23 219
Wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken betrekking hebben), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen)

nr. 2d
NADERE MEMORIE VAN ANTWOORD

Ontvangen 4 december 1995

1. Algemeen

De leden van de commissie vragen om een reactie op het gestelde in een brief van KPMG van 17 november 1995. De in deze brief aan de orde gestelde kwestie is (fiscaal) technisch van aard. Ook de beantwoording is hierdoor noodzakelijkerwijs (zeer) technisch van aard.

In genoemde brief wordt aandacht gevraagd voor de situatie waarin krachtens erfrecht een tijdelijk recht van vruchtgebruik tot stand komt, bij voorbeeld op effecten, en de vruchtgebruiker in het buitenland woont. Ingevolge het voorgestelde artikel 31, vijfde lid, in samenhang met het voorgestelde artikel 25, zeventiende lid, wordt in een dergelijke situatie als op het tijdstip van vestiging van het genotsrecht genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van het recht. In de brief wordt de vraag aan de orde gesteld wie deze inkomsten moet aangeven: de erflater of de erfgenamen. Dit kan bij voorbeeld van belang zijn indien de erflater in het buitenland woont en de erfgenamen in Nederland. Afrekening bij en door de erflater zou er, indien het bij voorbeeld aandelen in een buitenlandse vennootschap betreft, toe leiden dat Nederland niet heffingsbevoegd zou zijn. Een inwoner van België is voor de inkomsten uit dergelijke aandelen niet belastingplichtig in Nederland. De keus voor de erflater wordt onder meer verdedigd door Ganzeveld en Van Horzen in het artikel «Genotsrechten in de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting na de vierde nota van wijziging op wetsvoorstel 23 219» in het Weekblad voor fiscaal recht van 28 september 1995 (nr. 6167, blz. 1392–1409). In de brief van KPMG wordt verder verwezen naar een passage uit mijn brief van 11 september 1995 aan de Tweede Kamer. Aldaar heb ik opgemerkt: «Indien (...) op grond van de bepalingen van het voorgestelde artikel 25, zeventiende lid, bij overlijden van de erflater de waarde in het economische verkeer moet worden aangemerkt als het ter zake van de vestiging van het tijdelijke genotsrecht genoten bedrag, dan wordt dit bedrag bij de erfgenamen belast. Het tijdstip van vestiging is immers beslissend.»

Naar aanleiding van de onderhavige vraag kan dit antwoord als volgt nader worden genuanceerd. Ingevolge artikel 25, zeventiende lid, wordt bij de vestiging van een tijdelijk genotsrecht, behoudens in geval de verkrijger een binnenlands belastingplichtige is bij wie het verkregen genotsrecht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming, als op het tijdstip van die vestiging genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van het genotsrecht. Hoewel dit niet uitdrukkelijk in de desbetreffende bepaling is opgenomen, volgt uit de wettelijke systematiek ter zake dat dit bedrag wordt genoten door degene die het genotsrecht vestigt. Dat is degene uit wiens vermogen het recht op de inkomsten overgaat op de nieuwe genotsgerechtigde.

Met betrekking tot de vestiging van een tijdelijk genotsrecht krachtens erfrecht (testament) moet derhalve onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de genotsgerechtigde een binnenlands belastingplichtige is bij wie het verkregen genotsrecht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en de situatie waarin dit niet het geval is. In de eerste situatie behoort hetgeen ter zake van de vestiging van een tijdelijk genotsrecht door de genotsgerechtigde daadwerkelijk wordt voldaan tot de inkomsten bij degene die deze tegenprestatie geniet. Wordt de tegenprestatie voldaan na het overlijden, dan zullen het in het algemeen de erfgenamen zijn die deze inkomsten genieten. Het voorgaande geldt niet voor de vestiging krachtens erfrecht van een tijdelijk genotsrecht op zaken. Een dergelijke vestiging wordt ingevolge het voorgestelde artikel 25, zestiende lid, onderdeel a, in genoemde situatie steeds als een vestiging om niet aangemerkt.

In de tweede situatie, waarin het tijdelijk genotsrecht toekomt aan bij voorbeeld een rechtspersoon of een persoon die in het buitenland woont, wordt bij degene die dit vestigt als op het moment van vestiging genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van het recht. Of en, zo ja, door wie ter zake van de vestiging daadwerkelijk iets wordt ontvangen, is in zoverre niet van belang.

Uit het voorgaande volgt verder dat in deze laatste situatie naar mijn mening maatgevend is uit wiens vermogen het recht op de inkomsten overgaat naar de genotsgerechtigde. Is de genotsgerechtigde vanaf het tijdstip van overlijden van de erflater gerechtigd tot de voordelen, dan wordt de waarde in het economische verkeer van het recht bij de erflater als inkomsten in aanmerking genomen. Is de genotsgerechtigde niet vanaf het tijdstip van overlijden van de erflater gerechtigd tot de voordelen, omdat deze vooralsnog in de boedel vallen, dan wordt de waarde van het recht in aanmerking genomen bij de erfgenamen die tot de vestiging van het genotsrecht in fiscale zin gerechtigd waren tot de inkomsten uit het goed.

In de brief van KPMG wordt ten slotte opgemerkt dat in sommige landen, bij voorbeeld België, van rechtswege geldt dat bij overlijden van een der echtgenoten, de overblijvende echtgenoot het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt, en de erfgenamen de blote eigendom. Genoemd wordt het voorbeeld van een in België wonend Belgisch echtpaar met een in Nederland wonend kind, waarbij de vader overlijdt en de moeder op het moment van dat overlijden 50 jaar of ouder is.

Uit het voorgaande volgt dat, uitgaande van de veronderstelling dat de moeder krachtens het van rechtswege verkregen (tijdelijk) recht van vruchtgebruik vanaf het overlijden van de vader gerechtigd is tot de inkomsten uit de nalatenschap, de waarde in het economische verkeer van het genotsrecht in beginsel bij de vader in aanmerking wordt genomen. Ter zake van de vestiging van een recht van vruchtgebruik op aandelen in een buitenlandse vennootschap wordt in die situatie in Nederland niet geheven.

2. Overgangsbepalingen

De leden van de CDA-fractie vragen of ik de in de memorie van antwoord gedane toezegging om gevallen waarin het wetsvoorstel tot duidelijke knelpunten leidt in de uitvoering soepel te behandelen, nader kan concretiseren. Zij suggereren in dit verband een eerbiedigende werking dan wel een beperkte overgangsperiode voor bonafide gevallen, waarbij de normen voor bonafide gevallen in het kader van de uitvoering nader zouden kunnen worden vastgesteld.

Het wetsvoorstel kan onder omstandigheden tot herkwalificatie leiden. In dat verband heb ik opgemerkt dat deze herkwalificatie – vanwege de noodzakelijk te achten bestrijding van oneigenlijk gebruik, alsmede op grond van budgettaire overwegingen – ook wordt beoogd. Ik heb voorts aangegeven bereid te zijn om gevallen waarin het wetsvoorstel tot duidelijke knelpunten leidt, in de uitvoering soepel te behandelen. Omdat het, mede vanwege het sterk casuïstische karakter van de tot op heden onder mijn aandacht gebrachte gevallen, vrijwel niet mogelijk is daarvoor een algemene lijn te formuleren, zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of sprake is van een duidelijk knelpunt. In dat kader zal tevens worden getoetst of de desbetreffende transacties bonafide zijn.

3. Tijdelijke gerechtigdheid

Het antwoord op de laatste vraag die de leden van de CDA-fractie in het voorlopig verslag aan mij hebben voorgelegd behoeft naar het oordeel van deze leden, gezien het voorgestelde artikel 25d, nog nadere toelichting. Deze leden constateren in dit verband terecht dat de aankoop door het kind – in casu de blote eigenaar – van het niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik er toe leidt dat ingevolge artikel 25d bij het kind mede tot de inkomsten uit vermogen moet worden gerekend hetgeen door het kind in de aan de beëindiging van het recht van vruchtgebruik voorafgaande periode als inkomsten uit vermogen zou zijn genoten indien reeds aanstonds sprake zou zijn geweest van een tijdelijk recht van vruchtgebruik. In het onderhavige geval gaat het recht van vruchtgebruik anders dan door overlijden, te weten door vermenging, teniet. Voor de vruchtgebruiker heeft de toepassing van artikel 25d ten aanzien van de blote eigenaar in beginsel geen consequenties. Voor hem is sprake van de vervreemding van een niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik, waarvan de opbrengst niet wordt belast.

De vaststelling van hetgeen het kind zou hebben genoten indien reeds aanstonds sprake zou zijn geweest van een tijdelijk recht van vruchtgebruik vindt plaats aan de hand van het voorgestelde regime voor blote eigendom en genotsrechten. In casu betekent dit – uitgaande van genoemde tijdelijke gerechtigdheid – dat bij het kind op grond van artikel 25b in beginsel de waarde-aangroei van de blote eigendom naar de volle eigendom in aanmerking wordt genomen. Deze waarde-aangroei dient te worden bepaald op basis van de omstandigheden zoals die golden op het tijdstip van vestiging van het (oorspronkelijk niet-)tijdelijke recht van vruchtgebruik. Van de aldus bepaalde waarde-aangroei kan in beginsel uitsluitend dat deel worden belast dat betrekking heeft op de periode dat het kind de blote eigendom in bezit heeft, met dien verstande dat – de leden van de CDA-fractie wijzen daar terecht op – daarbij alleen rekening kan worden gehouden met de periode vanaf het beoogde moment van inwerkingtreding van het wetsvoorstel, te weten 1 januari 1996. De waarde-aangroei wordt evenwel niet in aanmerking genomen indien één van de vrijstellingen van artikel 25b, tweede lid, zich voordoet.

In de onderhavige casus is het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de vader krachtens erfrecht gevestigd. Uitgaande van de veronderstelling dat reeds aanstonds een tijdelijk recht van vruchtgebruik zou zijn gevestigd, zou indien de vader een binnenlandse belastingplichtige is die het recht van vruchtgebruik niet tot zijn ondernemingsvermogen rekent, mede gezien het bepaalde in artikel 25, zestiende lid, onderdeel a, sprake zijn geweest van een vestiging om niet. Indien de vader in een dergelijke situatie de onroerende zaak in eigen gebruik zou hebben gehad, zou ten aanzien van hem het huurwaardeforfait van toepassing zijn geweest. In een dergelijk geval zou dan bij het kind de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, neergelegde vrijstelling voor ouder–kindrelaties toepassing hebben gevonden. Toepassing van deze vrijstelling vloeit – anders dan de leden van de CDA-fractie suggereren – niet zonder meer voort uit het feit dat de ouder het recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht heeft verkregen, maar uit de omstandigheid dat sprake is van een verkrijging om niet. Alsdan heeft de vader ingevolge de jurisprudentie een gebruiksrecht op de onroerende zaak en geniet hij de inkomsten daaruit. Hij is in een dergelijke situatie de «ander» als bedoeld in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c.

Uit het voorgaande volgt dat toepassing van artikel 25d in de onderhavige casus niet leidt tot heffing bij het kind.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend