtige niet tot de kring van verwanten behoort terwijl dit voor de toepassing van artikel 3.4.1.2a wel het geval is. Dit verschil achten zij ongewenst. Ook de Orde en de Federatie hebben op dit verschil gewezen. In de tweede plaats spreken de leden van de fractie van de PvdA hun voorkeur uit voor een bepaling waarbij de kring van verwanten wordt beperkt tot personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren. Zij zouden deze beperking ook willen laten gelden voor de aanmerkelijkbelangregeling.

Deze leden geven twee – ook door de Federatie genoemde voorbeelden waaruit naar hun oordeel blijkt dat de voorgestelde bepaling leidt tot onredelijke gevolgen. Het eerste voorbeeld betreft een belastingplichtige die een pand verhuurt aan een ondernemer die naderhand een relatie aangaat met de dochter van die belastingplichtige. Deze leden achten het ongewenst dat de fiscale gevolgen van de verhuur afhankelijk zijn van een mogelijk huwelijk tussen de ondernemer en de dochter. In geval van een huwelijk zou het pand bij de belastingplichtige niet langer tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing behoren en de voordelen ter zake van het pand in aanmerking worden genomen als het resultaat van een werkzaamheid. Indien de ondernemer en de dochter gaan samenwonen en niet kiezen voor een behandeling als partner, blijft het pand bij de vader tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing behoren. Het tweede voorbeeld betreft een belastingplichtige die een pand verhuurt aan een besloten vennootschap waarin de zoon uit een vorig huwelijk van de inmiddels ook duurzaam van hem gescheiden levende echtgenote van de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Ook in deze situatie achten deze leden het onwenselijk dat de voordelen ter zake van de terbeschikkingstelling worden aangemerkt als voordeel uit een werkzaamheid.

Bij de aanpassingen in de vierde nota van wijzigingen is ernaar gestreefd de regelingen in de artikelen 3.4.1.2 en 3.4.1.2a zoveel mogelijk op elkaar af te stemmen. In dat kader zijn ook de bepalingen waarin de kring van verwanten waarop de regelingen van toepassing kunnen zijn, nader op elkaar afgestemd. Wat betreft de positie van de duurzaam gescheiden levende echtgenoot van een belastingplichtige is echter een onderscheid gelaten. Dit hangt samen met de omstandigheid dat in het aanmerkelijkbelangregime bij het bepalen van de aanmerkelijkbelangpositie (artikel 4.3.1) en voor de toepassing van de meetrekregeling (artikel 4.3.5) de duurzaam gescheiden levende echtgenoot eveneens tot de kring van verwanten behoort. Daarmee is het aanmerkelijkbelangregime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op dit punt ongewijzigd voortgezet. Doordat ook in artikel 3.4.1.2a een zelfde kring van verwanten wordt gehanteerd, is bereikt dat de groep van personen in het laatstgenoemde artikel identiek is aan de vergelijkbare groep in het aanmerkelijkbelangregime.

Bij het formuleren van de afbakening van een groep van personen in het kader van een regeling ontstaan per definitie schokeffecten op de grens van deze afbakening. De gekozen afbakening heeft in het aanmerkelijkbelangregime reeds enige tijd tot tevredenheid gefunctioneerd als adequate begrenzing van een groep van gelieerde personen. Wij zien in deze effecten thans dan ook geen aanleiding tot een aanpassing van deze bepalingen over te gaan. Tijdens de Tweede-Kamerbehandeling van het onderhavige wetsvoorstel hebben wij toegezegd in een later stadium aandacht te zullen besteden aan de verschillen die in de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001 bestaan tussen diverse bepalingen waarin de omvang van een groep gelieerde personen wordt bepaald. Wij stellen ons voor hier in het kader van de Wet technische aanpassingen op in te gaan.

Wij merken daarbij op dat wij, anders dan deze leden, van mening zijn dat een aanpassing waarbij wederom wordt aangesloten bij de vraag of iemand tot het huishouden van een belastingplichtige behoort, niet wenselijk achten. Een dergelijk criterium zou in de sfeer van deze bepalingen eveneens – zij het andere – grensproblemen oproepen. Wij wijzen kortheidshalve op de kritiek en de voorbeelden waarop tijdens de Tweede-Kamerbehandeling is ingegaan in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 26 727, nr. 7, blz. 470). De daar genoemde problemen zouden mutatis mutandis ook in het aanmerkelijkbelangregime ontstaan indien het door deze leden voorgestelde criterium voor de toepassing van die regeling als uitgangspunt zou worden genomen. Aan de andere kant lijkt een nog verder gaande individualisering evenmin een bijdrage te leveren aan een evenwichtige structuur.

Artikelen 3.6.1 t/m 3.6.6 en 3.6.11, 3.6.12, 3.6.14 Eigenwoning

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe artikel 3.6.2, derde lid, dient te worden toegepast ingeval de verkopers na het tekenen van de voorlopige koopovereenkomst nog tijdelijk in de woning blijven wonen. Voorts stellen deze leden de vraag of een woning een eigen woning vormt voor de verkoper dan wel de koper als de oude bewoners na het tekenen van de koopovereenkomst nog een tijd in hun verkochte woning blijven wonen.

De vraag van deze leden hoe artikel 3.6.2 moet worden toegepast ingeval de verkoper na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst nog tijdelijk in de woning blijft wonen, ziet op de gebruikelijke gang van zaken bij de verkoop van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden voordat een woning komt leeg te staan. Na het sluiten van een voorlopig koopcontract is de verkoper nog steeds eigenaar van de woning en zal voor hem, als hij deze woning nog bewoont, de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.6.2, eerste lid, onveranderd van toepassing zijn.

De vraag of een woning een eigen woning vormt voor de verkoper dan wel de koper als de oude bewoners na de verkoop in hun voormalige eigen woning blijven wonen, ziet op een hoogst ongebruikelijke situatie, die zich zelden zal voordoen. In dit geval is de verkoper geen eigenaar meer maar «huurder» zodat voor hem de eigenwoningregeling niet van toepassing is. Dit zal de verkoper ook niet deren, omdat hij geen aftrekbare kosten meer heeft. De koper is wel eigenaar van de woning geworden maar de woning dient niet hem maar de vorige eigenaar tot hoofdverblijf. Dus ook hij komt niet in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Teneinde oneigenlijk gebruik van de regeling van artikel 3.6.2, tweede of derde lid, te voorkomen is uitdrukkelijk als voorwaarde in de wet opgenomen dat de woning moet leegstaan, wil men gebruik van deze faciliteit kunnen maken.

Artikelen 3.7.1 t/m 3.7.9 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

De leden van de VVD-fractie stellen een vraag over de in artikel 3.7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen zogenoemde stakingslijfrente. Zij wijzen er op dat het derde lid, onderdeel c, van dat artikel bepaalt dat het in het tweede lid vermelde maximum moet worden gekort met onder meer de bedragen die in voorgaande jaren op basis van artikel 3.7.5, eerste lid, in aftrek zijn gebracht. De ongetoetste basisruimte voor lijfrentepremie-aftrek van artikel 3.7.5, eerste lid, is, zo voeren de leden aan, vergelijkbaar met de huidige eerste tranche lijfrentepremie-aftrek. Laatstgenoemde aftrekmogelijkheid wordt thans niet gekort op de stakingslijfrente van artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001. De leden vragen wat de reden is dat de basisruimte van artikel 3.7.5, eerste lid, wel gekort wordt, en of hier niet sprake is van een omissie.

De stakingslijfrente is in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen in artikel 3.7.7. In het nieuwe lijfrenteregime wordt voor de mogelijkheid tot premie-aftrek meer nog dan onder de Wet inkomstenbelasting 1964 aangesloten bij de aanwezigheid van een pensioentekort. Het handhaven van een beperkte basisaftrek doet hier niet aan af. In deze benadering past het om bij de stakingslijfrente de maxima ook te verminderen met de op grond van artikel 3.7.5, eerste lid (basisruimte), in aftrek gebrachte premies. Ook in zoverre zijn immers al onderhoudsvoorzieningen opgebouwd. Ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 betekent dit inderdaad een beperking.

Artikelen 4.1.1 t/m 4.10.4 Aanmerkelijk belang

De leden van de fractie van het CDA vragen of het mogelijk is een overgangsregeling te treffen voor gevallen waarin rente die is verschuldigd ter zake van de financiering van een aanmerkelijk belang in het kader van een zogenoemde reële bedrijfsovername op grond van artikel 20b, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichting aftrekbaar was.

Bij de vormgeving van het overgangsrecht ter gelegenheid van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is bewust gekozen voor een beperkte invulling in die zin dat niet is gestreefd naar overgangsrecht waardoor alle ten tijde van de overgang bestaande posities ongewijzigd blijven. Zonder een dergelijke restrictieve invulling zou de integrale herziening van de inkomstenbelasting die thans is ingezet, gedurende zeer geruime tijd slechts voor een beperkt aantal (nieuwe) gevallen effect sorteren. Het niet opnemen van overgangsrecht voor de door deze leden genoemde gevallen past in deze benadering. Wij merken daarbij op dat ook voor andere gevallen waarin (rente)aftrek als persoonlijke verplichting bij wijze van uitzondering mogelijk was gemaakt in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen overgangsregeling is gecreëerd. Een regeling als bedoeld door deze leden zou redelijkerwijs ook nopen tot het opnemen van een overgangsregeling voor de overige gevallen.

Volledigheidshalve wijzen wij erop dat de rente waarop deze leden doelen ook na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 aftrekbaar blijft in box II. Financieringskosten van een aanmerkelijk belang die met gebruikmaking van de regeling van artikel 20b, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichting aftrekbaar waren van het progressief belaste inkomen indien werd voldaan aan de in artikel 3d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 gestelde eisen, blijven met ingang van 1 januari 2001 aftrekbaar als kosten ter zake van in box II belaste reguliere voordelen. In zoverre is sprake van een ongewijzigde voortzetting van het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Alleen de uitzondering die in de hiervóór genoemde regeling was opgenomen, is daarmee komen te vervallen.

Artikelen 5.1.3a t/m 5.3.1 Erfrecht/Genotsrechten

De leden van de CDA-fractie constateren dat voor situaties waarin door de ouders de eigenom van de woning is overgedragen aan de kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik e.d. geen specifieke uitzonderingsregeling in het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen. In navolging van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs wordt gevraagd om voor bestaande blooteigendomsituaties een overgangsmaatregel te treffen in de vorm van eerbiedigende werking voor een bepaalde periode.

Allereerst merken wij op dat bedacht moet worden dat zich in casu geen dubbele heffing voordoet. Immers, de overdracht van de woning is voor de ouders een onbelaste vermogenstransactie geweest onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De toepassing van de eigenwoningregeling bij de ouders wordt vervangen door een gesplitste heffing ter zake van economisch rendement bij enerzijds de ouders als vruchtgebruiker en anderzijds de kinderen als blote eigenaren.

Een eerbiedigende overgangsregeling voor bestaande blooteigendomsituaties, zou resulteren in een bepaling in de Invoeringswet waarin voor een op 1 januari 2001 bestaande gerechtigdheid als bedoeld in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 enerzijds de eigenwoningregeling bij de ouders van toepassing blijft en anderzijds bij de kinderen de blote eigendom buiten de rendementsgrondslag wordt gehouden. Wij merken hierover het volgende op.

Eerbiedigende werking voor de ouders strookt niet met de opzet van de eigenwoningregeling zoals die onder het nieuwe inkomstenbelastingregime vorm heeft gekregen. De eigenwoningregeling is in de Wet inkomstenbelasting 2001 toegesneden op die gevallen waarin «echt» sprake is van een eigen woning. Alleen voor de situatie waarin het vruchtgebruik krachtens erfrecht is verkregen is hierop een uitzondering gemaakt. In dit verband past ook dat de eigenwoningregeling bij partners is beperkt tot één woning. Indien een woning ter beschikking staat op grond van een recht van vruchtgebruik, ontstaat er een sterke overeenkomst met gebruik of huur van een woning en is er in feite geen sprake van een eigen woning die de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat en waarvan zowel de voordelen en de lasten als ook de waardeverandering van de woning hem aangaat.

Een vrijstelling van de blote eigendom van de kinderen in box III strookt niet met de systematiek van de forfaitaire rendementsheffing. Indien de blote eigendom betrekking heeft op een tijdelijk genotsrecht – de situaties waarop de ouder-kindvrijstelling van artikel 25b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 betrekking gehad – treedt door het verloop van een vastgestelde periode een waardegroei van blote naar volle eigendom en is het economische rendement dus nadrukkelijk zichtbaar. Het past niet langer om in dergelijke situaties een uitzondering te creëren op de forfaitaire rendementsheffing. Dit is niet anders als het gaat om bestaande blooteigendomsituaties.

De leden van de VVD-fractie geven aan dat het voor de notariële praktijk van groot belang is dat er duidelijkheid bestaat over de reikwijdte van de in artikel 5.1.3a, vierde lid, opgenomen term «inhoudelijk overeenkomen met». Gevraagd wordt om in een aantal concrete situaties aan te geven of sprake is van een wilsbeschikking die inhoudelijk overeenkomt met het nieuwe erfrecht bij versterf. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (de Orde) heeft gevraagd om aan te geven of een aantal genoemde testamenten kwalificeert als «inhoudelijk overeenkomend». De leden van de fractie van D66 verzoeken om hierop te reageren. De door de Orde genoemde situaties komen overigens grotendeels overeen met de door de VVD-fractie gegeven voorbeelden, zodat wij de genoemde situaties geïntegreerd zullen behandelen. Wij zullen daarbij de door de VVD-fractie aangehouden volgorde hanteren. Daar waar de Orde afwijkende testamentvormen heeft voorgelegd, zullen die separaat worden behandeld.

Allereerst merken wij op dat voor de toedelingssystematiek van artikel 5.1.3a zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van het nieuwe erfrecht ten aanzien van de fiscale aspecten van het voorgestelde ab intestaat erfrecht is gemeld (kamerstukken II 1996/97, 17 141, nr. 23 en kamerstukken II 1997/98, 17 141, nrs. 27, 32 en 33). Voor de vermogensbelasting is daarbij het uitgangspunt geweest om degene die in economische zin over het vermogen van de nalatenschap kan beschikken, als belastingplichtige aan te merken. Naar aanleiding van het overleg met de Vaste Commissie voor Justitie van de Tweede Kamer is er voor gekozen om de niet-opeisbare vordering van het kind bij de langstlevende ouder in de heffing te betrekken. Bij de beoordeling of een uiterste wilsbeschikking materieel overeenkomt met de wettelijke verdeling van het versterferfrecht is dit uitgangspunt – het in economische zin kunnen beschikken over het gehele nalatenschapsvermogen – dus een belangrijke factor.

Daarnaast heeft aan artikel 5.1.3a als uitgangspunt ten grondslag gelegen om de fiscale afwikkeling van de «verplicht» voorgeschreven verdeling volgens het nieuwe erfrecht bij versterf zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te laten verlopen. Daar waar door de erflater dan wel de erfgenamen bewust wordt afgeweken van de wettelijke verdeling, ligt toepassing van een dergelijke fiscale afwikkeling minder voor de hand.

In de door de VVD-fractie en de Orde geschetste situaties wordt afgeweken van de wettelijk voorgeschreven verdeling. Per testamentvorm zal dus moeten worden nagegaan of de langstlevende de economische beschikkingsmacht krijgt over het gehele vermogen. Indien hier materieel bezien sprake van is, kwalificeert de betrokken uiterste wilsbeschikking als «inhoudelijk overeenkomend met» in de zin van artikel 5.1.3a, vierde lid.

In situatie a wordt uitgegaan van een wettelijke verdeling, waarbij de erfdelen van de erfgenamen krachtens testament afwijken van de versterferfdelen. Resultaat van een dergelijke verdeling is dat de langstlevende de goederen onder aftrek van de schulden van de nalatenschap krijgt toebedeeld. In dat opzicht is er geen verschil met de regeling van het nieuwe erfrecht bij versterf. Wel zal de de niet-opeisbare vordering van de kinderen afwijken van de uit het nieuwe erfrecht bij versterf voortvloeiende vorderingen. Dit doet echter niets af aan het feit dat het de langstlevende is die in economische zin kan beschikken over het gehele vermogen. Toepassing van de toerekeningssystematiek van artikel 5.1.3a ligt dan ook voor de hand.

In situatie b is sprake van een keuzetestament – door de Orde aangeduid als combinatietestament – waardoor de langstlevende ouder kan kiezen voor hetzij een verkrijging krachtens keuzelegaat van goederen tegen het ontstaan van een schuld aan de kinderen, hetzij een vruchtgebruik, hetzij een combinatie, waarbij gegeven is dat de ouder geheel of gedeeltelijk voor gebruikmaking van het keuzelegaat kiest.

Allereerst een opmerking over het keuzelegaat tegen het ontstaan van een schuld. Het gaat hier om het in de notariële praktijk gangbare keuzelegaat tegen inbreng van de waarde. Daarbij wordt aan de legataris – in casu de langstlevende ouder – het recht verleend om bepaalde goederen aan de nalatenschap te onttrekken tegen inbreng van de waarde. Deze inbreng wordt veelal (enkelvoudig rentedragend) schuldig gebleven.

Als een vermogensbestanddeel aan de nalatenschap wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde, is van een verdeling in feite geen sprake. Immers, de nalatenschap als zodanig blijft in stand. Er kan dan ook niet gesproken worden van een schuld wegens overbedeling. Zie ook het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling (VakstudieNieuws 1999/5.15, blz. 436–437). Door het ontbreken van het karakter van verdeling c.q. overbedeling, ligt het minder voor de hand de vorderingen en schulden die uit de uitoefening van een keuzelegaat voortvloeien overeenkomstig de toedelingssystematiek van artikel 5.1.3a te behandelen. Dit geldt eveneens voor een keuzelegaat dat is opgenomen in een zogeheten «keuzetestament».

In situatie c wordt de echtelijke woning op basis van het testament toebedeeld aan de langstlevende ouder tegen schuldigerkenning van een bedrag gelijk aan de waarde van het erfdeel van de kinderen in de woning. In feite gaat het hier om een partiële toepassing van de wettelijke verdeling, namelijk voor zover het de ouderlijke woning betreft (de Orde spreekt van een partiële ouderlijke boedelverdeling). Bij een dergelijk testament kiest de erflater er dus nadrukkelijk voor om de langstlevende ouder niet het gehele saldo van de nalatenschap toe te delen. Het ligt daarom niet in de rede om een dergelijke situatie inhoudelijk gelijk te stellen met de wettelijke verdeling zoals die in het nieuwe erfrecht bij versterf is geregeld.

Hetzelfde geldt voor situatie d. Het enige verschil is dat in een dergelijke situatie sprake is van een legaat, ofwel een verkrijging onder bijzondere titel. Bovendien geldt bij een dergelijk testament dat er een sterke gelijkenis is met een keuzelegaat tegen het ontstaan van een schuld, zij het dat het eigen erfdeel in het betrokken vermogensbestanddeel met deze schuld wordt verrekend. Reeds daarom ligt het minder voor de hand om een dergelijke situatie inhoudelijk gelijk te stellen met de wettelijke verdeling zoals die in het nieuwe erfrecht bij versterf is geregeld.

In situatie e is sprake van testament op basis van een ouderlijke boedelverdeling langstlevende-al, waarbij een hogere rente over de vordering wordt berekend dan de rente op grond van het versterferfrecht. Uitgangspunt van een dergelijk testament is dat de langstlevende ouder het saldo van de nalatenschap krijgt toebedeeld. Het is dus de langstlevende ouder die in economische zin over het gehele vermogen kan beschikken. In zoverre komt dit testament inhoudelijk overeen met de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf. Het feit dat in het testament een hogere rente over de vordering wordt berekend dan uit de wettelijke renteregeling van het versterferfrecht voortvloeit, staat hier niet aan in de weg. Immers, de nieuwe wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf laat een dergelijke mogelijkheid eveneens toe. Dit is geregeld in artikel 4.2A.1.1, vierde lid, van het nieuwe Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.

Tenslotte vragen de leden van de VVD-fractie of het bij een vruchtgebruiktestament voor de toepassing van de toerekeningsregel uitmaakt of de beschikkings- en verteringsbevoegdheid is toegekend. Hierover merken wij het volgende op. Voor situaties waarin de erflater bij uiterste wilsbeschikking nadrukkelijk afwijkt van de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf – zoals bij een vruchtgebruiktestament het geval is ligt toepassing van de fiscale toedelingsregel van artikel 5.1.3a, eerste tot en met derde lid, minder voor de hand. Immers, de erflater is in dergelijke situaties bewust afgeweken van de maatschappelijk gebruikelijk geachte verdeling, in die zin dat bij de wettelijke verdeling zowel de langstlevende ouder als de kinderen erfgenaam krachtens de wet – ab intestato zijn, terwijl bij een vruchtgebruiktestament in zijn klassieke vorm de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap krachtens legaat verkrijgt. De langstlevende verwerft dus niet de positie van erfgenaam; de kinderen wél. In zoverre is geen sprake van «inhoudelijk overeenkomen met». Het maakt daarbij niet uit of sprake is van beschikkingsen verteringsbevoegdheid.

Naast bovenstaande voorbeelden van wilsbeschikkingen vraagt de Orde zich af hoe een ouderlijke boedelverdeling met afwijkende gronden voor de opeisbaarheid van de vordering wordt behandeld. Wij merken hierover het volgende op. Uitgangspunt van een standaard-ouderlijke boedelverdeling is dat de vordering van het kind op de langstlevende ouder pas bij diens overlijden opeisbaar is. Dit is eveneens het uitgangspunt van de nieuwe wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf. Daarnaast bepaalt artikel 4.2A.1.1, derde lid, van het nieuwe Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek dat de vordering van het kind opeisbaar is indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard, dan wel in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen.

Het ligt in de rede om afwijkingen ten aanzien van de opeisbaarheid van de vordering inhoudelijk gelijk te stellen met de wettelijke verdeling van het nieuwe versterferfrecht, indien deze overeenkomen met de afwijkingen die in artikel 4.2A.1.1 zijn opgenomen. Daarnaast is het denkbaar dat in een testament (blote eigendoms)wilsrechten zijn opgenomen, bijvoorbeeld ingeval van hertrouwen van de langstlevende ouder, die inhoudelijk overeenkomen met de in afdeling 2A.1 van het nieuwe Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek opgenomen (blote eigendoms)wilsrechten. Ook hierbij ligt het in de rede om deze inhoudelijk op één lijn te stellen met de wettelijke verdeling van het nieuwe versterferfrecht.

Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001

Hoofdstuk 1 Aanpassingen

Artikel II Successiewet 1956

Met de leden van de fractie van D66 zijn wij van mening dat de Successiewet 1956 moet worden aangepast aan de eisen van deze tijd. In het Regeerakkoord is reeds een onderzoek aangekondigd naar de modernisering van deze wet. De werkgroep die is ingesteld om dit onderzoek te verrichten heeft op 13 maart 2000 haar rapport uitgebracht. Dit rapport is op 14 maart aan de Eerste en Tweede Kamer gezonden. Op dit moment worden de budgettaire gevolgen van de voorstellen van de werkgroep nader in kaart gebracht, mede gelet op het feit dat het Regeerakkoord uitgaat van een budgettair neutrale modernisering. Daarna zal het kabinet met een standpunt komen.

Hoofdstuk 2 Overgangsrecht

Artikel I Inkomstenbelasting

De leden van de CDA-fractie verzoeken om te reageren op hetgeen door het Fiscaal Bureau voor het Notariaat (het FBN) is opgemerkt over de werking van de onderdelen AK en AKa van het overgangsrecht Inkomstenbelasting in overbedelingssituaties voortvloeiend uit ouderlijke boedelverdelingen. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (de Orde) heeft in haar brief van 10 maart 2000 gewezen op de werking van de genoemde onderdelen in (erfrechtelijke) overbedelingssituaties. De leden van de D66-fractie verzoeken om hierop te reageren.

Bij de derde nota van wijziging is aan onderdeel AK van het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt onder voorwaarden de afrekening over lopende rentetermijnen teruggenomen voor erfrechtelijke overbedelingsschuldvorderingen, voorzover geen renteaftrek in box I of II heeft plaatsgevonden. Zowel de Orde als het FBN merken op dat alleen onderdeel AK is aangepast. Gesteld wordt dat dit veronderstelt dat bij overbedelingsrente altijd sprake is van (lang)lopende termijnen, terwijl ook verdedigbaar is dat sprake is van gerijpte c.q. uitgestelde rentetermijnen. In deze optiek zou onderdeel AKa eveneens moeten worden aangepast, teneinde een naar hun oordeel ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen.

Wij merken allereerst op dat voor de vraag of sprake is van een lopende dan wel een uitgestelde rentetermijn, primair de bedoeling van partijen van belang is en niet zozeer het enkelvoudig dan wel samengesteld zijn van de rente. Veelal zal sprake zijn van rentetermijnen die jaarlijks bij de hoofdsom worden bijgeschreven en die pas bij overlijden van de langstlevende ouder, tezamen met de hoofdsom, opeisbaar worden. Deze visie, die onder meer door Van Vijfeijken wordt verdedigd, leunt sterk op de gedachte dat jaarlijks een nieuwe rentetermijn vervalt, die vervolgens (enkelvoudig rentedragend) op de hoofdsom wordt bijgeschreven. In deze optiek is sprake van gerijpte (jaar)termijnen waarvan het genietingsmoment naar de toekomst is verschoven en is inderdaad onderdeel AKa van toepassing op de op 31 december 2000 gerijpte rentetermijnen. Het is evenwel ook verdedigbaar om te stellen dat sprake is van één (lang)lopende rentetermijn. Deze visie, die uitgaat van de uitgestelde opeisbaarheid van de rente, is uitgangspunt geweest van de derde nota van wijziging. Op grond daarvan is onderdeel AKa niet aangepast.

Onder omstandigheden is het verdedigbaar dat partijen jaarlijkse rentetermijnen hebben bedoeld. Dit is afhankelijk van de wijze waarop de rentevergoeding door de erflater in het testament, dan wel door de erfgenamen onderling, wordt vormgegeven. Teneinde te voorkomen dat in dergelijke situaties de eerdergenoemde onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente blijft bestaan, bezien wij de noodzaak om in het wetsvoorstel technische aanpassingen onderdeel AKa aan te passen overeenkomstig het vierde lid van onderdeel AK. Ook zonder die aanpassing is het nadrukkelijk onze bedoeling dat in de beschreven casus wordt gehandeld als bij onderdeel AK beschreven.

De Orde en het FBN hebben enkele vragen gesteld over de reikwijdte van de versoepeling in onderdeel AK, vierde lid. Zo zijn de Orde en het FBN van mening dat een schuld die voortvloeit uit een keuzelegaat tegen inbreng onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, zou moeten vallen, aangezien dit materieel hetzelfde zou zijn als een overbedelingsschuld.

Ten aanzien van een keuzelegaat tegen inbreng kan niet gesproken worden van een verdeling. Indien een vermogensbestanddeel aan de boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde blijft de boedel als zodanig in stand. Een dergelijk keuzelegaat kan dan ook niet leiden tot overbedeling. Deze gedachte is in het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling (VakstudieNieuws 1999/5.15, blz. 436–473) neergelegd. Wel is het denkbaar dat in een situatie van scheiding en deling door gebruikmaking van het keuzelegaat meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop krachtens testament dan wel het erfrecht bij versterf recht bestaat. Verwezen wordt naar het in het genoemde Besluit opgenomen voorbeeld. In een dergelijke situatie is het verdedigbaar om de schuld die dan ontstaat als overbedelingsschuld aan te merken.

Daarnaast vraagt het FBN zich af waarom overbedelingen in het kader van de verdeling van een huwelijksgemeenschap bij echtscheiding niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. Bij boedelverdelingen die ontstaan in het kader van echtscheiding, is geen sprake van een situatie die zich buiten de invloedssfeer van de belanghebbenden afspeelt. De regeling van onderdeel AK, vierde lid, is bedoeld om een ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen in situaties die zich buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige afspelen. Om deze reden is de regeling niet van toepassing op echtscheidingssituaties.

Tenslotte merkt de Orde op dat rentebetalingen tijdens het leven niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. De reden hiervoor is dat in dergelijke situaties ook al onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen sprake is van een renteontvangst en – betaling die bij één en dezelfde belastingplichtige tegen elkaar wegvallen. Onderdeel AK, vierde lid, ziet op situaties waarin de verschuldigde rente door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking wordt genomen. Dezelfde situatie heeft ten grondslag gelegen aan artikel 20b, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij rentebetalingen tijdens het leven van de langstlevende is hiervan geen sprake, zodat het minder voor de hand ligt om de overgangsbepaling van onderdeel AK, vierde lid, hierop van toepassing te verklaren.

De leden van de CDA-fractie alsmede van de fractie van D66 verzoeken te reageren op de opmerking van het Verbond van Verzekeraars inzake het niet-geïndexeerd zijn van de vrijstelling van onderdeel AN. Gevraagd wordt of het bedrag van f 272 000 in het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen geïndexeerd zal worden.

De opzet van onderdeel AN is om voor kapitaalverzekeringen die onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor een gehele of gedeeltelijke vrijstelling in aanmerking zouden komen, eerbiedigende werking toe te staan. Deze eerbiedigende werking is begrensd tot die uitkeringen, die onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidt op het moment dat die wet wordt afgeschaft nog exact binnen de vrijstellingsbedragen passen. Dat is op dat moment genoemd bedrag van f 272 000. Vanuit deze optiek is er geen aanleiding om door middel van een indexering de eerbiedigende werking te laten uitstrekken tot rendementen die daarboven uitgaan.

Aanvullende opmerkingen

Tot slot volgen nog enkele reacties op opmerkingen van de Orde en Federatie van Belastingadviseurs die nog niet eerder aan de orde zijn gesteld, dit op verzoek van de leden van de CDA-fractie.

Naar aanleiding van de vraag van de Orde om te bezien of de introductie van een geblokkeerde spaarmogelijkheid onder de oudedagsparaplu alsnog kan worden gerealiseerd merken wij op dat naar aanleiding van de tijdens de plenaire behandeling van het onderhavige wetsvoorstel in de Tweede Kamer door het lid Giskes ingediende motie een notitie zal worden vervaardigd over de mogelijkheden om ook andere producten dan lijfrenteverzekeringen, zoals geblokkeerde spaar- of beleggingsrekeningen, in aanmerking te laten komen voor fiscale faciliëring.

In zijn commentaar voert de Orde nogmaals aan dat het ondernemingsbegrip verder gesubjectiveerd zou moeten worden dan thans wordt voorgesteld. Subjectivering heeft als voordeel dat een ondernemer zonder fiscale afrekening vermogensbestanddelen van de ene onderneming naar de andere kan overdragen.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer hebben wij op eenzelfde vraag van de leden van de fracties van de VVD, het CDA en D66 reeds aangegeven waarom een verdergaande subjectivering van het ondernemersbegrip geen onderdeel uitmaakt van het wetsvoorstel. Daarbij hebben wij onder meer aangegeven dat wij in navolging van de aanbevelingen van de zogenoemde Werkgroep Oort II, de voorkeur geven aan een gerichte aanpak van concrete knelpunten in plaats van een generieke aanpassing van het ondernemingsbegrip. Die aanpak van concrete knelpunten wordt opgenomen in het binnenkort in te dienen wetsvoorstel met betrekking tot de tweede tranche maatregelen uit het ondernemerspakket 21e eeuw.

Anders dan de Orde stelt, valt bij de ter beschikking stelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige zelf of met hem verbonden personen een aanmerkelijk belang heeft, in vrijwel alle gevallen vast te stellen waar die vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld. Het duidelijkste is dit uiteraard met de ter beschikking stelling van onroerende zaken, maar ook met betrekking tot machines en andere stoffelijke zaken is deze plaats doorgaans eenvoudig vast te stellen. Uitgegaan moet worden van de plaats waar de zaak gelegen is (onroerende zaken) dan wel feitelijk wordt gebruikt of beschikbaar is voor gebruik door de vennootschap (roerende zaken) Met betrekking tot de ter beschikking stelling van bepaalde vermogensrechten zou een en ander in beginsel gecompliceerder kunnen liggen. Indien de plaats van de ter beschikking stelling in Nederland is gelegen, is hieraan, gelet op het bepaalde in artikel 3.4.1.2a, voldaan. Het feit dat geen feitelijke werkzaamheden zijn verricht, doet aan een eventuele toepassing van artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel c, niet af.

Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen is de reikwijdte van deze bepaling echter beperkt qua omvang gelet op het bepaalde in de belastingverdragen. In de belastingverdragen geldt dat geen specifieke bepalingen zijn opgenomen voor «resultaat uit overige werkzaamheden». Inkomsten die naar Nederlands recht onder de toepassing van dit begrip vallen, kunnen onder verdragen onder een aantal verdragsbepalingen vallen: winst uit onderneming, internationaal vervoer, dividend, interest, royalty's en overig inkomen. Aan de hand van het toepasselijke belastingverdrag zal moeten worden bezien in hoeverre het nationale Nederlandse heffingsrecht op grond van artikel 7.2.1 wordt bestendigd. In dit verband kan worden gewezen op het voorbeeld van de Orde waarin een aanmerkelijk belanghouder een geldlening ter beschikking stelt aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Een vergoeding voor het ter beschikking stellen van het geldbedrag zal onder de door Nederland gesloten belastingverdragen doorgaans kwalificeren als interest, waardoor het heffingsrecht toekomt aan de staat waarin de aanmerkelijk belanghouder woont; onder een aantal door Nederland gesloten belastingverdragen geldt overigens een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat.

Onder punt 9 van zijn onderwerpsgewijs commentaar vraagt de Orde of stille reserves geruisloos kunnen worden doorgeschoven indien de belastingplichtige overgaat van artikel 3.4.1.2 (terbeschikkingstelling aan IB-onderneming van verbonden persoon) naar artikel 3.4.1.2a (terbeschikkingstelling aan BV van verbonden persoon). Deze overgang doet zich voor bij de omzetting van de onderneming in een BV. Wij kunnen hierop bevestigend antwoorden. Het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een onderneming kan worden beschouwd als eenzelfde werkzaamheid als het ter beschikking stellen van het vermogensbestanddeel aan de BV die de onderneming voortzet.

Verder vraagt de Orde of het bovenstaande ook geldt voor de overgang van winst uit onderneming naar het resultaat uit overige werkzaamheden. Deze overgang doet zich voor indien een ondernemer er voor kiest om een tot het ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel bij omzetting van zijn onderneming in een BV in privé te houden, en dit vermogensbestanddeel na de omzetting ter beschikking te stellen aan die BV. Ons antwoord hierop is dat in deze situatie een geruisloze doorschuiving niet mogelijk is. Bij onttrekking van een vermogensbestanddeel aan de winstsfeer dient te worden afgerekend. Indien de ondernemer dit wenst te voorkomen, kan hij er voor kiezen het vermogensbestanddeel in te brengen in zijn BV.

De Orde vraagt wat bedoeld is met artikel 3.7.3, tweede lid, Wet IB 2001, op grond waarvan een termijn van een oudedagslijfrente mag dalen tot 70% van het bedrag van de oorspronkelijke termijn. Hierop kunnen wij antwoorden dat in de praktijk behoefte bestaat aan de mogelijkheid om te voorzien in een lagere oudedagslijfrente tot 70% van het oorspronkelijke bedrag bij overlijden van de partner. Thans is hiervoor bij Besluit van 17 november 1995, nr. DB95/3520M, in de uitvoeringssfeer reeds een maatregel getroffen. Op deze wijze wordt aangesloten bij de inkomensbehoefte van een alleenstaande. De gewenste daling van de lijfrentetermijn moet al zijn overeengekomen bij het afsluiten van de lijfrente, hetgeen leidt tot een lagere premie.

In zijn reactie heeft de Orde nog aandacht gevraagd voor de redactie van artikel 4.7.2.8. Terecht wijst de orde erop dat de tekst van artikel 4.7.2.8 niet is aangepast in verband met de wijzigingen in artikel 4.5.1.1 ter zake van het reguliere voordeel bestaande uit de nominale waarde van bonusaandelen die zijn uitgereikt door een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze omissie zal in de Wet technische aanpassingen worden hersteld.

De Orde wijst op de formule die in de Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer is opgenomen ter zake van de toepassing van de vrijstellingsmethode in box III en vraagt zich af wat de toegevoegde waarde van deze formule is ten opzichte van een rechtstreekse vrijstelling van het verschil tussen de waarde van de in het buitenland gelegen onroerende zaak en de daarop betrekking hebbende schulden (hierna: de netto-waarde). Indien de netto-waarde van een in het buitenland gelegen onroerende zaak rechtstreeks zou worden vrijgesteld, komt het heffingsvrije vermogen volledig in mindering op het overige vermogen. Dit leidt tot een onevenwichtige behandeling van belastingplichtigen met een gelijke heffingsgrondslag in box III. Door de formule te hanteren, vindt een pro rata toedeling van het heffingsvrije vermogen over de netto-waarde van de in het buitenland gelegen onroerende zaak en de overige elementen van de heffingsgrondslag in box III plaats.

De Orde vraagt zich af wat het uiteindelijke nut is van artikel 7.2.1, zesde lid, en of het wel zinvol is Nederlandse belastingplichtigen op te zadelen met administratieve verplichtingen voor een uiteindelijk zeer beperkte groep. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer is ingegaan op de achtergronden van de in artikel 7.2.1, zesde lid, opgenomen bepaling. Aldaar is erop gewezen dat Nederland onder een aantal belastingverdragen bijvoorbeeld met betrekking tot het salaris van personeel aan boord van schepen en luchtvaartuigen in het internationale verkeer heffingsrechten heeft die in verband met beperkingen in de nationale wetgeving niet kunnen worden benut. Daarnaast is gewezen op het anti-misbruikkarakter van de bepaling in verband met salary-splitachtige constructies. Het totale aantal gevallen waarin artikel 7.2.1, zesde lid, toepassing vindt, is relatief beperkt. De extra administratieve verplichtingen die verband houden met de uitvoering van deze bepaling zijn eveneens zeer beperkt. De stelling van de Orde dat Nederlandse inhoudingsplichtigen met administratieve verplichtingen worden opgezadeld ten behoeve van een zeer kleine groep, kan dan ook niet worden onderschreven.

Op grond van artikel 7.2.1 kan aan een niet-inwoner een conserverende aanslag worden opgelegd. Met een verwijzing naar onderdeel 7.4 van de nota naar aanleiding van het nader verslag, meent de Orde dat de wetgever erkent dat artikel 7.2.1, achtste lid, situaties omvat waarvoor het heffingsrecht op grond van de normaal geldende belastingverdragen niet aan Nederland toekomt.

Onze reactie hierop luidt als volgt. Met de passage waarnaar de Orde verwijst is slechts bedoeld aan te geven dat het instrument van de conserverende aanslag niet leidt tot treaty override. Onder de huidige belastingverdragen is het Nederlandse standpunt dat het ter zake van de pensioenopbouw genoten fiscale voordeel kan worden teruggenomen onder het arbeidsartikel. Het opleggen van een conserverende aanslag is dan slechts een middel om dat voordeel terug te kunnen nemen. Dit zou slechts anders zijn in het weinig voor de hand liggende geval, dat Nederland zijn heffingsrechten op dat punt zou hebben prijsgegeven in een belastingverdrag.

De Orde constateert dat in het overgangsrecht betreffende saldolijfrenten bij emigratie niet het huidige bijzondere tarief geldt van 45%, terwijl dat in andere situaties van overgangsrecht wel het geval is. Op deze kwestie zijn we al ingegaan in de nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer inzake de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (kamerstukken II 1999–2000, 26 728, nr. 6, blz 95–96). Aldaar is als uitgangspunt aangegeven dat bij saldolijfrenten in feite per 1 januari 2001 overgang naar box III en afrekening over het rentebestanddeel zou moeten plaatsvinden, maar dat deze afrekening op basis van het overgangsrecht wordt doorgeschoven naar de heffing over de toekomstige uitkeringen, tenzij de belastingplichtige anders verzoekt. Omdat bij de keuze voor afrekening de heffing over het rentebestanddeel ten opzichte van de eerbiedigende werking naar voren wordt gehaald, kan het bijzondere tarief van 45% worden toegepast.

Om te voorkomen dat de doorgeschoven afrekeningsclaim illusoir gemaakt zou kunnen worden door emigratie is een afrekening bij emigratie opgenomen. Hierbij is niet voorzien in een bijzonder tarief aangezien door het niet afrekenen op 1 januari 2001 – ten opzichte van de situatie dat wel wordt gekozen voor afrekening, tegen 45%, per die datum – feitelijk uitstel van heffing over het rentebestanddeel in de saldolijfrente plaatsvindt. Afrekening bij een bijzondere handeling als emigratie, afkoop of vervreemding zien wij voorts niet als het naar voren halen van de heffing. Hierbij komt dat de afrekening bij emigratie niet geldt voor saldolijfrenten die zijn gesloten vóór 1 januari 1992 waarop nog de eerbiedigende werking van artikel 75 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. Onder het vanaf 1 januari 1992 geldende regime was (eveneens) niet voorzien in een bijzonder tarief voor bijvoorbeeld afkoop e.d. van saldolijfrenten.

Bij de afrekeningsverplichting op 31 december 2020 voor alle dan nog bestaande oude saldolijfrenten, kan weer wel het bijzondere tarief van 45% worden toegepast. Hierbij is weer sprake van het naar voren halen van de heffing ten opzichte van de situatie dat de eerbiedigende werking onbeperkt zou zijn voortgezet.

De leden van de CDA-fractie verzoeken om een reactie op de opmerkingen van de Orde inzake de uitzondering in artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, ten tweede.

In deze bepaling is geregeld dat periodieke uitkeringen en verstrekkingen die op de voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking worden genomen, niet behoren tot de vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Anders dan de Orde veronderstelt heeft deze bepaling niet tot doel te voorkomen dat zogenoemde saldolijfrentes onder het regime voor de terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen vallen (hoewel dit op grond van het overgangsrecht voor bepaalde gevallen wel het geval is). De bepaling is opgenomen om te voorkomen dat diverse vormen van periodieke uitkeringen die op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking genomen dienen te worden, ten gevolge van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, reeds in aanmerking zouden worden genomen op grond van artikel 3.4.1.2a. In de praktijk betreft het verschillende gevallen die gemeen hebben dat sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking die afkomstig is van een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. In de eerste plaats betreft het periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden verstrekt door een vennootschap als hiervóór bedoeld waarbij de premies in mindering zijn gekomen op de voet van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 7. Hierbij kan worden gedacht aan een belastingplichtige die een voor zijn rekening gedreven onderneming inbrengt in een besloten vennootschap en daarbij een lijfrente heeft bedongen. Voorts is de bepaling van belang voor diverse situaties die voor 1 januari 2001 zijn ontstaan en waarbij de periodieke uitkeringen en verstrekkingen in aanmerking worden genomen op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5. Hierbij kan worden gedacht aan lijfrenten waarvoor premie-aftrek heeft plaatsgevonden op grond van artikel 45a, vierde of vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals dit luidde op 31 december 2000, met andere woorden de zogenoemde vierde en vijfde tranche. Ook kan de bepaling van belang zijn voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit hoofde van stamrechten die zijn bedongen op de voet van het vroegere artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en lijfrenten die van de «eigen» besloten vennootschap worden ontvangen in de zin van het de voormalige artikel 80c van laatstgenoemde wet en aan voor 1 januari 2001 bestaande saldolijfrenten die bij de «eigen» vennootschap zijn bedongen. Voor deze laatste vorm van periodieke uitkeringen en verstrekking geldt immers dat de ontvangen termijnen op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1.

Indien de belastingplichtige na emigratie zijn pensioenopbouw continueert, dan wordt ieder jaar waarin sprake is van opbouw, een conserverende aanslag opgelegd waarin het totaal van de aanspraken is begrepen onder vermindering van de over het voorgaande jaar opgelegde aanslag. In zijn commentaar geeft de Orde aan dit systeem ten principale onjuist te achten omdat daarmee een verschil in behandeling ontstaat ten opzichte van de situatie waarin er na de emigratie geen pensioenopbouw meer plaatsvindt. In het eerste geval begint de 10-jaarstermijn niet te lopen vanaf het moment van emigratie maar vanaf het moment dat de laatste conserverende aanslag is opgelegd, in het laatste geval begint de 10-jaarsperiode te lopen vanaf het moment van emigratie.

Onze reactie hierop is als volgt. Anders dan de Orde suggereert wordt met de voorgestelde systematiek geen verschillende behandeling gegeven voor in wezen vergelijkbare omstandigheden. In beide situaties neemt de 10-jaarsperiode namelijk een aanvang nadat de pensioenopbouw die ten laste van Nederlands belastbaar inkomen plaatsvindt, niet langer wordt voortgezet. Verschil tussen beide situaties is dat het niet langer voortzetten in het eerste geval plaatsvindt ten tijde van de emigratie en in het tweede geval pas na de emigratie. Deze laatste situatie kan zich overigens ook voordoen buiten het geval van emigratie, namelijk indien de belanghebbende zijn pensioen heeft verzekerd bij een niet toegelaten buitenlandse verzekeraar. De gekozen systematiek bewerkstelligt dat in al deze situaties dat 10-jaarstermijn een aanvangt neemt bij het opleggen van de conserverende aanslag die betrekking heeft op het totaal van de, door middel van de omkeerregel, vrijgestelde pensioenaanspraken.

De Federatie stelt met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden nog de volgende punten aan de orde.

Zij vraagt zich af of iemand die zeer goedkoop een huis weet te kopen, dit opknapt en zelf gaat bewonen, in het resultaat uit overige werkzaamheden valt en met het zelf bewonen een onttrekking doet, met als gevolg dat de waardestijging van het pand door de opknapbeurt wordt belast. Naar onze mening is dit een onjuiste interpretatie. Deze woning valt onder het specifieke regime van de eigen woning, zodat aan de toepassing van de regels voor het resultaat van overige werkzaamheden niet wordt toegekomen. Dit komt anders te liggen als het huis wordt gekocht (en opgeknapt) met het oog op verkoop. Daaronder valt te begrijpen de situatie waarin een tijdelijke zelfbewoning vooral bedoeld zou zijn om de onbelastbaarheid van een vermogenswinst te bereiken.

De Federatie is verder van mening dat vermogensbestanddelen die na 1 januari 2001 worden ingebracht in een werkzaamheid en als gevolg daarvan niet onder artikel M van het overgangsrecht vallen, tegen de werkelijke waarde kunnen worden ingebracht. Wij wijzen er op dat in het door de Federatie geschetste geval jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 maart 1994, BNB 1994/178 en van 29 oktober 1997, BNB 1997/404) van toepassing is volgens welke vermogensbestanddelen als goodwill en zelf ontwikkelde activa in beginsel tegen de historische kostprijs dienen te worden gewaardeerd.

Ook vraagt de Federatie waarom, als gevolg van de verplichte geruisloze doorschuiving bij de overgang van resultaat uit overige werkzaamheden naar winst uit onderneming (artikel 3.4.2.5), geen afwaardering van de overgegane vermogensbestanddelen wordt toegestaan. In dit verband wijzen wij er op, dat bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden reeds afwaardering mogelijk is, als dit past binnen goed koopmansgebruik.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. Bos

De Minister van Financiën,

G. Zalm

BIJLAGEN Bijlage 1 Toezeggingen bij de behandeling in de Tweede Kamer

De leden van de Vaste Commissie voor Financiën vragen of aangegeven kan worden welke toezeggingen (aanvullende notities, onderzoeken) zijn gedaan bij de behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer. Deze zullen, zoals te doen gebruikelijk en voor zover dan nog niet afgedaan, bij de begroting IX B worden verwerkt in het werkplan voor het Ministerie van Financiën.

– In de miljoenennota zal het kabinet met betrekking tot het Belastingplan 2001 een integraal overzicht geven van de inkomenseffecten, inclusief een overzicht van de voorstellen die betrekking hebben op het ondernemerspakket.

(Staatssecretaris van Financiën, 17 januari 2000. Verslag van een Wetgevingsoverleg 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 21)

– Bij het EIM zal worden nagegaan of gegevens beschikbaar zijn of nu of in de toekomst mensen te stimuleren zijn tot het ondernemerschap, los van de startersaftrek.

(Staatssecretaris op 17 januari 2000. Verslag van een Wetgevingsoverleg 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 22)

– In het wetsvoorstel ondernemerspakket 21^e eeuw zal worden teruggekomen op mogelijke lekkage in box II bij de coöperaties. De trust zal worden betrokken bij de aanbevelingen van de Commissie Moltmaker. De variant met 21 aandeelhouders zal nauwlettend worden gevolgd.

(Staatssecretaris op 21 januari 2000. Verslag van een Wetgevingsoverleg 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 115, blz. 22)

– In een brede notitie (kindernotitie) zal aandacht worden besteed aan kinderregelingen in de fiscaliteit en daarbuiten.

(Staatssecretaris op 26 januari 2000 tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3169)

– In een gemoedsbezwaardennotitie zal een aantal aspecten van het probleem belicht worden of het wenselijk of mogelijk is een meer algemene regeling te treffen voor gemoedsbezwaarden in de fiscale sfeer.

(Staatssecretaris op 26 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3165)

– In de nieuwe fiscale verkenningen zullen onder meer de mogelijkheden om tot verdere tariefafvlakkingen te komen worden onderzocht. Ook zal er in worden gegaan op de arbeidsmarkt en het heffingssysteem inclusief de inkomensafhankelijke regelingen.

(Minister op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3232 + 3239

Staatssecretaris op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3193)

– Een brede vergroeningsnotitie zal tijdig beschikbaar voor bespreking in de Tweede Kamer nog voor het zomerreces. De Tweede Kamer ontvangt de notitie voor 1 juni 2000.

(Staatssecretaris op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3190)

– Naar aanleiding van een rapport van de Gehandicaptenraad is toegezegd een brede afweging te maken om te kijken of er een fiscale vangnetregeling nodig is of dat problemen in de primaire sfeer opgelost kunnen worden.

(Staatssecretaris op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3241)

– Het kabinet zal de ondernemer die op oudere leeftijd staakt, die voorheen een relatief laag inkomen genoot, door zijn staking een extra inkomen ontvangt en daardoor met een hogere aanslag wordt geconfronteerd nader bezien.

(Staatssecretaris op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3242)

– Het kabinet zal met voorstellen komen om groen beleggen aantrekkelijk te houden. Er is overleg met de banken die groene fondsen aanbieden.

(Staatssecretaris op 27 januari tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 en Wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 in de TK. Handelingen II, 1999/2000, 26 727 + 26 728, blz. 3246)

Bijlage 2 Delegatiebepalingen

Delegatiebepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001

Artikel	Soort delegatie	Korte inhoud	Overeenkomstig artikel Wet IB–64
1.2, lid 7	min. reg.	regels voor bijv. de situatie dat een persoon zich niet kan inschrijven in een naar aard en strekking met de basisadministratie persoonsgegevens overeenkomende administratie buiten Nederland	nieuw
1.5	min. reg.	regels op grond waarvan wordt beoordeeld of een kind in belangrijke mate wordt onderhouden	2, lid 3
1.7, b	min. reg.	wederzijdse erkenning	nieuw
2.1.2, lid 1	min. reg.	aanwijzing andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in uitwisseling van inlichtingen (woonplaatsfictie))	nieuw
2.2.3, lid 1	min. reg.	aanwijzing andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in uitwisseling van inlichtingen (keuzerecht buitenlandse belastingplichtigen)	nieuw
2.2.3, lid 1	min. reg.	voorschrijven van bewijsmiddelen	nieuw
2.2.3, lid 4	amvb	voorkoming dubbele belasting	nieuw
2.2.4	amvb	keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen (de oude 35%-regeling)	nieuw
3.2.2.1b	min. reg.	verliezen uit de aanloopfase van een onderneming	nieuw
3.2.2.2, lid 4	amvb	voorwaarden waaronder bepaalde voordelen uit bosbedrijf buiten aanmerking blijven	8, lid 2
3.2.2.4, lid 1, g	min. reg.	vrijstelling voor voordelen ingevolge aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur	8, lid 1, k
3.2.2.7, lid 6	min. reg.	regels i.v.m. onderscheid kleding versus werkkleding	8b, lid 3
3.2.2.8, lid 2	min. reg.	regels of in het kader van de onderneming is verhuisd	8b, lid 5
3.2.2.10, lid 5	min. reg.	regels voor het aantonen dat de auto voor niet meer dan 500 km privé wordt gebruikt en regels waaraan de rittenregistratie moet voldoen	nieuw
3.2.2.11, lid 7	min. reg.	nadere regels voor de toepassing van het tonnage regime	8c, lid 11
3.2.2.16, lid 4	min. reg.	loon- en prijswijzigingen na afloop jaar en betaling	9a, lid 5
3.2.2.20, lid 2	min. reg.	aanwijzing milieu-bedrijfsmiddelen	10, lid 3, a
3.2.2.21, lid 2	min. reg.	aanwijzing arbo-bedrijfsmiddelen	10, lid 3, d
3.2.2.22, lid 2	min. reg.	aanwijzing T&O-bedrijfsmiddelen	10, lid 3, c
3.2.2.23, lid 1	min. reg.	aanwijzing andere bedrijfsmiddelen	10, lid 3, b
3.2.2.23, lid 3	min. reg.	beperking willekeurige afschrijving tot aangewezen gebieden of tot aangewezen groepen van belastingplichtigen	10, lid 3, b
3.2.2.25, leden 1 en 2	min. reg.	regels administratieve verplichtingen bij willekeurige afschrijving	10, lid 7
3.2.2.26, lid 1	min. reg.	verplichte verklaring bij willekeurige afschrijving m.b.t. bepaalde bedrijfsmiddelen en regels m.b.t. die verklaring	10, lid 9
3.2.2.27	min. reg.	periode waarin niet langer wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden m.b.t dat bedrijfsmiddel	10a, lid 2
3.2.2.31, lid 2	min. reg.	aanwijzing energie-investeringen	11, lid 1, b
3.2.2.31, lid 7	min. reg.	regels m.b.t de verklaring van EZ en m.b.t. de aanmelding van de investering	11, lid 13
3.2.2.38	min. reg.	regels m.b.t de door de ondernemer zelf verzorgde scholing en regels ten behoeve van een goede uitvoering van artikel 3.2.2.37, achtste lid	11c, lid 5
3.2.2.41	min. reg.	mogelijkheid tot wijziging willekeurige afschrijving, investeringsaftrek en scholingsaftrek	10, lid 4, 11, lid 3, 11c, lid 8
3.2.4.4, lid 3	min. reg.	mogelijkheid tot wijziging aftrek speuren ontwikkelingswerk	44m, lid 6
3.3.4, lid 4	min. reg.	voorwaarden waaronder dubbeltellingen worden voorkomen	nieuw
3.3.4, lid 6	amvb	aanwijzingen voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken	nieuw
3.3.7, lid 6	min. reg.	regels m.b.t de inhoud fietsverklaring en m.b.t. de uitvoering van art. 3.3.7	nieuw
3.3.9, lid 9	min. reg.	regels m.b.t. de inhoud van de openbaar-vervoerverklaring en m.b.t de uitvoering van artikel 3.3.9	36, lid 7
3.3.9, lid 10	min. reg.	regels m.b.t. aan openbaar-vervoerverklaringen gelijk te stellen verklaringen	nieuw
3.5.5, e en f	min. reg.	defiscalisering bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen	30b, e en f
3.7.4, lid 3	amvb	regels m.b.t. de aanwijzing van buitenlandse verzekeraars en pensioenfondsen	nieuw
3.7.5, lid 4	amvb	mogelijkheid te bepalen dat bepaalde uitkeringen niet tot de premiegrondslag behoren	nieuw
3.7.5, lid 6	amvb	regels m.b.t. de bepaling van de waarde-aangroei van pensioenaanspraken en de verstrekking van informatie daarover	nieuw
3.8.2, lid 6	amvb	regels m.b.t. gevallen waarin een pensioentekort waarvoor een lijfrente is bedongen, nadien wordt gecompenseerd door een verbetering van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling	nieuw
3.8.7, leden 1 en 4	min. reg.	voorwaarden waaronder dubbeltellingen bij conserverende aanslagen voorkomen kunnen worden	nieuw
3.9.1	min. reg.	aanwijzing buitenlandse regelingen voor kinderopvang	nieuw
3.9.2, lid 1, b	min. reg.	te stellen administratieve voorwaarden voor het in aanmerking nemen van uitgaven voor kinderopvang	46, lid 11
3.9.4, lid 2	min. reg.	hoogte eigen bijdrage per kind voor kinderopvang	46, lid 11
3.10.1	min. reg.	waardering niet in geld genoten inkomen	34, lid 2
3.10.2, lid 5	min. reg.	regels voor het aantonen dat de auto voor niet meer dan 500 km privé wordt gebruikt en regels waaraan de rittenregistratie moet voldoen	nieuw (zie ook 3.2.2.10, lid 5)
3.12.4, lid 5	min. reg.	regels voor een voorlopige verliesverrekening	52, lid 3
3.13.1, lid 10	min. reg.	regels m.b.t. de inhoud van het verzoek om middeling	66a, lid 7
4.3.2, lid 3	min. reg.	regels op grond waarvan aandelen niet worden aangemerkt als aandelen van een soort	20a, lid 3
4.5.2.1, lid 8, a	min. reg.	aan te wijzen effectenbeurzen	29a, lid 4
4.7.2.7, lid 4	amvb	regels inzake de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelang-aandelen in bepaalde gevallen	20c, lid 18
4.7.2.7,lid 5	amvb	regels m.b.t. de vermindering van de aanslag ingeval van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland	20c, lid 18
4.11.4, lid 5	min. reg.	regels voor een voorlopige verliesverrekening	52, lid 3
5.2.1, lid 2	amvb	regels over wat onder natuurterrein wordt verstaan	nieuw
5.2A.2, lid 1	min. reg.	aanwijzing krediet- en belegginsinstellingen in het kader van groen beleggen	26, lid 1, c
5.2A.2, lid 2, onderdeel a	min. reg.	aanwijzing groene projecten	26, lid 2
5.2A.2, lid 4, en 5	amvb	nadere regels i.v.m. groen beleggen	26, lid 3
5.2A.3, lid 3	min. reg.	voorwaarden beginnend ondernemer	45, lid 10
5.2A3, lid 4	min. reg.	voorwaarden voor achtergestelde geldleningen	45, lid 9
5.2A.4, lid 1 (5.2A.1, lid 2)	min. reg.	aanwijzing participatiemaatschappijen	42b, lid 4
5.2A.4, lid 2, a, 2°	min. reg.	voorwaarden m.b.t. het verstrekken van achtergestelde geldleningen aan rechtspersonen	42b, lid 4, b
5.2A.4, lid 3	min. reg.	voorwaarden voor achtergestelde geldleningen en deelnemingen door een participatiemaatschappij. 42b, lid 4
5.2A.5	min. reg.	aanwijzing participatiemaatschappijen	42c, lid 2, a
5.2A.6, lid 4	amvb	regels m.b.t. kapitaalverzekering voor studie kinderen	nieuw
5.2A.7, lid 2	amvb	regels m.b.t. wat onder sociaal-ethische beleggingen moet worden verstaan	nieuw
5.3.3, lid 1	amvb	regels m.b.t. de in aanmerking te nemen waarde van genotsrechten	nieuw
5.3.4	amvb	regels t.b.v. de waardering van bezittingen en schulden	nieuw
6.3.2, lid 3	min. reg.	voorwaarden voor verlenging van de termijn waarbinnen de Agaath-lening moet zijn kwijtgescholden	45, lid 8
6.4.2., lid 2	min. reg.	bepaling in welke gevallen de belastingplichtige geacht wordt geen recht op kinderbijslag te hebben	46, lid 2
6.4.3	min. reg.	regels tot welk bedrag uitgaven voor levensonderhoud van een kind in aanmerking wordt genomen	46, lid 2
6.5.2, c	min. reg.	regels ter bepaling van de aftrek voor een op medisch voorschrift gehouden dieet	46, lid 3, c
6.5.2, d	min. reg.	regels ter bepaling van de extra uitgaven voor kleding en beddegoed	46, lid 3, d
6.5.8, lid 2	min. reg.	regels voor de in aanmerking te nemen uitgaven wegens adoptie van een kind dat in een ander land woonde dan de adoptanten	46, lid 7
6.6.1	amvb	bepaling wanneer een kind voor de toepassing van artikel 6.6.1 als ernstig gehandicapt wordt beschouwd	nieuw
6.6.2	min. reg.	regels ter bepaling van het bedrag aan weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen	nieuw
6.7.2, lid 1, onderdeel d	amvb	aan te wijzen oorzaken waardoor uitgaven die hiermee verband houden niet to de scholingsuitgaven behoren	nieuw
6.8.1, lid 4	min. reg.	regels m.b.t. de wijze waarop de kosten, lasten en afschrijvingen van monumentenpanden worden vastgesteld	nieuw
6.9.6	min. reg.	aanwijzing niet in Nederland gevestigde instellingen i.v.m. giftenaftrek	47, lid 5
7.2.1, lid 8, b, 1°	min. reg.	voorwaarden waaronder dubbeltellingen worden voorkomen	nieuw
7.2.1, lid 11	min. reg.	gevallen waarin en onder welke voorwaarden cumulatie van conserverende aanslagen voor buitenlandse belastingplichtigen wordt voorkomen	nieuw
7.2.1, lid 12	min. reg.	voorwaarden waaronder dubbeltellingen worden voorkomen	nieuw
7.3.2, lid 3	min. reg.	regels inzake de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijkbelang, indien art 26 van de Invoerderingswet 1990 is toegepast	nieuw
9.3, lid 3	amvb	regels waaronder bij de voorlopige teruggaaf rekening kan worden gehouden met de algemene heffingskorting, ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting	nieuw
9.4, lid 1, c en lid 5	min. reg.	te stellen termijn waarbinnen belastingplichtige aangifte kan doen(T-aangifte)	64, lid 1, c en lid 2
10.1.1	min. reg.	jaarlijkse inflatiecorrectie	66b, lid 1
10.1.2, lid 3	min. reg.	nieuwe reeks prijsindexcijfers indien de basis voor de prijdindexcijfers wijzigt	66b, lid 2
10.1.3, lid 1	min. reg.	jaarlijkse bijstelling percentages en bedrag van het eigenwoningforfait	66e , lid 1
10.1.4, lid 1	min. reg.	jaarlijkse bijstelling van percentage en bedrag bij monumentenpanden	66e, lid 2
10.1.5, lid 3	min. reg.	regels m.b.t. de wijze waarop wordt overgegaan van de oude op de nieuwe reeks indexcijfers, indien de basis van de prijsindexcijfers wordt verlegd	66d, lid 2
10.1.6, lid 1	min. reg.	jaarlijkse bijstelling kamerverhuur vrijstelling	66d, lid 1
10.1.7, lid 1	min. reg.	indexering inkomensgrens en percentages arbeidskorting	nieuw
10.2.0	amvb	verstrekken van gegevens en inlichtingen	nieuw
10.2.2	amvb	regels volgens welke werkzaamheden van een rechtspersoon met natuurschoonwet-landgoederen worden beschouwd als werkzaamheden van de gezamenlijke aandeelhouders	68
10.2.3, lid 4	min. reg.	nadere voorwaarden m.b.t. de regeling ter bevordering van investeringen en beleggingen op de Nederlandse Antillen en Aruba	68b, lid 4

Vervallen delegatiebepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964

Artikel Wet IB–64	Soort delegatie	Korte inhoud	Artikel Wet IB–01
11, lid 7	min. reg.	uitbreiding van uitgesloten bedrijfsmiddelen voor de investeringsaftrek	vervallen
20b, lid 3	min. reg.	regels m.b.t. renten van schulden i.v.m. bedrijfsovernemingen	vervallen
20g	min. reg.	regels m.b.t. voordelen als gevolg van aandelenruil i.v.m. bedrijfsopvolging	vervallen
23, lid 3	min. reg.	regels m.b.t. kostenvergoeding woon-werkverkeer per openbaar vervoer	vervallen
23, lid 4	min. reg.	regels m.b.t. kostenvergoedingen woon-werkverkeer met eigen vervoer	vervallen
25a, lid 4	min. reg.	aanpassing percentage forfaitair rendement	vervallen
29a, lid 1	min. reg.	verhoging of verlaging percentage forfaitair rendement	vervallen
29a, lid 5, c	min. reg.	voordeel dat ter beschikking had kunnen worden gesteld	vervallen
35, lid 4	min. reg.	regels m.b.t. de op de inkomsten drukkende afschrijvingen	vervallen
36, lid 2, a	min. reg.	regels m.b.t. aftrekbare kosten woon-werkverkeer	vervallen
37, lid 4	min. reg.	vast te stellen extra aftrek per zeedag (zeedagenaftrek)	3.3.11
42a, lid 4	min. reg.	ophogingspercentage zogenoemde wetsfictiegemeenten	vervallen
45a, lid 3	amvb	regels m.b.t. het bepalen of sprake is van een pensioentekort	vervallen
46, lid 3, e, 1°	min. reg.	vast te stellen bedrag per kilometer	6.5.3, lid 3
46, lid 9	min. reg.	vast te stellen bedrag per kilometer	vervallen
47, lid 4	min. reg.	vast te stellen bedrag per kilometer	6.9.5
56, lid 4	min. reg.	regels m.b.t. inhoud verzoek om overdracht basisaftrek	vervallen
64, lid 5	min. reg.	afwijkende regels bij een dubbele dienstbetrekking	vervallen
67	amvb	algemene delegatiebevoegdheid	vervallen

---

1 In dit voorbeeld is blijkbaar geen rekening gehouden met het kostenaspect. In de praktijk zijn aan de afkoop van een lijfrente kosten verbonden waardoor het behaalde rendement lager wordt.

1 De beurswaarde van de grootste 25 fondsen van de AEX is gemiddeld 20 maal de nettowinst (aangeduid als koers/winst verhouding). Het contante dividend van de grootste 25 fondsen van de AEX is gemiddeld 40% van de nettowinst (aangeduid als pay-out ratio), gemeten over het tijdvak 1992–1998.

2 Berekend volgens de volgende formule: 0,20 x (koers/winst)/(dividend/winst) = 0,20 x 20/0,40 = 10

3 In dit voorbeeld wordt de inflatiebijstelling buiten beschouwing gelaten.