24 677
Wijziging van de Wet van 12 december 1991 tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen

nr. 81c
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 9 december 1996

Met betrekking tot het element van terugwerkende kracht merk ik op dat dit ook bij de gedachtewisseling met de Tweede Kamer een belangrijke rol heeft gespeeld. Uiteindelijk is het wetsvoorstel zonder stemming en zonder aantekening van de fracties aanvaard. Tot mijn spijt heb ik moeten vaststellen dat ik de leden van de CDA-fractie uit de Eerste Kamer nog niet heb kunnen overtuigen van de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht. De bezwaren van deze leden spitsen zich toe op twee punten. In de eerste plaats stellen zij dat «toch moeilijk van de gewone burger (kan) worden verwacht dat hij zich vanaf het begin evident bewust had moeten zijn van het niet beoogde effect». In de tweede plaats zetten zij vraagtekens bij de omvang van het financiële belang.

Wat het eerste punt betreft, merk ik op, dat de term «gewone burgers» in deze context nuancering behoeft. Zoals ik al eerder heb opgemerkt, gaat het hier om een beperkte categorie belastingplichtigen aan wie wordt geadviseerd om van deze toezegging gebruik te maken teneinde een voordeel te realiseren waarvan zij in redelijkheid niet kunnen vergen dat dit hun zou worden toegestaan. In dit verband verwijs ik ook naar de opmerking van de leden van de VVD-fractie in het verslag van de Tweede Kamer, waarin zij aangeven dat belastingplichtigen «onder de gegeven omstandigheden de uitlating van de staatssecretaris niet als toezegging hadden mogen opvatten». Voorts heb ik er in de memorie van antwoord al op gewezen dat het toestaan van het onbedoelde voordeel zou leiden tot een aanzienlijke belastingderving en dat het hier niet gaat om een belastingverhoging achteraf. Naar mijn mening is een dergelijke derving welke ten gunste komt van een beperkte groep belastingplichtigen maatschappelijk op geen enkele wijze te verdedigen.

De leden van de CDA-fractie stellen de omvang van het budgettaire belang aan de orde. In dat verband vragen zij ook een reactie op het commentaar in Fiscaal up to Date van 25 juli 1996, nr. 96-1611 en van 18 april 1996, nr. 96-835.

In de memorie van antwoord heb ik aangegeven dat zonder terugwerkende kracht in de situaties waarin de pensioenverplichtingen vóór 1997 zijn overgedragen of vrijgevallen en in situaties waarin men zich bij verplichtingen met een open indexatie op de toezegging beroept, het onbedoelde voordeel volledig gerealiseerd zou worden in de jaren vóór 1997. In de overige gevallen komt het voordeel tot uiting bij afkoop, op het moment dat de loon- of prijsstijging zich voordoet of bij het verrichten van de pensioenuitkeringen.

Voorts heb ik in de nota naar aanleiding van het verslag aangegeven dat zonder reparatie de extra aftrek per pensioenlichaam veelal zou liggen tussen f 100 000 en f 500 000. Deze bedragen, zo kan ik deze leden op hun desbetreffende vraag antwoorden, zijn schattingen van de verschillen tussen de waarde van de pensioenverplichtingen met en zonder coming-backservice op de fiscale openingsbalans. Dergelijke verschillen kunnen zich niet alleen voordoen bij verplichtingen met een open indexatie, maar ook bij verplichtingen met een vaste indexatie. De schatting van de grootte van deze waardeverschillen is gebaseerd op waarnemingen in de uitvoeringspraktijk van de belastingdienst.

Voor het in de tijd gecumuleerde budgettaire belang is op de geschatte extra aftrek inderdaad het tariefpercentage van 35% toegepast. Dit is gebaseerd op de overweging dat het budgettaire effect van het onbedoelde voordeel in vrijwel alle gevallen te eniger tijd in de belastingopbrengst tot uitdrukking zal komen. Dit zal geschieden door een lagere sterftewinst, door verrekening van de extra lasten met jaarwinsten (onder meer afkomstig uit beleggingsresultaten) of door een verlies na afkoop, overdracht of uitkering van het pensioen, dat wordt verrekend met winsten uit anderen hoofde. In het kader van de budgettaire besluitvorming wordt met betrekking tot toekomstige uitgaven en toekomstige belastingopbrengsten respectievelijk -dervingen altijd uitgegaan van de nominale waarde en speelt de contante waarde geen rol.

Ik ben het met deze leden eens dat een pensioenlichaam alleen bij overlijden vóór de statistische overlijdensdatum geacht wordt sterftewinst te maken en dat het aantal gevallen waarin dit zich reeds zal hebben voorgedaan, statistisch gezien beperkt zal zijn. Dit neemt echter niet weg dat het onbedoelde voordeel dat betrekking heeft op de jaren vóór 1997, in die jaren in alle gevallen in de vorm van een extra last in het fiscale resultaat tot uitdrukking zou komen, ongeacht de vraag of het lichaam in die jaren als gevolg van sterfte of anderszins fiscale winst behaalt. In hoeverre die extra last ook in de kas tot uitdrukking zou komen, hangt onder meer af van de mogelijkheden van horizontale en verticale verliescompensatie van het directiepensioenlichaam. Ik wijs er in dat verband nog op dat in de uitvoeringspraktijk is gebleken dat belastingplichtigen er naar streven de extra last – afgezien van gevallen van sterfte – zoveel mogelijk te verrekenen in de eerste jaren na de belastingplicht.

Gezien het voorgaande onderschrijf ik de opvatting van deze leden niet dat belastingplichten de extra last slechts zouden kunnen realiseren door verrekeningen met sterftewinsten waardoor het budgettaire effect van de terugwerkende kracht zeer beperkt zou zijn.

De vraag van deze leden of ik bereid ben advies van een onafhankelijk actuarieel bureau in te winnen over de grootte van het financiële belang beantwoord ik ontkennend. Het inwinnen van een dergelijk advies – waarvoor ik overigens geen reden zie – zou betekenen dat gegevens van individuele belastingplichtigen ter beschikking zouden moeten worden gesteld aan een commercieel bureau. Met verwijzing naar artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ben ik daartoe niet bereid.

Met betrekking tot de opmerking van de genoemde leden omtrent de bij het wetsvoorstel Brede Herwaardering geraamde structurele opbrengst moge ik verwijzen naar de volgende passage uit de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel: «Deze lichamen zullen voor de door hen behaalde winst, met name de sterftewinst, in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken.»¹ .

De leden van de CDA-fractie constateren dat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Brede Herwaardering het aantal directiepensioenlichamen op circa 10 000 werd geschat. Dat is juist, maar dat was – zoals zij zelf al aangeven – in 1989. Sindsdien is het aantal directiepensioenlichamen zeer sterk toegenomen. Ook wanneer de groei zich zou hebben geconcentreerd op de periode na 1991, blijft het budgettaire belang nog binnen de aangegeven marges. Dit omdat het belang per belastingplichtige voorzichtig is ingeschat.

De leden van de CDA-fractie merken terecht op dat het terugkomen op de hier aan de orde zijnde toezegging een zaak is met weinig precedenten. Juist gelet op de beginselen van behoorlijk bestuur heb ik de intrekking van genoemde toezegging doen volgen door dit wetsvoorstel. Het is mijns inziens niet in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur indien de wetgever na een publieke afweging van belangen een wet tot stand brengt waarmee een toezegging met terugwerkende kracht wordt ingetrokken. Daarbij is het antwoord op de vraag of de toezegging alleen was bedoeld voor de situatie van pensioenverplichtingen met vaste indexatie, dan wel ook voor de situatie van pensioenverplichtingen met open indexatie niet van belang.

Op de vraag van deze leden naar de samenhang van de pensioenverplichtingen met de financieringsovereenkomst tussen het directiepensioenlichaam en de werkgever kan ik antwoorden dat pensioenverplichtingen op de openingsbalans dienen te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Daarbij is het niet ongebruikelijk om rekening te houden met de financieringsovereenkomst. Anders dan deze leden menen zal de betaling van premies door de werkgever bij het directiepensioenlichaam niet tot belastbare winst leiden omdat tegenover de premiebetaling een even grote dotatie aan de pensioenverplichting staat.

In de wet inzake de Brede Herwaardering en in de resolutie van 26 oktober 1992, nr. DB92/634 (onder meer gepubliceerd in BNB 1993/15), wordt geen onderscheid gemaakt tussen pensioenverplichtingen met vaste dan wel open indexatie. De directiepensioenlichamen zijn ongeacht de wijze van indexatie met ingang van 1 januari 1992 in de belastingplicht betrokken. De Brede Herwaardering heeft daardoor betekenis voor situaties van pensioenverplichtingen met vaste dan wel open indexatie. Ook het voorliggende wetsvoorstel strekt zich uit tot beide situaties. Dit is reeds in de memorie van toelichting van dit wetsvoorstel in volle omvang aan de orde gesteld (blz. 3).

Ik heb kennis genomen van de constatering van deze leden dat de opvatting omtrent het budgettaire belang in het artikel van mr. S. H. Harkema in het Fiscaal Weekblad FED afkomstig is uit een door de auteur aangehaald, niet door hem geschreven artikel.

Zoals ik in de memorie van antwoord heb aangegeven, blijken belastingplichtigen in de praktijk pensioenverplichtingen met een open indexatie met een beroep op de toezegging op de openingsbalans te waarderen met inachtneming van een rekenrente van 8%, terwijl zij op de balans ultimo 1992 rekening houden met een rekenrente van 4%. Deze leden vragen zich af of een dergelijke handelswijze niet in strijd is met goed koopmansgebruik. Naar mijn mening geeft een dergelijke handelswijze inderdaad onevenwichtige uitkomsten. Het wetsvoorstel neemt elke mogelijke twijfel of dit met goed koopmansgebruik kan worden voorkomen, weg.

Op de vraag van de leden omtrent de leeftijdsterugstelling kan ik antwoorden dat deze afhankelijk is van hetgeen tussen zakelijk handelende partijen zou worden overeengekomen.

De leden van de CDA-fractie stellen, onder verwijzing naar het advies van de Raad van State, dat de noodzaak van terugwerkende kracht niet voldoende is onderbouwd. Naar aanleiding hiervan wijs ik erop dat de Raad van State in zijn advies heeft opgemerkt dat de bijzondere omstandigheden die de terugwerkende kracht rechtvaardigen in de toelichting uitdrukkelijk dienen te worden aangegeven. In het nader rapport en de memorie van toelichting heb ik dat dan ook gedaan. In de Memorie van Antwoord is dit verder toegelicht. Bovenstaand is hierop nog een aanvulling gegeven. Wellicht kan deze toelichting bijdragen aan de afweging door de leden van de CDA-fractie.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

---

1 Kamerstukken II 1998/89, 21 198, nr. 3, blz. 34.