23 219
Wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken betrekking hebben), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen)

nr. 2b
MEMORIE VAN ANTWOORD

Ontvangen 20 november 1995

1. Algemeen

Het verheugt mij dat de leden van de VVD-fractie met genoegen hebben vastgesteld dat het wetsvoorstel een methode om belasting te ontgaan tegengaat. Deze leden betreuren daarentegen dat een zo ingewikkelde regeling is ontstaan, doch voegen daar aan toe dat deze regeling, als zij eenmaal in de wet is vastgelegd, door haar ontmoedigende werking naar verwachting weinig zal behoeven te worden toegepast. De leden van de CDA-fractie constateren dat het voorliggende wetsvoorstel geen voorbeeld van toegankelijke wetgeving is geworden, hoewel zij daar een relativerende kanttekening bij maken door op te merken dat de zeer complexe materie waarop het wetsvoorstel ziet daar mede debet aan is. Het verheugt mij voorts dat de leden van de fracties van de SGP, de RPF en het GPV van mening zijn dat het wetsvoorstel voordelen met zich brengt, en dat zij daarmee in grote lijnen kunnen instemmen. Zij maken daarbij wel de kanttekening dat sprake is van een abstract voorstel voor een complexe materie; de rechtspraak zal naar verwachting oplossingen moeten aandragen voor onduidelijke gevallen.

Voorts zouden zij een meer integrale aanpak op prijs stellen en in dat verband graag voorstellen tegemoet zien.

Uit het feit dat de fracties van de PvdA, D66 en GroenLinks in het voorlopig verslag geen specifieke opmerkingen hebben gemaakt, meen ik te mogen afleiden dat zij kunnen instemmen met de strekking van het wetsvoorstel.

Met betrekking tot de conclusie van deze fracties merk ik het volgende op. Bij het ontwerpen van een wetsvoorstel dient aan eenvoud en toegankelijkheid naar mijn mening een zo hoog mogelijke prioriteit te worden toegekend. Dit neemt evenwel niet weg dat in situaties waarin dit uitgangspunt door de complexiteit van de materie, in combinatie met de door belastingplichtigen aan de dag gelegde inventiviteit, mogelijkerwijs in conflict zou kunnen komen met de primaire doelstelling van een wetsvoorstel – in het onderhavige geval het op een effectieve wijze tegengaan van ongewenste fiscale gevolgen van bepaalde constructies met blote eigendommen en genotsrechten en dergelijke – de eenvoud en toegankelijkheid noodgedwongen wel eens onder druk kunnen komen te staan.

Wat betreft de voorkeur van de leden van de fracties van de SGP, de RPF en het GPV voor een meer integrale aanpak, merk ik het volgende op. De gedachte van een integrale aanpak spreekt mij aan. Mede in verband daarmee heb ik de werkgroep fiscaal-technische herziening loon- en inkomstenbelasting ingesteld. In dat kader kan deze materie aan de orde komen. Naar verwachting zal deze werkgroep, dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie, in het voorjaar van 1996 rapporteren. Ik verwacht niet dat de werkgroep op dit punt op korte termijn met een tussenrapportage komt.

De leden van de VVD-fractie vragen of een eenvoudiger wettekst mogelijk zou zijn geweest indien voornamelijk zou zijn gestreefd naar een regeling van de sfeerovergang – in zeer ruime zin – van een genotsrecht naar een ondernemingsvermogen. De leden van de CDA-fractie merken in dit verband op dat het onderhavige voorstel zich in eerste instantie beperkte tot het elimineren van bestaand misbruik, dat vooral zou worden veroorzaakt door het fenomeen van de sfeerovergang.

Voorts heeft de vierde nota van wijziging de bestaande systematiek naar het oordeel van deze leden ingrijpend gewijzigd, omdat het wetsvoorstel met zich brengt dat genotsrechten op twee uitzonderingen na als tijdelijk worden aangemerkt. Naar aanleiding van deze vragen merk ik het volgende op.

Het wetsvoorstel beoogt waardestijgingen in de heffing te betrekken die in economische zin inkomsten vertegenwoordigen, doch die in de fiscaal-juridische systematiek thans niet kunnen worden belast. Indien voor het belasten van deze waardestijgingen zou worden aangesloten bij de sfeerovergang van een genotsrecht naar het ondernemingsvermogen – de situatie waar de leden van de VVD-fractie op doelen – zou weliswaar een deel van de onderhavige problematiek worden opgelost, maar zou in een aantal gevallen een waarde-aangroei van blote eigendommen niet worden belast bij degene die in economische zin de voordelen geniet.

Mede tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen het wetsvoorstel een wat bredere strekking te geven door de waarde-aangroei van bepaalde blote eigendommen en dergelijke van (on)roerende zaken in de heffing te betrekken, ongeacht de fiscale positie van de vruchtgebruiker. Dat de reikwijdte van het wetsvoorstel door met name de tweede en de vierde nota van wijziging verder is uitgebreid, vloeit – zoals in de toelichting op die nota's ook is uiteengezet – met name voort uit een aantal recente ontwikkelingen in de jurisprudentie op het terrein van de belastingheffing ter zake van genotsrechten. Om te voorkomen dat, als gevolg van deze ontwikkelingen, het beoogde effect van het onderhavige reparatievoorstel nog voor de inwerkingtreding voor een deel teniet zou worden gedaan, is besloten om enerzijds de wettelijke bepalingen met betrekking tot de aftrekbare kosten ter zake van de aankoop van tijdelijke genotsrechten aan te scherpen en anderzijds het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten uitdrukkelijk in de wet vast te leggen.

Door deze nota's van wijziging is het wetsvoorstel enigszins ingewikkelder geworden, maar daar staat tegenover dat mogelijk misbruik in de sfeer van de aftrekbare kosten is voorkomen en dat op het punt van het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten een belangrijke verduidelijking is aangebracht.

De complexiteit van de onderhavige regeling vormt voor mij geen aanleiding, de leden van de VVD-fractie hebben mij daar naar gevraagd, om achteraf terug te komen op de keuze een andersoortige oplossing te kiezen dan die voor rechten, zoals neergelegd in artikel 25a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zowel de in artikel 25a vervatte regeling als het onderhavige voorstel gaan uit van hetzelfde uitgangspunt, namelijk het in beginsel belasten van de waarde-aangroei van blote eigendommen en dergelijke ingeval sprake is van een tijdelijk genotsrecht.

In artikel 25a is gekozen voor een forfaitaire benadering van de te belasten waarde-aangroei. Dit hangt samen met de omstandigheid dat de met een genotsrecht bezwaarde rechten waarop dit artikel ziet ten tijde van de totstandkoming van de zogenoemde mantelwetgeving een betrekkelijk uniform karakter hadden (veelal was sprake van een looptijd van 5 tot 8 jaar) .

Het onderhavige voorstel gaat uit van het belasten van de werkelijke waarde-aangroei van blote naar volle eigendom. Dit verschil is met name terug te voeren op het feit dat een gerechtigdheid tot voordelen uit een roerende of onroerende zaak (artikelen 25b, 25c en 25d) niet zonder meer vergelijkbaar is met een gerechtigdheid tot voordelen uit een recht dat niet op zaken betrekking heeft (artikel 25a) . Zo is het aantal verschijningsvormen van genotsrechten op zaken groter – met name wat betreft (het verschil in) de looptijd – dan dat van genotsrechten op rechten die niet op zaken betrekking hebben. Voorts vertoont het rendement van genotsrechten op met name onroerende zaken een grotere spreiding. Er is met betrekking tot zaken daarom gekozen voor een zo juist mogelijke wijze van heffing over de waarde-aangroei in plaats van een forfaitaire benadering.

De leden van de VVD-fractie hebben voorts gevraagd in hoeverre er – buiten de sfeer van het erfrecht en het huwelijksgoederenrecht – een maatschappelijke behoefte bestaat aan de figuur van vruchtgebruik van onroerende zaken. Een dergelijke vraag is niet eenduidig te beantwoorden, ook omdat er verschillend kan worden gedacht over situaties die wel en situaties die niet voorzien in een maatschappelijke behoefte. Wat betreft de figuur van vruchtgebruik van onroerende zaken kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de in de laatste decennia ontstane populariteit daarvan met name is terug te voeren op de fiscale consequenties. De vrijstellingen in het onderhavige wetsvoorstel in de sfeer van het erfrecht en het huwelijksgoederenrecht zijn opgenomen vanwege de maatschappelijke functie die genoemde figuur hierbij vervult; dit geldt eveneens voor de vrijstelling inzake de zogenoemde ouder-kind relaties.

2. Overgangsbepalingen

De leden van de commissie hebben voorts nog enkele vragen en kanttekeningen met betrekking tot het feit dat op het moment van inwerkingtreding van het wetsvoorstel dient te worden overgegaan tot herkwalificatie van bestaande genotsrechten, zulks vanwege de herziene criteria. De aangevoerde beweegredenen zijn, aldus deze leden, aan de magere kant. Zij zijn in dat verband van mening dat, bezien vanuit de gedachte dat sprake is van een diepgaande ingreep in het systeem, het niet meer dan billijk is dat tot een zekere vorm van overgangsrecht of eerbiedigende werking wordt gekomen. Zij vragen of de bereidheid bestaat om in de uitvoeringspraktijk een redelijke overgangsregeling dan wel eerbiedigende werking te overwegen. Naar aanleiding hiervan merk ik het volgende op.

Het wetsvoorstel kan, zoals de commissie terecht opmerkt, onder omstandigheden tot herkwalificatie van bestaande genotsrechten leiden. Over deze kwestie is ook in de Tweede Kamer van gedachten gewisseld. In dat kader heb ik, mede naar aanleiding van de door Prof. Blokland gedane suggestie om de herziene criteria uitsluitend toe te passen op genotsrechten die op of na 1 januari 1996 zijn ontstaan, aangegeven dat met het wetsvoorstel een dergelijke herkwalificatie ook wordt beoogd. Het loslaten van dit uitgangspunt zou met zich brengen dat het karakter van alle vóór 1 januari 1996 gevestigde genotsrechten zou moeten worden gerespecteerd, ook indien een bepaalde overgangsperiode zou worden opgenomen. Dit is mijns inziens onwenselijk, omdat dit zou betekenen dat het oneigenlijke gebruik dat thans van bepaalde constructies met blote eigendommen en genotsrechten wordt gemaakt, nog vele jaren zou voortduren. Daarnaast hebben ook budgettaire overwegingen een rol gespeeld. Met name het eerste aspect is ook de reden, de leden van de CDA-fractie betreuren dat, dat ik de rapportage van de werkgroep fiscaal-technische herziening loon- en inkomstenbelasting niet heb afgewacht. Het oneigenlijke gebruik van de fiscaliteit dient op dit punt zo spoedig mogelijk te worden weggenomen. Daarbij komt dat mijn ambtsvoorganger reeds geruime tijd geleden, mede op aandrang van de Staten-Generaal, wetgeving heeft aangekondigd ter bestrijding van belastingbesparende constructies met blote eigendommen en genotsrechten.

Tegen deze achtergrond bezien acht ik het zeer wel verdedigbaar dat in het wetsvoorstel tot uitgangspunt is genomen de reeds lopende genotsrechten met ingang van 1 januari 1996 op basis van de enigszins aangescherpte criteria te beoordelen.

Het vorenstaande betekent echter niet dat ik niet bereid ben gevallen waarin het wetsvoorstel tot duidelijke knelpunten leidt, in de uitvoering soepel te behandelen. Vanwege het feit dat onder mijn aandacht gebrachte gevallen veelal een sterk casuïstisch karakter hebben, is het vrijwel niet mogelijk om voor zo'n soepele benadering een algemene lijn te formuleren. Zo hebben mij vanuit de praktijk signalen bereikt dat er enige onduidelijkheid bestaat omtrent de gevolgen van het wetsvoorstel voor situaties waarin ouders en kinderen in het verleden een woonhuis gesplitst hebben aangekocht. In dit kader denk ik voorts aan situaties waarin de ouders het vruchtgebruik of recht van gebruik op een woning hebben en na verloop van tijd willen verhuizen naar een kleinere woning.

Bij de beoordeling van deze en andere gevallen staat voorop dat het onderhavige wetsvoorstel er in ieder geval toe moet leiden dat het oneigenlijke gebruik van de fiscaliteit dat tot op heden in bepaalde gevallen in deze sfeer kon worden waargenomen, wordt beëindigd. Met andere woorden: een heffing moet zijn verzekerd.

3. Tijdelijke gerechtigdheid

Naar aanleiding van een aantal vragen van de leden van de CDA-fractie omtrent de interpretatie van de definitie van het begrip tijdelijke gerechtigdheid, merk ik het volgende op. Aan de hand van de in dit wetsvoorstel voorgestelde criteria zal worden beoordeeld of sprake is van een tijdelijk of van een niet-tijdelijk genotsrecht. Wordt op basis daarvan bepaald dat sprake is van een niet-tijdelijke gerechtigdheid, dan behoudt het genotsrecht in beginsel gedurende de looptijd dit karakter.

Zo hebben deze leden gevraagd of ik kan bevestigen dat hetgeen ik in mijn brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 11 september jl. heb opgemerkt over een opvolgend vruchtgebruik betekent dat slechts eenmaal wordt getoetst of het een niet-tijdelijk recht betreft. Deze vraag beantwoord ik bevestigend. Een opvolgend vruchtgebruik waarvan de looptijd uitsluitend afhankelijk is van het in leven zijn van twee natuurlijke personen, wordt als niet-tijdelijk genotsrecht aangemerkt indien één van beide personen van wiens leven het recht van vruchtgebruik afhankelijk is op het moment van vestiging de leeftijd van 50 jaar nog niet heeft bereikt.

Gaat in zo'n geval waarin de eerste vruchtgebruiker komt te overlijden het recht van vruchtgebruik over op de opvolgende vruchtgebruiker dan behoeft op dat moment – ongeacht de leeftijd van de opvolgende vruchtgebruiker – geen hernieuwde beoordeling van het karakter van het genotsrecht plaats te vinden; het genotsrecht als zodanig is, afgezien van het overlijden van de eerste vruchtgebruiker, immers niet gewijzigd.

Hetzelfde geldt in beginsel – deze leden hebben mij daarnaar gevraagd – ingeval een natuurlijk persoon een niet-tijdelijk genotsrecht aan een derde vervreemdt.

Zolang in het genotsrecht als zodanig geen wijziging wordt aangebracht, zal het genotsrecht het niet-tijdelijke karakter behouden. Een dergelijke transactie speelt zich derhalve af in de onbelaste vermogenssfeer. Het is daarbij fiscaal niet relevant aan wie het genotsrecht wordt vervreemd. Dit kan dus ook een rechtspersoon zijn. Voor de duidelijkheid merk ik op dat dit alleen geldt indien de looptijd van het genotsrecht uitsluitend afhankelijk blijft van het leven van de natuurlijk persoon. De leeftijd van degene van wiens leven het genotsrecht afhankelijk is ( en ook blijft na de overdracht) op het moment van de vervreemding is evenmin van belang; gedurende de looptijd van het genotsrecht treedt, zolang dit recht niet wordt gewijzigd, immers geen wijziging op in het niet-tijdelijke karakter.

Wordt het genotsrecht daarentegen vervreemd onder zodanige voorwaarden en bedingen dat het recht bij de vervreemder kan terugkeren, bij voorbeeld ingeval de vruchtgebruiker (particulier) het genotsrecht aan een rechtspersoon verkoopt onder de voorwaarde dat de rechtspersoon – afgezien van eerder overlijden van degene van wiens leven het genotsrecht afhankelijk is – daar maximaal 10 jaar gebruik van kan maken, dan ontstaat een andere situatie. Alsdan kan worden gesproken van een vervreemding van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen die ingeval het genotsrecht op bij voorbeeld aandelen is gevestigd, leidt tot heffing op grond van het voorgestelde artikel 31, vijfde lid, onderdeel b. Voor de (oorspronkelijke) bloot eigenaar heeft een en ander geen fiscale consequenties; hij heeft immers nog steeds te maken met een genotsrecht dat uitsluitend afhankelijk is van het overlijden van een natuurlijke persoon.

De aan het woord zijnde leden hebben voorts nog gevraagd naar de fiscale consequenties van de volgende casus.

Een natuurlijk persoon heeft op 45-jarige leeftijd krachtens erfrecht een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak verkregen. De blote eigendom komt, eveneens krachtens erfrecht, toe aan een derde. De onroerende zaak wordt gebruikt door de vruchtgebruiker. Vervolgens koopt een kind van de vruchtgebruiker de blote eigendom. Na inwerkingtreding van het wetsvoorstel koopt het kind het recht van vruchtgebruik van de onroerende zaak.

Uitgaande van de veronderstelling dat de looptijd van het recht van vruchtgebruik uitsluitend afhankelijk is van het leven van de 45-jarige persoon die het recht van vruchtgebruik heeft verkregen, kan worden vastgesteld dat op basis van de nieuwe criteria sprake is van een niet-tijdelijk genotsrecht. Zoals in het vorenstaande reeds is uiteengezet, verandert het karakter van zo'n genotsrecht in beginsel niet. Dit brengt met zich dat zowel de aankoop van het recht van vruchtgebruik door het kind als de vervreemding van het recht van vruchtgebruik door de ouder, zich in de onbelaste vermogenssfeer afspeelt.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend