24 677
Wijziging van de Wet van 12 december 1991 tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen

nr. 81b
VERSLAG VAN DE VASTE COMMISSIE VOOR FINANCIËN¹

Vastgesteld 5 december 1996

De memorie van antwoord gaf de leden van de CDA-fractie aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen en het stellen van de volgende vragen.

In de memorie van antwoord rechtvaardigt de staatssecretaris de terugwerkende kracht van het wetsvoorstel omdat er (a) sprake is van een «evidente omissie», waarmee (b) een aanzienlijk financieel belang is gemoeid. Een evidente omissie is een nalatigheid die «zonneklaar» (Van Dale) is. De staatssecretaris erkent echter in feite dat er geen sprake is van een evidente omissie als hij stelt dat er bij het ministerie van Financiën eerst geleidelijk aan twijfel is ontstaan of de veronderstelling dat zich een onbedoeld nadeel voor belastingplichtigen zou voordoen wel berust op een juiste interpretatie van het genoemde artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De staatssecretaris versterkt nog dit beeld door te stellen dat «achteraf» het inzicht is ontstaan dat de toezegging niet nodig was om een nadeel weg te nemen, etc. terwijl naar zijn eigen zeggen de voorbereiding van fiscale wetgeving zo zorgvuldig mogelijk en weloverwogen geschiedt.

Indien de fiscus met het op het ministerie van Financiën aanwezige fiscaal talent en de vroegtijdige signalen uit de fiscale literatuur en de Tweede Kamer eerst achteraf het licht ziet, kan toch moeilijk van de gewone burger worden verwacht dat hij zich vanaf het begin evident bewust had moeten zijn van het niet beoogde effect.

De leden van de CDA-fractie hadden node een antwoord gemist op de opmerking van de zijde van de leden van de PvdA-fractie dat het betreurenswaardig en bijna onbegrijpelijk is dat de burger wel geacht wordt op zijn klompen aan te voelen dat er een fout is gemaakt door de wetgever en de wetgever zelf niet.

Deze leden waren de mening toegedaan dat het feit dat naar het oordeel van de staatssecretaris achteraf is gebleken dat er ook nog sprake was van een onbedoeld fiscaal voordeel, op zich geen rechtvaardigheidsgrond is voor reparatie met terugwerkende kracht. Evenmin is de tweede pijler (aanzienlijk financieel belang) op zich een rechtvaardiging voor reparatie met terugwerkende kracht. Dit zou immers de rechtszekerheid van de burger per definitie (om met de leden van de PvdA-fractie te spreken) aantasten.

Terzake van de omvang van het budgettaire belang verschilden de leden hier aan het woord van mening met de staatssecretaris. De staatssecretaris merkt op dat zonder terugwerkende kracht in de situatie waarin de pensioenverplichtingen vóór 1997 zijn overgedragen of als gevolg van sterfte zijn vrijgevallen en in situaties waarin men zich bij een verplichting met een open indexatie op de toezegging beroept terwijl aan het einde van het boekjaar wordt overgegaan naar een rekenrente van 4%, het onbedoelde voordeel volledig tot uiting zou komen in de fiscale winst van de jaren vóór 1997.

Deze leden waren van mening dat alleen (zoals reeds gesteld) bij overlijden vóór de statistische overlijdensdatum het pensioenlichaam slechts geacht kan worden sterftewinst te maken, waarvan statistisch slechts in een beperkt aantal gevallen sprake zal zijn (de periode 1991–1994).

Deze leden verwezen in dit verband naar de analyse in Fiscaal up to Date van 25 juli 1996 (96–1611) over de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken Tweede Kamer 24 677, nr. 5) en het eerdere commentaar onder 95–1594. Zou de staatssecretaris specifiek kunnen reageren op de stellingname in deze artikelen en met name ook op de passage «het in de nota vervatte bedrag van NLG 100 000,– «onbedoelde aftrek» is het (gemiddelde) verschil tussen de twee balanswaarderingen (met 8% resp. 4 % rekenrente) per 1 januari 1992, en daarover heeft de staatssecretaris zonder meer het 35%-tarief van de vennootschapsbelasting toegepast».

Nu de staatssecretaris de grootte van het financieel belang tot één van de pijlers voor de terugwerkende kracht maakt, en er een vrij fundamenteel verschil van mening lijkt te bestaan over de omvang daarvan, zouden deze leden het advies van een onafhankelijk actuarieel bureau op prijs stellen. Is de staatssecretaris bereid een dergelijk advies in te winnen (mede in aanmerking genomen dat dit wetsvoorstel niet vóór het eind van dit jaar nog moet worden aangenomen)?

In het artikel van Mr. S.H. Harkema in Fiscaal Weekblad FED van 22 augustus 1996 is met betrekking tot het budgettaire belang een opmerking gemaakt over het aantal pensioenlichamen en over de belaste winsten van deze lichamen, die van de regeling gebruik zouden hebben kunnen maken. Blijkens de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 21 198 (Brede Herwaardering II) zouden met de invoering van het wetsvoorstel circa 10 000 pensioenlichamen in de heffing worden betrokken en zou de opbrengst van het in de belastingheffing betrekken van de directiepensioenlichamen 25 miljoen gulden op jaarbasis opleveren. Uit de memorie van antwoord bij het onderhavige wetsvoorstel blijkt echter dat geen relatie mag worden gelegd tussen de structurele opbrengst die bij de Brede Herwaardering is geraamd voor het in de belastingheffing betrekken van de directiepensioenlichamen en het budgettaire belang van het onderhavige wetsvoorstel. De structurele opbrengst die bij de Brede Herwaardering is geraamd zou uitgaan van de opbrengst terzake van met name sterftewinst. De leden hier aan het woord hebben deze beperking in het wetsvoorstel Brede Herwaardering echter niet kunnen lezen. Dit betekent derhalve dat het maximale budgettaire belang op kasbasis gelijk is aan de indertijd geraamde opbrengst van 0 in 1992, 15 miljoen in 1993 en 26 miljoen in de volgende jaren.

Terzake van het budgettaire belang verschilden deze leden van mening met de staatssecretaris. De staatssecretaris merkt op dat zonder terugwerkende kracht in de situatie waarin de pensioenverplichtingen vóór 1997 zijn overgedragen of als gevolg van sterfte zijn vrijgevallen en in situaties waarin men zich bij een verplichting met een open indexatie op de toezegging beroept terwijl aan het eind van het boekjaar wordt overgegaan naar een rekenrente van 4%, het onbedoelde voordeel volledig tot uiting zou komen in de fiscale winst van de jaren vóór 1997. Deze leden waren echter van mening dat er dan alleen een fiscaal verlies zou optreden, waaraan men niets meer heeft. Het pensioenlichaam kan immers een dergelijk verlies alleen benutten indien het later zelfstandig winst maakt en de belanghebbenden dezelfde personen zijn gebleven (verliesverrekening gaat verloren door de werking van artikel 20, vijfde lid Wet vennootschapsbelasting). De enige wijze waarop het door het wetsvoorstel bestreden (waarderings)verlies tot een verrekening met winst (en dus tot een budgettair nadeel) kan leiden, is door middel van verrekening met sterftewinst. Het enkel maken van verliezen (door de waarderingsverschillen) door de desbetreffende pensioenlichamen leidt niet tot een budgettaire derving (eventuele positieve beleggingsresultaten niet meegerekend). Budgettaire derving vindt echter pas plaats indien en zodra er (sterfte)winst optreedt. Pas dan mist de schatkist de (vennootschaps)belasting die anders wel verschuldigd zou zijn geweest. De terugwerkende kracht van het wetsvoorstel heeft dus uitsluitend tot budgettair effect dat meer vennootschapsbelasting verschuldigd wordt (namelijk 35% over het waardeverschil) door die pensioenlichamen waarvan verzekerden zijn overleden (en waarbij dus sterftewinsten zijn ontstaan) in de periode tussen 1 januari 1992 en de datum van inwerkingtreding van de wet. Daarom spreekt de staatssecretaris kennelijk over resultaat op transactiebasis. Dit is zonder twijfel slechts een kleine fractie van het bedrag van 0,5 à 1 miljard dat de staatssecretaris heeft aangegeven.

Bij de schatting van het budgettaire belang is tevens van belang hoeveel pensioenlichamen door de Brede Herwaardering in de belastingheffing zijn betrokken. Volgens het wetsvoorstel Brede Herwaardering ging het om 10 000 pensioenlichamen. Bij de schatting van het budgettaire belang wordt uitgegaan van 25 000 pensioenlichamen. Nu is algemeen bekend dat, ten gevolge van de wetsvoorstellen in het kader van de Brede Herwaardering te elfder ure nog een zeer groot aantal pensioenlichamen is opgericht. Deze pensioenlichamen werden niet opgericht om aan de heffing van vennootschapsbelasting te ontkomen. Het was immers bekend dat directiepensioenlichamen in de belastingheffing zouden worden betrokken. Het is dan ook niet aannemelijk dat met ingang van 1 januari 1992 25 000 pensioenlichamen in de belastingheffing werden betrokken, terwijl het er in juni 1989 bij de indiening van het wetsvoorstel Brede Herwaardering slechts 10 000 waren.

De staatssecretaris merkt op, dat er geen enkele grond is voor de stelling dat het intrekken van de toezegging en de wettelijke bezegeling daarvan in strijd zou zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur. Het terugkomen op een toezegging met terugwerkende kracht is echter ernstig en kent weinig of geen precedenten. De staatssecretaris meent dat men zich in de praktijk beroept op de toezegging in een situatie waarvoor deze nooit was bedoeld, te weten de situatie van pensioenverplichtingen met open indexatie. Een dergelijke bedoeling valt echter noch uit de wetgeschiedenis van de Brede Herwaardering, noch uit de toezegging zelf te lezen. Voor de belastingplichtigen is één en ander niet duidelijk geweest. Onder die omstandigheden kan er wel sprake zijn van strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Dit is met name het geval omdat een nieuw element wordt geïntroduceerd dat destijds bij de wetgever niet bekend was.

De leden van de CDA-fractie zouden voorts opnieuw de samenhang tussen de verplichtingen die de vennootschap of pensioeninstelling heeft aangegaan en de financieringsovereenkomst met de werkgever aan de orde willen stellen, zoals ook reeds door de Raad van State onder punt 1 van haar advies is gedaan. Door de onderhavige wetgeving wordt fiscaal een bepaalde waardering afgedwongen in de openingsbalans. Dit regardeert evenwel niet met de financieringsovereenkomst tussen de werkgevers en pensioenlichamen. Naar het inzicht van deze leden zal de werkgever verplicht zijn tot bijdrage ook in die gevallen waarin de verplichting fiscaal reeds in de openingsbalans is verwerkt. De verplichting is dan gepassiveerd in de periode dat van belastingplicht geen sprake was. Het gevolg is dan dat fiscaal de bijdrage van de werkgever tot belastbare winst leidt, ook als dit gebeurt ter voldoening aan de op de werkgever rustende verplichting. Dit gevolg kan niet anders dan als onredelijk worden beschouwd. De onderhavige reparatie heeft immers tot gevolg dat pensioenkosten in het geheel niet ten laste van de fiscale winst gebracht kunnen worden. Hoe denkt de staatssecretaris aan dit bezwaar tegemoet te komen? Illustreert dit niet te meer dat in die gevallen terugwerkende kracht ontoelaatbaar moet zijn?

In de memorie van antwoord komt in volle omvang boven water dat ook in gevallen waarin sprake is van een open indexatie de onderhavige bepalingen van toepassing zijn. In het wetsvoorstel inzake de Brede Herwaardering en de toezeggingsresolutie is nimmer gesproken over de gevolgen van de open indexatie voor de openingsbalans. De conclusie kan niet anders zijn dan dat hier iets gerepareerd wordt dat men destijds (bij de Brede Herwaardering) niet voor ogen heeft gestaan, althans niet heeft besproken. Het zou voor de hand liggen dat, nu de open indexatie alsnog specifiek ten tonele wordt gevoerd, ten principale in de Kamer aan de orde te stellen.

In de memorie van antwoord merkt de staatssecretaris op dat in het artikel van Mr. S. H. Harkema in het Fiscaal Weekblad FED geheel voorbij wordt gegaan aan het feit dat men zich in de praktijk ook in geval van pensioenverplichtingen met een open indexatie op de toezegging beroept. Voor alle duidelijkheid wijzen de ondergetekenden er op dat deze opvatting niet door Harkema werd verkondigd doch in het door hem aangehaalde artikel was vermeld.

In antwoord op vragen van de leden van de CDA-fractie wat het budgettaire effect zou zijn voor de resterende regeerperiode los van de terugwerkende kracht van de maatregel, geeft de staatssecretaris een antwoord dat hen niet geheel duidelijk is. Zonder terugwerkende kracht zal in de situatie waarin de pensioenverplichtingen voor 1997 zijn overgedragen of als gevolg van sterfte zijn vrijgevallen, het onbedoelde voordeel volledig tot uiting komen in de fiscale winst van de jaren voor 1997. Dit is deze leden duidelijk. De staatssecretaris gaat er echter eveneens van uit dat aan het einde van het boekjaar wordt overgegaan naar een rekenrente van 4%. Dit was de leden hier aan het woord niet duidelijk. Het is toch in strijd met goed koopmansgebruik dat wanneer op de openingsbalans van het pensioenlichaam op 1 januari 1992 een pensioenverplichting wordt opgenomen met een rekenrente van 8% deze aan het eind van het jaar op te nemen met een rekenrente van 4%? Waarop baseert de staatssecretaris zijn veronderstelling dat er verlies mag worden genomen in het eerste boekjaar?

Is de conclusie juist dat er van uitgegaan mag worden dat de op 1 januari 1992 te hanteren leeftijdsterugstelling beperkt kan worden tot 2 à 3 jaar?

De staatssecretaris merkt in paragraaf 4 van de memorie van antwoord op dat de criteria genoemd in zijn notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, in zijn opvatting tot richtsnoer dienen te worden genomen. De leden van de CDA-fractie zeiden afstand te nemen van deze bewoording. Zij zijn van mening dat de stellingname van de Raad van State als enig juiste richtsnoer dient, namelijk dat geen (formele) terugwerkende kracht mag worden gegeven aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekent, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen, zoals aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van de wettelijke voorziening, dat niet anders kan worden bestreden dan met een wettelijke regeling. Met de Raad van State meenden deze leden dat de noodzaak van terugwerkende kracht op grond van deze criteria niet voldoende is onderbouwd in het onderhavige wetsvoorstel.

Vertrouwende dat deze vragen tijdig zullen worden beantwoord, acht de commissie de openbare beraadslaging over het onderhavige wetsvoorstel voldoende voorbereid.

De voorzitter van de commissie,

Boorsma

De griffier van de commissie,

Hordijk

---

1 Samenstelling: Boorsma (CDA), voorzitter, De Boer (GL), Van Dijk (CDA), Stevens (CDA), Schuyer (D66), Hilarides (VVD), Rensema (VVD), Van den Berg (SGP), Wöltgens (PvdA), Ter Veld (PvdA), De Haze Winkelman (VVD).