Inkomstenbelasting. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

21 februari 2014

nr. BLKB 2014/286M

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten

Dit besluit betreft een actualisering van het besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M over belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Ten opzichte van het vorige besluit zijn enkele onderdelen vervallen dan wel achterhaald in verband met tijdsverloop, jurisprudentie of gewijzigde wetgeving. Voorts zijn naar aanleiding van enkele arresten betreffende de terbeschikkingstellingsregeling beleidskaders opgenomen.

1. Inleiding

De navolgende onderdelen van het voorgaande besluit zijn niet meer opgenomen in dit besluit. Deze onderdelen hebben hun belang verloren door jurisprudentie en door aanpassing van de wettelijke bepalingen:

• onderdeel 3 Zorgverlening

• onderdeel 7.2 Toerekening resultaat bij terbeschikkingstelling aan BV

• onderdeel 16 Uitstel genietingsmoment onder de Wet IB 1964 en overgangsrecht Wet IB 2001

De nieuwe en/of geactualiseerde onderdelen van dit besluit hebben betrekking op:

• onderdeel 6.1 Tijdstip aanvang terbeschikkingstelling

• onderdeel 8 Ruilarresten, resultaat overige werkzaamheden en terbeschikkingstelling

• onderdeel 13.1 Vooroverleg leningen en borgstelling

• onderdeel 13.2 Fiscale duiding schuldvordering voor de terbeschikkingstellingsregeling

• onderdeel 13.3 Fiscale duiding borgstelling voor de terbeschikkingstellingsregeling

• onderdeel 14 Reikwijdte en toetsing van ‘in het maatschappelijk verkeer (on)gebruikelijk en (on)zakelijk’

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet IB 1964:

Wet op de inkomstenbelasting 1964

Wet IB 2001:

Wet inkomstenbelasting 2001

BW:

Burgerlijk Wetboek

IW 1990:

Invorderingswet 1990

Wet LB 1964:

Wet op de loonbelasting 1964

2. Prijzen van wetenschappers

Een prijs als eerbetoon – toegekend aan bijvoorbeeld een wetenschapper of onderzoeker – behoort volgens de jurisprudentie niet tot diens inkomen uit werk en woning. Wel maakt een eenmaal toegekende prijs deel uit van het vermogen van de prijswinnaar. Opbrengsten daarvan worden op de normale wijze in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.

Tot de prijzen die als eerbetoon aan de persoon van de wetenschapper of onderzoeker kunnen worden gezien, behoren onder andere die van:

• De Nederlandse organisatie voor wetenschappelijk onderzoek (NWO). De prijs wordt aan de onderzoeker toegekend als erkenning van zijn wetenschappelijk werk in het algemeen.

• De Stichting Christiaan Huygensprijs. Jaarlijks wordt aan een jonge wetenschapper een prijs toegekend.

3. Fiscale behandeling van inkomsten verkregen uit deelname aan een lokaal geldstelsel; Letseenheden

3.1 Inleiding

Een lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Lets staat voor Local Exchange and Trade System), is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden – meestal particulieren – onderling allerlei prestaties verrichten tegen betaling van aangewezen Letseenheden. De leden bieden hun prestaties aan in een door het Letssysteem uitgegeven advertentieblad. De prestaties kunnen worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld in Arnhem en Groningen ‘Eco's’ genoemd en in Amsterdam ‘Noppes’). In sommige gevallen moet voor een prestatie naast een aantal Letseenheden ook een bedrag in geld worden betaald. De leden kunnen afspreken dat hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een euro. Echter, Letseenheden zijn nooit omwisselbaar in geld.

Letseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats door middel van ‘cheques’. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.

Op verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de ‘Vereniging het Noppes-systeem’, heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.

3.2 Administratie

De centrale administratie van de letsorganisatie zal zodanig zijn ingericht dat daaruit de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijken. De centrale administratie renseigneert de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden die in een jaar een omzet van 3.000 of meer Lets hebben behaald aan de inspecteur onder wie de centrale administratie ressorteert.

De door de leden uitgeschreven ‘cheques’ vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden tevens de aard van de onderliggende prestatie. De ontvangen cheques worden door de leden bewaard.

3.3 Beoordeling belastingplicht

3.3.1 Inkomstenbelasting en Omzetbelasting

Niet (bekende) ondernemers

De letsorganisatie verstrekt aan de leden een vragenformulier. Mede aan de hand van het ingevulde vragenformulier beoordeelt de Belastingdienst of een lid als gevolg van zijn deelname aan het systeem prestaties in het economische verkeer heeft verricht waarvan de opbrengst voor hem belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt (artikel 3.90 Wet IB 2001) dan wel of zijn activiteiten leiden tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting en/of omzetbelasting. Een Letseenheid vormt in dit verband niet in geld genoten inkomen op het moment dat het lid de beschikkingsmacht over de Letseenheid heeft gekregen. Mede uit praktisch oogpunt geldt hier het moment waarop de Letseenheid door de centrale administratie op rekening van het lid wordt bijgeschreven.

Bekende ondernemers

Voor leden die al uit andere hoofde bij de Belastingdienst als ondernemer bekend zijn, geldt in beginsel dat elke Letseenheid tot heffing van omzet- en/of inkomstenbelasting leidt. Dit is slechts anders als de prestaties niet in verband kunnen worden gebracht met de bestaande ondernemersactiviteiten. In dat geval moeten de activiteiten afzonderlijk getoetst worden op de hierboven omschreven wijze.

3.3.2 Loonbelasting

Binnen een Letssysteem kunnen tussen de leden onderling arbeidsrelaties voorkomen die als (fictieve) dienstbetrekking zijn aan te merken. Het lid dat de opdracht geeft, is in dat geval inhoudingsplichtig. Het feit dat de beloning voor de werkzaamheden niet in geld maar in Lets wordt uitbetaald, brengt hierin geen verandering. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan werkzaamheden binnen de onderneming van een lid, of het verrichten van persoonlijke diensten in het huishouden van een lid op doorgaans meer dan drie dagen per week. Om praktische redenen zal de eerste beoordeling van eventuele inhoudingsplicht binnen een Letssysteem pas plaatsvinden een jaar na aanvang van de renseignering. Hierbij zal in daartoe aanleiding gevende gevallen tot naheffing van loonheffingen (loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet) worden overgegaan.

3.4 Verklaring arbeidsrelatie (VAR)

In artikel 3.156 Wet IB 2001 is de mogelijkheid gegeven dat een belastingplichtige middels de beschikking of verklaring arbeidsrelatie (VAR),vooraf zekerheid kan krijgen over de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit een werkzaamheid. Deze regeling is ook van toepassing op arbeidsrelaties waarin de betaling geschiedt in Lets.

3.5 Waardebepaling van Letseenheden

De letsorganisatie bepaalt een koers. Dit is de waarde in euro's die binnen een Letssysteem aan een Letseenheid kan worden toegekend. In beginsel kan de door de Letsorganisatie zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden, zijn daarbij maatgevend.

3.6 Invorderingsaspecten

De ontvanger kan de verschuldigde belasting in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden tegoed. Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen zijn van benadeling van schuldeisers als gevolg van een samenstel van handelingen dat zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband HR 5 november 1993, nr. 15173 LJN: ZC1128

4. Waardering predikantenwoning

Onder de Wet IB 2001 worden inkomsten van predikanten die niet opteren voor een fictieve dienstbetrekking, belast als resultaat uit een werkzaamheid. Als door de kerk een woning ter beschikking wordt gesteld, wordt de bijtelling voor het gebruik van die woning berekend volgens de waarderingsregel van artikel 3.19 Wet IB 2001. Dit artikel geldt zowel voor woningen die om niet ter beschikking worden gesteld, als voor woningen die tegen een vergoeding ter beschikking worden gesteld. Een door de predikant te betalen vergoeding kan in mindering worden gebracht op de bijtelling.

5. Gemeenschappelijk eigendom gehuwden en terbeschikkingstelling

5.1 Gebruik pand in eenmanszaak

Als gehuwden gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de eenmanszaak van een van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee situaties onderscheiden worden.

• a. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap

  Als de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort, zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de volledige onroerende zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. In dit geval behoort de gehele onroerende zaak tot het box 3-vermogen. Zie ook HR 1 april 2005, nr. 40 083 LJN: AT3030

• b. Geen huwelijksgoederengemeenschap

  Als een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de echtgenoot die de onderneming drijft zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de andere echtgenoot wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat voor dit gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.

5.2 Gebruik pand in man-vrouwfirma

Als een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Aan de hand van het onderstaande voorbeeld zal ik hier nader op ingaan.

Voorbeeld 1

De heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privévermogen.

Uitwerking voorbeeld 1

De een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde (maar dan precies andersom), zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en gebruikt 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de eigen onderneming.

Dit voorbeeld zou het zelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar tot een beperkte gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW behoort.

Voorbeeld 2

Als in voorbeeld 1, maar met dien verstande dat A en B gehuwd zijn, het pand tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen Vof A-B drijven, is de uitwerking afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand.

Goedkeuring

In de hiervoor genoemde 2e situatie keur ik goed dat artikel 3.91 Wet IB 2001 geen toepassing vindt als het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten deel uitmaakt. Hij of zij moet daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Als een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor dat aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. De goedkeuring wordt gegeven onder de voorwaarde dat tijdens de gehele periode waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, gebruik gemaakt wordt van het goedkeurende beleid.

De keuze voor de goedkeuring wordt in de aangiften van beide echtgenoten gemaakt door het niet als zodanig in de aangifte betrekken van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Deze keuze wordt gemaakt in het jaar waarin de terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 voor het eerst van toepassing is.

6. Aanvang terbeschikkingstelling

6.1 Tijdstip aanvang terbeschikkingstelling

De wetgever heeft beoogd wat betreft de winstberekening voor de terbeschikkingstellingsregeling een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen met de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft. Daarbij moet wel worden bedacht dat, anders dan bij de ondernemer, bij terbeschikkingstelling altijd sprake moet zijn van tweezijdigheid (overeenstemming tussen de terbeschikkingsteller en de gebruiker).

In gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een gelieerde vennootschap of onderneming om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap of onderneming en het goed voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, is van terbeschikkingstelling sprake op het moment waarop dat goed is aangeschaft.

Als die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan toch sprake zijn van terbeschikkingstelling. In dat geval moet de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.

Voorts kan bij de aanschaf van een vermogensbestanddeel van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn als van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van het goed plaatsvindt. (HR 22 januari 2010, nr. 08/00327. LJN: BF2227.

Indien het vermogensbestanddeel al eigendom was van de belastingplichtige, maar aanvankelijk op een andere wijze werd aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder dan na de beëindiging van die andere aanwending aanvangen (HR 9 april 2010, nr. 09/01777, LJN: BN0473).

Bij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel zijn dus de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van groot belang.

6.2 Waardering bij aanvang terbeschikkingstelling

Het vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Bij de waardering van gronden die verpacht worden, speelt de waardedrukkende factor een rol.

Voorbeelden

• Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de waarde in verpachte staat.

• Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in, in een besloten vennootschap. De landbouwgronden blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht. De landbouwgronden worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpachte staat (zie ook onderdeel 16, verpachting in de agrarische sector).

• Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen, wordt op enig moment een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de BV koopt. Als de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke rente, zal de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde van de vordering. Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aangroei naar de nominale waarde als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende in het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.

7. Inhaal van kosten (voorzieningen)

Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is artikel 3.25 Wet IB 2001, het goed koopmansgebruik, van overeenkomstige toepassing op het resultaat uit een werkzaamheid. Hierdoor is de vorming van een voorziening voor groot onderhoud binnen het resultaat uit een werkzaamheid mogelijk. Een voorziening kan, net als bij het ondernemingsvermogen, slechts worden gevormd voor de periode dat een bedrijfsmiddel tot het werkzaamheidsvermogen behoort. Inhaal van kosten uit de periode waarin het bedrijfsmiddel nog niet tot het werkzaamheidsvermogen van de desbetreffende werkzaamheid behoort, is niet mogelijk. Lasten in deze periode behoren niet tot het totaalresultaat en worden dus ook niet in jaarresultaten verdeeld op basis van goed koopmansgebruik. Kosten van groot onderhoud gepleegd tijdens de periode waarin het pand tot het werkzaamheidsvermogen behoort, komen wel volledig ten laste van het jaarresultaat.

8. Ruilarresten, resultaat overige werkzaamheden en terbeschikkingstelling

De op goed koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten zijn ook van toepassing op het resultaat uit een werkzaamheid. Veelal zal bij einde van de ene en start van de andere werkzaamheid echter sprake zijn van staking van de ene werkzaamheid. De ruilarresten zijn niet van toepassing bij staking van een onderneming of werkzaamheid (zie o.a. HR 19 april 2000, nr. 35 359, LJN: AA5550). In het geval de start van een onderneming plaatsvindt binnen 12 maanden na staking van de oude onderneming kan echter gebruik worden gemaakt van artikel 3.64 Wet IB 2001. Via de bepaling in artikel 3.95, tweede lid, Wet IB 2001 geldt dit ook bij het einde van de ene terbeschikkingstelling en start van de andere terbeschikkingstelling.

Voorbeeld

De heer Z heeft een pand, pand A, in eigendom dat hij verhuurt aan zijn BV, BV Z. Hij wenst het pand te verkopen aangezien hij een in zijn ogen geschikter pand, pand B, wenst te kopen. De huurder van pand A, BV Z, bewilligt in het beëindigen van de huurovereenkomst ter zake van pand A en gaat gelijktijdig een huurovereenkomst aan ter zake van pand B. Afrekening over de winst kan met toepassing van de ruilarresten worden voorkomen. Als een vermogensbestanddeel door brand wordt verwoest, men tot herbouw overgaat en de verzekeringsuitkering daarvoor gebruikt, is in beginsel sprake van staking van de werkzaamheid.

Bij een volledig tenietgaan van het pand eindigt de feitelijke terbeschikkingstelling. Er kan echter nog wel sprake zijn van een juridische terbeschikkingstelling. Het huurrecht is geregeld in Boek 7 van het BW. Met ingang van 2003 is in artikel 7:210, eerste lid, BW het volgende bepaald: ‘Indien een gebrek dat de verhuurder ingevolge artikel 206 niet verplicht is te verhelpen, het genot dat de huurder mocht verwachten, geheel onmogelijk maakt, is zowel de huurder als de verhuurder bevoegd de huur op de voet van artikel 267 van Boek 6 te ontbinden.’

Zolang partijen de huurovereenkomst niet hebben ontbonden, blijft het pand rechtens ter beschikking staan aan de huurder. Afrekening over de boekwinst, de verzekeringsuitkering minus de boekwaarde van het vermogensbestanddeel, kan dan achterwege blijven op basis van de ruilarresten. Vóór de inwerkingtreding van artikel 7:210 BW verviel de huurovereenkomst van rechtswege indien het pand geheel en al was vergaan (artikel 1589 BW).

Bij een gedeeltelijk tenietgaan van het pand kan de feitelijke terbeschikkingstelling nog doorlopen. Als dit het geval is, wordt de terbeschikkingstelling niet beëindigd en is toepassing van de ruilarresten op de boekwinst mogelijk. Voorts kan de huurovereenkomst bij een gedeeltelijk tenietgaan worden voortgezet, waardoor er nog steeds sprake is van rechtens ter beschikking staan van het pand. Ook vóór 1 januari 2003 was dit mogelijk op grond van artikel 1589 BW.

9. Bemiddeling door BV bij verhuur van onroerende zaken door digra

De formulering ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ voorkomt dat belastingplichtigen de regeling kunnen ontgaan door de terbeschikkingstelling te laten lopen door tussenkomst van een derde.

Het komt ook voor dat een belastingplichtige onroerende zaken in eigendom heeft en deze aan een derde verhuurt via de besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Dan stelt belanghebbende de onroerende zaken ter beschikking aan zijn BV, maar als de BV in de relatie met belanghebbende economisch bezien niet meer dan een intermediairfunctie vervult, zoals bij bemiddeling, is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing.

10. Ter beschikking stellen bij bloot eigendom

Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel, (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel a, ten derde en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt. De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement door het ‘vollopen’ van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470. Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de BV het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen moet daarom onder de toepassing van deze regeling worden begrepen. Ter zake van het ‘vollopen’ van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit een werkzaamheid. Uit HR 5 september 1979, nr. 19 038, LJN: AX0136, volgt dat goed koopmansgebruik niet toelaat om resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van het vruchtgenot, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin het is ontstaan.

11. Ter beschikking stellen bij/ zonder vestiging zakelijk recht van opstal

Als een besloten vennootschap bouwt op grond die in eigendom is van de aanmerkelijk belanghouder, leidt dit tot terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, Wet IB 2001.

11.1. Geen recht van opstal

Als de aanmerkelijk belanghouder, hierna: belanghebbende, geen recht van opstal verleent aan zijn BV, wordt belanghebbende tijdens de stichting van de opstal eigenaar van de opstal. Er vindt een vermogensverschuiving plaats van de BV naar belanghebbende waarvan beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de BV aan belanghebbende.

Belanghebbende stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92, Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het belastbaar resultaat in aanmerking genomen.

11.2. Recht van opstal

De ondergrond

Als de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, blijft het economische belang van de opstal bij de BV berusten. De opstal wordt door belanghebbende dan ook niet aan de BV ter beschikking gesteld, de ondergrond waarop de opstal wordt gebouwd wel.

Een zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend (artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.

De vestiging van het recht van opstal

De vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt dit in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zij betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht van opstal in dat jaar.

12. Terbeschikkingstelling in de voorperiode aan een BV in oprichting

In de voorperiode van een BV kan al sprake zijn van het ter beschikking stellen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Tijdens de voorperiode wordt de belastingplichtige/oprichter aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001. Hij heeft immers het recht om alle nog te creëren aandelen in zijn BV te verwerven terwijl het economische belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust. Dat er in juridische zin in de voorperiode nog geen aandelen zijn uitgegeven, acht ik van ondergeschikte betekenis. In het verlengde daarvan is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing als er in de voorperiode een schuldvordering aanwezig is. Voor de volledigheid merk ik op dat de BV in oprichting de met de voorperiode samenhangende rente voor de winstbepaling in aanmerking kan nemen. Als de BV niet tot stand komt, heeft de BV niet bestaan en daardoor de vordering ook niet. Van het ter beschikking stellen van vermogen is dan nooit sprake geweest. In het geval er andere vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld, zoals een pand, geldt het zelfde.

13. Schuldvordering, onzakelijke lening en borgstelling

13.1. Vooroverleg leningen en borgstelling

Van groot belang voor de fiscale gevolgen zijn de feiten en omstandigheden op het moment van aangaan van de lening- of borgstellingsovereenkomst. Het vooraf vastleggen van de financieringsvoorwaarden bevordert de duidelijkheid. Bij twijfel over de fiscale gevolgen kan de belastingplichtige zekerheid vragen aan de inspecteur. In dit kader wil ik wijzen op mijn brief van 22 februari 2010 aan de Tweede Kamer, nr. DGB2010/86U.

13.2. Fiscale duiding schuldvordering voor de terbeschikkingstellingsregeling

Het aangaan of hebben van een schuldvordering op een ‘eigen’ BV, op een verbonden persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt belast als resultaat uit een werkzaamheid (terbeschikkingstellingsregeling, artikelen 3.91 en 3.92, Wet IB 2001). Hierna wordt in plaats van schuldvordering ook gesproken over lening, leningsovereenkomst, of financieringsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid verschaft over de onzakelijke lening (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442, HR 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN: BP8952, HR 25 november 2011, nr. 10/05161, LJN:BR4807). Dit betreft zowel de definiëring van de onzakelijke lening als de afwikkeling ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Hierna geef ik onder andere de gevolgen weer die de arresten hebben op mijn beleid voor leningen en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Langs de volgende lijnen wordt beoordeeld of sprake is van een zakelijke of onzakelijke lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.

13.2.1 Civiel recht en terugbetalingsverplichting

Voor de fiscale duiding van de financieringsovereenkomst is het civiele recht het uitgangspunt (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442). Een belangrijk element is de terugbetalingsverplichting. Als een terugbetalingsverplichting onderdeel uitmaakt van de financiering, zal veelal sprake zijn van een leningovereenkomst.

13.2.2 Kwalificatie lening; schijnlening, deelnemerschapslening of bodemlozeputlening

De volgende leningen hebben echter niet de gebruikelijke fiscale gevolgen die verbonden zijn aan een leningsovereenkomst:

• Schijnlening: een lening die slechts in schijn bestaat, omdat partijen in werkelijkheid geen overeenkomst van geldlening tot stand hebben willen brengen.

• Deelnemerschapslening: een lening die aan drie cumulatieve voorwaarden voldoet: winstafhankelijkheid van de vergoeding, achterstelling bij alle concurrente crediteuren en het ontbreken van een vaste looptijd.

• Bodemlozeputlening: een lening waarvan op het moment van de geldverstrekking reeds duidelijk is dat de opgenomen gelden niet kunnen worden terugbetaald of verrekend.

Deze worden fiscaal afgewikkeld in de kapitaalsfeer en raken niet de terbeschikkingstellingsregeling; dit betekent onder meer dat een afwaardering ten laste van het resultaat niet mogelijk is.

Is geen sprake van een dergelijke lening, dan valt deze onder de terbeschikkingstellingsregeling mits sprake is van een omstandigheid, omschreven in artikel 3.91 en 3.92, Wet IB 2001, bijvoorbeeld als de lening is verstrekt aan de eigen BV.

13.2.3 Corrigeren rentevergoeding: zakelijke lening

Vervolgens wordt de rentevergoeding beoordeeld, in combinatie met de overige elementen van de overeenkomst, zoals de looptijd en eventuele zekerheden. Is de rentevergoeding niet in overeenstemming met het ‘at arm’s length’ beginsel, dan wordt bezien of dit ter bepaling van het resultaat kan worden gecorrigeerd zodanig dat wel wordt voldaan aan dit criterium, waarbij de overige elementen onveranderd blijven. Daarbij geldt dat het rentepercentage niet mag leiden tot een in feite winstdelende lening; daardoor zou immers het karakter veranderen van de geldverstrekking die door partijen is overeengekomen. Als het rentepercentage met inachtneming van het voorgaande kan worden gecorrigeerd, is sprake van een zakelijke lening. Een eventuele afwaardering kan dan plaatsvinden ten laste van het resultaat. Wellicht ten overvloede merk ik op dat een lening niet onzakelijk is als partijen een winstdelende lening overeenkomen onder overigens zakelijke condities.

13.2.4 Corrigeren rentevergoeding niet mogelijk: onzakelijke lening

Als het niet mogelijk is een zakelijk (niet-winstdelend) rentepercentage vast te stellen, waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn om een lening onder overigens dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan is sprake van een onzakelijke lening. Er geldt dan dat de geldverstrekker een debiteurenrisico loopt dat een (onafhankelijke) derde niet zou hebben genomen. Een lening wordt in haar geheel beoordeeld. Splitsing in een zakelijk en onzakelijk deel is niet mogelijk.

Bij de vaststelling van de fiscale winst moet de rente (als vuistregel) worden gesteld op de rente die de debiteur (de vennootschap) zou moeten vergoeden, als zij met een borgstelling van de crediteur onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442).

Een afwaardering kan, vanwege dit op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico, niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.

13.2.5 Beoordelingstijdstip

Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden. Dit kan bijvoorbeeld door het aanpassen van de voorwaarden. Onder onzakelijk handelen wordt mede begrepen het nalaten te handelen door de crediteur op het moment dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken (Hof Arnhem 15 mei 2012, nr. 11/00673, LJN: BW7233, HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, LJN BZ 2735). Door aanpassing van onzakelijke leningsvoorwaarden kunnen deze zakelijk worden. Dat is echter niet meer mogelijk als het op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico zich heeft gemanifesteerd.

Voorbeeld

In 2011 verstrekt een aandeelhouder een lening onder onzakelijke voorwaarden aan de BV. In 2012 gaat het slecht met de BV waardoor de lening voor de aandeelhouder in waarde vermindert. Een zakelijke lening zou zijn afgewaardeerd. In 2013 komt de aandeelhouder alsnog zekerheden overeen met de BV waardoor sprake is van zakelijke leningsvoorwaarden. De aandeelhouder kan de lening niet geheel of gedeeltelijk ten laste van zijn inkomen afwaarderen, omdat het een onzakelijke lening betreft. Het is evenmin mogelijk de voorwaarden achteraf en met terugwerkende kracht te verzakelijken omdat het op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico zich immers in 2012 heeft gemanifesteerd.

13.2.6 Kwijtschelden onzakelijke lening

Het kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Immers, het verlies dat de ab-houder bij de kwijtschelding lijdt, vloeit dan voort uit het door hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder aanvaarde debiteurenrisico. Ook voor de debiteur zal in een zodanig geval de kwijtschelding als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt. De verkrijgingsprijs in de zin van artikel 4.21 Wet IB 2001 van het aanmerkelijk belang van de ab-houder zal met het bedrag van de als informele kapitaalstorting aan te merken kwijtschelding worden verhoogd (HR 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN BP8952). Ook kan er mogelijk sprake zijn van een schenking aan een of meer andere aandeelhouders als die door de kwijtschelding worden verrijkt (stijging waarde aandelen) ten koste van de terbeschikkingsteller (artikel 1, zevende lid, van de Successiewet 1956).

13.3 Fiscale duiding borgstelling voor de terbeschikkingstellingsregeling

Een borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld van de BV waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.

13.3.1 Borgstelling in kapitaalsfeer

Een borgstelling valt niet onder de terbeschikkingstellingsregeling als deze zich in de kapitaalsfeer afspeelt. Bij natuurlijke personen zal de afwikkeling van de borgstelling (en de eventuele regresvordering) dan plaatsvinden in de aanmerkelijkbelangsfeer; een verlies kan niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht. Als een borg het uit de borgstelling voortvloeiende risico aanvaardt met de bedoeling het belang van zijn BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen, is sprake van een (onzakelijke) borgstelling in de kapitaalsfeer.

Borgstellingen zullen zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspelen. Daarvan zal bijvoorbeeld sprake zijn als:

• de aandeelhouder – mede gezien zijn vermogenspositie of die van de BV – door borg te staan jegens deze vennootschap in wezen geen reële prestatie verricht, of;

• het risico dat de aandeelhouder met de borgstelling loopt door een onafhankelijke derde, onder vergelijkbare omstandigheden, bij geen enkele winstonafhankelijke borgstellingsvergoeding zou zijn genomen, of;

• de aandeelhouder de borgstelling onder zodanige omstandigheden is aangegaan dat, naar hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, hij voor het geheel of voor een gedeelte van de schuld waarop de borgstellingsovereenkomst betrekking heeft, zal worden aangesproken.

De eis dat een bank borgstelling eist om te voorkomen dat de aandeelhouder gelden aan de vennootschap onttrekt, is onvoldoende om een borgstelling als zakelijk aan te merken. Normaliter verlangt een schuldeiser een borgstelling om op de borg de schuld van de schuldenaar te kunnen verhalen voor het geval de schuldenaar zelf in gebreke blijft. Als de bank op andere gronden dan om de schulden van de vennootschap bij het in gebreke blijven van de venootschap te kunnen verhalen een borgstelling verlangt, is dit onvoldoende om de borgstelling als zakelijk aan te merken. (vgl. HR 25 april 1979, nr. 19228, LJN: AX2740). Indien geen winstonafhankelijke borgstellingsvergoeding kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde, onder vergelijkbare omstandigheden, bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te verstrekken is er eveneens aanleiding te veronderstellen dat de borgstelling zich in de kapitaalsfeer bevindt. Ook als de voor borgstelling geldende formaliteiten niet in acht worden genomen, kan dat aanleiding zijn om tot onzakelijkheid te concluderen.

13.3.2 Borgstelling valt onder terbeschikkingstellingsregeling

Als de borgstelling onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, is dit het geval vanaf het tijdstip van aangaan van de borgstellingsovereenkomst (HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345). De borgsteller passiveert op zijn werkzaamheidsbalans de met de borgstelling samenhangende verplichting PM zolang hij nog niet als borg is aangesproken. Zie voor het vormen van een voorziening paragraaf 15.3.4. De vermogensbestanddelen die de borg bezit, gaan door de borgstelling niet tot het werkzaamheidsvermogen behoren wanneer de borg door de schuldeiser wordt aangesproken een betaling te doen. Dat geldt ook als een niet in algehele of beperkte gemeenschap gehuwde echtgenoot een hypotheek laat vestigen op zijn pand ten behoeve van schulden van de BV van de andere echtgenoot. Dat pand blijft in box 1 (eigen woning) of box 3 (beleggingspand). Dit laatste kwam aan de orde bij de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling (Kamerstukken I, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112-113). De te activeren regresvordering ontstaat als de borg de schuld voldoet (HR 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN: BU3784).

13.3.3 Borgstellingsprovisie

Een zakelijke borgstellingsprovisie wordt ‘at arm’s length’ bepaald. De borgsteller maakt daarbij een inschatting van de kans om aangesproken te worden en het bedrag dat nodig is om dat risico af te dekken. Als deze provisie lager is dan tussen derden zou zijn overeengekomen, wordt niet de overeengekomen provisie maar een zakelijk bepaalde provisie tot het resultaat gerekend. Het ligt overigens in de rede dat een zakelijke provisie zich beweegt tussen het rentebedrag dat een derde onder overigens gelijke omstandigheden zou berekenen voor een lening met en een lening zonder de desbetreffende borgstelling.

13.3.4 Voorziening

Bij een zakelijke borgstelling kan de borgsteller in verband met een toekomstige uitgave uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst op enig moment een voorziening vormen als voldaan wordt aan de voorwaarden van het zogenoemde baksteenarrest (HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN: AA2555). Hij kan daardoor een negatief resultaat in aanmerking nemen.

Voorbeeld

Aanmerkelijkbelanghouder X tekent in jaar 1 een borgstellingsovereenkomst voor een lening van Q bank aan zijn vennootschap X BV. De lening bedraagt € 200.000 tegen een rente van 5%. Zonder de borgstelling van X zou Q bank 7% rente hebben berekend. X en X BV komen een borgstellingsprovisie van 1,5% (€ 3.000) per jaar overeen, die in dit geval als zakelijk kan worden beschouwd. De borgstelling vindt niet in de kapitaalsfeer plaats. In jaar 4 gaat het plotseling zo slecht met X BV dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat X door Q Bank als borg zal worden aangesproken. De waarde van de regresvordering (die X BV in jaar 5 niet liquide heeft) schat X dan op € 20.000. In jaar 5 betaalt X, na daartoe door Q Bank te zijn aangesproken, het bedrag van de lening.

Uitwerking

Vanaf de borgstellingsovereenkomst in jaar 1 behoort de borgstellingsverplichting tot het resultaatsvermogen ad PM (HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345). De regresvordering bestaat op dat moment nog niet (HR 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN: BU3784, HR. 14 september 2012, nr. 11/02105, LJN BX7157A). Jaarlijks wordt, zolang de borgtochtovereenkomst bestaat, een provisiebedrag van € 3.000 tot het resultaat gerekend.

Op balansdatum jaar 4 (voorafgaand aan het jaar waarin hij wordt aangesproken) boekt X een borgstellingsverlies van € 180.000. Hij neemt op zijn resultaatsbalans een borgstellingsvoorziening op van € 180.000.

Op het moment dat X daadwerkelijk wordt aangesproken stort X vanuit privé € 200.000 in het werkzaamheidsvermogen. Van daaruit wordt de bank betaald en eindigt de borgtochtovereenkomst (7:851, lid 1, BW). De borgstellings(voorziening)verplichting verdwijnt van de balans en er wordt geen borgstellingsprovisie meer in aanmerking genomen. Op de balans verschijnt de regresvordering op de BV ad € 20.000 (nominaal € 200.000 -/- afwaardering € 180.000).

De afwikkeling van de geschatte regresvordering (en rente) vindt binnen het resultaat plaats. Op het moment dat de regresvordering op X BV is afgelost (of kwijtgescholden), neemt de terbeschikkingstelling een einde.

13.3.5 Kosten

Als een borg wordt aangesproken uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst en zich hiertegen verweert jegens de hoofdschuldenaar, zijn kosten die gemaakt zijn om de aansprakelijkheid af te wijzen dan wel te verminderen aftrekbaar; dit behoudens voor zover daar tegenover een vergoeding of vordering ontstaat. Wellicht ten overvloede merk ik op dat deze kosten alleen aftrekbaar zijn als ze zijn gemaakt in het kader van een zakelijke borgstelling.

13.3.6 Hoofdelijke aansprakelijkheid

Andere vormen van hoofdelijke aansprakelijkheid komen in hoge mate overeen met de borgstelling. Het verschil is dat een borg slechts zekerheid aan een schuldeiser wil verschaffen en in zijn relatie tot de hoofdschuldenaar niet draagplichtig is. Naar mijn opvatting zal het aanvaarden van draagplicht voor schulden van de BV bij niet-gelieerde partijen niet voorkomen. Deze vorm van hoofdelijke aansprakelijkheid speelt zich daarom vrijwel altijd af in de kapitaalsfeer.

13.3.7 Zekerheidsstelling

Voorts kan zich een situatie voordoen waarin de aandeelhouder niet borg staat, maar als zekerheid hypotheek verstrekt of een pandrecht vestigt op een privévermogensbestanddeel. Als het een situatie betreft waaronder een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest eenzelfde zekerheid te verstrekken ten behoeve van de BV onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, dan moet worden verondersteld dat bij die zekerheidsstelling door de aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben gelopen. Een dergelijke zekerheidsstelling is vanwege aandeelhoudersmotieven ingegeven en daarmee onzakelijk. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de later ontstane geldlening niet op het resultaat van de resultaatgenieter/aandeelhouder in mindering kan worden gebracht (zie ook HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN: BD1108 en onderschrift Staatssecretaris bij Hof Arnhem 1 februari 2013, nr. 12/00019, LJN: BZ0976).

13.4 Rekening-courant, wisselende debet- en creditstanden

Een rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering van de aandeelhouder op zijn BV. Als de rekening-courantvordering omslaat in een schuld, ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer om in een vordering, dan ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 3 naar box 1.

Goedkeuring

Gelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• Het saldo van zijn rekening-courantverhouding is gedurende het gehele kalenderjaar niet hoger dan € 17 500 positief en niet lager dan € 17.500 negatief.

• Bij de BV wordt geen rente in aanmerking genomen.

• In het geval van een rekening-courantschuld wordt deze niet in box 3 als schuld in aanmerking genomen.

13.5 Rechtstreeks samenhangende schulden bij terbeschikkingstelling

Bij de terbeschikkingstelling van artikel 3.91 en 3.92, Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt als werkzaamheidsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Als het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 of 3.92, Wet IB 2001 en behoren dus tot de rendementsgrondslag van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus ook box 1.

Als een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een staking van de werkzaamheid plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.

Voorbeeld

Belanghebbende heeft alle aandelen in zijn BV. In de loop van jaar één leent hij € 100.000 bij zijn bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden geheel door aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn aangegaan. Voorts is er een rekening courantverhouding tussen belanghebbende en zijn BV. De rekening-courantstand vóór verrekening van de aflossing bedraagt € 1.000 negatief. In het daaropvolgende jaar lost de BV € 5.000 af op de geldlening. De aflossing door de BV wordt verrekend in rekening courant.

De aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor € 5.000 niet meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog € 95.000 rechtstreeks samen met de schuldvordering.

De bankschuld volgt voor een bedrag ad € 5.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand slaat door de aflossing ‘om’ van negatief naar positief. Een bedrag van € 1.000 heeft betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van € 4.000 leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag van € 1.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van € 4.000 hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel (de rekening-courantverhouding).

De ROW-balans ziet er ná aflossing als volgt uit:

ROW balans in €

Geldlening	95.000	Bankschuld (geldlening)	95.000
Rekening-courant	4.000	Bankschuld (rek. crt.)	4.000

13.6 Bijboeking rente op een rechtstreeks samenhangende schuld

Voor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, hangt deze toename rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.

In artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001, is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet aftrekbaar.

13.7 Toerekening aflossing gemengde lening

Het komt voor dat verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met één lening. Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt aan derden (box 3) terwijl beide panden met één lening zijn gefinancierd of aan een lening die is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar pand dat deels in gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan een derde (box 3). In geval van aflossing rijst de vraag hoe deze moet worden toegerekend.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de resultaatgenieter in de aangifte over het jaar van aflossing zelf kan kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent; dit naar analogie van onderdeel 3.1 van het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/921M.

14. Reikwijdte en toetsing van ‘in het maatschappelijke verkeer (on)gebruikelijk’ en ‘(on)zakelijk’

Als geen sprake is van een verbonden persoon kan toch sprake zijn van toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingsregeling, namelijk als de terbeschikkingstelling plaatsvindt aan een persoon uit de ruime kring van verwanten en in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is (artikel 3.91, derde lid, en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001). In alle gevallen waarin de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is wordt getoetst of sprake is van (on)zakelijkheid.

De beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, gaat verder dan de beoordeling van de terbeschikkingshandeling zelf. Zo moeten mede de eventuele financiering en andere met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen en omstandigheden in de beoordeling betrokken worden. Het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt moet beoordeeld worden.

Van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is onder meer sprake indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn. (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, LJN: BL3577).

Naast de toets of een handeling gebruikelijk of ongebruikelijk is, zal ook de toets moeten plaatsvinden of de handeling zakelijk of onzakelijk is. (zie hiervoor o.a. HR 9 mei 2008, nr. 43 849, LJN: BD1108, HR 25 november 2011, nr. 10/05161 LJN: BR4807).

De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, moet in eerste instantie gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden, maar wel op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zou plaatsvinden, of de overeenkomst ontbonden zou worden.

In het maatschappelijke verkeer wijzigen de condities voor het afsluiten van meerjarige overeenkomsten nogal eens. Een huurovereenkomst bijvoorbeeld kan onder de vandaag gebruikelijke voorwaarden morgen door gestegen huurprijzen niet meer onder dezelfde voorwaarden tot stand komen. Een toetsingsmoment is bijvoorbeeld het tijdstip waarop eens in de vijf jaar de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen – anders dan alleen door prijsindexatie – wordt herzien.

Vanzelfsprekend geldt hierbij als uitgangspunt dat de overeenkomst wordt uitgevoerd zoals is overeengekomen.

15. Terbeschikkingstelling om niet

Het om niet ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel is in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk. Een dergelijke terbeschikkingstelling aan een persoon uit de ruime kring der verwanten wordt aangemerkt als een werkzaamheid op grond van van artikel 3.91, derde lid, en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001.

Als belanghebbende bijvoorbeeld onder zakelijke voorwaarden een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige uitwonende zoon, is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Als belanghebbende op enig moment op onzakelijke gronden afziet van een vergoeding, is dit in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk. Het vermogensbestanddeel verhuist van box 3 naar box 1 en wordt te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.

Het resultaat wordt ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald overeenkomstig het winstregime. Dit betekent dat een zakelijke vergoeding tot het resultaat van belanghebbende wordt gerekend. De BV kan de zakelijk bepaalde vergoeding in aftrek brengen. In feite schenkt belanghebbende de zakelijk bepaalde vergoeding aan zijn zoon, de zoon brengt het bedrag vervolgens als informeel kapitaal in in de vennootschap. Deze informele kapitaalstorting leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen.

16. Verpachting in de agrarische sector

Grond die aan de zogenoemde ‘ruime kring’ van personen wordt verpacht, kwalificeert in principe als een bezitting die behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, tenzij er sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

Van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde traditionele pacht en een geliberaliseerde pacht met een looptijd korter dan zes jaar tegen een marktconforme prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger aan de bedrijfsopvolger. Overigens staat de kwalificatie dat er geen sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling los van het oordeel over de omvang van de stakingswinst bij de verpachter met betrekking tot de in pacht gegeven grond. De grond zal voor de bepaling van de omvang van de stakingswinst worden gewaardeerd op de waarde in vrije staat, tenzij de goede trouw of het ondernemingsbeleid meebrengt dat de grond uit zakelijke overwegingen wordt verpacht. Zie ook onderdeel 6.2, het voorbeeld van landbouwgrond die na inbreng van de onderneming in een BV ter beschikking gesteld wordt aan de BV.

17. Herverzekering overlijdensverzekering

Overeenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensverzekering, vallen onder de werking van artikel 3.91, tweede lid, ten tweede en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001.

Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001, is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst wordt gesloten met een verbonden persoon of met de besloten vennootschap van belanghebbende of van de verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring. Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd naar echte derden.

Eventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af. Herverzekering bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde.

18. Ter beschikking stellen in buitenlandse situaties

Als een binnenlandse belastingplichtige een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een verbonden natuurlijk persoon die niet in Nederland woont of gevestigd is en zijn onderneming of werkzaamheid in het buitenland uitoefent, is sprake van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, Wet IB 2001. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, Wet IB 2001, geldt als voorwaarde dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel moet worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Het is niet vereist dat sprake is van in Nederland belastbare winst of in Nederland belastbaar resultaat.

Dit is tevens het geval als ter beschikking gesteld wordt aan een rechtspersoon die niet is opgericht naar Nederlands recht terwijl zowel de rechtspersoon als de verbonden persoon gevestigd zijn in het buitenland. Het is niet van belang of de verbonden persoon in Nederland ten aanzien van de voordelen uit die aandelen belastingplichtig is. Dat neemt niet weg dat hij wel een aanmerkelijk belang bezit. Uit de in artikel 4.6, onderdeel a, Wet IB 2001 gegeven definitie van het begrip aanmerkelijk belang volgt namelijk dat een belastingplichtige die ten minste 5% van het geplaatste kapitaal bezit in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld een aanmerkelijk belang heeft in die vennootschap. Het voorgaande brengt mee dat de binnenlandse belastingplichtige het vermogensbestanddeel in het resultaat uit overige werkzaamheden moet betrekken als sprake is van een (ongebruikelijke) terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid en 3.92, derde lid, Wet IB 2001.

19. Ingetrokken regeling

Het besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Staatscourant 243, is met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit ingetrokken.

20. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant en werkt terug tot en met dagtekening besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 21 februari 2014

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes.