35 302 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2020)

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave				Blz.
I.	ALGEMEEN			2
	1.	Inleiding		2
	2.	Samenstelling pakket Belastingplan 2020		3
	3.	Opzet algemeen deel		5
	4.	Inkomensbeleid		5
	5.	Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001		8
	6.	Aanpassen van de werkkostenregeling		11
		6.1.	Vergroten vrije ruimte gericht op het mkb	12
		6.2.	Vrijstellen van vergoedingen voor een VOG	12
		6.3.	Verlengen uiterste moment aangifte en afdracht eindheffing	12
		6.4.	Waarde producten uit eigen bedrijf	13
	7.	Indexeren van vrijwilligersregeling		13
	8.	Aanpassen vrijstelling overheidsondernemingen		13
		8.1.	Aanpassen onderwijsvrijstelling	14
		8.2.	Aanpassen vrijstelling voor interne activiteiten en quasi-inbestedingsvrijstelling	15
	9.	Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars		17
	10.	Aanpassen verhuurderheffing		25
	11.	Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven		29
	12.	Aanpassen accijns op tabaksproducten		31
	13.	Vrijstellingen in de assurantiebelasting		31
	14.	Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES		32
	15.	Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES		33
	16.	Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen		33
	17.	Budgettaire aspecten		36
		17.1.	Budgettaire gevolgen pakket Belastingplan 2020	37
		17.2.	Budgettaire gevolgen wetsvoorstel Belastingplan 2020	37
	18.	EU-aspecten		39
	19.	Gevolgen voor burger en bedrijfsleven		40
	20.	Uitvoeringskosten Belastingdienst		40
	21.	Advies en consultatie		40
	22.	Evaluaties		45
	23.	Transponeringstabel		48
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING			48

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Voor u ligt het tweede pakket Belastingplan van het kabinet Rutte III. Het pakket Belastingplan 2020 (pakket BP 2020) bestaat onder meer uit maatregelen die betrekking hebben op de fundamenten van het fiscale kabinetsbeleid, zoals de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking, een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor reële economische activiteiten en verdere vergroening.¹ Die worden hierna per wetsvoorstel toegelicht.

Koopkracht

Het gaat nog steeds goed met de economie, de werkgelegenheid en de overheidsfinanciën. Een van de speerpunten uit het regeerakkoord is dat burgers hiervan meeprofiteren. Het pakket Belastingplan bevat daarom een aantal maatregelen die de koopkracht voor alle inkomensgroepen verbeteren. Onder andere de verhoging van zowel de algemene heffingskorting als de arbeidskorting draagt daar in sterke mate aan bij. De verschillende maatregelen worden in deze memorie nader toegelicht in paragraaf 4.

Spreiding van fiscale wetgeving

Het pakket BP 2020 is qua aantal maatregelen zo veel mogelijk beperkt tot maatregelen die met ingang van 1 januari 2020 in werking moeten treden of vanwege de uitvoerbaarheid voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen. Andere fiscale maatregelen die met ingang van 1 januari 2021 of later in werking kunnen treden, worden ook voor zover deze op het moment van indienen van het pakket BP 2020 al bekend zijn, zo veel mogelijk opgenomen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2021 dat het komende jaar bij de Staten-Generaal wordt ingediend.² Hierbij zal het niet gaan om fiscale maatregelen met budgettair effect.³

Evaluaties

Met dit samenhangende pakket van fiscale maatregelen worden naar de mening van het kabinet de beoogde doelstellingen van de verschillende maatregelen op een doelmatige en doeltreffende wijze bereikt. De maatregelen zullen conform het reguliere programma op deze criteria worden geëvalueerd. Bij substantiële fiscale beleidswijzigingen in het pakket BP 2020 wordt, teneinde goede beleidsinformatie te verkrijgen, voorafgaand aan inwerkingtreding van de maatregel in een afzonderlijke paragraaf uiteengezet op welke wijze en waarop de maatregelen zullen worden geëvalueerd. Dit draagt bij aan een effectieve toetsing van de effectiviteit en efficiëntie van overheidsbeleid in overeenstemming met artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.⁴

2. Samenstelling pakket Belastingplan 2020

Het pakket Belastingplan 2020 bestaat dit jaar uit zes wetsvoorstellen. In het wetsvoorstel Belastingplan 2020 zijn maatregelen opgenomen die met ingang van 1 januari 2020 budgettair effect hebben, zoals maatregelen die raken aan de koopkracht van burgers. De andere vijf wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2020 zijn:

• het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020;

• het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord;

• het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021;

• het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven; en

• het wetsvoorstel Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten.

In het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021 wordt een bronbelasting geïntroduceerd die van toepassing zal zijn bij een rente- of royaltybetaling door een in Nederland gevestigd lichaam aan een in een laagbelastende jurisdictie gevestigd gelieerd lichaam en in misbruiksituaties. Deze bronbelasting dient ertoe te voorkomen dat Nederland nog langer wordt gebruikt als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties en om het risico van belastingontwijking door het verschuiven van de (Nederlandse) belastinggrondslag naar laagbelastende jurisdicties te verkleinen.

In het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven wordt voorgesteld om de fiscale aftrek voor scholingsuitgaven af te schaffen, hetgeen een vereenvoudiging inhoudt voor de Belastingdienst. In de plaats van deze aftrekpost komt een vervangende regeling: de subsidieregeling STAP-budget (Stimulans van de Arbeidsmarktpositie) voor natuurlijke personen met een band met de Nederlandse arbeidsmarkt.

In het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord zijn de fiscale maatregelen opgenomen die voortvloeien uit het Klimaatakkoord en Urgenda. Het betreft fiscale maatregelen op het terrein van mobiliteit en gebouwde omgeving. Mede vanwege de budgettaire samenhang zijn ook de dekkingsmaatregelen voor de maatregelen in dit wetsvoorstel opgenomen.

Op het terrein van de mobiliteit past het Klimaatakkoord de eerdere beëindiging van de stimulering van emissievrije auto’s in 2021 aan en wordt de stimulering met stapsgewijze aanpassingen doorgezet tot en met 2025. Hiermee wordt de huidige korting op de bijtelling voor emissievrije auto’s ook na 2020 voor nieuwe emissievrije auto’s van de zaak gecontinueerd. De korting wordt in stappen afgebouwd tot uiteindelijk nul vanaf 1 januari 2026. Hiernaast stelt het kabinet voor tegelijkertijd de zogenoemde cap (het deel van de catalogusprijs waarover de korting op de bijtelling wordt verleend) in 2021 te verlagen tot € 40.000. De verkoopcijfers van emissievrije voertuigen in 2018 en (tot nu toe) in 2019 zijn (fors) hoger dan in eerste instantie geraamd. Dit is een aanwijzing dat de huidige mate van stimulering hoger is dan noodzakelijk. Om overstimulering te voorkomen en om met de mate van stimulering beter aan te sluiten bij de marktontwikkelingen wordt voorgesteld om al met ingang van 2020 de korting op de bijtelling te verlagen tot 14%-punt (is thans 18%-punt) en de cap te verlagen tot € 45.000 (is thans € 50.000).

Het kabinet stelt voor enkele fiscale voordelen voor emissieloze auto’s en Plug-in Hybride Elektrische Voertuigen te verlengen die gelden in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) en de motorrijtuigenbelasting (mrb) en het verlaagde mrb-tarief voor bestelauto’s van ondernemers geleidelijk te laten oplopen. Daarnaast wordt voorgesteld de accijns op diesel met ingang van 1 januari 2021 en 1 januari 2023 telkens met 1 cent per liter te verhogen.

Ook wat betreft de gebouwde omgevingen vindt een aantal aanpassingen plaats. Het kabinet stelt voor de tarieven van de energiebelasting conform het Klimaatakkoord aan te passen zodat een sterkere prikkel ontstaat om te verduurzamen. Door aardgas zwaarder te belasten en elektriciteit juist minder, wordt de overstap van aardgas naar elektrische en meer duurzame warmteopties aantrekkelijker. Ten aanzien van de opslag duurzame energie stelt het kabinet voor de tarieven zo vast te stellen dat 33% van de lasten neerslaat bij huishoudens, en 67% bij bedrijven. Het kabinet stelt middelen beschikbaar om in 2020 het belastingdeel van de energierekening voor een huishouden met een gemiddeld verondersteld verbruik⁵ met € 100 te verlagen, in 2021 niet te laten stijgen en de stijging na 2021 te beperken. Het kabinet vindt het verder wenselijk om de overdrachtsbelasting voor niet-woningen te verhogen met 1%-punt. Het tarief gaat daardoor van 6% naar 7%.

Naar aanleiding van het Urgenda-vonnis wordt buitenlands afval in de heffing van afvalstoffenbelasting betrokken.⁶

In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 wordt onder meer voorgesteld om de Belastingdienst de bevoegdheid toe te kennen tot het openbaar maken van vergrijpboeten die zijn opgelegd aan medeplegende beroepsbeoefenaars die belastingontduiking of toeslagfraude faciliteren. Deze maatregel wordt getroffen naar aanleiding van de publicatie van de zogenoemde Panama Papers en beoogt transparantie in de vorm van voorlichting van het publiek bij het maken van een keuze voor een adviseur. Het kabinet hecht namelijk belang aan een goede voorlichting van het publiek, dat daardoor een beter geïnformeerde keuze voor een adviseur kan maken. Daarnaast wordt ter uitvoering van het regeerakkoord een keuzeregeling voor elektronisch berichtenverkeer met de Belastingdienst geïntroduceerd.⁷ Hierdoor kunnen belastingplichtigen en toeslaggerechtigden kiezen hoe ze hun zaken met de Belastingdienst willen regelen: op papier of digitaal.

Het wetsvoorstel Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten implementeert de Richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging intracommunautair handelsverkeer.⁸ Dit dient ertoe verbeteringen aan te brengen in (a) de btw-regelgeving over de voorraad die een ondernemer aanhoudt in een andere lidstaat op afroep van een hem bekende afnemer, (b) een regeling voor zogenoemde ketentransacties waarmee wordt bepaald welke van de leveringen in die keten als de intracommunautaire levering heeft te gelden, (c) het bewijs van het intracommunautaire vervoer van goederen naar andere lidstaten en (d) de status van het btw-identificatienummer.

Het onderhavige wetsvoorstel en de wetsvoorstellen Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord en Overige fiscale maatregelen 2020 zijn inhoudelijke verzamelwetsvoorstellen en voldoen aan de criteria uit de notitie Verzamelwetgeving.⁹ In het onderhavige wetsvoorstel is sprake van budgettaire samenhang. De opbrengst van bepaalde maatregelen wordt gebruikt als dekking voor andere maatregelen. Het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord bevat de uitwerking van de in het Klimaatakkoord voorziene fiscale maatregelen, maatregelen die zowel een inhoudelijke als een budgettaire samenhang hebben. Bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 is sprake van uitvoeringstechnische samenhang, waarbij voor de doelgroep of de Belastingdienst – voor zover mogelijk – gelijktijdige invoering op 1 januari 2020 gewenst is. De onderdelen van de verschillende wetsvoorstellen zijn van een zodanige omvang of complexiteit dat opneming in een verzamelwetsvoorstel gerechtvaardigd is.

Voor dit pakket geldt dat de Belastingdienst de maatregelen uitvoerbaar acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die zijn bijgevoegd.

3. Opzet algemeen deel

De paragrafen in het algemeen deel van deze memorie zijn op onderwerp en maatregel gerangschikt. Allereerst wordt in paragraaf 4 ingegaan op de zogenoemde augustusbesluitvorming. Vanaf paragraaf 5 wordt een toelichting gegeven op de in het wetsvoorstel Belastingplan 2020 opgenomen maatregelen. Voor een nadere toelichting op de afzonderlijke maatregelen wordt ook verwezen naar de artikelsgewijze toelichting in deze memorie. Aan het slot van het algemeen deel van deze memorie wordt in een aantal paragrafen achtereenvolgens ingegaan op de budgettaire aspecten, de EU-aspecten, de gevolgen voor bedrijfsleven en burgers, de gevolgen voor de uitvoeringskosten van de Belastingdienst, het resultaat van advies en consultatie en de manier van evalueren van maatregelen in dit wetsvoorstel.

4. Inkomensbeleid

Hieronder wordt ingegaan op de lastenmaatregelen voor burgers uit het wetsvoorstel Belastingplan 2020. Eerst worden lastenverlichtende maatregelen beschreven en daarna komt de hervorming met betrekking tot de zelfstandigenaftrek aan de orde.

Lastenverlichting voor burgers

Het wetsvoorstel Belastingplan 2020 bevat diverse maatregelen om de lasten van burgers te verlichten met als doel de koopkracht van burgers te verbeteren. Het gaat nog steeds goed met de economie, de werkgelegenheid en de overheidsfinanciën. Het kabinet vindt het belangrijk dat burgers hiervan meeprofiteren. Dat is ook een van de speerpunten uit het regeerakkoord. In de augustusbesluitvorming heeft het kabinet daarom besloten tot enkele aanvullende maatregelen die de lasten van burgers verlagen.

Het kabinet stelt voor om de invoering van het tweeschijvenstelsel¹⁰ te versnellen. De invoering die aanvankelijk per januari 2021 zou plaatsvinden, wordt in het nieuwe voorstel al per 1 januari 2020 gerealiseerd. Het toptarief komt daardoor in 2020 al uit op 49,5%. Het kabinet houdt daarbij vast aan het uit het Belastingplan 2019 voortvloeiende afbouwtraject van het maximale aftrektarief voor de aangewezen grondslagverminderende posten en dus aan een maximaal aftrektarief in 2020 van 46%. Ook neemt het kabinet een aantal maatregelen om de koopkracht van met name de lagere inkomensgroepen te verbeteren. In het voorstel wordt de algemene heffingskorting in twee stappen verhoogd: met € 78 in 2020 en met € 2 in 2021. Deze verhoging komt bovenop de beleidsmatige verhoging die al in het basispad zat. De verhoging van de algemene heffingskorting verbetert met name de koopkracht van lagere inkomens. Tegenover de lastenverlichting voor burgers staan maatregelen die de lasten van bedrijven verzwaren. Zo wordt in 2020 het hoge tarief van de vennootschapsbelasting anders dan eerder beoogd niet verlaagd en daarnaast stelt het kabinet ook voor om het hoge tarief van de vennootschapsbelasting in de structurele situatie met 1,2%-punt minder te verlagen. Het kabinet is daarnaast voornemers om per 2021 het effectieve tarief van de innovatiebox te verhogen van 7% naar 9%, de liquidatie- en stakingsverliesregeling aan te passen en de betalingskorting voor de vennootschapsbelasting af te schaffen.

Hervormingspakket: verkleinen fiscaal verschil tussen werknemers en zelfstandigen

Naast het koopkrachtpakket stelt het kabinet voor om extra geld uit te trekken om op de kortere termijn een structurele hervorming in te kunnen zetten. Het kabinet sluit daarbij aan op de ambitie uit het regeerakkoord om de arbeidsmarkt klaar te maken voor de toekomst. Met onder meer de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB) zijn hiertoe stappen gezet en het kabinet heeft de Commissie Regulering van werk (Commissie Borstlap) gevraagd om aanbevelingen te doen voor een fundamentele stap naar een toekomstbestendige arbeidsmarkt.

Een van de elementen die daarin een rol zal spelen is het aanzienlijke verschil in de fiscale behandeling tussen werknemers en zelfstandigen. Onder andere dit verschil verstoort de keuze van werkenden en hun werkgevers en opdrachtgevers bij de vormgeving van het leveren van arbeid. Als gevolg daarvan is de flexibilisering van de arbeidsmarkt sterk toegenomen en is een steeds groter deel van de werkenden niet of slechter verzekerd voor werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid en de oude dag. Het kabinet is daarom van mening dat het verschil in fiscale behandeling dient te worden verkleind, zoals ook in het IBO Zelfstandigen zonder personeel (2015)¹¹ is aangegeven. Tegelijkertijd wil het kabinet voorkomen dat zelfstandigen financieel in de problemen komen.

Het kabinet stelt daarom een combinatie voor van het verhogen van de arbeidskorting en een geleidelijke verlaging van de zelfstandigenaftrek. In het voorstel wordt aan de ene kant de arbeidskorting met ingang van 2020 in drie stappen verhoogd ten opzichte van het basispad. Hiervan profiteren zelfstandigen en werknemers. Aan de andere kant stelt het kabinet voor de zelfstandigenaftrek per 2020 met acht stappen van € 250 en één stap van € 280 te verlagen naar € 5.000 in 2028. Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek uitkomt op circa twee derde van het huidige niveau. Doordat tegenover de afbouw van de zelfstandigenaftrek maatregelen staan die de lasten verlichten (zoals de verhoging van de arbeidskorting) gaan zelfstandigen er tot en met 2028 in de meeste gevallen nog steeds op vooruit. Voor de jaren 2020 en 2021 zien we dat terug in een positieve koopkrachtontwikkeling voor zelfstandigen.

Onder andere in de brief van 7 december 2018 van de Staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, naar aanleiding van de uitgevoerde evaluatie naar de fiscale ondernemersfaciliteiten waarvan de zelfstandigenaftrek de grootste is, heeft het kabinet al opgemerkt dat het verkleinen van de verschillen bijdraagt aan het verminderen van de verstoringen op de arbeidsmarkt. Destijds werd een dergelijke stap nog niet gezet, met het oog op de Commissie Borstlap. De Commissie Borstlap is gevraagd om aanbevelingen te doen voor een fundamentele stap, ook buiten de fiscaliteit, naar een toekomstbestendige arbeidsmarkt. Vooruitlopend op de resultaten daaruit meent het kabinet nu toch al deze maatregel te moeten nemen. Een deel van de budgettaire opbrengst als gevolg van de afbouw van de zelfstandigenaftrek wordt nog niet ingezet en gereserveerd. Deze reservering kan worden gebruikt voor verdere stappen op weg naar een toekomstbestendige arbeidsmarkt, bijvoorbeeld in reactie op de Commissie Borstlap.

Geraamde koopkrachtbeeld

Als gevolg van het koopkrachtpakket en het hervormingspakket is het verwachte koopkrachtbeeld voor 2020 positief. Voor alle groepen wordt een behoorlijke koopkrachtplus verwacht. De hierna opgenomen tabellen geven een overzicht van de belangrijkste parameters binnen box 1 van de inkomstenbelasting en de verwachte wijzigingen hiervan gedurende de kabinetsperiode. De bedragen voor 2020 zijn geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor zoals die geldt voor 2020, te weten 1,016. Bedragen na 2020 staan nog niet vast. De wijzigingen na 2020 zijn deels beleidsmatig en deels het gevolg van indexatie. Voor die indexatie is de geraamde tabelcorrectiefactor van het Centraal Planbureau (CPB) gebruikt.

Tabel 1: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen jonger dan de AOW-leeftijd

	2019	2020	2021
Tarief schijf 1	36,65%	37,35%	37,10%
Tarief schijf 2	38,10%	37,35%	37,10%
Tarief schijf 3	38,10%	37,35%	37,10%
Tarief schijf 4	51,75%	49,50%	49,50%
Grens schijf 1	€ 20.384	€ 20.711	€ 20.939
Grens schijf 2	€ 34.300	€ 34.712	€ 34.999
Grens schijf 3	€ 68.507	€ 68.507	€ 68.507
AHK: maximaal	€ 2.477	€ 2.711	€ 2.801
AHK: afbouw in 2e en 3e schijf	5,147%	5,672%	5,888%
Arbeidskorting: bedrag grens 1	€ 170	€ 279	€ 389
Arbeidskorting: bedrag grens 2	€ 3.399	€ 3.595	€ 3.776
Arbeidskorting: bedrag grens 3	€ 3.399	€ 3.819	€ 4.143
Arbeidskorting: bedrag grens 4	€ 0	€ 0	€ 0
Arbeidskorting: afbouwpunt	€ 34.060	€ 34.989	€ 35.982
Arbeidskorting: afbouwpercentage	– 6,00%	– 6,00%	– 6,00%
Zelfstandigenaftrek	€ 7.280	€ 7.030	€ 6.780
IACK: maximaal	€ 2.835	€ 2.881	€ 2.913
IACK: inkomensgrens	€ 4.993	€ 5.072	€ 5.127
IACK: opbouwpercentage	11,45%	11,45%	11,45%
Jonggehandicaptenkorting	€ 737	€ 749	€ 758

Tabel 2: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen ouder dan de AOW-leeftijd

	2019	2020	2021
Tarief schijf 1	18,75%	19,45%	19,20%
Tarief schijf 2	20,20%	19,45%	19,20%
Tarief schijf 3	38,10%	37,35%	37,10%
Tarief schijf 4	51,75%	49,50%	49,50%
Grens schijf 1	€ 20.384	€ 20.711	€ 20.939
Grens schijf 2 (geboren vanaf 1946)	€ 34.300	€ 34.712	€ 34.999
Grens schijf 2 (geboren voor 1946)	€ 34.817	€ 35.375	€ 35.765
Grens schijf 3	€ 68.507	€ 68.507	€ 68.507
AHK: maximaal	€ 1.268	€ 1.413	€ 1.453
AHK: afbouw in 2e en 3e schijf	2,633%	2,956%	3,054%
Arbeidskorting: bedrag grens 1	€ 87	€ 146	€ 202
Arbeidskorting: bedrag grens 2	€ 1.740	€ 1.873	€ 1.957
Arbeidskorting: bedrag grens 3	€ 1.739	€ 1.989	€ 2.147
Arbeidskorting: bedrag grens 4	€ 0	€ 0	€ 0
Arbeidskorting: afbouwpunt	€ 34.060	€ 34.989	€ 35.982
Arbeidskorting: afbouwpercentage	-3,070%	-3,125%	-3,109%
Zelfstandigenaftrek	€ 7.280	€ 7.030	€ 6.780
Ouderenkorting: maximaal	€ 1.596	€ 1.622	€ 1.640
Ouderenkorting: afbouwpunt	€ 36.783	€ 37.372	€ 37.784
Ouderenkorting: afbouwpercentage	-15%	-15%	-15%
Alleenstaande ouderenkorting	€ 429	€ 436	€ 441

5. Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001

Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet Wet IB 2001) overgangsrecht opgenomen voor de destijds bestaande lijfrenten.¹² Voor lijfrenten waarvan de premies geheel of gedeeltelijk niet aftrekbaar waren (hierna: saldolijfrenten) eindigt dit overgangsrecht met ingang van 1 januari 2021 in combinatie met een daaraan voorafgaande afrekenverplichting. Voorgesteld wordt het overgangsrecht voor bepaalde saldolijfrenten alsmede voor bepaalde buitenlandse pensioenen, waarvoor dit overgangsrecht nooit bedoeld was, niet te beëindigen en de afrekenverplichting hiervoor af te schaffen. Hiermee wordt een vereenvoudiging voor de uitvoering door de Belastingdienst en een vermindering van de administratieve lasten voor belastingplichtigen en verzekeraars bereikt. De beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting wordt hierdoor beperkt tot specifiek die oude saldolijfrenten waarmee belastingheffing langdurig kan worden uitgesteld.

Op grond van het overgangsrecht zoals dat in de Invoeringswet Wet IB 2001 is vastgelegd, worden de uitkeringen uit de vóór 2001 bestaande lijfrenten in box 1 belast volgens de saldomethode zoals die gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).¹³ Dit is dus ook het geval als een dergelijke lijfrente onder de Wet IB 2001 zou kwalificeren als een vermogensbestanddeel van box 3. In de Invoeringswet Wet IB 2001 is opgenomen dat het overgangsrecht voor saldolijfrenten na 20 jaar eindigt. Reden hiervoor was dat het wenselijk werd geacht een begrenzing te stellen aan een in het verleden regelmatig voorkomende vorm van tax planning door zeer langdurig uitstel van belastingheffing dat met saldolijfrenten mogelijk was. Voor een deel van dergelijke saldolijfrenten is het namelijk mogelijk om de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing langdurig uit te stellen. Voor saldolijfrenten in eigen beheer komt daar nog bij dat de opname van de lijfrenteverplichting op de balans van de besloten vennootschap wel de winst en daarmee de verschuldigde vennootschapsbelasting verlaagt. Na beëindiging van het overgangsrecht gaan saldolijfrenten in de regel naar box 3. Om te voorkomen dat de overgang van box 1 naar box 3 zou leiden tot verlies van de box 1-claim over het saldo van deze lijfrenten¹⁴ is in het overgangsrecht een afrekenverplichting opgenomen per 31 december 2020. Deze afrekenverplichting houdt in dat voor het deel van de saldolijfrente waarvoor de premies niet aftrekbaar waren op 31 december 2020 in box 1 belasting moet worden betaald over de waarde van (dit deel van) de saldolijfrente verminderd met het totaalbedrag van de ter zake betaalde, niet-afgetrokken premies. Deze afrekening vindt plaats onafhankelijk van de omstandigheid of op dat moment daadwerkelijk geld wordt verkregen vanuit de saldolijfrente en onafhankelijk van de vraag of de saldolijfrente na de beëindiging van het overgangsrecht daadwerkelijk naar box 3 gaat. Ingevolge het overgangsrecht is op verzoek op deze afrekening een tarief van 45% van toepassing.

Onder saldolijfrenten vallen zowel de lijfrenten waarvan de premies in het geheel niet aftrekbaar waren (zuivere saldolijfrenten), als diverse vormen van lijfrenten waarvan de premies deels wel en deels niet in aftrek konden worden gebracht (hybride saldolijfrenten). Bij hybride saldolijfrenten gaat het om lijfrenten die, wat hun vormgeving betreft, aan de onder de Wet IB 1964 geldende voorwaarden voor gefaciliteerde onderhoudsvoorzieningen – en dus op zich aan de voorwaarden voor premieaftrek – voldeden, maar waarbij de premies niet geheel in aftrek konden worden gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval indien meer premies zijn betaald dan op basis van de fiscale aftrekruimte in aanmerking mochten worden genomen. Hybride saldolijfrenten zijn voornamelijk belegd bij professionele verzekeraars.

Toepassing van de afrekenverplichting op hybride saldolijfrenten zou betekenen dat op 31 december 2020 in één keer in box 1 belasting moet worden betaald over het saldo in deze lijfrenten in plaats van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via belastingheffing over de uitkeringen. Doordat de beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting alleen geldt voor het deel van de lijfrente waarvoor geen premieaftrek heeft plaatsgevonden, kan toepassing ervan bij hybride saldolijfrenten ertoe leiden dat het recht na de afrekening en beëindiging van het overgangsrecht gesplitst moet worden in een deel dat in box 1 blijft en een deel dat naar box 3 gaat (boxsplitsing). Voor het gedeelte van de lijfrente waarvoor wel premieaftrek mogelijk was, wordt het overgangsrecht namelijk niet beëindigd en geldt geen afrekenverplichting. Dit deel blijft in box 1 en op het moment dat de uitkeringen plaatsvinden wordt hierover belasting geheven. Het gedeelte waarvoor het overgangsrecht wel wordt beëindigd en waarover afrekening plaatsvindt, zal in de regel naar box 3 gaan.

Boxsplitsing is in de praktijk zeer bewerkelijk, zowel voor de verzekeraars als voor de Belastingdienst, aangezien de waarde van één polis gesplitst moet worden in een box 1- en een box 3-deel. Vanwege deze problemen bij in stand laten van de beëindiging van het overgangsrecht heeft het kabinet gekeken in hoeverre het wenselijk is dat deze beëindiging in combinatie met de afrekenverplichting blijft bestaan. Het kabinet is tot de conclusie gekomen dat dit alleen wenselijk is voor de zuivere saldolijfrenten. Hierbij heeft een afweging plaatsgevonden tussen de gevolgen voor de Belastingdienst, verzekeraars en burgers en in welke mate bij de betreffende producten mogelijkheden bestaan om de belastingheffing onbedoeld uit te stellen.

Bij hybride saldolijfrenten is van onbedoelde mogelijkheden om de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing in box 1 uit te stellen niet of slechts in zeer beperkte mate sprake. Hybride saldolijfrenten voldoen of hebben op enig moment voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor fiscale facilitering van een onderhoudsvoorziening. Deze producten moeten dan ook aan bepaalde (wettelijke) voorwaarden voldoen, waardoor de uitkeringsfase niet onbeperkt kan worden uitgesteld. Het gaat hierbij in de regel om reële oudedagsvoorzieningen. Een gedeeltelijke afrekening zou bij deze lijfrenten echter wel tot voor de uitvoering zeer lastige splitsingsproblemen over box 1 en box 3 aanleiding geven. Verder kan afrekening op 31 december 2020 voor de betrokken burger leiden tot betalingsproblemen. De afrekening vindt namelijk plaats onafhankelijk van de vraag of daadwerkelijk een bedrag uit de lijfrente wordt ontvangen.

Gezien deze (nadelige) gevolgen voor de burger en de uitvoering en de niet of slechts zeer beperkt aanwezige mogelijkheden voor uitstel van de belastingheffing in box 1 wordt voorgesteld om de Invoeringswet Wet IB 2001 zodanig te wijzigen dat hybride saldolijfrenten ook na 31 december 2020 onder het overgangsrecht blijven vallen. Hierdoor zal heffing over de uitkeringen in box 1 blijven plaatsvinden zodra deze worden genoten, en wel met toepassing van de saldomethode. Ook zal worden geregeld dat geen sprake is van een afrekenverplichting op 31 december 2020. Van de mogelijk nadelige financiële gevolgen voor de burger en van de voor de uitvoering zeer bewerkelijke boxsplitsing is hierdoor geen sprake.

Voor de zuivere saldolijfrenten wordt geen aanpassing van de wetgeving voorgesteld. Voor deze saldolijfrenten blijft de afrekenverplichting onverkort bestaan. Bij de zuivere saldolijfrenten gaat het namelijk om lijfrenten die op geen enkel moment aan de voorwaarden voor een wettelijk gefaciliteerde onderhoudsvoorziening hebben voldaan waardoor uitstel van de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing in box 1 naar de zeer verre toekomst mogelijk is. In sommige gevallen wordt hiermee ook vermogen doorgeschoven naar volgende generaties. Zuivere saldolijfrenten bestaan bij professionele verzekeraars alsmede met hogere bedragen in eigen beheer situaties. Toepassing van de afrekenverplichting leidt bij deze saldolijfrenten niet tot boxsplitsing waardoor de daarmee gepaard gaande uitvoeringsproblematiek bij instandhouding van de afrekenverplichting niet aan de orde is. Voor burgers kan de afrekenverplichting bij zuivere saldolijfrenten tot de hiervoor genoemde betalingsproblemen leiden. Het kabinet acht dit (financiële) nadeel voor de burger echter minder zwaar wegen dan de verregaande mogelijkheden voor belastinguitstel die met zuivere saldolijfrenten mogelijk zijn en met welk oogmerk dergelijke producten ook vaak zullen zijn afgesloten. Het overgangsrecht wordt voor de zuivere saldolijfrenten dan ook, zoals bij de invoering van de Wet IB 2001 voorzien, per 31 december 2020 met een afrekening beëindigd. In een algemene maatregel van bestuur wordt een grondslag opgenomen voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan de Belastingdienst ten behoeve van de afrekenverplichting. Voor deze bepaling geldt een voorhangprocedure.

Naast deze vormen van saldolijfrenten blijken ook bepaalde in het buitenland of bij een internationale organisatie (zoals het Europees Octrooibureau of het Internationaal Gerechtshof) opgebouwde pensioenrechten onder de beëindiging van het overgangsrecht en onder de afrekenverplichting te vallen.¹⁵ Het gaat dan om pensioenen die in de opbouwfase weliswaar niet aan de Nederlandse fiscale maatstaven uit de loonbelasting voldoen, maar die op grond van de belastingwetgeving van het andere land of door de internationale organisatie als (gefaciliteerde) pensioenregeling voor de werknemers worden beschouwd. Deze pensioenen vervullen voor deze werknemers eenzelfde functie als tweedepijlerpensioenen in Nederland, namelijk het verzorgen van de oude dag. Ook voor deze pensioenen zou het overgangsrecht met ingang van 1 januari 2021 worden beëindigd en de afrekenverplichting gelden. Hierdoor zou in één keer in box 1 belasting moeten worden betaald over het saldo van deze pensioenen in plaats van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via belastingheffing over de uitkeringen. Omdat bij invoering van het overgangsrecht niet voorzien is dat deze bepaalde buitenlandse pensioenen onder de beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting vallen en – als zij wel in beeld waren geweest – naar doel en strekking het overgangsrecht voor deze pensioenen niet beëindigd zou zijn en geen afrekenverplichting zou gelden, wordt ten aanzien van deze pensioenen eveneens voorgesteld het overgangsrecht per 1 januari 2021 niet te beëindigen en de afrekenverplichting af te schaffen.

6. Aanpassen van de werkkostenregeling

De werkkostenregeling (WKR) is de regeling in de loonbelasting voor de behandeling van vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever aan de werknemer worden verstrekt in het kader van een dienstbetrekking. Op 23 maart 2018 is het rapport Evaluatie van de werkkostenregeling samen met de kabinetsreactie op de evaluatie aangeboden aan de Tweede Kamer.¹⁶ In deze kabinetsreactie werd aangegeven dat in overleg zou worden getreden met het bedrijfsleven om na te gaan voor welke aanpassingen in de WKR draagvlak bestaat. Inmiddels hebben die overleggen plaatsgevonden. Een belangrijke algemene notie hieruit is dat werkgevers behoefte hebben aan een bestendige regeling zonder ingrijpende wijzigingen. Zij verkiezen in zijn algemeenheid een grotere generieke vrije ruimte boven extra gerichte vrijstellingen.

Het kabinet stelt vier wijzigingen voor in de WKR. Twee van deze maatregelen zijn al aangekondigd in de brief van 1 februari 2019 over de invulling van het bedrag van € 100 miljoen dat in de augustusbesluitvorming van 2018 is gereserveerd voor verlaging van de lasten op arbeid voor het midden- en kleinbedrijf (mkb).¹⁷ Deze maatregelen betreffen een vergroting van de vrije ruimte en het gericht vrijstellen van vergoedingen voor een verklaring omtrent gedrag (VOG). Daarnaast stelt het kabinet twee maatregelen voor die tegemoetkomen aan knelpunten die bij de hiervoor genoemde overleggen naar voren zijn gekomen. Zo stelt het kabinet voor om werkgevers meer tijd te geven om vast te stellen of en, zo ja, hoeveel belastingheffing verschuldigd is ter zake van de als eindheffingsbestanddelen aangewezen vergoedingen en verstrekkingen en om de wijze van waardebepaling bij producten uit eigen bedrijf aan te passen.

6.1. Vergroten vrije ruimte gericht op het mkb

Op dit moment bedraagt de vrije ruimte 1,2% van – kort gezegd – de fiscale loonsom van alle medewerkers samen. Dit betekent dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen tot die 1,2% onbelast kunnen blijven. Met name mkb-ondernemingen met lage lonen of veel parttimers ervaren de huidige vrije ruimte als knellend. Een genoemd argument is dat mkb-bedrijven vaker genoodzaakt zijn om personeelsfestiviteiten op een externe locatie te organiseren, waardoor de kosten – anders dan bij festiviteiten op de werkplek – ten laste van de vrije ruimte komen. Een ander argument is dat deze mkb-ondernemingen vanwege lage lonen of veel parttimers relatief hoge kosten hebben voor het verstrekken van bijvoorbeeld een kerstpakket, welke kosten ook ten laste van de vrije ruimte komen. De in dit wetsvoorstel opgenomen vergroting van de vrije ruimte komt tegemoet aan de hierboven genoemde signalen. Er wordt namelijk een tweeschijvenstelsel voorgesteld in de berekening van de vrije ruimte. De vrije ruimte wordt berekend als 1,7% van – kort gezegd – de fiscale loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant van die loonsom. Door deze vormgeving is de verruiming voor werkgevers met een lage fiscale loonsom relatief het grootst.

6.2. Vrijstellen van vergoedingen voor een VOG

Een werkgever is in bepaalde gevallen wettelijk verplicht om een VOG van zijn werknemer te eisen en voor sommige werkzaamheden eist de werkgever onverplicht een VOG. Een wettelijke verplichting voor een VOG geldt bijvoorbeeld voor onderwijzers, gastouders en taxichauffeurs. Verplichtstelling door de werkgever kan gebeuren om uiteenlopende redenen als het werken met kinderen of met financiële of vertrouwelijke informatie. Op dit moment geldt in de WKR geen gerichte vrijstelling voor vergoedingen van de werkgever aan de werknemer voor een VOG. Omdat een werknemer de VOG aanvraagt en daarvoor kosten maakt, vergoeden veel werkgevers de kosten daarvan aan hun werknemer. Zij brengen die vergoeding vervolgens ten laste van de vrije ruimte, zodat de werknemer geen heffing is verschuldigd over de vergoeding. De voorgestelde maatregel houdt in dat de vergoeding voor de VOG niet meer ten laste komt van de vrije ruimte. Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) adviseert om te onderzoeken of de verplichte VOG voor werknemers, net als die voor vrijwilligers, gefinancierd kan worden uit algemene middelen. Het advies van het ATR is doorgegeven aan het Ministerie van Justitie en Veiligheid.

6.3. Verlengen uiterste moment aangifte en afdracht eindheffing

Op dit moment dient een werkgever de verschuldigde eindheffing in verband met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar uiterlijk aan te geven tegelijk met de aangifte over het eerste aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar. Werkgevers hebben aangegeven deze termijn soms te kort te vinden. Voorgesteld wordt om de termijn te verlengen door het mogelijk te maken om de verschuldigde eindheffing in verband met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar uiterlijk aan te geven tegelijk met de aangifte over het tweede aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar. Dit geeft werkgevers meer tijd om de verschuldigde eindheffing in verband met overschrijding van de vrije ruimte vast te stellen.

6.4. Waarde producten uit eigen bedrijf

In de huidige regeling kan het zijn dat de waarde van producten uit eigen bedrijf wordt bepaald op het door de werkgever aan derden in rekening te brengen bedrag. Voor branche-eigen producten bestaat een gerichte vrijstelling tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer. Dit is elders geregeld in de wet.¹⁸ Om de bepaling van de waarde van het product uit het eigen bedrijf in lijn te brengen met de kortingsregeling, wordt voorgesteld om de waarde van de producten uit eigen bedrijf steeds te stellen op de waarde in het economische verkeer.

7. Indexeren van vrijwilligersregeling

Vanaf 1 januari 2019 geldt dat personen die als vrijwilliger werkzaam zijn en vergoedingen en verstrekkingen ontvangen van in totaal maximaal € 170 per maand en € 1.700 per kalenderjaar hierover geen belasting en premie volksverzekeringen zijn verschuldigd. De organisatie waarvoor zij als vrijwilliger werkzaam zijn, is hierover ook geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. Voorgesteld wordt de genoemde maxima met ingang van 1 januari 2020 jaarlijks te indexeren. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (kenbaarheid) zal het maximumbedrag per kalenderjaar rekenkundig worden afgerond op een veelvoud van € 100. In de praktijk zal dit betekenen dat de in de wet opgenomen maxima niet ieder jaar wijzigen. Met het voorstel om de genoemde maxima met ingang van 1 januari 2020 jaarlijks te indexeren wordt invulling gegeven aan de motie van het Eerste Kamerlid Ester c.s.¹⁹

8. Aanpassen vrijstelling overheidsondernemingen

Met de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, die voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016, zijn in beginsel alle ondernemingen die direct of indirect worden gedreven door de overheid belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting geworden. Hiermee is een gelijk speelveld gecreëerd tussen private ondernemingen enerzijds en publieke ondernemingen anderzijds en kon een langlopende discussie met de Europese Commissie (EC) worden beëindigd. Met de invoering van die wet zijn ook enkele vrijstellingen voor overheidsondernemingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen. Voor drie van deze vrijstellingen is gebleken dat deze bij nader inzien te beperkt zijn vormgegeven en in bepaalde situaties onbedoeld tot belastingheffing leiden. Dit is het geval bij de vrijstelling voor onderwijs en onderzoek (de onderwijsvrijstelling), de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling. Bij de onderwijsvrijstelling was onvoldoende rekening gehouden met de wijze van financiering bij door de overheid bekostigde scholen met een internationale afdeling. Bij de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling bleek dat onvoldoende rekening is gehouden met de verschillende manieren waarop het Rijk in brede zin zich juridisch kan organiseren. Hierdoor kwamen bepaalde situaties, die materieel vergelijkbaar zijn met situaties die wel voor vrijstelling in aanmerking komen, buiten het toepassingsbereik van de vrijstelling. Daarom wordt voorgesteld die drie vrijstellingen te verruimen. Bij beleidsbesluit van 9 juli 2019²⁰ is goedgekeurd dat de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen van de hiervoor genoemde vrijstellingen voor overheidsondernemingen reeds voor het eerst kunnen worden toegepast met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt. Om die reden bestaat geen noodzaak om aan de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen eveneens terugwerkende kracht te verlenen. Ten slotte wordt opgemerkt dat in het genoemde beleidsbesluit is geregeld dat onderwijsstichtingen die niet voldoen aan de voorwaarden van de vrijstelling tot 1 januari 2020 de tijd krijgen om hun organisatiestructuur zo aan te passen dat ze met terugwerkende kracht alsnog in aanmerking komen voor de onderwijsvrijstelling.

8.1. Aanpassen onderwijsvrijstelling

De onderwijsvrijstelling is een subjectieve vrijstelling voor lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bekostigd onderwijs geven (of bekostigd onderzoek verrichten). Er is sprake van bekostigd onderwijs (of onderzoek) als het onderwijs hoofdzakelijk wordt bekostigd uit publieke middelen of uit een of meer van de bijdragen die zijn opgesomd in de wettekst waarin de onderwijsvrijstelling is opgenomen (zoals wettelijk collegegeld of wettelijke lesgelden).

De onderwijsvrijstelling kan op basis van de huidige wettekst te beperkt uitwerken voor enkele scholen voor primair of voortgezet onderwijs met een internationale afdeling die (gedeeltelijk) door de overheid worden bekostigd. Omdat bij een internationale afdeling (van een bekostigde school) niet alle werkelijke kosten worden gefinancierd vanuit de overheid, is aan deze bekostigde scholen de mogelijkheid geboden een verplichte ouderbijdrage te vragen voor toelating tot de internationale afdeling.²¹ Die bijdrage van de ouders (of verzorgers) kwalificeert op basis van de huidige tekst van de onderwijsvrijstelling, anders dan de andere verplichte bijdragen, niet als toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis. Hierdoor bestaat de mogelijkheid dat het lichaam (meestal een stichting) waarin een dergelijke bekostigde school met een internationale afdeling is ondergebracht, niet in aanmerking komt voor de onderwijsvrijstelling. Het kabinet is van mening dat in de genoemde situatie onbedoeld belastingplicht ontstaat. De verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een internationale afdeling²² is volgens het kabinet op een lijn te stellen met het wettelijke collegegeld en met wettelijke lesgelden. Daarom wordt voorgesteld om de verplichte ouderbijdragen ten behoeve van toelating tot een internationale afdeling van een door de overheid (gedeeltelijk) bekostigde school aan te merken als toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis.

Tevens wordt voorgesteld om de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een geaccrediteerde Europese school eveneens als toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis aan te merken. Op dit moment is er slechts één geaccrediteerde Europese school in Nederland. Op deze school wordt zowel internationaal georiënteerd primair als voortgezet onderwijs aangeboden. Ook hier geldt dat de verplichte ouderbijdrage vergelijkbaar is met het wettelijke collegegeld en met wettelijke lesgelden.²³

8.2. Aanpassen vrijstelling voor interne activiteiten en quasi-inbestedingsvrijstelling

In de vennootschapsbelasting is voor overheidsondernemingen fiscale rechtsvormneutraliteit beoogd, zodat bij de afweging door overheidsinstellingen over de juridische vorm waarin activiteiten worden verricht het fiscale stelsel materieel zo min mogelijk een factor is. Om dit te bereiken geldt op basis van de huidige wetgeving onder andere een vrijstelling voor activiteiten verricht door een publiekrechtelijke rechtspersoon ten behoeve van een privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit wordt de vrijstelling voor interne activiteiten genoemd. Daarnaast is er een vrijstelling voor de omgekeerde situatie dat een privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten verricht ten behoeve van de publiekrechtelijke rechtspersoon waardoor het gehouden wordt. Tevens kunnen privaatrechtelijke overheidslichamen die door eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon worden gehouden onderling vrijgestelde activiteiten verrichten. Deze laatstgenoemde situaties worden geregeld in de quasi-inbestedingsvrijstelling. Met de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling wordt bereikt dat een publiekrechtelijke rechtspersoon zonder fiscale gevolgen activiteiten kan onderbrengen in een privaatrechtelijk overheidslichaam. De Staat heeft echter ook de mogelijkheid om taken onder te brengen in een publiekrechtelijke rechtspersoon. De vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling zijn echter niet van toepassing indien de betreffende taken zijn ondergebracht in publiekrechtelijke rechtspersonen, terwijl die vrijstellingen wel van toepassing zouden zijn als deze taken waren ondergebracht in privaatrechtelijke overheidslichamen. Die situaties zijn – los van de juridische vormgeving – materieel sterk vergelijkbaar. Gevolg hiervan is dat belastingheffing kan optreden bij onderlinge activiteiten, bijvoorbeeld tussen de Staat en zelfstandige bestuursorganen met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid, rechtspersonen met een wettelijke taak die zijn opgericht naar publiek recht of sui-generisrechtspersonen. Indien die activiteiten echter waren verricht tussen de Staat en privaatrechtelijke overheidslichamen zou een vrijstelling toepassing kunnen vinden. Het onderscheid tussen deze materieel vergelijkbare situaties acht het kabinet onwenselijk. Met de voorgestelde uitbreiding van de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling wordt dit verschil in behandeling weggenomen.

Voorbeeld 1 – Situatie privaatrechtelijke rechtspersonen

Een ministerie heeft ervoor gekozen om bepaalde diensten onder te brengen in een zelfstandig bestuursorgaan (zbo) met privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid. Kort gezegd is het doel van de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling om activiteiten verricht binnen de eigen kring vrij te stellen. Het privaatrechtelijke zbo behoort tot de eigen kring van het ministerie en daarmee zijn de resultaten die worden behaald met de onderlinge activiteiten vrijgesteld.

Voorbeeld 2 – Huidige situatie publiekrechtelijke rechtspersonen

In dit voorbeeld is sprake van dezelfde situatie als in het voorbeeld hiervoor. Nu heeft het ministerie echter bepaalde diensten ondergebracht in een zbo met zelfstandig publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. Aangezien thans de zogenoemde eigen kring van een overheidsorganisatie niet meer dan één publiekrechtelijke rechtspersoon kan bevatten, ontstaat bij de oprichting van de publiekrechtelijke rechtspersoon een nieuwe eigen kring. De resultaten behaald met de activiteiten die worden verricht tussen het zbo en het ministerie zijn daarom niet vrijgesteld.

Voorbeeld 3 – Voorgestelde situatie publiekrechtelijke rechtspersonen

In dit voorbeeld is sprake van dezelfde situatie als in het voorbeeld hiervoor. Met de voorgestelde wetswijziging wordt bereikt dat de eigen kring van een overheidsorganisatie meer dan één publiekrechtelijke rechtspersoon kan bevatten. Indien aan de overige voorwaarden wordt voldaan zijn de resultaten behaald met de activiteiten tussen het zbo en het ministerie vrijgesteld.

9. Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars

Om voor banken en verzekeraars het fiscale voordeel van de financiering met vreemd vermogen te beperken, wordt met dit wetsvoorstel een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars voorgesteld die de aftrek van de verschuldigde rente beperkt voor zover het vreemd vermogen meer bedraagt dan 92% van het balanstotaal.

Eigen vermogen en vreemd vermogen worden fiscaal niet hetzelfde behandeld. Een ongelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen doet zich voor doordat voor belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting de vergoeding voor vreemd vermogen (rente) fiscaal aftrekbaar is, terwijl de vergoeding voor eigen vermogen (dividend) fiscaal niet aftrekbaar is. De fiscale aftrekbaarheid van rente verlaagt de kosten van financiering met vreemd vermogen, waardoor er voor bedrijven een fiscaal voordeel bestaat om activiteiten met vreemd vermogen te financieren. Omdat vanuit het perspectief van het gefinancierde bedrijf zowel rente als dividend financieringskosten zijn, is er een goede economische reden om beide vormen van financiering fiscaal meer gelijk te behandelen.²⁴ Om te komen tot een meer gelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen is de inzet van het kabinet om de fiscale aftrekbaarheid van rente te beperken. Zo heeft het kabinet met de robuuste vormgeving van de generieke renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel) in de vennootschapsbelasting een ambitieuze stap gezet om tot een fiscaal meer gelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen te komen. De earningsstrippingmaatregel betreft, kort gezegd, een generieke renteaftrekbeperking die in beginsel voor alle vennootschapsbelastingplichtigen de per saldo verschuldigde rente – dat is het verschil tussen de rentelasten en rentebaten ter zake van geldleningen en daarmee vergelijkbare overeenkomsten – in aftrek beperkt voor zover die meer bedraagt dan 30% van de zogenoemde fiscale EBITDA²⁵ of de drempel van € 1 miljoen. Omdat bij banken en verzekeraars op fiscale-eenheidsniveau veelal geen sprake is van per saldo verschuldigde rente, worden zij echter doorgaans niet geraakt door de earningsstrippingmaatregel.

Het kabinet wenst ook voor banken en verzekeraars het fiscale voordeel van de financiering met vreemd vermogen te beperken. Mede om deze reden is in het regeerakkoord opgenomen dat per 1 januari 2020 een renteaftrekbeperkende maatregel voor banken en verzekeraars wordt ingevoerd, zijnde de minimumkapitaalregel.²⁶ De minimumkapitaalregel als omschreven in het regeerakkoord beperkt, kort gezegd, de fiscale aftrekbaarheid van verschuldigde rente voor banken en verzekeraars voor zover het vreemd vermogen meer bedraagt dan 92% van het balanstotaal. Daarbij realiseert het kabinet zich dat het in beginsel aan banken en verzekeraars zelf is om te kiezen voor financiering met eigen of vreemd vermogen. Omdat bij die keuze ook afwegingen buiten de fiscaliteit een rol spelen, bestaat niet de verwachting dat banken en verzekeraars enkel door de toepassing van deze maatregel hun financieringsverhouding zullen wijzigen. Dit is dan ook niet het primaire doel van deze maatregel, hoewel het kabinet een verdere versterking van de kapitalisatie in zijn algemeenheid wel zou toejuichen. Zoals hiervoor gezegd is het beoogde doel van de maatregel om de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen te beperken.

Daarnaast beoogt het kabinet met de invoering van de minimumkapitaalregel dat ook banken en verzekeraars een bijdrage leveren aan de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief, die grotendeels wordt gefinancierd door de opbrengst van de earningsstrippingmaatregel. Banken en verzekeraars die geraakt worden door de minimumkapitaalregel kunnen een gedeelte van hun rente niet in aftrek brengen bij het bepalen van hun belastbare winst. Daardoor leidt de maatregel, naar verwachting, tot een hogere belastbare winst en dus tot een hoger bedrag dat verschuldigd is aan vennootschapsbelasting. Met de grondslagverbreding die het gevolg is van deze renteaftrekbeperking leveren banken en verzekeraars een bijdrage aan de vennootschapsbelastingtariefverlaging.

Hierna wordt aandacht besteed aan de reikwijdte van de voorgestelde minimumkapitaalregel. Daarbij wordt achtereenvolgens ingegaan op de volgende vragen:

• Voor wie geldt de maatregel?

• Wanneer grijpt de maatregel aan?

• Wat wordt in aftrek beperkt?

Voor wie geldt de maatregel?

Het kabinet kiest ervoor om de minimumkapitaalregel specifiek op banken en verzekeraars te richten, omdat de generiek werkende earningsstrippingmaatregel in de praktijk banken en verzekeraars naar hun aard niet raakt. Voor de afbakening van de onder de voorgestelde minimumkapitaalregel vallende banken en verzekeraars wordt aangesloten bij het toelatingsstelsel uit de Wet op het financieel toezicht (Wft). Hierdoor is de maatregel, kort gezegd, van toepassing op binnenlands en buitenlands belastingplichtige lichamen met een vergunning of een afschrift van een mededeling voor het uitoefenen van het bedrijf van bank of verzekeraar in Nederland. Enerzijds kan hierbij worden gedacht aan banken en verzekeraars die hun zetel in Nederland hebben, alsmede aan in Nederland gevestigde dochtervennootschappen van buitenlandse banken en verzekeraars. Daarbij is de minimumkapitaalregel in beginsel van toepassing op het lichaam dat beschikt over een vergunning of een afschrift van een mededeling voor het uitoefenen van het bedrijf van bank of verzekeraar. Ingeval een dergelijk lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid, vindt de minimumkapitaalregel toepassing op het fiscale-eenheidsniveau. Anderzijds is de minimumkapitaalregel van toepassing op banken en verzekeraars die hun zetel buiten Nederland hebben en in Nederland actief zijn door middel van een vaste inrichting.

Wanneer grijpt de maatregel aan?

Verhouding eigen vermogen ten opzichte van balanstotaal

Om de prikkel voor de financiering met vreemd vermogen te beperken heeft de Studiegroep Duurzame Groei eerder voorgesteld om de fiscale aftrek van de verschuldigde rente te beperken voor zover het vreemd vermogen meer is dan 92% van het commerciële balanstotaal.²⁷ Deze norm is overgenomen in het regeerakkoord. Hoewel het kabinet erkent dat ieder percentage arbitrair is, ziet het kabinet geen aanleiding af te wijken van de in het regeerakkoord genoemde norm, mede met het oog op de in het regeerakkoord genoemde budgettaire opbrengst. Deze norm geldt voor zowel banken als verzekeraars. Het kabinet kiest er daarentegen niet voor om dat percentage te relateren aan het commerciële balanstotaal, maar om aansluiting te zoeken bij de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars. Zo wordt voor banken voorgesteld de leverage ratio te hanteren die voortvloeit uit de verordening kapitaalvereisten²⁸. De leverage ratio geeft, kort gezegd, de verhouding weer tussen het aanwezige tier 1-kapitaal en de totale bancaire blootstellingen van een bank of groep van banken. Het tier 1-kapitaal van een bank of groep van banken is een kapitaalmaatstaf die bestaat uit de som van het tier 1-kernkapitaal en het aanvullend tier 1-kapitaal. Het bedrag van de totale bancaire blootstellingen is de som van de blootstellingswaarden van alle activa en de buiten de balans om blijkende blootstellingen. Het gaat hier dus om een op basis van de verordening kapitaalvereisten gecorrigeerd balanstotaal. In gelijke zin wordt ook voor verzekeraars voorgesteld om aan te sluiten bij de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal. Omdat voor verzekeraars, anders dan voor banken, geen leverage ratio wordt berekend, wordt deze verhouding bepaald aan de hand van de balans die wordt opgesteld op basis van de verordening solvabiliteit II²⁹. Door aan te sluiten bij de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal in plaats van de verhouding tussen het vreemd vermogen en het balanstotaal grijpt de maatregel – omgekeerd – aan voor zover het eigen vermogen minder bedraagt dan 8% van het balanstotaal.

Door de keuze om, in afwijking van het regeerakkoord, aan te sluiten bij de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars wordt een beter beeld verkregen van de verhouding tussen het eigen vermogen en de totale blootstellingen van een bank en een verzekeraar dan uit de commerciële jaarrekening naar voren komt. Een geconsolideerde commerciële jaarrekening omvat namelijk alle dochters van een groep, waardoor het bankendeel of het verzekeringsdeel van een groep niet goed in beeld wordt gebracht. Dit in tegenstelling tot de geconsolideerde cijfers in de bestaande prudentiële toezichtkaders, waarin alleen de bankendochters en verzekeringsdochters worden geconsolideerd. Daarnaast biedt het jaarrekeningenrecht individuele banken en verzekeraars meer keuzevrijheid ten aanzien van de waarderingsgrondslagen, om bepaalde blootstellingen niet te verantwoorden op de balans en bepaalde bestanddelen te salderen dan onder de prudentiële toezichtkaders mogelijk is. Omdat de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars op Europees niveau volledig vergelijkbaar zijn, wordt hier zoveel mogelijk bij aangesloten.

Door de aansluiting bij de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars worden de regeldrukkosten voor belastingplichtigen en de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst beperkt. Zo hoeven belastingplichtigen door aan te sluiten bij de reeds beschikbare berekeningen en bestaande openbaarmakingsverplichtingen geen afzonderlijke gegevens op te stellen voor de toepassing van deze maatregel. Verder kan de Belastingdienst in de handhaving aansluiten bij gegevens die volgen uit een rapportage of verslag waarop reeds toezicht wordt gehouden. In het vervolg van deze paragraaf wordt nader toegelicht hoe met behulp van de genoemde toezichtkaders wordt vastgesteld of de maatregel aangrijpt bij de betreffende bank of verzekeraar.

Banken: verordening kapitaalvereisten

Voor banken is bij de uitwerking van de voorgestelde norm, zoals gezegd, aangesloten bij de leverage ratio uit de verordening kapitaalvereisten. Op grond van de verordening kapitaalvereisten zijn banken gehouden om hun leverage ratio volgens een uniforme methode te berekenen en openbaar te maken. Daarbij zijn banken in beginsel gehouden om op individuele basis een leverage ratio te berekenen en openbaar te maken. Ingeval echter sprake is van een moederinstelling van een bankengroep in een lidstaat van de Europese Unie (EU) of in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER) (hierna: EU/EER-land), dan wordt de leverage ratio op grond van de verordening kapitaalvereisten op geconsolideerd niveau berekend. In dat geval wordt ook op geconsolideerde basis aan de openbaarmakingsvereisten voldaan.

Voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel voor banken wordt de leverage ratio op Europees geconsolideerd niveau als uitgangspunt genomen. Het gaat hierbij niet om de leverage ratio van de belastingplichtige op individueel niveau, maar om de leverage ratio zoals deze door een moederinstelling in een EU/EER-land met betrekking tot de belastingplichtige op geconsolideerde basis wordt berekend en openbaar gemaakt. Ingeval echter een bank met een zetel buiten een EU/EER-land een in Nederland gevestigde dochtervennootschap heeft, waardoor geen leverage ratio op Europees geconsolideerd niveau wordt berekend en openbaar gemaakt, wordt de leverage ratio van de in Nederland gevestigde bank op individuele basis gehanteerd.

De voorgestelde minimumkapitaalregel voor banken beperkt de aftrekbaarheid van de renten ter zake van geldleningen indien de leverage ratio van een bank minder bedraagt dan 8%. Voor zover de leverage ratio minder bedraagt dan 8% worden de in een jaar verschuldigde renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor (8-L)/(100-L) gedeelte. Hierbij wordt onder L verstaan het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar aanvangt. De teller van de breuk (8-L) betreft het percentage dat de leverage ratio minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-L) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in, kort gezegd, het balanstotaal.

Voorbeeld 1

Een Nederlandse bank (de belastingplichtige) wil in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 150 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. De bank heeft op 31 december 2019 een leverage ratio van 3%. Op 31 december 2019 bedraagt het percentuele tekort van de leverage ratio 5 (namelijk 8 minus 3). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat jaar 97 (namelijk 100 minus 3). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 7,73 miljoen (5/97 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 150 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Voorbeeld 2

Een bank die is gevestigd in de Verenigde Staten oefent in Nederland het bankbedrijf uit door middel van een rechtstreeks gehouden dochtervennootschap (de belastingplichtige). De belastingplichtige wil in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 80 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Omdat met betrekking tot de belastingplichtige in dit voorbeeld geen leverage ratio op Europees geconsolideerd niveau wordt berekend en openbaar gemaakt, wordt de leverage ratio op individuele basis gehanteerd. De bank heeft op 31 december 2019 op individuele basis een leverage ratio van 6%. Op 31 december 2019 bedraagt het procentuele tekort van de leverage ratio 2 (namelijk 8 minus 6). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat jaar 94 (namelijk 100 minus 6). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,7 miljoen (2/94 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 80 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Voor in Nederland gelegen vaste inrichtingen van een buitenlandse bank geldt in beginsel dat, conform de hierboven beschreven systematiek voor binnenlands belastingplichtigen, de geconsolideerde leverage ratio met betrekking tot het Europese hoofdhuis (gevestigd in een EU/EER-land) wordt gehanteerd.

Voorbeeld 3

Een bank die is gevestigd in Duitsland (hoofdhuis) oefent in Nederland het bankbedrijf uit door middel van een vaste inrichting. De bank in Duitsland is dus de buitenlandse belastingplichtige. De bank wil ter zake van deze vaste inrichting in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 50 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Het hoofdhuis in Duitsland heeft op 31 december 2019 op geconsolideerd niveau een leverage ratio van 5%. Op 31 december 2019 bedraagt het procentuele tekort van de leverage ratio 3 (namelijk 8 minus 5). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat jaar 95 (namelijk 100 minus 5). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,58 miljoen (3/95 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 50 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Ingeval sprake is van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een hoofdhuis dat niet is gevestigd in een EU/EER-land, wordt de leverage ratio bepaald aan de hand van een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio zoals die met betrekking tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt.

Voorbeeld 4

Een bank die is gevestigd in Japan (hoofdhuis) oefent in Nederland het bankbedrijf uit door middel van een vaste inrichting. De bank in Japan is dus de buitenlandse belastingplichtige. De bank brengt ter zake van deze vaste inrichting in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 40 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek bij het bepalen van de winst. Omdat met betrekking tot de belastingplichtige in dit voorbeeld geen leverage ratio op Europees geconsolideerd of individueel niveau wordt berekend en openbaar gemaakt, dient de leverage ratio te worden bepaald aan de hand van een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio zoals die met betrekking tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt. Het hoofdhuis in Japan heeft op 31 december 2019 op geconsolideerd niveau een leverage ratio van 4%. Op 31 december 2019 bedraagt het procentuele tekort van de leverage ratio 4 (namelijk 8 minus 4). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat jaar 96 (namelijk 100 minus 4). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,67 miljoen (4/96 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 40 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Verzekeraars: verordening solvabiliteit II

Omdat verzekeraars geen leverage ratio kennen, wordt voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel een met de leverage ratio overeenkomende ratio bepaald aan de hand van de geüniformeerde toezichtkaders voor verzekeraars. Zo wordt voor verzekeraars de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal bepaald aan de hand van de balans die wordt opgesteld volgens de verordening solvabiliteit II. Dit betreft de zogenoemde eigenvermogenratio. Voor verzekeraars is ervoor gekozen om aan te sluiten bij de balans die wordt opgesteld volgens de verordening solvabiliteit II omdat de definitie van groep onder deze regelgeving nauw aansluit bij de regels daaromtrent in het bancaire toezicht. Zo worden onder de verordening solvabiliteit II alleen de (her)verzekeraars in een geconsolideerde groep opgenomen, net zoals in het bancaire toezicht voor de berekening van de leverage ratio alleen de bancaire activiteiten worden geconsolideerd.

Voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel voor verzekeraars wordt de eigenvermogenratio op groepsniveau als uitgangspunt genomen. Hiertoe wordt aangesloten bij de eigenvermogenratio zoals die kan worden bepaald op grond van het volgens de richtlijn solvabiliteit II opgestelde verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt. Hierop gelden twee uitzonderingen. Ingeval met betrekking tot een belastingplichtige geen eigenvermogenratio kan worden bepaald aan de hand van dat verslag, wordt de eigenvermogenratio bepaald aan de hand van de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal zoals die voor de belastingplichtige op individuele basis kunnen worden bepaald aan de hand van het rapport over de solvabiliteit en financiële toestand volgens de richtlijn solvabiliteit II. Voor verzekeraars met een beperkte risico-omvang, die op grond van de richtlijn solvabiliteit II geen verslag of rapport over de solvabiliteit en financiële toestand openbaar maken, wordt voor de bepaling van de eigenvermogenratio uitgegaan van de op grond van de Wft verplicht gestelde balans die wordt opgesteld volgens de regels van de richtlijn solvabiliteit II en die wordt opgenomen in de toelichting op de jaarrekening.

De voorgestelde minimumkapitaalregel voor verzekeraars beperkt de aftrekbaarheid van de renten ter zake van geldleningen indien de eigenvermogenratio van een verzekeraar minder bedraagt dan 8%. Voor zover de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8% worden de in een jaar verschuldigde renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor (8-ER)/(100-ER) gedeelte. Hierbij wordt onder ER verstaan de eigenvermogenratio. De eigenvermogenratio betreft het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het volgens de regels van de richtlijn solvabiliteit II bepaalde balanstotaal op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar aanvangt. De teller van de breuk (8-ER) betreft het percentage dat de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-ER) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal.

Voorbeeld 5

Een Nederlandse verzekeraar (de belastingplichtige) wil in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 200 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Volgens de balans die wordt opgesteld volgens de verordening solvabiliteit II heeft de verzekeraar op 31 december 2019 een eigen vermogen van € 60 miljoen en een balanstotaal van € 1 miljard. Als gevolg hiervan bedraagt de eigenvermogenratio 6%. Op groepsniveau bedraagt op 31 december 2019 het tekort aan eigen vermogen 2 (namelijk 8 minus 6). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat jaar 94 (namelijk 100 minus 6). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 4,25 miljoen (2/94 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Voor een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlandse verzekeraar geldt mutatis mutandis hetzelfde als hiervoor is opgemerkt ten aanzien van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlandse bank. Zo wordt voor een vaste inrichting in Nederland van een Europese verzekeraar de eigenvermogenratio in beginsel bepaald aan de hand van het volgens de richtlijn solvabiliteit II opgestelde verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van een groep met betrekking tot het (Europese) hoofdhuis. Ingeval met betrekking tot het (Europese) hoofdhuis geen eigenvermogenratio kan worden bepaald aan de hand van een verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van een groep, wordt voor de vaste inrichting in Nederland de eigenvermogenratio bepaald aan de hand van de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal zoals die met betrekking tot het (Europese) hoofdhuis op individuele basis kunnen worden bepaald aan de hand van het volgens de richtlijn solvabiliteit II opgestelde rapport over de solvabiliteit en financiële toestand. Voor een in Nederland gelegen vaste inrichting van een hoofdhuis dat niet in een EU/EER-land is gevestigd, wordt aangesloten bij een aan die eigenvermogenratio gelijkwaardige ratio zoals die met betrekking tot dat hoofdhuis kan worden bepaald.

Samenloop banken en verzekeraars binnen een fiscale eenheid

De minimumkapitaalregel is, als gezegd, in beginsel van toepassing op het lichaam dat beschikt over een vergunning of een afschrift van een mededeling voor het uitoefenen van het bedrijf van bank of verzekeraar. Ingeval een dergelijk lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid, vindt de minimumkapitaalregel toepassing op fiscale-eenheidsniveau. Omdat tot een fiscale eenheid zowel een bank als een verzekeraar kan behoren, wordt in het wetsvoorstel voor een dergelijke situatie geregeld op basis waarvan de voorgestelde renteaftrekbeperking dient te worden berekend: de leverage ratio voor banken of de eigenvermogenratio voor verzekeraars. Hiervoor wordt aangesloten bij de bank- of verzekeringsactiviteit van de belastingplichtige waarvan de omvang in het betreffende jaar binnen de fiscale eenheid het grootst is. Om te bepalen van welke bedrijfsactiviteit die de belastingplichtige verricht de omvang het grootst is, worden het balanstotaal van het bankendeel en het balanstotaal van het verzekeringsdeel met elkaar vergeleken.

Wat wordt in aftrek beperkt?

Voor zover op 31 december van het voorgaande jaar de leverage ratio of de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8%, worden ingevolge de voorgestelde minimumkapitaalregel de in het volgende jaar verschuldigde renten en kosten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten. Voor de invulling van het begrip renten ter zake van geldleningen wordt in beginsel aangesloten bij de gehanteerde definities in het kader van de earningsstrippingmaatregel, met dien verstande dat voor de toepassing van de minimumkapitaalregel enkel de renten ter zake van ontvangen geldleningen relevant zijn.

Voor de toepassing van de minimumkapitaalregel vallen, anders dan voor de earningsstrippingmaatregel, valutaresultaten (op de rente) ter zake van geldleningen en resultaten op afdekkingsinstrumenten van rente- en valutaresultaten (op de rente) ter zake van geldleningen niet onder de reikwijdte van het rentebegrip. Indien bij de toepassing van de minimumkapitaalregel wel rekening zou worden gehouden met de hiervoor genoemde valutaresultaten en resultaten op afdekkingsinstrumenten, zou een fiscale behandeling ontstaan die niet overeenkomt met de bedrijfseconomische realiteit. Verzekeraars en met name banken dekken hun rente- en valutarisico’s ter zake van (de rente op) ontvangen geldleningen namelijk onder meer af door rente- en valutaresultaten ter zake van (de rente op) tegengestelde verstrekte geldleningen. Doordat de minimumkapitaalregel – anders dan de earningsstrippingmaatregel – enkel aangrijpt bij de rente op ontvangen geldleningen, zou geen rekening worden gehouden met deze tegengestelde posities. Om voornoemde onevenwichtigheid te voorkomen meent het kabinet dat het wenselijk is om de valutaresultaten (op de rente) ter zake van geldleningen en de resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s (op de rente) ter zake van geldleningen niet onder het begrip renten ter zake van geldleningen te brengen. Met deze keuze verhoogt het kabinet de uitvoerbaarheid van de maatregel voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst, ten opzichte van de situatie waarin wel nauwer zou zijn aangesloten bij het rentebegrip van de earningsstrippingmaatregel.

Verder wordt voor de toepassing van de minimumkapitaalregel, in lijn met de toepassing van de earningsstrippingmaatregel, uitgegaan van de renten ter zake van geldleningen die na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar zijn. Op dit principe wordt echter een uitzondering gemaakt voor de renten ter zake van geldleningen die door toepassing van de earningsstrippingmaatregel niet aftrekbaar zijn. Door de toepassing van de earningsstrippingmaatregel en de voorgestelde minimumkapitaalregel kunnen daardoor in beginsel dezelfde rentelasten en kosten ter zake van geldleningen in aftrek worden beperkt. Er zijn, al betreft het mogelijk maar een zeer beperkt aantal gevallen, situaties denkbaar waarin een fiscale eenheid waartoe een vergunninghoudende bank of verzekeraar behoort ook wordt geraakt door de earningsstrippingmaatregel. Om te voorkomen dat de minimumkapitaalregel – na toepassing van de earningsstrippingmaatregel – leidt tot een aanvullende renteaftrekbeperking met betrekking tot dezelfde renten ter zaken van geldleningen, wordt voorgesteld om met een afzonderlijke maatregel de samenloop van beide maatregelen te voorkomen. De gedachte hierbij is, kort gezegd, dat voorrang wordt gegeven aan de earningsstrippingmaatregel bóven de minimumkapitaalregel. De voorgestelde voorkomingsmaatregel regelt dat indien de renten ter zake van geldleningen op grond van de earningsstrippingmaatregel in aftrek worden beperkt, de renteaftrekbeperking die voortvloeit uit de minimumkapitaalregel wordt verminderd met de beperking die voortvloeit uit de toepassing van de earningsstrippingmaatregel.

Voorbeeld 6

Een belastingplichtige heeft als hoofdactiviteit de exploitatie van een warenhuis. Deze activiteit is ondergebracht in dochtermaatschappij A. Daarnaast oefent de belastingplichtige ook het bedrijf van bank uit in dochtermaatschappij B. Dochtermaatschappij A en dochtermaatschappij B behoren tot een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Op fiscale-eenheidsniveau bedraagt de gecorrigeerde winst € 10 miljoen en overtreffen de rentelasten ter zake van geldleningen (€ 5 miljoen) de rentebaten ter zake van geldleningen (€ 1 miljoen). De leverage ratio van dochtermaatschappij B bedraagt 2%.

In dit voorbeeld bedraagt de niet-aftrekbare rente € 1 miljoen op grond van de earningsstrippingmaatregel³⁰. Doordat de leverage ratio minder bedraagt dan 8% worden de renten ter zake van geldleningen eveneens in aftrek beperkt door de toepassing van de minimumkapitaalregel. De niet-aftrekbare rente door toepassing van de minimumkapitaalregel bedraagt in dit voorbeeld € 306.122 (namelijk 6/98 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 5 miljoen).

De samenloopbepaling zorgt er in dit voorbeeld voor dat de renten ter zake van geldleningen die in aftrek worden beperkt door toepassing van de minimumkapitaalregel (€ 306.122) worden verminderd met het saldo aan renten dat niet in aftrek komt door toepassing van de earningsstrippingmaatregel (€ 1 miljoen), doch niet verder dan tot nihil. In dit voorbeeld worden per saldo geen renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten door toepassing van de minimumkapitaalregel.

10. Aanpassen verhuurderheffing

Binnen de verhuurderheffing worden twee maatregelen voorgesteld, die dienen om de bouw van (tijdelijke) woningen te stimuleren.

Structurele vermindering van de verhuurderheffing voor nieuwbouw in schaarstegebieden en een tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter

Voorgesteld wordt om in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II een structurele heffingsvermindering te introduceren voor nieuwbouw van woningen met een huur onder de laagste aftoppingsgrens van de huurtoeslag in regio’s waar de druk op de woningmarkt het grootst is (heffingsvermindering nieuwbouw) en een tijdelijke vrijstelling voor tijdelijke woningen die gerealiseerd worden in de periode 2020–2024 (vrijstelling tijdelijke woningen). Hiervoor is een budget van circa € 100 miljoen per jaar beschikbaar.

Als gevolg van een grote woningbehoefte en een achterblijvende woningbouwproductie is het woningtekort de afgelopen jaren opgelopen. Om dit tekort in te lopen moet de bouwproductie de komende jaren op een hoog niveau blijven.³¹ Een heffingsvermindering voor nieuwbouw van betaalbare huurwoningen en een vrijstelling voor de realisatie van tijdelijke huisvesting kunnen bijdragen aan het inlopen van het woningtekort. De voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw ondersteunt de bouwproductie. De voorgestelde vrijstelling tijdelijke woningen stimuleert een snelle en relatief gemakkelijke vorm van woningbouw en draagt bij aan het creëren van een flexibele schil rondom de woningmarkt.

Vereisten voor de heffingsvermindering nieuwbouw

Verhuurders die verhuurderheffing verschuldigd zijn en nieuwbouwwoningen realiseren in zogenoemde schaarstegebieden kunnen op grond van de voorgestelde maatregel in aanmerking komen voor een heffingsvermindering. Voor de vaststelling van de schaarstegebieden wordt aangesloten bij de afbakening die ook bij de eerdere heffingsverminderingen voor nieuwbouw van huurwoningen is gehanteerd (waarbij in schaarstegebieden een hogere heffingsvermindering gold). Het gaat om de 10 COROP-gebieden (van de 40) met de hoogste gemiddelde WOZ-waarde van woningen³². Het betreft de gehele provincie Utrecht, het oosten van Noord-Brabant, in Gelderland de Betuwe en de Veluwe, een groot deel van het midden en zuiden van Noord-Holland, en in Zuid-Holland Leiden en de Bollenstreek. Als schaarstegebied worden verder gezien de gemeenten die niet onder voornoemde opsomming vallen, maar wel deel uitmaken van een regio waar het Rijk een zogenoemde woondeal (bestuurlijke afspraken over onder andere versnelling van de woningbouw) mee heeft gesloten. Woondeals zijn gesloten met vijf stedelijke regio’s waar de woningmarkt niet alleen nu gespannen is, maar waar ook op de langere termijn een flinke bouwopgave ligt. Om de tekorten terug te dringen en de verdere groei van de woningbehoefte bij te houden is het juist in deze regio’s belangrijk om de bouwproductie hoog te houden. Gezamenlijk staan deze regio’s aan de lat voor ruim de helft van de bouwopgave op de langere termijn. Het op peil houden van de bouwproductie in deze regio’s gaat niet vanzelf en vereist daarom een extra inspanning.

Om voor de voorgestelde heffingsvermindering in aanmerking te komen, dient de woning een huurprijs te hebben onder de laagste aftoppingsgrens in de huurtoeslag (€ 607,46 in 2019). Indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, geldt een heffingsvermindering van € 25.000 per woning. De minimale investeringskosten dienen € 62.500 te zijn en de bouw van de woning dient te zijn gestart op of na 1 januari 2020. De aanvrager ontvangt op basis van de aanvraag een voorlopige investeringsverklaring, waarna de verhuurder maximaal vijf jaar de tijd heeft om de woning te realiseren en een definitieve investeringsverklaring aan te vragen. Het bedrag dat vermeld staat op de definitieve investeringsverklaring kan de verhuurder dan in mindering brengen op de verhuurderheffing. Voor deze heffingsvermindering zal vanaf 2020 jaarlijks € 100 miljoen beschikbaar worden gesteld. Dit betekent dat tot en met bijvoorbeeld 2023 € 400 miljoen beschikbaar is voor de bouw van 16.000 woningen. In de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II is met betrekking tot de bestaande heffingsverminderingen al opgenomen dat bij (dreigende) overuitputting, dan wel onderuitputting van het budget de bedragen bij ministeriële regeling per 1 januari, 1 april, 1 juli en 1 oktober van ieder jaar kunnen worden verlaagd, verhoogd of op nihil gesteld. Van deze mogelijkheid zal gebruikgemaakt worden als de op basis van de aanvragen te verwachten toekenningen uit de pas lopen met het beschikbare budget.

Vereisten voor de vrijstelling tijdelijke woningen

Verder wordt voorgesteld een vrijstelling van de verhuurderheffing te introduceren voor tijdelijke woningen. Deze woningen dienen te worden gerealiseerd in de periode 2020–2024. De vrijstelling van de verhuurderheffing geldt alleen voor tijdelijke bouwwerken. Dit brengt met zich dat gemeenten in de omgevingsvergunning moeten bepalen dat de vergunninghouder na het verstrijken van een bij de omgevingsvergunning gestelde termijn van ten hoogste vijftien jaar, verplicht is de voor de verlening van de omgevingsvergunning bestaande toestand hersteld te hebben. Hierdoor wordt geborgd dat de woningen daadwerkelijk tijdelijk zijn. De ambitie is dat met behulp van deze vrijstelling het huidige jaarlijkse aantal van zo’n 3000 gerealiseerde tijdelijke woningen substantieel stijgt.

Diensten van algemeen economisch belang

Een heffingsvermindering en een vrijstelling voor een bepaalde groep ondernemingen kunnen een vorm van staatssteun zijn.³³ Deze vorm van staatsteun kan echter gerechtvaardigd worden indien alle begunstigde ondernemingen in de groep gelijk behandeld worden en feitelijk en juridisch vergelijkbaar zijn en indien met de steun een legitiem doel wordt nagestreefd, welk doel bovendien evenredig is aan de verleende steun. In dit geval is er een legitiem belang aanwezig in de vorm van het voorzien in voldoende goedkope sociale huisvesting. Beide maatregelen richten zich tot alle verhuurders met meer dan vijftig sociale huurwoningen (waaronder woningcorporaties en particuliere verhuurders). De realisatie van deze goedkope sociale huurwoningen is niet altijd rendabel, onder meer vanwege de stijgende bouwkosten en omdat de verhuurder op basis van het systeem van huurprijsbescherming beperkt is in zijn mogelijkheden om een hogere huurprijs te vragen. Hierdoor realiseert de markt onvoldoende woningen voor de stijgende vraag en is er dus sprake van marktfalen. Om deze reden wordt een dienst van algemeen economisch belang (DAEB) opgedragen aan verhuurders met meer dan vijftig sociale huurwoningen. Uiteraard zal er toezicht worden gehouden op de DAEB. Compensatie die wordt verleend onder toepassing van het Vrijstellingsbesluit DAEB is onder voorwaarden verenigbaar met de interne markt en vrijgesteld van voorafgaande notificatie bij de EC.³⁴ Waar nodig wordt de EC geconsulteerd voor een correcte implementatie van deze compensatie.

Heffingsvermindering nieuwbouw

Verhuurders van ten minste vijftig sociale huurwoningen in gemeenten die gelegen zijn in eerdergenoemde schaarstegebieden komen in aanmerking voor de heffingsvermindering nieuwbouw. Deze gemeenten zijn gekozen vanwege de grote uitdagingen waarmee zij geconfronteerd worden op de woningmarkt. Er bestaat hier grote behoefte aan uitbreiding van de voorraad relatief goedkope huurwoningen, welke opgave op dit moment onvoldoende door de markt wordt ingevuld. Deze heffingsvermindering helpt verhuurders in deze regio’s om hieraan invulling te geven.

De heffingsvermindering nieuwbouw wordt vormgegeven als een DAEB waarvoor compensatie voor de kosten van de opgedragen taak tot het doen van in de wet genoemde investeringen mogelijk is. Door het opnemen van een minimaal investeringsbedrag wordt overcompensatie voorkomen. De heffingsvermindering nieuwbouw wordt zodanig vormgegeven dat wordt voldaan aan het Vrijstellingsbesluit DAEB evenals het geval is bij de bestaande heffingsverminderingen.³⁵

Vrijstelling tijdelijke woningen

Tijdelijke woningen dienen als flexibele schil om de woningmarkt om voor verschillende groepen (zoals starters, studenten, mantelzorgers die tijdelijk op een andere plek moeten wonen om een dierbare tot steun te kunnen zijn, statushouders, mensen die uitstromen uit de maatschappelijke opvang of beschermd wonen of arbeidsmigranten) een tijdelijke huisvestingsoplossing te bieden. De realisatie van deze noodzakelijke maatschappelijke opgave wordt echter nog onvoldoende opgepakt door de markt vanwege het te lage rendement op de investering vanwege de korte exploitatieperiode. Door middel van een vrijstelling van de verhuurderheffing voor tijdelijke woonruimte zullen verhuurders naar verwachting in staat zijn om deze noodzakelijke maatschappelijke opgave te realiseren.

Daarom wordt voorgesteld onder bepaalde voorwaarden een vrijstelling van de verhuurderheffing te introduceren. Deze DAEB wordt opgedragen aan alle verhuurders van meer dan vijftig sociale huurwoningen in Nederland omdat de behoefte aan tijdelijke woningen in geheel Nederland bestaat. De productie van deze tijdelijke woonruimte is een taak voor woningcorporaties en particuliere verhuurders. Een vrijstelling van de verhuurderheffing kan, gezien de aard daarvan, niet leiden tot overcompensatie.

De vrijstelling tijdelijke woningen wordt zodanig vormgegeven dat wordt voldaan aan het Vrijstellingsbesluit DAEB. Op grond van genoemd besluit³⁶, is het besluit in beginsel alleen van toepassing wanneer de periode waarvoor de DAEB wordt opgedragen, niet langer is dan tien jaar. Wanneer die periode langer is dan tien jaar, is het Vrijstellingbesluit DAEB alleen van toepassing voor zover van de dienstverrichters – in dit geval de verhuurders – een aanzienlijke investering wordt gevergd die, in overeenstemming met algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen, over een langere periode moet worden afgeschreven. Daarvan is hier sprake. De aanzienlijke investeringen bestaan onder andere uit grondkosten, bouwkosten, infrastructurele kosten, exploitatiekosten en sloop-/opruimkosten na afloop van de toegestane termijn voor de tijdelijke woningen. Sociale huurwoningen kennen normaliter een exploitatietermijn van tientallen jaren en worden over die periode boekhoudkundig afgeschreven. Voor de onderhavige vrijstelling wordt de tijdelijkheid van de woningen gewaarborgd door de gekoppelde verplichting om na vijftien jaar de oude toestand te herstellen (zie hierover paragraaf 10.3). Omdat hier de exploitatietermijn voor de tijdelijke woningen op vijftien jaar is gesteld, is de afschrijvingsperiode tegelijkertijd gemaximeerd op vijftien jaar. Dit rechtvaardigt het opdragen van de DAEB voor een periode van eveneens vijftien jaar. Een en ander wordt overigens bevestigd door het Vrijstellingsbesluit DAEB zelf, waarin in overweging 12 investeringen in de sociale huisvesting expliciet worden genoemd als voorbeeld van aanzienlijke investeringen die een langere periode dan tien jaar voor aanwijzing als DAEB rechtvaardigen.

Uitvoering door RVO.nl

De Belastingdienst kan enkel met de vrijstelling tijdelijke woningen en heffingsvermindering nieuwbouw rekening houden als hij voor de controle kan beschikken over een gevalideerd bestand met de betreffende woningen. De opbouw en het beheer van dit bestand zal evenals bij de andere heffingsverminderingen en heffingsvrijstellingen namens de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties worden gemandateerd aan de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO.nl). Om voor opname in dit bestand in aanmerking te komen kan een verhuurder daartoe een verzoek indienen bij RVO.nl. RVO.nl verwerkt voor de heffingsvermindering de aanvragen en doet na realisatie een toets op de realisatie van de woning. Voor de vrijstelling toetst RVO.nl of de tijdelijke woningen aan de voorwaarden voldoen. Indien aan de voorwaarden is voldaan zal RVO.nl een beschikking afgeven en de woning in het bestand opnemen.

De kosten voor de uitvoering door RVO.nl van deze maatregelen worden geschat op circa € 0,2 miljoen voor de voorbereiding en inrichting van de uitvoering en vervolgens jaarlijks circa € 0,9 miljoen voor de uitvoering.

11. Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven

De BTW-richtlijn 2006³⁷ kent de mogelijkheid een verlaagd btw-tarief toe te passen voor het leveren en uitlenen van boeken, kranten en tijdschriften op een fysieke drager. Deze richtlijn bood echter tot voor kort nog geen mogelijkheid boeken, kranten en tijdschriften die langs elektronische weg worden geleverd of uitgeleend ook onder het verlaagde btw-tarief te brengen. De Raad van de Europese Unie heeft inmiddels een richtlijn vastgesteld over btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften (Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften)³⁸ die de BTW-richtlijn 2006 op dat punt wijzigt. Het is de EU-lidstaten nu toegestaan het verlaagde btw-tarief in de nationale wetgeving op te nemen voor langs elektronische weg geleverde boeken, kranten en tijdschriften. Het kabinet heeft zich voor een wijziging van de BTW-richtlijn 2006 op dit punt ingespannen. Vanzelfsprekend wil het kabinet ook gebruikmaken van de mogelijkheid die de BTW-richtlijn 2006 nu biedt om het bestaande verschil in de btw-behandeling van boeken, kranten en tijdschriften die op verschillende wijze worden geleverd of uitgeleend te beëindigen. Dit gebeurt met het voorliggende voorstel.

EU-kader en het opheffen van de ongelijke behandeling van vergelijkbare situaties

De Uniewetgever heeft geoordeeld dat het passend is om voor alle EU-lidstaten de mogelijkheid in te voeren een verlaagd btw-tarief toe te passen op de levering van uitgaven, ongeacht of deze op een fysieke drager dan wel langs elektronische weg worden geleverd.³⁹ Door de wijziging van de BTW-richtlijn 2006 krijgen de EU-lidstaten de mogelijkheid in hun nationale wetgeving de ongelijke behandeling van fysieke uitgaven enerzijds en elektronische uitgaven anderzijds op te heffen.

Om te vermijden dat verlaagde btw-tarieven op grote schaal worden toegepast op audiovisuele inhoud, hebben de EU-lidstaten niet de mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen, ingeval uitgaven uitsluitend of hoofdzakelijk uit reclamemateriaal of uit muziek- of video-inhoud bestaan. Het langs elektronische weg, al dan niet op abonnement, leveren van films, muziek of reclames kan dus bijvoorbeeld niet in aanmerking komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief.

De BTW-richtlijn 2006 maakt het de EU-lidstaten mogelijk het verlaagde btw-tarief toe te passen op het uitlenen van fysieke uitgaven door bibliotheken. Na de wijziging door de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften is het de EU-lidstaten toegestaan het verlaagde btw-tarief ook te doen gelden voor de uitlening van elektronische uitgaven.

Wijzigingen in de Wet OB 1968

Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) geldt voor de levering of het uitlenen van op papier of een andere fysieke drager aangebrachte boeken, digitale educatieve informatie, dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere ten minste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven (fysieke uitgaven) het verlaagde btw-tarief. Dit wetsvoorstel strekt ertoe de toepassing van dit verlaagde btw-tarief met ingang van 1 januari 2020 uit te breiden voor de levering of het uitlenen van deze uitgaven langs elektronische weg (elektronische uitgaven). Het voorstel leidt ertoe dat het voor de btw-behandeling niet meer uitmaakt of bijvoorbeeld een boek op papier of op een cd wordt geleverd (fysieke drager) of dat de gedigitaliseerde inhoud van een boek langs elektronische weg wordt aangeboden. De ongelijke behandeling wordt dus opgeheven.

Daarnaast wordt gebruikgemaakt van de mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief met ingang van 1 januari 2020 ook toe te passen op het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften. Verder wordt – in lijn met de BTW-richtlijn 2006 – vastgelegd dat voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief de elektronische uitgaven en de nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk mogen bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.

De wijziging van de BTW-richtlijn 2006 geeft geen aanleiding tot wijziging van het bestaande toepassingsbereik van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven. De bestaande formulering en reikwijdte van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven in de Wet OB 1968 worden daarom gehandhaafd en zijn, behoudens logische afwijkingen, tevens het kader voor de elektronische uitgaven.

12. Aanpassen accijns op tabaksproducten

In het Nationaal Preventieakkoord worden maatregelen aangekondigd om roken, overgewicht en problematisch alcoholgebruik terug te dringen. In het kader van dit akkoord stelt het kabinet voor de accijnstarieven van sigaretten en rooktabak verder te verhogen dan voorzien op grond van het regeerakkoord.⁴⁰ Het doel is om het gebruik van tabaksproducten te ontmoedigen en te komen tot een rookvrije generatie. De accijns van sigaretten wordt om deze redenen met ingang van 1 april 2020 zodanig extra verhoogd dat de verkoopprijs van een pakje sigaretten van 20 stuks € 1 stijgt. Dit is een eerste stap naar een verdere prijsverhoging van een pakje sigaretten tot € 10 in 2023. Alvorens de prijs verder verhoogd kan worden tot € 10 in 2023, zal het kabinet zoals aangekondigd in het Nationaal Preventieakkoord in 2021 een evaluatie uitvoeren omdat grenseffecten de effectiviteit van en het draagvlak voor de maatregel kunnen ondermijnen. Om substitutie-effecten te voorkomen wordt ook het tarief van accijns op rooktabak (vooral shag) per kilogram met ingang van dezelfde datum in absolute zin gelijk verhoogd als het tarief van de accijns van 1000 sigaretten. Door de extra accijnsverhogingen wijzigt ook de verhoging van de accijns van sigaretten en rooktabak met ingang van 1 januari 2021. Die verhoging was als uitwerking van de maatregel in het regeerakkoord al opgenomen in het Belastingplan 2018.

13. Vrijstellingen in de assurantiebelasting

Voorgesteld wordt om in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBR) twee vrijstellingen op te nemen die zien op de assurantiebelasting. De eerste wijziging ziet op een vrijstelling van assurantiebelasting voor verzekeringen die geheel of gedeeltelijk mogelijke financiële verplichtingen afdekken die een werkgever heeft bij de verplichting om het loon van een werknemer door te betalen in geval van ziekte of doordat hij – als eigenrisicodrager – zelf het risico draagt van de betaling van ziekengeld, WGA-⁴¹ en overlijdensuitkeringen. Vanwege het ontbreken van een rechtstreekse uitkering van de private verzekeraar aan de werknemer dekken deze verzekeringen de genoemde verplichtingen van de werkgever en vallen daarmee niet onder de huidige vrijstelling voor ongevallen-, invaliditeits- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen. Het is altijd de bedoeling geweest om die vrijstelling van toepassing te laten zijn op dergelijke verzekeringen met het oog op het waarborgen van een hybride verzekeringsmarkt. Hierdoor wordt namelijk een evenwichtig speelveld gecreëerd tussen publieke en private verzekeringen. In de praktijk gebeurde dit daarom wel. De onderhavige maatregel zorgt ervoor dat de wet in lijn wordt gebracht met de oorspronkelijke bedoeling en de huidige praktijk.

De tweede wijziging ziet op de zogenoemde brede weersverzekering. Dit is een verzekering die bestaat sinds 2010 en is een instrument voor landbouwers om voorheen onverzekerbare weersrisico’s af te dekken. Het voorstel introduceert een vrijstelling van assurantiebelasting in de WBR voor brede weersverzekeringen die zijn afgesloten door actieve landbouwers. Met deze wijziging wordt uitvoering gegeven aan de motie van de leden Van der Staaij en Van Haersma Buma.⁴² In deze motie is de regering verzocht om te bezien hoe ook in Nederland vrijstelling van assurantiebelasting voor een brede weersverzekering verwezenlijkt kan worden. Per brief aan de Tweede Kamer is aangegeven dat het introduceren van een dergelijke vrijstelling EU-rechtelijk houdbaar moet zijn en dat er voor het budgettair beslag van de vrijstelling dekking moet worden gezocht.⁴³

Het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit heeft contact opgenomen met de EC en deze heeft bevestigd dat de vrijstelling EU-rechtelijk mogelijk is binnen het kader van het Nederlandse plattelandsontwikkelingsprogramma (POP) en daarmee de Verordening (EU) nr. 1305/2013.⁴⁴ Steun die op grond van en met inachtneming van die verordening wordt verleend behoeft geen afzonderlijke staatssteungoedkeuring. Op grond van de verordening bedraagt de steun maximaal 70%⁴⁵ van de verschuldigde verzekeringspremie. Het gaat hierbij om de kosten van de premie inclusief de daarover verschuldigde assurantiebelasting. Het maakt bovendien niet uit in welke vorm – via een belastingvrijstelling, subsidie of een combinatie van beide – de steun wordt verleend. Aangezien tot op heden slechts 65% van de kosten van de verzekeringspremie (exclusief belasting) wordt vergoed, is er ruimte om, binnen de maximaal toegestane 70% steun over premie inclusief assurantiebelasting, de steun te verdelen over enerzijds 21% belastingvrijstelling en maximaal 63,7% premiesubsidie over de netto-premie.

Als onderdeel van het Nederlandse POP behoeft een dergelijk verzoek wel een akkoord van de EC. In die lijn heeft Nederland bij formele brief van 28 juni 2019 verzocht om te bevestigen dat de voorgestelde aanpassingen in overeenstemming zijn met de geldende Europese wetgeving. De EC heeft bij brief van 8 juli 2019 bevestigd dat de beoogde aanpassing van de brede weersverzekering waarbij wordt voorzien in een vrijstelling van de assurantiebelasting EU-rechtelijk mogelijk is op grond van Verordening (EU) nr. 1305/2013 en dus mag worden opgenomen in de eerstvolgende wijziging van het POP. Tot slot dient te worden vermeld dat voor de financiering van het voorstel is gezorgd.

14. Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES

Op grond van de Belastingwet BES moet invorderingsrente worden betaald bij te late betaling door de belastingschuldige, maar vindt er geen rentevergoeding plaats bij te late betaling door de Belastingdienst Caribisch Nederland. Dit wordt als onredelijk beschouwd en om die reden wordt voorgesteld dit te wijzigen.

15. Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES

De Wet inkomstenbelasting BES regelt onder meer in welke gevallen een aanslag met een te betalen bedrag wordt vastgesteld en in welke gevallen verrekening van voorheffingen plaatsvindt. Voorgesteld wordt om dezelfde regeling te hanteren voor situaties waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. Tot nu toe geldt voor loon belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen een afwijkende regeling. Er wordt voorgesteld deze afwijkende regeling te laten vervallen, ter vergemakkelijking van de uitvoering en ter vereenvoudiging van de regelgeving.

16. Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen

In de Nederlandse vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting wordt belasting geheven over de winst, dat wil zeggen het saldo van alle opbrengsten en kosten.⁴⁶ Uitgangspunt is dat de belastingheffing waardevrij is (fiscale neutraliteit). Dit brengt onder meer met zich dat alle zakelijke uitgaven die verband houden met de ondernemingsuitoefening in beginsel aftrekbaar zijn. Als uitzondering op dit uitgangspunt kent de wet onder meer een aftrekuitsluiting voor kosten en lasten die verband houden met boeten.

Tijdens het mondelinge vragenuur op 5 februari 2019 heeft de Minister van Financiën, op vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66), toegezegd onderzoek te doen naar de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met dwangsommen.⁴⁷ Ook is een motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. aangenomen waarin wordt verzocht de mogelijkheid te onderzoeken om het onderscheid in de fiscale behandeling van boeten (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten zijn niet aftrekbaar) en dwangsommen (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten komen in beginsel in aftrek) weg te nemen, door kosten en lasten die verband houden met dwangsommen eveneens fiscaal niet-aftrekbaar te maken.⁴⁸ Dwangsommen kunnen hun oorsprong vinden in zowel het bestuursrecht als het privaatrecht. Hierna worden eerst de bestuursrechtelijke dwangsommen en daarna de privaatrechtelijke dwangsommen bezien.

Aftrekuitsluiting met betrekking tot bestuursrechtelijke dwangsommen

Een bestuursrechtelijke dwangsom heeft een ander karakter dan een boete. De last onder bestuursrechtelijke dwangsom is namelijk niet bedoeld als bestraffing, maar strekt ertoe overtredingen ongedaan te maken dan wel herhaling of voortzetting van overtredingen te voorkomen. Dit onderscheid heeft in het verleden geleid tot een verschil in fiscale behandeling tussen (kosten en lasten die verband houden met) bestuursrechtelijke dwangsommen (in principe als ondernemingskosten aftrekbaar) en boeten (niet-aftrekbaar).

Uit voornoemde motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. komt naar voren dat het inconsistent kan overkomen dat een bestuursrechtelijke dwangsom wordt verbeurd waarvoor de rijksoverheid vervolgens een aftrek toestaat. De in deze motie geuite wens om te komen tot een uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen vereist een afweging over de inbreuk op de fiscale neutraliteit en het botsen van het fiscale recht met het (overige) bestuursrecht. Deze belangenafweging heeft het kabinet de afgelopen periode gemaakt.

De bestuursrechtelijke last onder dwangsom is een handhavingsinstrument om de naleving van wet- en regelgeving te bevorderen. Het betreffende bestuursorgaan kan een last onder dwangsom namelijk inzetten om een overtreding van wet- of regelgeving geheel of gedeeltelijk ongedaan te maken of te beëindigen, herhaling van een overtreding te voorkomen, dan wel de gevolgen van de overtreding weg te nemen of te beperken. In de praktijk blijkt dat niet kan worden uitgesloten dat degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd een kosten-batenafweging maakt en daarmee de verbeurdverklaring van een dwangsom op de koop toeneemt. Hieruit blijkt dat de last onder dwangsom niet altijd afschrikwekkend genoeg is om gewenst gedrag af te dwingen. Het kabinet acht dat onwenselijk en ziet in potentie twee wegen voor zich die zouden kunnen leiden tot de versterking van de effectiviteit van de last onder dwangsom.

Enerzijds komt het in de motie geopperde idee op om een verbeurd verklaarde dwangsom niet meer in aftrek toe te laten. Anderzijds kan ook worden gedacht aan het opleggen van hogere dwangsommen. De eerste weg heeft echter de voorkeur van het kabinet. Volgens het kabinet is het niet passend dat een verbeurd verklaarde dwangsom in meerdere of mindere mate (afhankelijk van de fiscale situatie van degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd) wordt gemitigeerd door fiscale aftrekbaarheid. De uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen levert tevens een bijdrage aan het signaal dat het kabinet maatschappelijk ongewenst gedrag dat ingaat tegen het algemeen belang wil terugdringen. Bovendien geeft de voorgestelde aftrekuitsluiting een extra signaal af voor de gewenste naleving van wet- en regelgeving en sluit aan bij de in de wet opgenomen eerdere inbreuken op de fiscale neutraliteit waarbij handhaving van de rechtsorde (in de sfeer van het strafrecht) vooropstaat. De voorgestelde aftrekuitsluiting draagt net als de eerdere inbreuken bij aan (algemene) preventie en geloofwaardigheid van overheidshandhaving. Derhalve acht het kabinet de wens om de voorgestelde inbreuk op de fiscale neutraliteit te realiseren ook passend.

De ongewenstheid van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen speelt in meer gevallen dan uitsluitend in de casus die met name de aanleiding was voor de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66) en de motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. Deze ongewenstheid speelt naar het oordeel van het kabinet breder, namelijk in alle gevallen waarin bestuursrechtelijke dwangsommen worden opgelegd aan de betreffende belastingplichtigen. Gezien het wijd verbreide gebruik van de last onder dwangsom was het bij het onderzoek (zonder onevenredige inspanningen) niet mogelijk een exact overzicht te krijgen van aantallen en bedragen die daarmee gemoeid zijn. Het gebruik van de bestuursrechtelijke last onder dwangsom speelt bijvoorbeeld bij een door een provincie, gemeente of waterschap opgelegde last onder dwangsom (zoals in het kader van overtreding van milieuregels), maar bijvoorbeeld ook bij een door de Autoriteit Consument en Markt opgelegde last onder dwangsom bij een overtreding van bepaalde bepalingen in de Mededingingswet, dan wel bij een door de Nederlandsche Bank of de Autoriteit Financiële Markten opgelegde last onder dwangsom bij een overtreding van bepaalde voorschriften inzake de Wet op het financieel toezicht.

Het kabinet komt dan ook tot de conclusie dat het wenselijk is om ook kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te sluiten bij de bepaling van de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare winst bij lichamen (in de vennootschapsbelasting).

Privaatrechtelijke dwangsommen

Het instrument van de dwangsom bestaat niet alleen in het bestuursrecht. Ook private partijen kunnen de (civiele) rechter vragen een dwangsom op te leggen aan de wederpartij om de nakoming van een verplichting af te dwingen.⁴⁹ Het ligt naar het oordeel van het kabinet niet in de rede een aftrekafsluiting in te voeren voor dwangsommen die worden verbeurd tussen twee private partijen (hierna ook: privaatrechtelijke dwangsom). In dergelijke gevallen staan immers de private belangen van private partijen centraal. De effectiviteit van overheidsingrijpen door middel van het opleggen van een last onder dwangsom staat daarom niet op het spel. Bovendien zou een onevenwichtigheid in de belastingheffing ontstaan aangezien dan kort gezegd een betaalde dwangsom niet aftrekbaar zou zijn, terwijl een door een ondernemer ontvangen dwangsom wel tot de belastbare winst gerekend wordt. In beginsel kunnen ook bestuursorganen via de privaatrechtelijke weg oplegging van een dwangsom afdwingen. Hoewel de overheid ook bij privaatrechtelijk optreden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de publieke belangen in aanmerking dient te nemen, staat bij een privaatrechtelijke dwangsom niet noodzakelijkerwijs het algemene belang op de voorgrond. Het kan bijvoorbeeld gaan om onrechtmatige daad of wanprestatie van een bedrijf jegens een overheidslichaam. Schending van een algemeen belang en beperking van de aftrekbaarheid liggen in die gevallen minder voor de hand.

Aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met geldsommen in het kader van strafbeschikkingen

Zowel de door een strafrechter opgelegde geldboeten als in het kader van strafbeschikkingen en van transacties ter voorkoming van strafvervolging te betalen geldsommen strekken ertoe strafbaar gedrag van een passende vermogenssanctie te voorzien. Mede in het belang van een doeltreffend straftoemetingsbeleid bevat de fiscale wetgeving een regeling dat kosten en lasten die verband houden met dergelijke opgelegde geldboeten en te betalen geldsommen niet aftrekbaar zijn van de fiscale winst. Voorkomen moet immers worden dat deze bedragen deels worden afgewenteld op de fiscus. Bij de invoering van de strafbeschikking (op te leggen door bijvoorbeeld de officier van justitie) is de fiscale wetgeving destijds, naar nu blijkt, abusievelijk onvolledig aangepast aan dit nieuwe middel.⁵⁰ Met de voorgestelde wijziging wordt alsnog geregeld dat kosten en lasten die verband houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing van aftrek zijn uitgesloten. Ook de bestuurlijke strafbeschikking valt hieronder. Zo kunnen bijvoorbeeld gemeenten bij bepaalde overtredingen van de Algemene plaatselijke verordening een bestuurlijke strafbeschikking opleggen aan de overtreder.

Aanpassingen in de loonbelasting ten aanzien van bestuursrechtelijke dwangsommen en ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen

Gezien de hiervoor genoemde voorgestelde aanpassingen in de winstsfeer (van de inkomstenbelasting en – via een schakelbepaling – de vennootschapsbelasting) ten aanzien van bestuursrechtelijke dwangsommen en ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen is het logisch overeenkomstige aanpassingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op te nemen. Ingeval een werkgever dergelijke dwangsommen of geldsommen aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, vormt dat loon. Op grond van de huidige wettekst kan de werkgever dergelijke loonbestanddelen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen, zodat de werknemer daar geen belasting over is verschuldigd. Voorgesteld wordt te bepalen dat loonbestanddelen die verband houden met door de werkgever aan de werknemer vergoede of voor de werknemer betaalde bestuursrechtelijke dwangsommen of met die dwangsommen vergelijkbare buitenlandse dwangsommen, dan wel geldsommen in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing, niet kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen. Dergelijke loonbestanddelen behoren in dat geval verplicht tot het loon waarover de werknemer belasting is verschuldigd.

Overgangsrecht

De voorgestelde aftrekuitsluiting en het niet kunnen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen vinden voor het eerst toepassing op kosten en lasten, onderscheidenlijk loonbestanddelen, die verband houden met:

• a. een strafbeschikking die is uitgevaardigd na 31 december 2019 of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft plaatsgevonden;

• b. dwangsommen die zijn verbeurd na 31 december 2019.

Ingeval de dwangsom bijvoorbeeld is verbeurd op 1 december 2019, maar de betaling van de dwangsom op 2 januari 2020 plaatsvindt⁵¹, is de dwangsom dus nog aftrekbaar en zijn de betreffende loonbestanddelen nog aan te wijzen als eindheffingsbestanddelen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat wanneer het een dwangsom betreft die na 31 december 2019 wordt verbeurd, er ook geen fiscale voorziening of andere passiefpost dienaangaande kan worden gevormd. Het vorenstaande geldt in gelijke zin, mutatis mutandis, voor in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing te betalen geldsommen.

17. Budgettaire aspecten

Het pakket Belastingplan 2020 bestaat uit zes verschillende wetsvoorstellen, waarbij sprake is van budgettaire samenhang. Een volledig overzicht van het lastenbeeld is opgenomen in de Miljoenennota 2020. In de volgende paragrafen worden de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2020 (paragraaf 17.1) en van het wetsvoorstel Belastingplan 2020 (paragraaf 17.2) toegelicht. De budgettaire effecten van de andere vijf wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2020 worden toegelicht in de desbetreffende memories van toelichting.

17.1. Budgettaire gevolgen pakket Belastingplan 2020

Met het pakket Belastingplan 2020 wordt een groot deel van de fiscale maatregelen uit het Klimaatakkoord en het Urgenda-pakket geïmplementeerd in de wet. Daarnaast bevat het pakket ook andere nieuwe wetsvoorstellen en fiscale maatregelen die afgesproken zijn in het regeerakkoord.

De ramingen die ten grondslag liggen aan de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2020 worden nader toegelicht in de bijlage Ramingstoelichtingen⁵². Het CPB heeft de ramingen van de budgettaire effecten van de fiscale maatregelen uit het pakket Belastingplan 2020 gecertificeerd. Met deze certificering wordt de kwaliteit en objectiviteit van de ramingen van fiscale maatregelen zo veel mogelijk geborgd, in navolging van het advies van de studiegroep Begrotingsruimte.⁵³ Het CPB heeft het resultaat van de certificering op zijn website geplaatst. De publicatie van de ramingstoelichtingen en de certificering draagt bij aan het vergroten van de transparantie en validiteit.

Tabel 3 geeft een overzicht van de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2020 met daarin de budgettaire effecten van de zes wetsvoorstellen. Van de zes wetsvoorstellen hebben het wetsvoorstel Belastingplan 2020, het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord en het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven een budgettair effect. Het budgettair effect van de overige drie wetsvoorstellen is nihil.

Tabel 3: budgettaire gevolgen per wetsvoorstel in euro miljoen (+/+ is saldo verbeterend/lastenverzwarend)

Budgettaire gevolgen Pakket Belastingplan 2020 in € miljoen	2020	2021	2022	structureel
Belastingplan 2020	335	– 850	– 1.411	– 1.109
Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord	– 392	– 719	– 809	– 263
Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven*	0	213	213	213
Overige fiscale maatregelen 2020	0	0	0	0
Wet implementatierichtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten	0	0	0	0
Wet bronbelasting 2021	0	0	0	0
Totaal	– 57	– 1.356	– 2.007	– 1.159

17.2. Budgettaire gevolgen wetsvoorstel Belastingplan 2020

In tabel 4 is het budgettaire effect van het wetsvoorstel Belastingplan 2020 weergegeven. Een volledig overzicht van het lastenbeeld is opgenomen in de Miljoenennota 2020. Een nadere toelichting op de budgettaire effecten van de afzonderlijke maatregelen is te vinden in de bijlage met de ramingstoelichtingen.

Tabel 4: budgettaire gevolgen in euro miljoen (+/+ = saldo verbeterend/lastenverzwarend)

Budgettaire tabel Belastingplan 2020 in € miljoen	2020	2021	2022	structureel
Aanpassen tarieven loon- en inkomstenbelasting	– 267	184	184	184
Verlagen zelfstandigenaftrek	50	100	150	450
Verhogen arbeidskorting	– 800	– 1.600	– 2.150	– 2.150
Verhogen algemene heffingskorting	– 721	– 739	– 739	– 739
Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001	0	– 1	– 1	0
Werkkostenregeling: vergroten vrije ruimte gericht op mkb en vrijstellen vergoedingen voor VOG	– 100	– 100	– 100	– 100
Werkkostenregeling: verlengen uiterste moment aangifte en afdracht en waarde producten uit eigen bedrijf	0	0	0	0
Indexeren van vrijwilligersregeling	0	– 3	– 3	– 3
Aanpassen onderwijsvrijstelling voor internationaal onderwijs	0	0	0	0
Uitbreiden vrijstellingen voor overheidsondernemingen Vpb	-5	– 1	– 1	– 1
Aanpassen tarief vennootschapsbelasting	1.791	919	919	919
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars	392	356	295	295
Vrijstelling tijdelijke woningen in de verhuurderheffing	0	– 1	– 1	0
Heffingsvermindering nieuwbouw in de verhuurderheffing	– 100	– 100	– 100	– 100
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven	– 30	– 30	– 30	– 30
Aanpassen tabaksaccijns (preventieakkoord)	128	170	170	170
Vrijstelling assurantiebelasting voor verzuim- en WGA-eigenrisicodragersverzekeringen	0	0	0	0
Vrijstelling voor brede weersverzekering	– 6	– 7	– 7	– 7
Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES (uitgavenkant)	0	0	0	0
Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES	0	0	0	0
Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen	3	3	3	3
Totaal	335	– 850	– 1.411	– 1.109

De maatregelen met het grootste budgettaire effect zijn de maatregelen uit de augustusbesluitvorming, de invoering van de minimumkapitaalregel, het aanpassen van de tabaksaccijns, de verruimingen van de werkkostenregeling en de introductie van het verlaagde btw-tarief op elektronische uitgaven.

Bij de augustusbesluitvorming is besloten het tweeschijvenstelsel al in te voeren per 1 januari 2020. In dat jaar geldt dan een basistarief van 37,35% en een toptarief van 49,5%. In 2021 wordt het basistarief op grond van het wetsvoorstel verlaagd naar 37,10%. De zelfstandigenaftrek wordt in negen jaarlijkse stappen afgebouwd tot € 5.000 in 2028. De arbeidskorting wordt over het gehele traject verhoogd met in totaal € 285 extra, verdeeld over drie stappen in 2020, 2021 en 2022. De algemene heffingskorting wordt met € 78 extra verhoogd in 2020 en € 2 extra in 2021. Het hoge vennootschapsbelastingtarief blijft in 2020 gelijk aan 25% en daalt in 2021 naar 21,7%.

Daarnaast worden middelen aan de heffingsvermindering nieuwbouw toegevoegd. Dit zorgt voor een verlaging van de inkomsten van de verhuurderheffing met € 100 miljoen per jaar.

De toevoeging van de vrijstelling tijdelijke woningen zorgt ook voor een aanpassing van de inkomsten van de verhuurderheffing. Naar schatting gaat het om € 2,4 miljoen gemiddeld per jaar in de periode 2021–2039, waarbij de eerste en laatste jaren onder dit gemiddelde zullen zitten. Door middel van een verandering van het tarief zal deze derving tenietgedaan worden. Het effect zal worden gecompenseerd met een verhoging van het tarief met 0,001%-punt vanaf 2024 tot en met 2036.

De minimumkapitaalregel is een maatregel uit het regeerakkoord en betekent een lastenverzwaring voor de banken en verzekeraars. Het budgettaire effect van de minimumkapitaalregel is een structurele opbrengst van € 295 miljoen vanaf 2022. De opbrengst is in de eerste twee jaren (2020 en 2021) hoger dan in de structurele fase (2022). Deze afloop kan deels worden verklaard doordat het vennootschapsbelastingtarief in de tweede schijf per 2021 verlaagd wordt van 25% naar 21,7%. Daarnaast wordt door een wijziging in de verordening kapitaalvereisten met ingang van 28 juni 2021 de berekeningswijze van de leverage ratio aangepast. Hierdoor wordt vanaf 2022 de structurele opbrengst bereikt. In het Belastingplan 2019 is de aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten afgeschaft, wat voor banken en verzekeraars eveneens een lastenverzwaring betekende. Daartegenover staat dat banken en verzekeraars profiteren van de verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Deze verlaging wordt kleiner door aanpassing van de vennootschapsbelasting als gevolg van de augustusbesluitvorming.

Tabel 5 geeft het totaaloverzicht van de structurele budgettaire effecten in deze kabinetsperiode van de maatregelen die banken en verzekeraars raken.

Tabel 5: Structurele budgettaire effecten (€ mln., -/- = lastenverlichting) naar belastingjaar

	Budgettaire effect maatregel	Aandeel banken en verzekeraars	Totaal
Afschaffing renteaftrek op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten			159
Invoering minimumkapitaalregel			295
Earningstrippingmaatregel	2.061	0%	0
Beperkingen verliesverrekening van 9 jaar naar 6 jaar	1.018	9%	92
Tariefsverlaging Belastingplan 2019	– 2.772	9%	– 249
Tariefsverlaging heroverweging pakket vestigingsklimaat	– 1.185	9%	– 107
Tariefsaanpassing Belastingplan 2020	919	9%	83
Totaal			273

In het kader van het Nationaal Preventieakkoord stelt het kabinet voor de accijnstarieven van sigaretten en rooktabak verder te verhogen dan voorzien op grond van het regeerakkoord. De accijns van sigaretten wordt per 1 april 2020 zodanig extra verhoogd dat de verkoopprijs van een pakje sigaretten van 20 stuks 1 euro stijgt. Om substitutie-effecten te voorkomen wordt de accijns op rooktabak in gelijke mate verhoogd. Deze extra verhoging komt bovenop de al (in het regeerakkoord) geplande accijnsverhoging van sigaretten en rooktabak per 1 januari 2021. De budgettaire opbrengst bedraagt € 128 miljoen in 2020 en € 170 miljoen in 2021 en latere jaren.

De vrije ruimte in de werkkostenregeling zal over – kort gezegd – de fiscale loonsom tot en met € 400.000 worden verruimd van 1,2% naar 1,7%. Daarnaast wordt een gerichte vrijstelling geïntroduceerd voor vergoedingen van de werkgever aan de werknemer voor de kosten van het aanvragen van een VOG. Deze twee verruimingen leiden samen jaarlijks tot een budgettaire derving van € 100 miljoen.

Het verlaagde btw-tarief voor boeken, kranten, tijdschriften en dergelijke wordt uitgebreid zodat ook bepaalde digitale uitgaven hieronder komen te vallen. Voor deze zogenoemde e-publicaties daalt het btw-tarief van 21% naar 9%. De budgettaire derving van deze maatregel bedraagt jaarlijks € 30 miljoen.

18. EU-aspecten

De voorgestelde aanpassing van het btw-tarief voor het langs elektronische weg leveren of uitlenen van boeken, kranten en tijdschriften en voor het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften is in lijn met de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften.

De voorgestelde aanpassing van de WBR inzake de brede weersverzekering is voorgelegd aan de Europese Commissie en door deze akkoord bevonden.

19. Gevolgen voor burger en bedrijfsleven

De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen of slechts zeer beperkte structurele gevolgen voor de administratieve lasten voor burgers en bedrijven. Het gaat onder meer om de invoering van een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars en het brengen van elektronische uitgaven onder het verlaagde btw-tarief. Dergelijke maatregelen leiden niet tot structurele veranderingen in het aangifteproces. Wel kunnen eenmalige administratieve lasten optreden doordat aanpassingen verwerkt moeten worden in loonaangifte- en factureringssoftware. De voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw en vrijstelling tijdelijke woningen in de verhuurderheffing hebben effect op de regeldruk van verhuurders, waaronder zowel bedrijven als burgers vallen, omdat deze maatregelen tot extra aanvragen zullen leiden bij RVO.nl. De verhoging van de jaarlijkse administratieve lasten voor de verhuurders is berekend op circa € 280.000 voor de jaren 2020 tot en met 2025, en vanaf 2026 structureel € 160.000. Er zijn verschillende maatregelen die de administratieve lasten licht verlagen. Dit geldt onder meer voor de vrijstelling van assurantiebelasting voor brede weersverzekeringen. Daarnaast worden mede in samenspraak met het bedrijfsleven enkele aanpassingen gedaan aan de WKR. Tot slot treedt een kleine lastenverlichting op in verband met de aftrekafsluiting dwangsommen.

20. Uitvoeringskosten Belastingdienst

De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlagen zijn bijgevoegd⁵⁴. Een aantal maatregelen uit dit wetsvoorstel leidt tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst. Deze maatregelen zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting IX.

Tabel 6: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (Bedragen x € 1.000)

Belastingplan
	2019	2020	2021	2022	2023
Maatregelen
Aanpassen van de werkkostenregeling	0	280	280	280	280
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars	0	430	150	150	150
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven	0	1.970	1.200	1.060	1.060
Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES	130	0	0	0	0
Grensbedragen voor teruggaaf en betalen belasting BES[1]	90	0	0	0	0
Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen	200	200	200	200	200

1 De opleidings- en communicatie-inspanningen voor de verschillende maatregelen inzake Caribisch Nederland die onderdeel uitmaken van de wetsvoorstellen Belastingplan 2020 en Overige fiscale maatregelen 2020 krijgen in onderlinge samenhang vorm. Er is voor gekozen deze in een bedrag in de «Invoeren factuurplicht BCN» toets op te nemen die onderdeel is van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 en daarnaar te verwijzen in de andere toetsen voor maatregelen die de BES raken.

21. Advies en consultatie

Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars

In het regeerakkoord is aangekondigd dat per 1 januari 2020 een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars wordt ingevoerd.⁵⁵ Voorafgaande aan de uitwerking van deze maatregel zijn in brede zin verkennende gesprekken gevoerd met De Nederlandsche Bank, de Nederlandse Vereniging van Banken (NVB) en het Verbond van Verzekeraars (VvV). Het doel van deze gesprekken was om aandachtspunten bij de uitwerking van de maatregel te inventariseren. Deze gesprekken en nadere gedachtevorming hebben geresulteerd in de in de consultatieversie opgenomen wettekst en toelichting. Op de internetconsultatie, die liep van 18 maart 2019 tot en met 15 april 2019, zijn in totaal acht reacties binnengekomen, die alle openbaar zijn. De volgende belangstellenden hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking van de reactie:

• NVB;

• VvV;

• NWB Bank (NWB);

• BNG Bank N.V. (BNG);

• De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB);

• Mazars N.V.;

• EY Belastingadviseurs LLP;

• Redactie Vakstudie-Nieuws (V-N).

Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie is verdiepend gesproken met de NVB, het VvV, de NWB en de BNG om een nadere toelichting te ontvangen op de door hen gesignaleerde vraag- en knelpunten.

Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie alsmede voorgenoemde gesprekken zijn de geconsulteerde wettekst en de artikelsgewijze toelichting op een aantal (technische) punten aangepast. Zo wordt voor de bepaling van de leverage ratio en de eigenvermogenratio niet langer aangesloten bij het einde van het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar aanvangt, maar bij het einde van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar aanvangt. Daarnaast wordt voor de bepaling van het eigen vermogen van verzekeraars voor de eigenvermogenratio het bedrag van een (per saldo) actieve belastinglatentie meegeteld als onderdeel van het eigen vermogen en wordt de verwachte uitbetaling van dividenden, uitkeringen en bijkomende kosten in het komende jaar niet meer aangemerkt als vreemd vermogen. Verder wordt ingeval een belastingplichtige in een jaar zowel het bedrijf van bank als het bedrijf van verzekeraar uitoefent niet langer een open norm gehanteerd om te bepalen welk van de bepalingen toepassing vindt, maar wordt aan de hand van het balanstotaal bepaald van welke van die bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige de omvang in dat jaar het grootst is. Tot slot is een delegatiebepaling toegevoegd op basis waarvan desgewenst nader invulling kan worden gegeven aan het bepalen van, kort gezegd, een gelijkwaardige ratio voor die gevallen waarin sprake is van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een hoofdhuis dat niet gevestigd is in een EU/EER-land. Het gebruik van deze bepaling zal afhangen van de vraag of de praktijk behoefte heeft aan nadere regels. Aan de hand van concrete signalen vanuit de praktijk zal worden bezien of en zo ja hoe de bepaling zal worden gebruikt. Omdat de verwachting bestaat dat in veruit de meeste gevallen geen discussie zal ontstaan over de invulling van een gelijkwaardige ratio, wordt de delegatiebepaling vooralsnog niet ingevuld. Met voorgenoemde wijzigingen in de voorgestelde wettekst is beoogd de uitvoerbaarheid van de maatregel voor belastingplichtigen en de Belastingdienst te verhogen. Daarnaast zijn in het algemeen deel van deze memorie enkele verduidelijkingen aangebracht, met name ten aanzien van de gemaakte keuzes bij het vormgeven van deze fiscale maatregel. Hierna worden de meest in het oog springende punten uit de reacties besproken.

Doelstelling en aangrijpingspunt van de maatregel

In verschillende reacties wordt verzocht nader in te gaan op de doelstelling en de achtergrond van de maatregel. Daarbij wordt in het bijzonder gevraagd om nadere onderbouwing waarom het aangrijpingspunt van de minimumkapitaalregel is gewijzigd ten opzichte van het regeerakkoord. Het kabinet beoogt met de invoering van de minimumkapitaalregel primair binnen de fiscale wetgeving de bestaande prikkel voor de financiering met vreemd vermogen te beperken door middel van een renteaftrekbeperking. Daarnaast heeft de maatregel tot doel banken en verzekeraars mee te laten betalen aan de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief, die voor een aanzienlijk deel wordt gefinancierd vanuit de earningsstrippingmaatregel. Anders dan in enkele reacties wordt gesuggereerd heeft de voorgestelde maatregel niet tot doel door middel van nationale fiscale wetgeving hogere eigenvermogenseisen af te dwingen voor banken en verzekeraars dan de eisen die op Europees niveau zijn overeengekomen. De gepubliceerde leverage ratio wordt hierbij enkel gehanteerd om praktische redenen als cijfermatig gegeven voor de rekenregel waarmee de hoogte van de niet-aftrekbare rente wordt berekend. De memorie van toelichting is op deze punten verduidelijkt.

Verder wordt in enkele reacties gevraagd waarom geen risicogewogen ratio wordt gehanteerd. Om voor de toepassing van de maatregel te borgen dat voor zowel banken als verzekeraars de verhouding waarin het eigen vermogen staat tot het balanstotaal op een geüniformeerde wijze wordt weergegeven, wordt uitgegaan van een ongewogen ratio. Dat houdt in dat bij de bepaling van de verhouding geen rekening wordt gehouden met het specifieke risicoprofiel van de betreffende activa die banken en verzekeraars op hun balans hebben staan. Een ongewogen ratio geeft daarmee een meer uniform beeld dan een gewogen ratio, omdat het niet altijd goed mogelijk is om vast te stellen hoe risicovol een activiteit daadwerkelijk is, waardoor er onderling ook verschillen kunnen ontstaan tussen de hoeveelheid kapitaal die banken en verzekeraars voor identieke bezittingen aanhouden. Een risicogewogen ratio laat daardoor meer ruimte voor arbitrage en keuzevrijheid.

Valutaresultaten, alsmede de resultaten ter zake van afdekkingsinstrumenten

In de geconsulteerde conceptwettekst werd onder renten ter zake van geldleningen mede verstaan: kosten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen, valutaresultaten ter zake van geldleningen, alsmede resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen. In verschillende reacties op de internetconsultatie wordt aandacht gevraagd voor de onevenwichtige en complexe uitwerking van deze uitbreiding van het rentebegrip voor banken en verzekeraars. De voorgestelde wettekst en de memorie van toelichting zijn naar aanleiding hiervan aangepast.

Geen voortwenteling niet-aftrekbare rente en geen drempel

In verschillende reacties op de internetconsultatie wordt verder verzocht om aan te geven waarom in de minimumkapitaalregel niet wordt voorzien in de mogelijkheid om niet-aftrekbare rente voort te wentelen. Vooropgesteld dient te worden dat er meerdere renteaftrekbeperkingen zijn (geweest) die geen voortwentelingsmogelijkheid hebben (of hadden). Tegelijkertijd zijn er ook meerdere renteaftrekbeperkingen (geweest) die wel in voortwenteling van niet-aftrekbare rente voorzien (of voorzagen). Voor het al dan niet opnemen van een voortwentelingsmogelijkheid bestaat dus geen standaard, zodat de wenselijkheid hiervan per maatregel wordt bekeken. Het kabinet heeft ervoor gekozen om in de minimumkapitaalregel geen mogelijkheid op te nemen om niet-aftrekbare rente voort te wentelen, omdat dat de maatregel minder effectief maakt. Het doel van de maatregel is immers om de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen te beperken. Het opnemen van een voortwentelingsmogelijkheid in de regeling zou ervoor kunnen zorgen dat banken en verzekeraars in mindere mate een fiscale prikkel ervaren om zich minder te financieren met vreemd vermogen, omdat de renten ter zake van geldleningen die in aftrek worden beperkt, mogelijk in de toekomst alsnog tot aftrekbare kosten zouden kunnen leiden. Daarnaast geldt dat de verwachte toename in complexiteit van met name de uitvoerbaarheid daarvan niet opweegt tegen de mate waarin naar verwachting in de praktijk gebruik zal worden gemaakt van een dergelijke mogelijkheid om niet-aftrekbare rente alsnog in aanmerking te nemen. Vanwege het voorgaande is geen mogelijkheid opgenomen om niet-aftrekbare rente voort te wentelen.

Verder wordt in verschillende reacties verzocht om aan te geven waarom voor de toepassing van de minimumkapitaalregel een drempel ontbreekt. Een belangrijke reden waarom bij de vormgeving van andere renteaftrekbeperkingen, waaronder de earningsstrippingmaatregel, een beperkte drempel is gehanteerd, is om bedrijven met een gering saldo aan renten te ontzien en op die manier het verwachte effect voor de regeldrukkosten voor bedrijven en de uitvoeringsaspecten voor de Belastingdienst te beperken. Voor de minimumkapitaalregel zou het hanteren van een – met de earningsstrippingmaatregel vergelijkbare – beperkte drempel van bijvoorbeeld € 1 miljoen aan renten ter zake van (ontvangen) geldleningen naar verwachting weinig tot geen effect sorteren. Gelet op de bedrijfseconomische activiteiten van banken en verzekeraars ligt de door hen verschuldigde rente over het algemeen namelijk vele malen hoger dan de rente die andere bedrijven per saldo zijn verschuldigd. Hierdoor zou enkel een (substantieel) hoge(re) drempel kunnen leiden tot een vermindering van regeldrukkosten voor bedrijven en een beperking voor de uitvoeringsaspecten van de Belastingdienst. Daarnaast past het hanteren van een hoge(re) drempel niet bij de beleidsdoelstelling om de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen voor zoveel mogelijk belastingplichtigen te beperken.

Aanpassing verordening kapitaalvereisten

Twee belangstellenden (BNG en NWB) vragen in hun reactie om de wettekst aan te passen aan de op het moment van de consultatie op handen zijnde wijziging van de verordening kapitaalvereisten⁵⁶. Deze belangstellenden vragen om in de wettekst de verwijzingen naar de verordening kapitaalvereisten zodanig aan te passen dat, vanaf het moment van inwerkingtreding, rekening wordt gehouden met voornoemde wijzigingen.

Ondertussen is op 7 juni 2019 de wijziging van de verordening kapitaalvereisten gepubliceerd. Enkele van de hierin opgenomen wijzigingen betreffen aanvullingen op de berekeningswijze van de leverage ratio en de openbaarmakingsverplichting van de leverage ratio. Naar aanleiding van deze wijzigingen zijn de verwijzingen in de voorgestelde wettekst op punten aangepast, waardoor deze niet hoeft te worden aangepast op het moment dat de gewijzigde verordening van toepassing wordt. Hoewel de betreffende wijzigingen 20 dagen na de hiervoor genoemde publicatiedatum in werking zijn getreden, zijn de wijzigingen voor het eerst van toepassing met ingang van 28 juni 2021. Tot die tijd wordt de leverage ratio berekend en openbaar gemaakt op grond van de huidige tekst van de verordening kapitaalvereisten. Dit heeft tot gevolg dat de betreffende wijzigingen uit de genoemde verordening voor de toepassing van de minimumkapitaalregel voor het eerst relevant zijn voor de leverage ratio zoals die wordt berekend met betrekking tot 31 december 2021. De artikelsgewijze toelichting is op dit punt verduidelijkt.

Concurrentiepositie en kredietverlening

In verschillende reacties op de internetconsultatie wordt gevraagd naar het effect van de voorgestelde maatregel op de concurrentiepositie van Nederlandse banken en verzekeraars, alsmede op de kredietverlening door banken. Daarbij wordt tevens gevraagd om aan te geven hoe de voorgestelde maatregel zich verhoudt tot de eerdere afschaffing van de fiscale aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten voor banken en verzekeraars per 1 januari 2019. Het kabinet hecht waarde aan het in stand houden en het verbeteren van een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat, ook voor banken en verzekeraars. Voor een evenwichtig beeld van de gevolgen van de voorgestelde maatregel voor banken en verzekeraars is het naar de mening van het kabinet van belang om deze gevolgen te bezien in het kader van het effect van het geheel aan fiscale maatregelen die het kabinet over deze kabinetsperiode neemt. Hieruit volgt het beeld dat door de lastenverzwaring als gevolg van de voorgenomen invoering van de minimumkapitaalregel en de afschaffing van de aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten enerzijds en de lastenverlichting als gevolg van de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting anderzijds, over deze kabinetsperiode naar verwachting sprake is van een lastenstijging van € 290 miljoen voor de sector (zoals hiervoor is toegelicht in de paragraaf inzake de budgettaire aspecten). Hierdoor is het effect van het totaal aan maatregelen op de concurrentiepositie van Nederlandse banken en verzekeraars en het effect op de kredietverlening naar verwachting beperkt.

Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven

Over het voorstel om het toepassingsbereik van het verlaagde btw-tarief uit te breiden met de levering en de uitlening van elektronische uitgaven heeft overleg plaatsgevonden met de Mediafederatie en met VNO-NCW en MKB-Nederland. Het overleg strekte ertoe meer inzicht te krijgen in de markt voor elektronische uitgaven en de grote diversiteit aan producten. Daarnaast is gesproken over de uitvoerbaarheid van het voorstel voor het bedrijfsleven.

Vervolgens heeft via internet een consultatie plaatsgevonden van een conceptwetsvoorstel met een concepttoelichting. Naar aanleiding daarvan heeft het kabinet ook een vergelijkend onderzoek laten verrichten door het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD). Een en ander heeft ertoe geleid dat het voorstel en de toelichting op een aantal punten is verduidelijkt. Ook is de reikwijdte van het verlaagde btw-tarief verruimd door het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften toe te voegen. De verduidelijking en aanpassing zijn ook in lijn met het advies dat is uitgebracht door het ATR naar aanleiding van het consultatievoorstel. Voor elektronische uitgaven en nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften is daarnaast uitdrukkelijk bepaald dat deze voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet uitsluitend of hoofdzakelijk mogen bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.

22. Evaluaties

Het is voor het verkrijgen van goede beleidsinformatie belangrijk om voorafgaand aan de implementatie van nieuw beleid te bepalen hoe die informatie wordt vergaard en hoe het beleid zal worden geëvalueerd. Om deze reden wordt bij wetsvoorstellen die leiden tot een substantiële beleidswijziging een evaluatieparagraaf opgesteld. Hierin wordt toegelicht of en hoe het beleid zal worden geëvalueerd.⁵⁷ Dit draagt bij aan een effectieve toetsing van de effectiviteit en efficiëntie van overheidsbeleid op grond van artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.

Werkkostenregeling

Het kabinet stelt een viertal wijzigingen voor in de WKR. De maatregelen betreffen onder andere een vergroting van de vrije ruimte en het gericht vrijstellen van vergoedingen voor een VOG. Met name de verruiming van de vrije ruimte leent zich voor een evaluatie.

Er is geen informatie beschikbaar over benutte gerichte vrijstellingen, nihilwaarderingen en vrije ruimte, omdat werkgevers daar in hun aangifte geen opgave van kunnen doen. Bij de Belastingdienst is wel informatie beschikbaar over de afgedragen eindheffing die verschuldigd is over de overschrijding van de vrije ruimte. In de toekomstige beleidsevaluatie van de WKR zal worden onderzocht of, en zo ja in welke mate, de verruiming van de vrije ruimte tot een afname van het aangegeven bedrag aan eindheffing heeft geleid. Uitgaande van de aangiftecijfers over 2017, wordt in tabel 7 het verwachte effect van de verruiming van de vrije ruimte op de afgedragen eindheffing geschetst.

Tabel 7: Eindheffing WKR

Bedrijfsklassen	Afgedragen in 2017 (in € miljoen)	Mutatie door verruiming (in € miljoen)	Mutatie door verruiming (in %)
1–5 fte	10	– 3	– 33%
5–50 fte	30	– 7	– 24%
50–250 fte	33	– 2	– 6%
> 250 fte	108	– 1	– 1%
Totaal	181	– 13	– 7%

Als alle overige omstandigheden gelijk blijven (ceteris paribus) dan zal de verhoging van de vrije ruimte naar verwachting met name bij het mkb tot minder overschrijding van de vrije ruimte leiden, waardoor de af te dragen eindheffing daalt. Deze door werkgevers aangegeven eindheffing en de ontwikkeling van de aangegeven eindheffing wordt jaarlijks voor de verschillende bedrijfsklassen bijgehouden en vergeleken met de hierboven geschetste verwachte mutatie. Het kabinet informeert de Tweede Kamer uiterlijk in 2024 over de ontwikkeling van de aangegeven eindheffing in de verschillende bedrijfsklassen over de jaren 2015 tot en met 2022.

Aanpassen verhuurderheffing

Om de doeltreffendheid en de effecten van de maatregel tot vermindering van de verhuurderheffing voor nieuwbouw in schaarstegebieden en de maatregel inzake een tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter in de praktijk te evalueren, zal een evaluatie plaatsvinden. Het verslag met uitkomsten van de evaluatie zal aan de Staten-Generaal worden gezonden.

De evaluatie van de tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter zal drie jaar na de inwerkingtreding van deze maatregel plaatsvinden en zich richten op de vraag in welke mate de vrijstelling tot een toename van het aantal tijdelijke woningen heeft geleid en heeft bijgedragen aan het versterken van de flexibele schil om de woningmarkt. Hiertoe wordt bezien in welke mate de realisatie van tijdelijke woningen, die nu jaarlijks gemiddeld 3000 woningen bedraagt, is toegenomen na inwerkingtreding van de regeling. Ook wordt daarbij gekeken door welke groepen op de woningmarkt deze woningen worden gebruikt en in welke mate spoedzoekers gebruik hebben gemaakt van deze uitbreiding van de woningvoorraad.

De evaluatie van de heffingsvermindering voor nieuwbouw zal vijf jaar na inwerkingtreding plaatsvinden en zich richten op het effect van de heffingsvermindering op de realisatie van betaalbare huurwoningen in de schaarstegebieden. In dit onderzoek zal de vraag beantwoord worden in welke mate de heffingsvermindering hebben geleid tot een toename van de mogelijkheden voor de huursector om aan de realisatie van voldoende betaalbare huurwoningen te voldoen.

De evaluatie van de tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter is na drie jaar mogelijk omdat verwacht wordt dat deze tijdelijke woningen relatief snel gerealiseerd kunnen worden. Voor de heffingsvermindering voor nieuwbouw is de verwachting dat na drie jaar nog onvoldoende woningen daadwerkelijk gerealiseerd zullen zijn om conclusies te kunnen trekken. De verwachting is dat na vijf jaar op basis van de voorlopige aanmeldingen en eerste realisaties pas conclusies mogelijk zijn.

Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars

Door de invoering van de minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars wordt voor banken en verzekeraars de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen beperkt en is er sprake van een fiscaal meer gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen dan zonder de invoering van deze maatregel. Daarmee wordt het door de minimumkapitaalregel beoogde doel bereikt. Zoals eerder opgemerkt bestaat overigens niet de verwachting dat banken en verzekeraars uitsluitend als gevolg van deze maatregel hun financiering zullen wijzigen. De maatregel draagt daar wel aan bij, maar bij de financieringskeuze zullen ook andere afwegingen een rol spelen.

De minimumkapitaalregel leidt verder (ceteris paribus) naar verwachting tot een hogere belastbare winst voor banken en verzekeraars en dus tot een hoger bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting. Daarmee levert de maatregel dus een bijdrage aan de grondslagverbreding in de vennootschapsbelasting, waarmee de vennootschapsbelastingtariefverlaging deels wordt gefinancierd.

De opbrengst omvat allereerst de verschuldigde vennootschapsbelasting als gevolg van de in de aangifte vennootschapsbelasting van banken en verzekeraars opgenomen niet-aftrekbare renten op grond van de minimumkapitaalregel. Daarnaast ontstaat er mogelijk een opbrengst doordat banken en verzekeraars in mindere mate een fiscale prikkel ervaren om te financieren met vreemd vermogen, waardoor zij mogelijk meer eigen vermogen aan zullen houden. Bij een hoger eigen vermogen zal een bank of verzekeraar in mindere mate met de minimumkapitaalregel worden geconfronteerd, maar zullen zij ook relatief minder renten van de belastbare winst aftrekken. Als dit het gevolg is van de minimumkapitaalregel, mag dit bedrag ook tot de opbrengst gerekend worden. Het kwantitatieve effect hiervan is niet te bepalen, aangezien andere afwegingen (zoals het prudentiële kader en macro-economische ontwikkelingen zoals renteniveau en winstgevendheid) naar verwachting een grotere invloed hebben op het al dan niet aanhouden van meer eigen vermogen. De Tweede Kamer zal uiterlijk in 2027 worden geïnformeerd over de opbrengst van deze maatregel over de jaren 2020 tot en met 2025.

Elektronische uitgaven

Met de introductie van het verlaagde btw-tarief op het langs elektronische weg leveren of uitlenen van elektronische uitgaven en het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften beoogt het kabinet een gelijk speelveld tussen fysieke boeken, kranten en tijdschriften en het via elektronische weg leveren van de gedigitaliseerde inhoud daarvan. Het doel van de maatregel is het creëren van een gelijk speelveld. In oorsprong had de invoering van een verlaagd btw-tarief op fysieke uitgaven als doel «het lezen te bevorderen omdat het in het algemeen sterk ontwikkelend werkt». Om te onderzoeken of de gekozen vormgeving van de voorgestelde maatregel en het toepassen van een laag btw-tarief op fysieke en elektronische uitgaven doeltreffend en doelmatig is, worden in 2023 zowel de voorgestelde maatregel als het verlaagde tarief op fysieke uitgaven betrokken bij een beleidsevaluatie. In dat kader zullen in elk geval de volgende onderzoeksvragen worden beantwoord:

Heeft de maatregel in de beleving van de mediasector en Belastingdienst (betrokken partijen) geleid tot een meer gelijk speelveld tussen fysieke en elektronische uitgaven (onderzoeksmethode: interviews betrokken partijen)?

Is de gekozen afbakening voor toepassing van het verlaagde tarief op fysieke uitgaven en elektronische uitgaven voor de betrokken partijen uitvoerbaar en handhaafbaar (onderzoeksmethode: interviews betrokken partijen)?

Komt het gerealiseerde budgettaire effect van de maatregel overeen met het geraamde effect (onderzoeksmethode: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?

Heeft de maatregel geleid tot een prijsdaling voor elektronische uitgaven (onderzoeksmethode: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?

Heeft de maatregel geleid tot substitutie-effecten met fysieke uitgaven (onderzoeksmethode: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?

Vrijstelling in de assurantiebelasting voor brede weersverzekeringen

Met de introductie van de vrijstelling assurantiebelasting voor brede weersverzekeringen beoogt het kabinet de deelname van agrariërs aan deze private verzekering te stimuleren. In dit kader is in 2010 een premiesubsidieregeling voor brede weersverzekeringen geïntroduceerd. Uit een eerdere evaluatie door de Wageningen Universiteit is gebleken dat de verzekering nog een beperkte deelnamegraad heeft.⁵⁸ Respondenten zonder brede weersverzekering geven als voornaamste redenen om geen verzekering af te sluiten aan, dat zij het eigen risico en de premie van de verzekering te hoog vinden. De introductie van de vrijstelling verlaagt de kosten van de verzekering voor de agrariërs. Daarnaast zal ook het verplichte eigen risico van de verzekering door het kabinet verlaagd worden middels een verlaging van de schadedrempel van 30% naar 20%. In de toekomstige beleidsevaluatie van de brede weersverzekering zal worden onderzocht of, en zo ja in welke mate, de invoering van de vrijstelling assurantiebelasting tot een (verdere) toename van het aantal brede weersverzekeringen hebben geleid. Daarnaast zal worden bekeken in hoeverre de verlaging van de schadedrempel heeft bijgedragen aan een (verdere) toename van het aantal brede weersverzekeringen. In 2017 en in 2018 bedroeg het aantal deelnemende agrariërs ruim 1700 (1708 resp. 1722). Verzekeringsdeskundigen schatten in dat de vrijstelling assurantiebelasting tot circa 9% meer deelnemers zal leiden; de verlaging van de schadedrempel zal leiden tot een stijging van deelnemersaantal tussen 0 en 30%. Voor dit onderzoek zullen data van RVO.nl worden gebruikt. RVO.nl monitort namelijk jaarlijks voor hoeveel hectare van hoeveel agrariërs een brede weersverzekering wordt afgesloten.

23. Transponeringstabel

Tabel 8: Transponeringstabel in verband met de implementatie van artikel 1 van de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften

BTW-richtlijn 2006	Wet OB 1968
Bijlage III, punt 6	Tabel I, post b 21

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In verband met de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) behoeft de verwijzing naar dat artikel in artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aanpassing.

Artikel I, onderdeel B (artikel 3.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In de artikelen 257a en verder van het Wetboek van Strafvordering is geregeld dat bijvoorbeeld de officier van justitie een strafbeschikking kan uitvaardigen indien hij vaststelt dat een overtreding dan wel een misdrijf is begaan waarop naar de wettelijke omschrijving gevangenisstraf is gesteld van niet meer dan zes jaar. Ook opsporingsambtenaren en lichamen of personen die met een publieke taak zijn belast kunnen een strafbeschikking uitvaardigen. Bij de strafbeschikking kan het betalen van een geldsom worden opgelegd. Straffen en maatregelen kunnen bij de strafbeschikking worden opgelegd zonder dat daarvoor de medewerking of instemming van de verdachte nodig is. Anders dan de transactie ter voorkoming van strafvervolging, bedoeld in artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht, is de strafbeschikking een daad van vervolging en levert deze een bestraffing op die op een vaststelling van schuld aan een strafbaar feit is gebaseerd. Bij de invoering van de strafbeschikking in 2008⁵⁹ is wel onderdeel e van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 aangepast, waarmee is geregeld dat kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden niet in aftrek komen bij de bepaling van de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare winst bij lichamen (in de vennootschapsbelasting via de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)). Naar nu is gebleken uit het onderzoek naar aanleiding van de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66)⁶⁰ is echter abusievelijk nagelaten onderdeel c van genoemd artikel 3.14, eerste lid, aan te passen. Met het opnemen van de strafbeschikking in genoemd onderdeel c wordt wettelijk geregeld dat in alle gevallen de kosten en lasten die verband houden met in het kader van een strafbeschikking te betalen geldsommen van aftrek zijn uitgesloten. Voor zover de geldsommen verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden, geldt zoals gezegd reeds krachtens onderdeel e van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 dat de kosten en lasten die verband houden met deze geldsommen bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen. Met de wijziging van genoemd onderdeel c wordt dit uitgebreid tot de kosten en lasten die verband houden met in het kader van een strafbeschikking ter zake van overtredingen te betalen geldsommen en wordt tevens geregeld dat de aftrekuitsluiting ook ziet op de kosten en lasten die verband houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader van een met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing.

In uitzonderlijke gevallen kunnen zich situaties voordoen waarbij in het buitenland een wijze van bestraffing plaatsvindt die vergelijkbaar is met een strafbeschikking in situaties waarin die bestraffing evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde. In dergelijke gevallen zal worden bezien of op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (hardheidsclausule) de kosten en lasten die verband houden met de in het kader van de buitenlandse wijze van bestraffing betaalde geldsom toch in aftrek mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke onbillijke gevallen voordoen, dan kan tegemoetkomend beleid worden opgesteld.⁶¹

Tevens wordt voorgesteld een nieuw onderdeel i toe te voegen aan artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 op grond waarvan kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen of daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen eveneens van aftrek worden uitgesloten. Bij de dwangsom, bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht, gaat het om de verplichting tot betaling van een geldsom indien de door een bestuursorgaan opgelegde last tot geheel of gedeeltelijk herstel van de overtreding niet of niet tijdig wordt uitgevoerd. Met het begrip dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht wordt zowel gedoeld op dwangsommen in het kader van een dwangsombevoegdheid die voortvloeit uit de bestuursdwangbevoegdheid als op dwangsommen in het kader van een zelfstandige dwangsombevoegdheid. Bij bestuursrechtelijke dwangsommen die zijn gebaseerd op een zelfstandige dwangsombevoegdheid van het bestuursorgaan, is de grondslag daartoe opgenomen in een bijzondere wet. Voorbeelden daarvan zijn artikel 56 van de Mededingingswet, artikel 1:79 van de Wet op het financieel toezicht, artikel 48b van de Wet toezicht effectenverkeer 1995 en artikel 94 van de Wet personenvervoer 2000.

Evenals bij bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten is er in beginsel onvoldoende rechtvaardiging om een onderscheid in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse bestuursrechtelijke dwangsommen te maken.

In uitzonderlijke gevallen kunnen zich echter situaties voordoen waarbij in het buitenland bestuursrechtelijke dwangsommen worden opgelegd in situaties waarin het opleggen van een dwangsom evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde. In dergelijke gevallen zal (in lijn met de toezegging bij de met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing) worden bezien of op grond van de hardheidsclausule de kosten en lasten die verband houden met de opgelegde buitenlandse dwangsom toch in aftrek mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke onbillijke gevallen voordoen, dan kan ook hier tegemoetkomend beleid worden opgesteld.

Met de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling wordt geregeld dat de onderhavige aftrekuitsluiting in de sfeer van strafbeschikkingen voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot kosten en lasten die verband houden met geldsommen die zijn betaald in het kader van een na 31 december 2019 uitgevaardigde strafbeschikking of in het kader van een daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft plaatsgevonden. Evenzo vindt de voorgestelde aftrekuitsluiting voor bestuursrechtelijke dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht en daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen voor het eerst toepassing op na 31 december 2019 verbeurde dwangsommen.

Artikel I, onderdeel C, en artikelen II tot en met IX (artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met artikel I, onderdeel C, en de artikelen II tot en met IX wordt geregeld dat vanaf 1 januari 2020 de zelfstandigenaftrek van thans € 7.280 tot en met 2027 wordt verlaagd met € 250 per jaar en per 1 januari 2028 met € 280 tot uiteindelijk € 5.000 met ingang van 1 januari 2028.

Artikel X

Artikel X (hoofdstuk 2, artikel I, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Invoeringswet Wet IB 2001) is voor bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen bepaald dat het overgangsrecht dat hiervoor op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 geldt, met ingang van 1 januari 2021 wordt beëindigd. Voor het antwoord op de vraag of een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen onder genoemd tweede lid valt en het overgangsrecht per 2021 wordt beëindigd, is bepalend in hoeverre de in het verleden ter zake van de lijfrente (of het andersoortige recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen) betaalde premies⁶² niet voor aftrek in aanmerking konden komen.⁶³ Deze vormgeving impliceert dat als de premies ter zake van een lijfrente slechts gedeeltelijk in aftrek konden komen, bijvoorbeeld omdat meer premies zijn betaald dan de daarvoor qua omvang geldende begrenzingen (de aftrekruimte), het overgangsrecht in zoverre voor deze lijfrente wordt beëindigd.

Voorgesteld wordt hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 zodanig aan te passen dat het overgangsrecht uitsluitend wordt beëindigd voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen ter zake waarvan de betaalde premies in hun geheel niet in aftrek konden komen. Omdat destijds voor premieaftrek (tot een bepaald bedrag) geen sprake hoefde te zijn van een pensioentekort betekent deze vormgeving dat wordt gekeken naar de aard en de vormgeving van het recht. Is sprake van een lijfrente die bij de totstandkoming ervan naar de aard en de vormgeving van het recht voldeed aan de op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek voor onderhoudsvoorzieningen (en die op een later moment ook niet zodanig is gewijzigd dat niet meer aan die voorwaarden wordt voldaan), dan wordt voor deze lijfrente het overgangsrecht niet beëindigd.

Maatgevend is dus of de lijfrente op het moment van tot stand komen voldeed aan de op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek. Dit geldt zowel voor lijfrenten die – kort gezegd – tot stand zijn gekomen vóór de zogenoemde Brede Herwaardering (BHW) per 1 januari 1992 als voor de zogenoemde BHW-lijfrenten die tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 zijn afgesloten. Daarnaast is vereist dat de lijfrente ook gedurende de looptijd aan deze voorwaarden blijft voldoen. Bij de omzetting van een lijfrente waardoor deze aan de «strengere» voorwaarden van een nieuwer regime gaat voldoen, zoals bij de omzetting van een zogenoemde pre-BHW-lijfrente in een BHW-lijfrente, wordt geacht hieraan te zijn voldaan. Is echter een lijfrente waarvan de premies (gedeeltelijk) in aftrek zijn gebracht vervolgens omgezet in een recht dat niet meer aan de voorwaarden voor premieaftrek voldoet, dan valt dat onverkort in de groep producten waarvoor per 1 januari 2021 het overgangsrecht beëindigd wordt.

Rechten op periodieke uitkeringen die al op het moment van hun totstandkoming, voor wat betreft hun vormgeving, niet voldeden aan de voorwaarden die voor premieaftrek voor onderhoudsvoorzieningen werden gesteld, blijven onverkort onder de beëindiging van het overgangsrecht vallen, omdat de ter zake van deze rechten betaalde premies in hun geheel niet in aftrek konden komen. Dit zijn de zogenoemde zuivere saldolijfrenten. Het kan hierbij zowel gaan om rechten die bij een professionele verzekeraar zijn afgesloten als om rechten die bij een zogenoemde eigen besloten vennootschap (bv) zijn bedongen en zo in eigen beheer worden gehouden.

Verder wordt voorgesteld aan hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 een zin toe te voegen waarmee wordt geregeld dat buitenlandse pensioenregelingen en pensioenregelingen van internationale organisaties als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdelen c en d, Wet IB 2001 die onder het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 vallen niet meer onder genoemd tweede lid vallen. Voor dergelijke pensioenregelingen blijft het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 ook na 31 december 2020 van toepassing waardoor belastingheffing pas in box 1 plaatsvindt zodra de uitkeringen worden genoten (dit met toepassing van de saldomethode) en gaat de waarde van het recht niet tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.

In hetzelfde kader worden ook enkele wijzigingen voorgesteld met betrekking tot hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001. In genoemd tweede lid is een afrekenverplichting opgenomen voor de daarin genoemde rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen. Deze afrekenverplichting houdt in dat op 31 december 2020 de waarde van het recht, verminderd met de betaalde niet-afgetrokken premies, als periodieke uitkering of verstrekking uit een inkomensvoorziening in box 1 in aanmerking wordt genomen. Voorgesteld wordt genoemd tweede lid zodanig aan te passen dat de hierin opgenomen afrekenverplichting op 31 december 2020 alleen gaat gelden voor de rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarvoor het overgangsrecht op grond van de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt beëindigd.

Artikel XI

Artikel XI, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt de in artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen delegatiegrondslag te laten vervallen. Van deze delegatiegrondslag is nooit gebruikgemaakt en de verwachting is dat dit ook in de toekomst niet nodig zal zijn.

Op grond van het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 2 worden de in het zesde lid van dat artikel met betrekking tot de vrijwilligersregeling genoemde maximumbedragen (van thans € 170 per maand en € 1.700 per kalenderjaar) jaarlijks aan het begin van het kalenderjaar geïndexeerd. Het maximumbedrag per kalenderjaar wordt berekend door het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 Wet IB 2001, en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Het maximumbedrag per maand wordt berekend door het na afronding resulterende maximumbedrag per kalenderjaar te vermenigvuldigen met 1/10. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (kenbaarheid) zal het maximumbedrag per kalenderjaar steeds rekenkundig worden afgerond op een veelvoud van € 100. Het maximumbedrag per maand is dan steeds een veelvoud van € 10.

Artikel XI, onderdeel B (artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964)

In artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel i, Wet LB 1964 is een gerichte vrijstelling opgenomen voor vergoedingen en verstrekkingen ter zake van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Deze gerichte vrijstelling geldt tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten, maar niet meer dan € 500 per werknemer per jaar. In artikel 13, tweede lid, Wet LB 1964 is voor een specifieke situatie een afwijking van de voor loon in natura geldende hoofdregel opgenomen voor het waarderen van deze branche-eigen producten. Genoemd tweede lid schrijft namelijk voor dat een verstrekking van dergelijke branche-eigen producten, ingeval voor de aanschaf van deze producten in het economische verkeer aan een derde, onder voor het overige overeenkomstige omstandigheden, een bedrag in rekening zou worden gebracht, gewaardeerd wordt naar hetgeen voor de aanschaf van deze producten aan die derde in rekening zou worden gebracht. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt voorgesteld om het specifieke waarderingsvoorschrift voor dergelijke branche-eigen producten zoals dat is opgenomen in genoemd tweede lid te vervangen door een ander specifiek (eveneens van de voor loon in natura geldende hoofdregel afwijkend) waarderingsvoorschrift. Op grond van het voorgestelde waarderingsvoorschrift zal als waarde van producten uit eigen bedrijf steeds de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in aanmerking worden genomen. Deze in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer is meestal de consumentenprijs.

Artikel XI, onderdeel C (artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde aanpassing van artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 hangt samen met de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 1). Met de laatstgenoemde aanpassing wordt geregeld dat kosten en lasten die verband houden met een in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing betaalde geldsom van aftrek zijn uitgesloten voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing een geldsom moeten betalen. Ingeval de inhoudingsplichtige deze geldsom aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als loon. Om te voorkomen dat een dergelijk loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen en de werknemer daarover zelf geen belasting is verschuldigd, wordt voorgesteld ook artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 op dat punt aan te passen.

De voorgestelde toevoeging aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 van een onderdeel j sluit aan bij de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen toevoeging van een onderdeel i aan artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 2). Met laatstgenoemde aanpassing wordt invulling gegeven aan het voornemen om kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te sluiten. Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen te maken krijgen met een bestuursrechtelijke dwangsom als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht of een met die dwangsom vergelijkbare buitenlandse dwangsom. Ingeval de inhoudingsplichtige dwangsom, aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als loon. Om te voorkomen dat een dergelijk loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel en de werknemer daarover zelf geen belasting is verschuldigd, wordt voorgesteld aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 een onderdeel j toe te voegen.

De voorgestelde inwerkingtredingsbepaling sluit met betrekking tot voornoemde aanpassingen in de Wet LB 1964 aan bij de voorgestelde inwerkingtreding van de aanpassingen betreffende artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en is bij die bepaling toegelicht.

Artikel XI, onderdeel D (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel 31a Wet LB 1964 bevat de kern van de zogenoemde werkkostenregeling (WKR). Via de WKR kunnen werkgevers onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers geven. Om belastingheffing te voorkomen moeten deze vergoedingen en verstrekkingen onder een gerichte vrijstelling vallen dan wel moet het restant van deze vergoedingen en verstrekkingen binnen de vrije ruimte blijven. Deze vrije ruimte bedraagt in de huidige situatie 1,2% van – kort gezegd⁶⁴ – de loonsom van alle medewerkers samen, zoals is bepaald in de aanhef van het huidige artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964. Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, wordt voorgesteld om de vrije ruimte te vergroten. Omwille van de leesbaarheid van het tweede lid wordt voorgesteld om de omvang van de vrije ruimte te bepalen in een nieuw derde lid. Daarbij wordt onder meer voorgesteld een tweeschijvenstelsel voor de berekening van de vrije ruimte te introduceren. De vrije ruimte wordt op grond van dit voorstel berekend als 1,7% van – kort gezegd – de loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant van die loonsom. Deze berekening vindt plaats per inhoudingsplichtige, tenzij inhoudingsplichtigen de concernregeling van artikel 32 Wet LB 1964 toepassen. Indien de concernregeling wordt toegepast, wordt de vrije ruimte berekend door de loonsommen van de inhoudingsplichtigen die deel uitmaken van het concern bij elkaar op te tellen en op basis van het totaal de vrije ruimte conform het voorgestelde derde lid te berekenen.

Door de vormgeving van de verruiming is de verruiming voor kleine werkgevers met een lage fiscale loonsom relatief het grootst. Tabel 1 laat voor verschillende loonsommen zien wat de gevolgen zijn van de voorgestelde vormgeving van de vrije ruimte.

Tabel 1: Gevolgen van voorgestelde vormgeving van de vrije ruimte bij verschillende loonsommen

Loonsom (€)	Vrije ruimte vóór de maatregel (€)	Vrije ruimte na de maatregel (€)	Verruiming als bedrag (€)	Verruiming als percentage
200.000	2.400	3.400	1.000	42%
400.000	4.800	6.800	2.000	42%
800.000	9.600	11.600	2.000	21%
4.000.000	48.000	50.000	2.000	4%

Zoals gezegd komen niet alle vergoedingen en verstrekkingen ten laste van de vrije ruimte. Voor diverse vergoedingen en verstrekkingen zijn namelijk gerichte vrijstellingen opgenomen. Voorgesteld wordt om tevens een gerichte vrijstelling op te nemen voor vergoedingen van een voor de dienstbetrekking aangevraagde verklaring omtrent gedrag (VOG) als bedoeld in artikel 28 van de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens. Met dit voorstel wordt bereikt dat de vergoeding van de VOG geen gevolgen heeft voor de beschikbare vrije ruimte. De gerichte vrijstelling van de VOG wordt geïntroduceerd door het toevoegen van een nieuw onderdeel j aan artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964. Onder omstandigheden kan het voorkomen dat een met de Nederlandse VOG vergelijkbare verklaring wordt aangevraagd bij een buitenlandse instantie. Dat kan zich voordoen als een werknemer zijn werkzaamheden (deels) in het buitenland verricht of als een werknemer in het verleden in het buitenland heeft gewoond of gewerkt. Voorgesteld wordt om ook de vergoeding van dergelijke buitenlandse verklaringen gericht vrij te stellen ingeval deze zijn aangevraagd in het kader van de dienstbetrekking.

In het tot veertiende lid te vernummeren dertiende lid van genoemd artikel 31a is opgenomen dat de in verband met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar verschuldigde eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en afgedragen tegelijk met de aangifte, onderscheidenlijk afdracht, over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar. De inhoudingsplichtige heeft als het kalenderjaar is afgelopen dan nog enige tijd om met betrekking tot alle vergoedingen en verstrekkingen uit dat kalenderjaar in één keer te toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en vervolgens de eventueel verschuldigde belasting tegelijk met de aangifte en afdracht over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar aan te geven, onderscheidenlijk te voldoen. Voorgesteld wordt om deze termijn te verlengen met een extra tijdvak waardoor de verschuldigde eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en voldaan tegelijk met de aangifte, onderscheidenlijk afdracht, over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar. Voor de meeste werkgevers betekent deze verlenging dat de eindheffing kan worden meegenomen bij de aangifte over februari, die in maart wordt gedaan.

Artikel XII

Artikel XII, onderdeel A (artikel 6b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In artikel 6b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is de onderwijsvrijstelling opgenomen. Voorgesteld wordt de verplichte ouderbijdrage die verschuldigd is voor – kort gezegd – het volgen van onderwijs aan een afdeling internationaal georiënteerd onderwijs of van een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs in genoemd onderdeel b op te nemen als een van de toegestane bijdragen voor de voor de onderwijsvrijstelling geldende bekostigingseis. In dat kader wordt voorgesteld genoemd onderdeel b onder te verdelen in zes subonderdelen waarin de bijdragen die thans meetellen voor de bedoelde bekostigingseis worden opgenomen en waarbij in dat kader de verplichte ouderbijdrage die is verschuldigd voor toelating tot een dergelijke internationale afdeling in dat onderdeel wordt opgenomen als subonderdeel 5°.

Met de voorgestelde wijzigingen wordt meer specifiek bereikt dat de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een afdeling internationaal georiënteerd basisonderwijs als bedoeld in artikel 85a van de Wet op het primair onderwijs en de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs als bedoeld in de Beleidsregel Internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs 2010 (Beleidsregel IGVO 2010)⁶⁵ kwalificeren voor de voor de onderwijsvrijstelling geldende bekostigingseis. Hiermee wordt bereikt dat bekostigde scholen voor primair of voortgezet onderwijs met een internationale afdeling en geaccrediteerde Europese scholen gebruik kunnen maken van de onderwijsvrijstelling, mits uiteraard ook aan de overige voorwaarden van de onderwijsvrijstelling wordt voldaan.

De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het beleidsbesluit van 9 juli 2019⁶⁶ een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd. Aan dit goedkeurende beleid is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt.

Artikel XII, onderdeel B (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en de gewenste toepassing daarvan in de vennootschapsbelasting wordt artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing uitgebreid met eveneens een verwijzing naar genoemd onderdeel i.

Artikel XII, onderdeel C (artikel 8e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met de voorgestelde wijziging van de artikelen 8e en 8f Wet Vpb 1969 wordt bereikt dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de toepassing van de objectvrijstellingen voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke overheidslichamen van de Staat. De voorgestelde wijziging van genoemd artikel 8f wordt in dat kader toegelicht in de toelichting bij artikel XII, onderdeel D.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat een objectvrijstelling kan worden toegepast in vier situaties waarin de objectvrijstelling thans geen toepassing vindt. Hiertoe worden vier nieuwe subonderdelen in genoemd onderdeel a ingevoegd, waarbij subonderdeel 3° van genoemd onderdeel a wordt vernummerd tot subonderdeel 7°. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat activiteiten verricht door de Staat voor een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 4°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat activiteiten die worden verricht voor de Staat door een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 5°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat onderling vrijgestelde activiteiten kunnen verrichten. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 6°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat vrijgestelde activiteiten kan verrichten voor een privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon als de laatstgenoemde publiekrechtelijke rechtspersoon de Staat is. De definitie van privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 is opgenomen in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969.

Het begrip publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat wordt gedefinieerd in het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 8e. Er is ingevolge dat lid sprake van een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat indien de bestuurders van een publiekrechtelijke rechtspersoon uitsluitend, onmiddellijk of middellijk, door de Staat of de Minister die verantwoordelijk is voor het betreffende beleidsterrein dan wel voor de betreffende publiekrechtelijke rechtspersoon of bij koninklijk besluit worden benoemd en ontslagen.

De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het hiervoor genoemde beleidsbesluit van 9 juli 2019 een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd. Aan dit goedkeurende beleid is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt.

Artikel XII, onderdeel D (artikel 8f van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 (verwezen wordt naar de toelichting bij artikel XII, onderdeel C) – bereikt dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de objectvrijstellingen voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke overheidslichamen van de Staat. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 een nieuw subonderdeel 2° in te voegen dat regelt dat indien een privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten verricht voor een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat deze zijn vrijgesteld, indien dat privaatrechtelijke overheidslichaam in een relatie als bedoeld in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 staat tot de Staat. Het huidige subonderdeel 2° van genoemd onderdeel a wordt hierbij vernummerd tot subonderdeel 3°. In artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 is de definitie van privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon opgenomen. Voor de toepassing van genoemd artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, geldt een dubbele toets. In de eerste plaats dient het bij de publiekrechtelijke rechtspersoon, bedoeld in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969, om de Staat te gaan. In de tweede plaats dient het privaatrechtelijke overheidslichaam in een relatie als bedoeld in dat lid te staan tot de Staat.

De voorgestelde wijziging van artikel 8f, vierde lid, Wet Vpb 1969 hangt samen met de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 8e Wet Vpb 1969.

Voor de inwerkingtreding en eerste toepassing van de voorgestelde wijzigingen geldt hetgeen is opgemerkt in de toelichting bij artikel XII, onderdeel C.

Artikel XII, onderdeel E (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van dat artikel (de earningsstrippingmaatregel) alleen de rentelasten ter zake van geldleningen die zonder toepassing van dat artikel maar na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar zijn, in aanmerking worden genomen.⁶⁷ De voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid maakt op dit principe een uitzondering voor renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 die door toepassing van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 (de minimumkapitaalregel) van aftrek worden uitgesloten bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van de artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten renten ter zake van geldleningen wel meegenomen voor de toepassing van genoemd artikel 15b. Vervolgens voorziet het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 in een specifieke maatregel die cumulatie van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting op genoemd artikel 15bh). Voor de betekenis van het begrip renten ter zake van geldleningen wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

Artikel XII, onderdeel F (afdeling 2.9b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Ingevolge het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 wordt voorgesteld om in de Wet Vpb 1969 aan afdeling 2.9a twee artikelen toe te voegen, namelijk de artikelen 15bb en 15bc. Voorgesteld wordt om na genoemd artikel 15bc een afdeling 2.9b in te voegen, bestaande uit vijf artikelen waarin de minimumkapitaalregel wordt uitgewerkt. Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 regelt wat voor de toepassing van die afdeling onder een geldlening wordt verstaan. Hieruit volgt dat voor de toepassing van die afdeling een geldlening een schuld betreft die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst. Het begrip geldlening is daarmee niet beperkt tot geldleningen in civielrechtelijke zin, zoals bankkredieten en obligatieleningen, maar omvat tevens overeenkomsten die vergelijkbaar zijn met een overeenkomst van geldlening. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan financial lease en aan huurkoop. Onder meer reserves en voorzieningen vallen daarentegen niet onder een met een geldlening vergelijkbare overeenkomst. Voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b is de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking leidend. Een civielrechtelijke geldlening die fiscaalrechtelijk als eigen vermogen wordt aangemerkt, is derhalve geen geldlening voor de toepassing van die afdeling.

Ingevolge het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 worden onder renten ter zake van geldleningen als uitgangspunt de rentelasten en kosten verstaan die – zonder toepassing van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 (de minimumkapitaalregel) – in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden alleen de renten ter zake van geldleningen die na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar zijn (bijvoorbeeld na de eventuele toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969) in aanmerking genomen voor de toepassing van de minimumkapitaalregel. Op dit principe maakt genoemd onderdeel b echter een uitzondering voor rentelasten en kosten ter zake van geldleningen die door toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 van aftrek worden uitgesloten bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van artikel 15b Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten rentelasten en kosten ter zake van geldleningen wel meegenomen voor de toepassing van genoemde artikelen 15be en 15bf. Het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet vervolgens in een specifieke maatregel die cumulatie van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting op genoemd artikel 15bh). Bij de kosten ter zake van geldleningen moet primair worden gedacht aan juridische financieringskosten ter zake van geldleningen. Dit betreffen bijvoorbeeld afsluitkosten, advieskosten, kosten van bemiddeling, kosten ter zake van het opstellen van een overeenkomst van geldlening, registratiekosten, afsluitprovisies, garantieprovisies en boeterenten.

Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf van bank wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van de vergunningen uit de Wet op het financieel toezicht (Wft) is verleend of ter zake waarvan een mededeling is ontvangen als bedoeld in die wet. Artikel 2:11, eerste lid, Wft heeft betrekking op alle vergunninghoudende banken met een zetel in Nederland. Hieronder vallen ook in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse banken. Daarnaast bestrijkt genoemd onderdeel c, in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank in Nederland uitoefent (door middel van een vaste inrichting in Nederland). Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse banken met zetel in een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) of in de Europese Economische Ruimte (EER) die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en 2:20 Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse banken die hun zetel buiten de EU en EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en 2:20 Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank in Nederland uitoefent wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf van verzekeraar wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van de verzekeringsvergunningen uit de Wft is verleend of ter zake waarvan een mededeling is ontvangen als bedoeld in die wet. De artikelen 2:26a, eerste lid, 2:27, eerste lid, en 2:48, eerste lid, Wft hebben betrekking op alle vergunninghoudende verzekeraars met een zetel in Nederland. Het gaat hierbij om belastingplichtigen die een vergunning hebben voor het uitoefenen van het bedrijf van herverzekeraar, levensverzekeraar of schadeverzekeraar of voor het bedrijf van verzekeraar met beperkte risico-omvang. Hieronder vallen ook in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse verzekeraars en verzekeringsgroepen. Daarnaast bestrijkt genoemd onderdeel d, in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar in Nederland uitoefent (door middel van een vaste inrichting in Nederland). Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse verzekeraars met zetel in een andere lidstaat van de EU of in de EER die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26c, eerste lid, 2:34, eerste lid, 2:36, eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse verzekeraars die hun zetel buiten de EU en EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26d, eerste lid, 2:40, eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar in Nederland uitoefent wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b onder renten ter zake van geldleningen niet worden begrepen renten ter zake van geldleningen die deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969 waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is. De renten ter zake van geldleningen voor zover die zijn toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting blijven hierdoor voor de toepassing van die afdeling buiten beschouwing. Voor de volledigheid wordt hierbij opgemerkt dat indien een in Nederland gevestigde belastingplichtige die het bedrijf van bank of verzekeraar uitoefent een buitenlandse vaste inrichting heeft, de wereldwinst en de winst waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten toepassing vindt, worden bepaald met inachtneming van dezelfde leverage ratio.

Artikel 15be van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige die het bedrijf van bank, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten winst de renten ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover de leverage ratio minder bedraagt dan 8. De leverage ratio betreft een getal dat de verhouding weergeeft tussen het kapitaal en de totale risicoblootstelling van een belastingplichtige, uitgedrukt in een percentage.⁶⁸

Voor zover het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8 worden ingevolge genoemd artikel 15be, eerste lid, de renten ter zake van geldleningen voor (8-L)/(100-L) gedeelte van aftrek uitgesloten. Ingevolge het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 15be wordt voor de leverage ratio in de factor L uitgegaan van het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio. De teller van de breuk (8-L) geeft het percentage van de leverage ratio weer voor zover dat minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-L) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het gecorrigeerde balanstotaal. Het gecorrigeerde balanstotaal betreft hierbij de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank.⁶⁹ Door toepassing van de formule komt, voor zover het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8, bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige van een jaar een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen van dat jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van de formule derhalve gelijk aan de verhouding tussen het tekort van de leverage ratio en het (procentuele) aandeel van het vreemd vermogen in het gecorrigeerde balanstotaal. Ingeval het percentage van de leverage ratio 8 of meer bedraagt, worden de renten ter zake van geldleningen in dat jaar niet in aftrek beperkt. Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet zou kunnen leiden tot een vrijstelling is in het eerste lid, tweede zin, van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 geregeld dat de leverage ratio voor de toepassing van dat artikel ten hoogste 8 bedraagt.

Uit genoemd artikel 15be, eerste lid, volgt verder dat de leverage ratio wordt gehanteerd zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan kalenderjaar waarin het boekjaar, bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Hierna volgen twee voorbeelden die illustreren hoe dat uitwerkt in geval van samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid. Deze uitwerking geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar juridisch wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.

Voorbeeld 1. Leverage ratio en voeging in fiscale eenheid

Bank B heeft een statutair boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wordt op 31 augustus 2020 gevoegd in de fiscale eenheid van Bank C. Het statutaire boekjaar van Bank C is eveneens gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wil in zijn laatste als zelfstandig belastingplichtige gedane aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 een bedrag van € 100 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Bank C wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 een bedrag van € 200 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake van geldleningen die Bank B is verschuldigd over de periode 1 september – 31 december 2020 begrepen. Bank B heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 4%. Bank C heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 6%.

Uitwerking

In dit voorbeeld kan Bank B in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 (moment van voeging) op basis van de formule afgerond € 4,17 miljoen (4/96 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar. Bank C kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 op basis van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Voorbeeld 2. Leverage ratio en ontvoeging uit fiscale eenheid

Bank D ontvoegt op 31 maart 2020 uit de fiscale eenheid met Bank E. Het statutaire boekjaar van Bank E is gelijk aan het kalenderjaar. Bank D wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 december 2020 een bedrag van € 100 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Bank E wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 een bedrag van € 200 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake van geldleningen die Bank D is verschuldigd over de periode 1 januari – 31 maart 2020 begrepen. Omdat Bank D op 31 december 2019 nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid met Bank E, kan voor Bank D voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel geen eigen leverage ratio worden gehanteerd. Bank E heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 6%.

Uitwerking

Voor de bepaling van het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen van Bank D dat in dit voorbeeld niet in aftrek komt in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 (moment van ontvoeging) tot en met 31 december 2020 hanteert Bank D de leverage ratio met betrekking tot 31 december 2019 van Bank E. Bank D maakte namelijk op 31 december 2019 nog deel uit van de fiscale eenheid met Bank E. Op basis van de formule kan Bank D afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 december 2020. Bank E kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 op basis van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening kapitaalvereisten⁷⁰ geldt dat banken in beginsel op individuele basis een leverage ratio berekenen en openbaar maken. Indien een maatschappij echter in een consolidatie wordt betrokken, wordt op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie berekend en openbaar gemaakt.

Het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel voor de invulling van het begrip leverage ratio (de factor L) – als hoofdregel – wordt aangesloten bij de prudentiële consolidatie op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten. Het gaat hierbij om het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio die op grond van artikel 11 van de verordening kapitaalvereisten met betrekking tot een belastingplichtige op geconsolideerde basis wordt berekend ingevolge deel 7 van die verordening. Op grond van artikel 13 van de verordening kapitaalvereisten wordt deze leverage ratio ook op geconsolideerde basis openbaar gemaakt ingevolge artikel 451, eerste lid, van die verordening. Zo volgt uit artikel 13, eerste lid, eerste zin, en tweede lid, eerste zin, van de verordening kapitaalvereisten dat EU-moederinstellingen en instellingen die onder de zeggenschap staan van een financiële EU-moederholding of een gemengde financiële EU-moederholding op basis van de geconsolideerde situatie aan de openbaarmakingsverplichting uit artikel 451 van die verordening voldoen.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ingevolge een wijziging van de verordening kapitaalvereisten die in werking is getreden op 28 juni 2019 deel 7 en artikel 451 van die verordening met betrekking tot het berekenen en openbaar maken van de leverage ratio zijn aangepast.⁷¹ Met de aanpassingen wordt nader invulling gegeven aan de wijze waarop banken hun eigen vermogen en hun totaal aan risicoblootstellingen dienen te bepalen voor de berekening van de leverage ratio en de openbaarmaking daarvan. De aanpassingen worden voor het eerst van toepassing op 28 juni 2021, twee jaren na de datum van inwerkingtreding. Hierdoor geldt die nieuwe berekeningswijze voor het eerst met betrekking tot de leverage ratio zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december 2021. Voor de toepassing van genoemd artikel 15be wordt uitgegaan van de tekst van de verordening kapitaalvereisten zoals deze van toepassing is voor het berekenen en openbaar maken van de leverage ratio met betrekking tot 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar aanvangt. Dat betekent dat bovengenoemde aanpassingen van de verordening kapitaalvereisten voor de toepassing van genoemd artikel 15be voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot fiscale boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 en dat derhalve voor die boekjaren voor het eerst wordt uitgegaan van de nieuwe berekeningswijze van de leverage ratio (met betrekking tot 31 december 2021).

Hierna wordt voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel de functie van de verwijzing in het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 naar deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten nader toegelicht aan de hand van de in artikel 13 van die verordening beschreven toepassing van de openbaarmakingsvereisten op basis van de geconsolideerde situatie. De hierbij gehanteerde begrippen dienen te worden uitgelegd naar de betekenis die hieraan in de verordening kapitaalvereisten wordt gegeven.

Voorbeeld 3. Nederlandse bankengroep

Een in Nederland gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen, namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten openbaart de in Nederland gevestigde moederinstelling in dit voorbeeld de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt in dat geval voor de belastingplichtige, zijnde de fiscale eenheid waarvan de in Nederland gevestigde moedermaatschappij en dochtermaatschappij A deel uitmaken, de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie van de in Nederland gevestigde moederinstelling gehanteerd.

Omdat de in de EU gevestigde moederinstelling zowel de financiële gegevens van de in Nederland gevestigde dochtermaatschappij als de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij waarover zij beheersing en zeggenschap heeft in haar consolidatie betrekt, heeft de geconsolideerde leverage ratio in het voorbeeld niet enkel betrekking op de in Nederland gevestigde bank, maar ook op de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Dit illustreert dat de kapitalisatie van buitenlandse dochtermaatschappijen doorwerkt in de ratio voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel.

Voorbeeld 4. Europese bankengroep

Een in de EU gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen, namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten openbaart de in de EU gevestigde moederinstelling de geconsolideerde leverage ratio. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dat geval de geconsolideerde leverage ratio van de in de EU gevestigde moederinstelling gehanteerd.

Voor de volledigheid wordt in dit kader opgemerkt dat voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 de in artikel 13, eerste lid, tweede zin, en tweede lid, tweede zin, van de verordening kapitaalvereisten genoemde uitzonderingen er niet aan in de weg staan dat de geconsolideerde leverage ratio moet worden gehanteerd. Dat betekent dat ingeval voor belangrijke dochterondernemingen en dochterondernemingen met aanzienlijke betekenis voor hun plaatselijke markt de leverage ratio ook op gesubconsolideerde basis wordt bepaald, dit er niet aan afdoet dat voor de toepassing van genoemd artikel 15be, eerste lid, de geconsolideerde leverage ratio op het niveau van de in de EU gevestigde moederinstelling moet worden gehanteerd.

Op grond van artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten behoeft een Europese moederinstelling of instelling die onder de zeggenschap van een Europese moederholding staat geen geconsolideerde leverage ratio openbaar te maken, voor zover zij wordt betrokken bij een gelijkwaardige openbaarmaking die door een niet in de EU en niet in de EER (hierna: derde land) gevestigde moederonderneming op een geconsolideerde basis wordt gedaan. Artikel 13, eerste en tweede lid, van de verordening kapitaalvereisten blijft in dat geval buiten toepassing. Dit betekent, kort gezegd, dat ingeval de financiële gegevens van de Europese groep op een hoger niveau in het derde land in een consolidatie worden betrokken, voor de bepaling van de geconsolideerde leverage ratio bij dit hogere, niet-Europese consolidatieniveau wordt aangesloten. Als voorwaarde geldt hierbij dat op het niveau van dit derde land sprake is van een op gelijkwaardige wijze in de zin van deel 7 en artikel 451, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten berekende en openbaar gemaakte geconsolideerde leverage ratio.

Voorbeeld 5. Nederlandse dochtermaatschappij van moederonderneming in derde land

Een in een derde land gevestigde moederonderneming houdt via een 100%-belang in een in de EU gevestigde moederholding twee 100%-kleindochtermaatschappijen, te weten de in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Omdat de financiële gegevens van de EU-moederholding op geconsolideerde basis worden betrokken in een gelijkwaardige openbaarmaking door de in het derde land gevestigde moederonderneming, is de EU-moederholding in dit voorbeeld op grond van artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten niet gehouden om een geconsolideerde leverage ratio openbaar te maken. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dit geval de geconsolideerde leverage ratio zoals die wordt openbaar gemaakt op het niveau van de in het derde land gevestigde moedermaatschappij gehanteerd.

Het voorgestelde artikel 15be, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat ingeval met betrekking tot een belastingplichtige niet op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld in deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage ratio wordt berekend en openbaar gemaakt, voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15be de leverage ratio wordt gehanteerd zoals die met betrekking tot de belastingplichtige op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening kapitaalvereisten op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge deel 7, onderscheidenlijk artikel 451, eerste lid, van die verordening.

Voorbeeld 6. Nederlandse dochtermaatschappij van in derde land gevestigde moedermaatschappij

Een in een derde land gevestigde moedermaatschappij heeft een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent. Met betrekking tot de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt niet door een EU-moederinstelling op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld in deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage ratio berekend en openbaar gemaakt. In dat geval wordt op grond van het derde lid van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 voor de toepassing van de renteaftrekbeperking in het eerste lid van dat artikel de leverage ratio gehanteerd zoals die met betrekking tot de belastingplichtige ingevolge artikel 6 van de verordening kapitaalvereisten op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge deel 7, onderscheidenlijk artikel 451, eerste lid, van die verordening.

Artikel 15bf van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bf, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten winst de renten ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover, kort gezegd, het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal minder bedraagt dan 8. Indien hiervan sprake is, worden ingevolge het eerste lid van genoemd artikel 15bf de renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor (8-ER)/(100-ER) gedeelte. In deze formule staat ER voor de eigenvermogenratio. De eigenvermogenratio betreft als hoofdregel het ingevolge de richtlijn solvabiliteit II⁷² bepaalde eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal. De teller van de breuk (8-ER) betreft het percentage dat de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-ER) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal. Door de toepassing van de formule komt bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige van een jaar, voor zover de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8, een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen van dat jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van die formule derhalve gelijk aan, kort gezegd, de verhouding tussen het tekort van de eigenvermogenratio en het (procentuele) aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal. Ingeval het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal ten minste gelijk is aan 8, worden de renten ter zake van geldleningen in dat jaar niet in aftrek beperkt. Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet zou kunnen leiden tot een vrijstelling is in het eerste lid van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969 – in lijn met het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 – geregeld dat de eigenvermogenratio voor de toepassing van genoemd artikel 15bf ten hoogste 8 bedraagt.

Genoemd artikel 15bf, eerste lid, bepaalt verder – eveneens in lijn met genoemd artikel 15be, eerste lid – dat onder de factor ER wordt verstaan de eigenvermogenratio naar de stand op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar, bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Voor een toelichting op de samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid wordt verwezen naar de voorbeelden 1 en 2 ten aanzien van genoemd artikel 15be, eerste lid. Deze uitwerking geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar juridisch wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.

Het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel onder het begrip eigenvermogenratio (in de factor ER) wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage van het balanstotaal, zoals dat op het geconsolideerde niveau van de groep waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt, kan worden bepaald aan de hand van het openbaar gemaakte verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep overeenkomstig artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit II. Het tweede lid, onderdelen a en b, van genoemd artikel 15bf geeft voor de toepassing van de eigenvermogenratio, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, invulling aan de begrippen eigen vermogen en balanstotaal. Voor de invulling van beide begrippen wordt aangesloten bij de waarderingsgrondslagen en definities van de richtlijn solvabiliteit II.

Op grond van genoemd artikel 15bf, tweede lid, onderdeel a, bestaat het eigen vermogen voor de toepassing van de eigenvermogenratio van het eerste lid van dat artikel, kort gezegd, uit de eigenvermogenbestanddelen die worden genoemd in de verordening solvabiliteit II⁷³ voor zover die fiscaal niet als geldlening worden aangemerkt. Als gevolg daarvan is sprake van een gecorrigeerd eigen vermogen. Het gaat hierbij allereerst om de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 69 van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 71 van die verordening, bezitten. Dit betreft, kort gezegd, het zogenoemde tier 1-vermogen. Hierbij geldt dat de reconciliatiereserve, bedoeld in artikel 69, onderdeel a, onder iv, van de verordening solvabiliteit II, niet wordt verminderd met te verwachten dividenden, uitkeringen en kosten in de zin van artikel 70, eerste lid, onderdeel b, van die verordening. Daarnaast betreft het eigen vermogen voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 72, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 73 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd, om het zogenoemde tier 2-kernvermogen. Hierbij is van belang dat de in artikel 72, onderdeel b, van die verordening genoemde achtergestelde verplichtingen, gewaardeerd overeenkomstig artikel 75 van de richtlijn solvabiliteit II, voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf niet tot het eigen vermogen behoren. Verder wordt voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf onder eigen vermogen verstaan de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 74, onderdelen a, b, c, g en h, van de verordening solvabiliteit II, die voldoen aan de vereisten van artikel 75 van die verordening. Het gaat hierbij, kort gezegd, om het zogenoemde aanvullend tier 2-vermogen. Tot slot worden voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf tot het eigen vermogen gerekend de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 76, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 77 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd, om de zogenoemde tier 3-kernvermogenbestanddelen.

Op grond van het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt onder balanstotaal verstaan het totaal van alle ingevolge artikel 296, eerste lid, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa.

Het voorgestelde artikel 15bf, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat indien met betrekking tot een belastingplichtige niet een verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep openbaar wordt gemaakt als bedoeld in artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit II, voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15bf onder eigenvermogenratio wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage van het balanstotaal zoals dat voor de belastingplichtige kan worden bepaald aan de hand van het openbaar gemaakte rapport over de solvabiliteit en financiële positie, bedoeld in artikel 51 van die richtlijn. Kort gezegd wordt in dat geval de eigenvermogenratio op individuele basis bepaald aan de hand van dat door de belastingplichtige openbaar gemaakte rapport.

Het voorgestelde artikel 15bf, vierde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op verzekeraars met beperkte risico-omvang als bedoeld in artikel 1:1 Wft. Voor deze belastingplichtigen wordt geen verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep en geen rapport over de solvabiliteit en financiële positie openbaar gemaakt. Genoemd vierde lid regelt dat voor deze belastingplichtigen voor de toepassing van de eigenvermogenratio in het eerste lid van dat artikel het eigen vermogen en het balanstotaal worden bepaald aan de hand van de ingevolge de artikelen 3:72, vijfde lid, of 3:73c, tweede lid, Wft openbaar gemaakte jaarrekening, het openbaar gemaakte bestuursverslag en de openbaar gemaakte overige gegevens. Voorgaande is nader uitgewerkt in artikel 134e van het Besluit prudentiële regels Wft.

Artikel 15bg van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969 regelt dat ingeval een belastingplichtige in een jaar – bijvoorbeeld binnen fiscale eenheid – zowel het bedrijf van bank, bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 15be, als het bedrijf van verzekeraar, bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 15bf, uitoefent, voor de bepaling welk van die beide artikelen toepassing vindt, wordt aangesloten bij die bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige waarvan de omvang, bepaald aan de hand van het balanstotaal, in dat jaar het grootst is. Het gaat hierbij om het gecorrigeerde balanstotaal van het bankendeel en het balanstotaal van het verzekeringsdeel. Het gecorrigeerde balanstotaal van het bankendeel betreft de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank, bedoeld in artikel 429, vierde lid, van de verordening kapitaalvereisten. Het balanstotaal van het verzekeringsdeel betreft het totaal van de ingevolge artikel 296, eerste lid, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa, bedoeld in genoemd artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b.

Voorbeeld 7. Verzekeraar met bancaire activiteiten

Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid een dochtermaatschappij A die het bedrijf van verzekeraar uitoefent, een dochtermaatschappij B die het bedrijf van bank uitoefent, alsmede dochtermaatschappijen die overige activiteiten uitoefenen. Het balanstotaal van verzekeringsdochtermaatschappij A bedraagt € 90 miljoen. Het gecorrigeerde balanstotaal van bankendochtermaatschappij B bedraagt € 10 miljoen. De overige (niet-vergunninghoudende) dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid hebben een balanstotaal van € 50 miljoen.

Uitwerking

Omdat het balanstotaal van dochtermaatschappij A die het bedrijf van verzekeraar uitoefent groter is dan het gecorrigeerde balanstotaal van dochtermaatschappij B die het bedrijf van bank uitoefent worden op grond van het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969 de renten ter zake van geldleningen van de belastingplichtige in aftrek beperkt door de toepassing van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969. Het balanstotaal van de overige (niet-vergunninghoudende) maatschappijen van de fiscale eenheid is in dit kader niet relevant.

Artikel 15bh van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet in een regeling voor situaties dat de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b Wet Vpb 1969 en de voorgestelde minimumkapitaalregel toepassing vinden met betrekking tot dezelfde renten ter zake van geldleningen. De voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 en het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 regelen namelijk dat de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel als uitgangspunt van toepassing zijn op dezelfde renten ter zake van geldleningen die in een jaar zijn verschuldigd. Hierdoor wordt als het ware samenloop van beide renteaftrekbeperkingen gecreëerd. Vervolgens regelt genoemd artikel 15bh dat voor zover bij het bepalen van de in een jaar genoten winst een saldo aan renten niet in aftrek komt door de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 (earningsstrippingmaatregel) voor de toepassing van de in de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 opgenomen aftrekbeperking het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen dat in dat jaar niet in aftrek komt, wordt verminderd met dat saldo. Deze vermindering kan ingevolge genoemd artikel 15bh echter niet leiden tot een negatief bedrag. Zonder toepassing van genoemd artikel 15bh zou – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 en genoemd onderdeel b – dezelfde rente ter zake van geldleningen zowel in aftrek worden beperkt door de earningsstrippingmaatregel als door de minimumkapitaalregel.

Voorbeeld 8. Exploitatie warenhuis naast bancaire activiteit binnen een fiscale eenheid

Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid als hoofdactiviteit de exploitatie van een warenhuis. Deze activiteit is ondergebracht in dochtermaatschappij A. Daarnaast oefent de belastingplichtige ook het bedrijf van bank uit in dochtermaatschappij B. Dochtermaatschappij A en dochtermaatschappij B behoren tot een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Op fiscale-eenheidsniveau bedraagt de gecorrigeerde winst € 10 miljoen en overtreffen de rentelasten ter zake van geldleningen (€ 5 miljoen) de rentebaten ter zake van geldleningen (€ 1 miljoen). De leverage ratio van dochtermaatschappij B bedraagt 2.

Uitwerking

In dit voorbeeld wordt op grond van de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b Wet Vpb 1969 € 1 miljoen van aftrek uitgesloten (en voortgewenteld naar het volgende jaar). Dit betreft het gedeelte van het saldo aan renten van € 4 miljoen (namelijk € 5 miljoen minus € 1 miljoen) dat meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst van € 10 miljoen (€ 3 miljoen). Doordat het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8 worden de renten ter zake van geldleningen eveneens in aftrek beperkt door de toepassing van de minimumkapitaalregel uit het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969. De niet-aftrekbare rente door toepassing van de minimumkapitaalregel bedraagt in dit voorbeeld in beginsel € 306.122 (namelijk 6/98 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 5 miljoen).

Op grond van het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 wordt echter het gedeelte van de renten ter zake van de geldleningen dat op grond van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 in beginsel van aftrek zou worden uitgesloten (€ 306.122) verminderd met het saldo aan renten dat op grond van artikel 15b Wet Vpb 1969 reeds niet in aftrek komt (€ 1 miljoen), doch niet verder dan tot nihil. Derhalve worden in dit voorbeeld geen renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten op grond van de minimumkapitaalregel.

Artikel XII, onderdeel G (artikel 18 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Door de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 vinden de voorgestelde artikelen 15bd tot en met 15bh Wet Vpb 1969 eveneens toepassing bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming voor buitenlandse belastingplichtigen. Daarmee zijn de renteaftrekbeperkingen van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 eveneens van toepassing op de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank, onderscheidenlijk verzekeraar, in Nederland uitoefent.

Voorbeeld 9. Nederlandse vaste inrichting van een hoofdhuis gevestigd in EU

Een buitenlandse belastingplichtige oefent in Nederland het bedrijf van bank uit door middel van een vaste inrichting. Het hoofdhuis van die belastingplichtige is gevestigd in Duitsland. In zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 wil de belastingplichtige bij het bepalen van de winst € 100 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen. Op 31 december 2019 was de leverage ratio – in de zin van het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 derhalve: op het niveau van het hoofdhuis in Duitsland – zoals dat met betrekking tot de belastingplichtige wordt berekend en openbaar gemaakt 6%.

Uitwerking

Door toepassing van het voorgestelde artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 kan de buitenlandse belastingplichtige in dit voorbeeld afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Het voorgestelde artikel 18, tweede lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van bank uitoefent, maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige geen leverage ratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 wordt berekend en openbaar gemaakt. Hiervan is sprake indien de buitenlandse belastingplichtige geen in de EU of EER gevestigd hoofdhuis heeft, waardoor met betrekking tot het hoofdhuis van die belastingplichtige geen leverage ratio op geconsolideerde of individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt op grond van de verordening kapitaalvereisten. In die gevallen wordt voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15be een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio gehanteerd zoals die met betrekking tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt.

Het voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van verzekeraar uitoefent, maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige geen eigenvermogenratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969 kan worden bepaald. In die gevallen wordt op grond van het voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15bf een aan die eigenvermogenratio gelijkwaardige ratio gehanteerd die wordt bepaald aan de hand van het eigen vermogen en balanstotaal op grond van een met betrekking tot dat hoofdhuis openbaar gemaakte rapportage.

Het voorgestelde artikel 18, vierde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het voorgestelde tweede en derde lid van dat artikel bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld voor de beoordeling of sprake is van een aan een leverage ratio, onderscheidenlijk eigenvermogenratio, gelijkwaardige ratio.

Artikel XIII

Artikel XIII (artikel 68 van de Mijnbouwwet)

Artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001 regelt dat kosten en lasten die verband houden met giften, beloften of diensten bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen indien blijkt dat sprake is van een strafbaar feit als bedoeld in de artikelen 126, eerste lid, 177, 178, 178a, 328ter, tweede lid, of 328quater, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht. Abusievelijk is de verwijzing naar genoemd onderdeel h niet opgenomen in artikel 68 van de Mijnbouwwet. Met de voorgestelde wijziging wordt deze omissie hersteld. In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en de gewenste toepassing van dat onderdeel voor de Mijnbouwwet wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 68 van de Mijnbouwwet daar eveneens op aan te passen.

Artikel XIV

Artikel XIV, onderdeel A (artikel 1.2 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 is in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II een heffingsvermindering opgenomen voor het verduurzamen van huurwoningen. Hierbij is abusievelijk artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, van laatstgenoemde wet niet aangepast. Met de voorgestelde wijziging wordt deze omissie hersteld.

Artikel XIV, onderdeel B (artikel 1.6 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.6, eerste lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt voorkomen dat het belastbare bedrag negatief kan worden. Dit zou anders als gevolg hebben dat de belastingplichtige geld ontvangt, hetgeen in het kader van de doelstelling van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II ongewenst zou zijn. Daarom wordt met deze wijziging voorgesteld om het belastbare bedrag minimaal op nihil vast te stellen.

Het voorgestelde artikel 1.6, vierde lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II ziet op het introduceren van een vrijstelling van de verhuurderheffing voor tijdelijke huurwoningen die worden gerealiseerd in periode van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2024 (vrijstelling tijdelijke woningen). Om te verzekeren dat de vrijstelling uitsluitend voor tijdelijke woningen geldt, moet voor de realisatie ervan een tijdelijke omgevingsvergunning verleend zijn (het voorgestelde vierde lid, onderdeel a). Daarnaast mag voor de bouw van de tijdelijke huurwoning geen heffingsvermindering als bedoeld in het voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II zijn verleend (het voorgestelde vierde lid, onderdeel b). Indien de belastingplichtige in aanmerking wil komen voor de vrijstelling tijdelijke woningen dient hij hiertoe een verklaring aan te vragen bij RVO.nl die deze verklaringen namens de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties zal verstrekken indien aan de bij of krachtens de wet bepaalde voorwaarden is voldaan (het voorgestelde vierde lid, onderdeel c).

Een vrijstelling geldt voor een periode van vijftien jaar nadat de tijdelijke huurwoning is gerealiseerd (het voorgestelde vijfde lid). Een afgegeven verklaring kan worden ingetrokken indien niet meer voldaan is aan de voorwaarden waaronder ze verleend is (het voorgestelde zesde lid).

Artikel XIV, onderdeel C (artikel 1.11 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Door de voorgestelde wijziging van artikel 1.11, eerste lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt een nieuwe heffingsvermindering van € 25.000 geïntroduceerd voor de bouw van goedkope huurwoningen (huurwoningen waarvan de huurprijs lager is dan het bedrag, genoemd in artikel 20, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de huurtoeslag) (heffingsvermindering nieuwbouw). Deze heffingsvermindering kan uitsluitend worden aangevraagd voor huurwoningen die worden gerealiseerd in gemeenten die zijn opgenomen in de aan de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II toe te voegen bijlage (bijlage 2) op of na 1 januari 2020 (het voorgestelde tweede lid) en de minimale investering voor de realisatie van die woning € 62.500 bedraagt (het voorgestelde derde lid). De overige wijzigingen van genoemd artikel 1.11 zijn van wetstechnische aard.

Artikel XIV, onderdeel D (artikel 1.12 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging in artikel 1.12, tweede lid, onderdeel c, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het tijdstip tot wanneer aanvragen voor voorlopige investeringsverklaringen voor investeringen als bedoeld in artikel 1.2, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van die wet kunnen worden ingediend, gewijzigd. Voor deze investeringen kan reeds geen voorlopige investeringsverklaring worden aangevraagd omdat bij Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 18 april 2018 tot verlaging van de bedragen van de heffingsvermindering in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (Stcrt. 2018, nr. 22406) het bedrag voor deze investeringen reeds per 1 juli 2018 op nihil is gesteld.

Artikel XIV, onderdeel E (artikel 1.14 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Zowel de voorgestelde vrijstelling tijdelijke woningen als de voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw wordt op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 1.14 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II opgedragen aan verhuurders als een dienst van algemeen economische belang vanwege het feit dat de markt onvoldoende voorziet in de behoefte aan dit soort woningen.

Artikel XIV, onderdeel F (artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het toezicht en de handhaving geregeld inzake de voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw en vrijstelling tijdelijke woningen.

Artikel XIV, onderdeel G (artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

In het voorgestelde artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt een wijziging voorgesteld van artikel 1.6, vierde lid, onderdeel a, van die wet op het moment dat artikel 5.36 van de Omgevingswet in werking treedt. Thans is de beoogde inwerkingtredingsdatum daarvoor 1 januari 2021. Op dat moment wordt als gevolg van de voorgestelde wijziging in laatstgenoemde bepaling verwezen naar de omgevingsvergunning met een termijnstelling. Deze wijziging waarborgt de tijdelijkheid van de woningen.

Artikel XIV, onderdeel H (artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het tarief van de verhuurderheffing gewijzigd in verband met het invoeren van de vrijstelling tijdelijke woningen.

Artikel XV

Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

De voorgestelde toevoeging van artikel 24, eerste lid, onderdeel i, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) zorgt ervoor dat de wet weer in overeenstemming wordt gebracht met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever en met de huidige praktijk.

Bij de verzuimverzekeringen wordt verduidelijkt dat deze verzekeringen onder de vrijstelling van assurantiebelasting vallen. Voor de door de werkgever afgesloten private Werkhervatting Gedeeltelijk Arbeidsgeschikten (WGA)- en Ziektewet (ZW)-eigenrisicodragersverzekeringen geldt dat deze volgens de letterlijke tekst van de huidige wet niet valt onder de vrijstelling voor ongevallen-, invaliditeits- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen, terwijl de publieke WGA- en ZW-verzekeringen van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) wel onder de desbetreffende vrijstelling vallen. De oorzaak hiervan is dat bij de private verzekeringen namelijk een rechtstreekse uitkering van de private verzekeraar aan de werknemer ontbreekt. De private verzekeringen verzekeren immers de mogelijke financiële verplichtingen van de werkgever en vallen, in tegenstelling tot de oorspronkelijke bedoeling, niet onder de vrijstelling. Voor het beoogde gelijke speelveld tussen de publieke en private WGA- en ZW-markt is een vrijstelling van deze verzekeringen noodzakelijk.

Het verschil tussen de huidige wet en de oorspronkelijke bedoeling is ontstaan door de verschillende wetswijzigingen die zien op de WGA- en ZW-uitkeringen die in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is destijds kennelijk impliciet vanuit gegaan dat geen aanpassing van de vrijstelling in de assurantiebelasting nodig was. Derhalve wordt met deze wijziging de wet weer in lijn gebracht met die bedoeling en eveneens met de huidige praktijk.

Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

De voorgestelde toevoeging van onderdeel j aan het eerste lid van artikel 24 WBR zorgt ervoor dat er een vrijstelling voor de heffing van assurantiebelasting gaat gelden voor brede weersverzekeringen die worden afgesloten door een actieve landbouwer.

Onder een brede weersverzekering wordt verstaan een verzekering tegen de financiële gevolgen van ongunstige weersomstandigheden als bedoeld in titel 4.1 van de Regeling Europese EZK- en LNV-subsidies. Het betreft een verzekering voor een actieve landbouwer als bedoeld in artikel 9, tweede lid, derde alinea, van Verordening (EU) nr. 1307/2013 van het Europees parlement en de Raad van 17 december 2013 tot vaststelling van voorschriften voor rechtstreekse betalingen aan landbouwers in het kader van de steunregelingen van het gemeenschappelijk landbouwbeleid en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 637/2008 van de Raad en Verordening (EG) nr. 73/2009 van de Raad (PbEU 2013, L 347) tegen de financiële gevolgen van ongunstige weersomstandigheden.

In het kort is een actieve landbouwer een persoon of een groep die desgevraagd verifieerbare bewijzen kan verstrekken waaruit blijkt dat:

• a) het jaarlijkse bedrag aan rechtstreekse betalingen als bedoeld in genoemde verordening ten minste 5% uitmaakt van hun totale inkomsten uit niet-landbouwactiviteiten in het meest recente belastingjaar waarvoor dit bewijs beschikbaar is;

• b) hun landbouwactiviteiten niet onaanzienlijk zijn; of

• c) hun voornaamste bedrijfs- of ondernemingsdoel de uitoefening van een landbouwactiviteit is.

Een verzekering wordt pas aangemerkt als een brede weersverzekering indien deze voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld bij artikel 4.1.11 van de Regeling Europese EZK- en LNV-subsidies.

Artikel XVI

Artikel XVI, onder 1 (tabel I, onderdeel b, post 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Voorgesteld wordt de tekst van tabel I, post b 2, Wet OB 1968 redactioneel aan te passen in die zin dat voortaan gesproken wordt van het uitlenen in plaats van de verhuur van de goederen, bedoeld in tabel I, post a 30, Wet OB 1968. Hiermee wordt beter aangesloten bij de tekst van de BTW-richtlijn 2006. Met de wijziging wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel XV, onder 2 (tabel I, onderdeel b, post 21, van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Voorgesteld wordt om een nieuwe post (post b 21) op te nemen in tabel I, onderdeel b, Wet OB 1968. Deze nieuwe post heeft betrekking op het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 of op het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften. De voorgestelde post omvat een tweetal onderdelen, te weten «het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30» (hierna nader toegelicht in onderdeel a) en «het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften» (hierna nader toegelicht in onderdeel b). De beperking «mits deze uitgaven, onderscheidenlijk nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal, of uit video-inhoud of beluisterbare muziek» die geldig is voor beide onderdelen wordt hierna nader toegelicht in onderdeel c.

a. Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30

Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 is een elektronische dienst als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel q, Wet OB 1968.

Om te bepalen of sprake is van een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende uitgave als bedoeld in post a 30, moet worden getoetst of de uitgave vergelijkbaar is met een fysieke uitgave waarop het verlaagde btw-tarief van toepassing is. Deze vergelijkbaarheid moet worden beoordeeld naar de inhoud en het gebruik van de langs elektronische weg verstrekte uitgave.

Voor de vraag of een langs elektronische weg geleverde (of uitgeleende) uitgave qua inhoud en gebruik onder het verlaagde btw-tarief kan vallen, zijn de kaders zoals die zijn gesteld voor de fysieke uitgaven leidend. Of sprake is van een langs elektronische weg geleverd boek en dergelijke wordt daarom beoordeeld naar maatschappelijke opvattingen.

De inhoud moet in ieder geval statisch zijn en voor alle afnemers hetzelfde. Teksten die bestaan uit reacties van gebruikers van websites en apps vallen daar bijvoorbeeld niet onder. Het geheel moet een boek, dagblad, weekblad of tijdschrift vormen. Het is niet vereist dat er voor elke elektronische uitgave een wat betreft de leesinhoud vergelijkbare fysieke tegenhanger bestaat. Indien een fysieke uitgave niet in aanmerking zou komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief in post a 30 komt de vergelijkbare gedigitaliseerde inhoud die via elektronische weg wordt aangeboden ook niet in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief.

De gedigitaliseerde inhoud van elektronische uitgaven biedt de mogelijkheid functionaliteit toegankelijk te maken die voor fysieke uitgaven niet beschikbaar is. Daarbij kan worden gedacht aan het kopiëren en plakken van tekst, het navigeren via een inhoudsopgave of een zoekfunctie, het aanpassen van de weergave via het vergroten en verkleinen van de tekst en de aanpassing van de lichtintensiviteit. Dergelijke functies, die naar hun aard verbonden zijn aan elektronische uitgaven, staan de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet in de weg. Andere gebruiksmogelijkheden die niet samenhangen met de elektronische verstrekking maar extra functionaliteit toevoegen staan toepassing van het verlaagde btw-tarief wel in de weg.

Wanneer een langs elektronische weg geleverde uitgave bestaat uit dynamische en technologische elementen zoals interactieve kaarten, recensies, reacties, spelletjes en communicatiemogelijkheden, vindt het verlaagde btw-tarief ook geen toepassing. Dergelijke elektronische diensten zijn niet vergelijkbaar met een fysieke uitgave, waarvan de inhoud een van tevoren vaststaande omvang heeft en het gebruik de toegang tot die leesinhoud betreft. De inhoud en het gebruik zijn immers niet vergelijkbaar met uitgaven als bedoeld in post a 30. Bijvoorbeeld het leveren van een product met toeristische informatie valt niet onder het verlaagde btw-tarief als die app bestaat uit beschrijvingen van bezienswaardigheden, interactieve plattegronden, de mogelijkheid om reviews te plaatsen en te lezen en de mogelijkheid om gesproken woorden te vertalen naar, en uit te laten spreken in een andere taal. Ook het leveren van toegang tot een product met berichten over de actuele weersontwikkeling, zoals neerslag en temperatuur, valt niet onder het verlaagde btw-tarief. Dat geldt ook voor producten waarmee routes kunnen worden gepland en waarmee interactief een taal, kennis of vaardigheden kunnen worden geleerd.

Een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende uitgave kan alleen worden gelezen door middel van ondersteunende apparatuur, zoals een e-reader, een computer, een telefoon of een tablet-pc. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op deze ondersteunende apparatuur en ook niet op het platform – het programma – dat nodig is om die uitgave weer te kunnen geven op deze apparatuur.

Het komt voor dat bij websites en apps een vergoeding wordt betaald voor een andere prestatie dan het leveren of uitlenen van de uitgaven. Logischerwijs is het verlaagde btw-tarief in dit geval niet van toepassing. Gedacht kan worden aan een website waarop artikelen gratis kunnen worden gelezen maar tegen vergoeding de advertenties kunnen worden weggelaten.

De producten waarbij de primaire dienstverlening is gericht op het toegang verlenen tot een databank met daarin bijvoorbeeld boeken, kranten en tijdschriften, (kunnen) vallen onder het verlaagde btw-tarief. De aangeboden inhoud kan immers overeenkomen met inhoud die in aanmerking komt voor het verlaagde btw-tarief en ook het gebruik van het product hoeft niet af te wijken. Logischerwijs vallen niet onder het verlaagde btw-tarief de producten (databanken) waarbij de primaire dienstverlening is gericht op het toegankelijk maken van informatie. Bij dergelijke diensten is geen sprake van het leveren van elektronische uitgaven omdat de prestatie niet de toegang tot leesinhoud betreft maar de mogelijkheid om informatie te doorzoeken en te ordenen.

Overeenkomstig het huidige toepassingsbereik van post a 30 kan het verlaagde btw-tarief ook van toepassing zijn op langs elektronische weg geleverde digitale educatieve informatie onder voorwaarde dat deze informatie uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs en dat dit laatste objectief kenbaar of duidelijk is. Zoals toegelicht bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2010 betekent dit dat aan de hand van objectieve maatstaven zal moeten worden beoordeeld of een product aan dit criterium voldoet. Een duidelijke aanwijzing hiervoor is dat een product direct en (vrijwel) uitsluitend wordt geleverd aan of is voorgeschreven door onderwijsinstellingen. Hiermee wordt bedoeld dat het product nagenoeg uitsluitend is ontwikkeld met het oog op opname in de lespakketten van onderwijsinstellingen. Daarentegen zal digitale educatieve informatie die niet voldoet aan de hiervoor genoemde voorwaarden maar wel in de reguliere detailhandel of onlinewinkels wordt verkocht, niet kunnen worden aangemerkt als educatieve informatie bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs die kan delen in het verlaagde btw-tarief.

b. En het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften

Voorgesteld wordt het verlaagde btw-tarief ook van toepassing te laten zijn op het verlenen van toegang tot de nieuwswebsite zoals die van een dagblad, weekblad of tijdschrift. Bedoeld worden websites waarop nieuws, actualiteiten en achtergrondinformatie (bijvoorbeeld als uitvloeisel van journalistiek onderzoek) is te lezen, waarbij voor iedere afnemer dezelfde leesinhoud beschikbaar is. Met deze aanvulling wordt bijvoorbeeld beoogd nieuwswebsites – waaronder begrepen apps – van de welbekende dagbladen, zoals deze op dit moment worden aangeboden, onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief te brengen. Door de modale consument worden deze producten gezien als dagblad. Het is inherent aan een nieuwswebsite dat de daarop gepubliceerde artikelen voortdurend worden ververst en dat er bijvoorbeeld een door de afnemer aangebrachte voorkeursselectie van de nieuwsberichten te verkrijgen is. Deze mogelijkheden doen daarom niet af aan de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Om misverstanden te voorkomen wordt opgemerkt dat aan de toepassing van het verlaagde tarief niet in de weg staat de aanwezigheid van eventuele podcasts, puzzels, voorgelezen tekst, een mogelijkheid tot het geven van commentaar en dergelijke, mits bijkomstig aan de gepubliceerde artikelen en nieuwsberichten.⁷⁴ Logischerwijs is het verlaagde btw-tarief niet van toepassing voor zover via de nieuwswebsite of app andere elektronische diensten worden geleverd.

c. De uitgaven en nieuwswebsites mogen niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek

In lijn met de BTW-richtlijn 2006⁷⁵ wordt voorgesteld te bepalen dat het verlaagde btw-tarief niet van toepassing is op uitgaven en nieuwswebsites die uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek. Met video-inhoud wordt bedoeld bewegend beeld, al dan niet voorzien van geluid. Met beluisterbare muziek wordt niet bedoeld audiomateriaal dat de inhoud van een luisterboek vormt.

Voorbeelden

Om de praktijk zoveel mogelijk duidelijkheid te geven, volgen hierna extra voorbeelden.

Voorbeeld 1: Het downloaden van een boek dat verder alleen op een usb-stick is uitgebracht.

Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval is het boek ook digitaal uitgegeven op een usb-stick. Wanneer het boek wordt gedownload, wordt daarom dezelfde leesinhoud geleverd als bij de uitgave die onder post a 30 valt (het boek op de usb-stick). Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.

Voorbeeld 2: Het downloaden van een boek dat niet fysiek is uitgegeven

Er is sprake van een boek dat langs elektronische weg wordt geleverd. Voor toepassing van het verlaagde btw-tarief is niet vereist dat er daadwerkelijk een vergelijkbare fysieke tegenhanger bestaat. Ook wanneer een boek wordt geleverd dat niet fysiek is uitgegeven maar bijvoorbeeld alleen per download beschikbaar is, vindt het verlaagde btw-tarief toepassing.

Voorbeeld 3: Het downloaden of per e-mail ontvangen van een pdf-bestand van een ook op papier uitgegeven krant

De krant wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval wordt een identieke krant die onder post a 30 valt ook fysiek uitgegeven. De papieren krant en de langs de elektronische weg geleverde krant zijn vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief vindt toepassing.

Voorbeeld 4: Het toegang verlenen tot een nieuwswebsite zoals die van een dagblad, weekblad en tijdschrift

Wanneer – al dan niet met behulp van een app – toegang wordt verleend tot een nieuwswebsite van een dagblad, weekblad of tijdschrift kan het verlaagde btw-tarief van toepassing zijn. Zo valt bijvoorbeeld het toegang verlenen tot de nieuwswebsite van een krant, tijdschrift of een online toegankelijk journalistiek onderzoeksplatform met periodiek verschijnende nieuwsuitgaven onder het verlaagde btw-tarief.

Voorbeeld 5: Het downloaden van een luisterboek

Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. Luisterboeken op dragers zoals een usb-stick vallen reeds onder het verlaagde btw-tarief. Het luisterboek dat via elektronische weg wordt geleverd is vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.

Artikel XIX

Artikelen XVII, XVIII en XIX (artikel 35 van de Wet op de accijns en artikel VIID van het Belastingplan 2018)

In het kader van het Nationaal Preventieakkoord wordt voorgesteld de accijns van sigaretten bovenop de reeds voorziene verhoging op grond van het regeerakkoord zodanig extra te verhogen dat de verkoopprijs per pakje van 20 stuks in 2020 ten minste één euro extra stijgt. Om substitutie-effecten te voorkomen zal ook het tarief van accijns op rooktabak per kilogram met ingang van dezelfde datum in absolute zin gelijk worden verhoogd als het tarief van de accijns van 1000 stuks sigaretten. Artikel XVII kan pas in werking treden met ingang van 1 april 2020 in verband met het feit dat artikel 36, vierde lid, van de Wet op de accijns voorschrijft dat een wijziging van de accijns van tabaksproducten niet eerder in werking treedt dan met ingang van de eerste dag van de vierde kalendermaand na afloop van publicatie van die wijziging. Nu naar verwachting het onderhavig voorstel van wet in december 2019 tot wet wordt verheven en in diezelfde maand wordt gepubliceerd in het Staatsblad, is de eerst mogelijke datum van inwerkingtreding 1 april 2020. Voor artikel XVIII geldt dit uiteraard niet. Dat artikel kan in werking treden met ingang van 1 januari 2021.

Op grond van artikel XIX van dit wetsvoorstel komt artikel VIID van het Belastingplan 2018 te vervallen. Die bepaling voorziet in een tariefverhoging van de accijns van alle tabaksproducten op grond van het regeerakkoord met ingang van 1 januari 2021. Door de extra accijnsverhoging op grond van artikel XVII van dit belastingplan zullen ook de wijzigingen van die accijnstarieven met ingang van 1 januari 2021 moeten worden aangepast. Artikel XVIII van dit wetsvoorstel voorziet daar in.

Artikel XX

Artikel XX, onderdeel A, onder 1 tot en met 4, onderdeel B, onder 1 en 2, onderdeel C, onder 2, onderdeel E, onder 1 en 2, onderdeel F, onder 1 en 2, onderdeel I en onderdeel L (artikelen II, onderdelen A en B, III, onderdelen A en B, XV, onderdelen A en B, XVI, onderdelen A en B, XL en XLIV van het Belastingplan 2019)

Ingevolge XX, onderdelen A, onder 1 en 3, B, onder 1 en 2, E, onder 1 en 2, F, onder 1 en 2, I en L, worden de tarieftabel van artikel 2.10, eerste lid, Wet IB 2001, de tarieftabel van artikel 2.10a, eerste lid, van die wet, de tarieftabel van artikel 20a, eerste lid, Wet LB 1964 en de tarieftabel van artikel 20b, eerste lid, van die wet per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 aangepast ten opzichte van de aanpassingen die zijn opgenomen in het Belastingplan 2019. De wijzigingen ten opzichte van de thans nog voor de loon- en inkomstenbelasting geldende tarieftabellen en ten opzichte van de in het Belastingplan 2019 opgenomen tarieftabellen zijn beschreven in het algemeen deel van deze memorie. Bij de per 1 januari 2020 voorgestelde bedragen is reeds rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 die per 1 januari 2020 wordt toegepast.

Met de genoemde aanpassingen van de tarieftabellen daalt met ingang van 1 januari 2020 het toptarief ten opzichte van het in het Belastingplan 2019 voor 2020 opgenomen toptarief met 1%-punt naar 49,5%. Voorgesteld wordt om het in het Belastingplan 2019 opgenomen correctiepercentage van de zogenoemde tariefmaatregel eveneens met 1%-punt te verlagen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is opgemerkt wordt namelijk beoogd om in 2020 voor de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning en andere aangewezen grondslagverminderende posten een aftrektarief van 46% te laten gelden, zijnde het aftrektarief dat ook zonder de versnelde verlaging van het toptarief in 2020 zou hebben gegolden⁷⁶. Hiertoe strekken de in artikel XX, onderdeel A, onder 2 en 4, opgenomen aanpassingen van de artikelen 2.10, tweede lid, en 2.10a, tweede lid, Wet IB 2001.

Artikel XIX, onderdeel A, onder 5 (artikel II, onderdeel Ea, van het Belastingplan 2019)

Op grond van artikel 6.19 Wet IB 2001 worden de uitgaven voor specifieke zorgkosten, bedoeld in artikel 6.17, onderdelen b tot en met g, Wet IB 2001, met een percentage verhoogd. Deze verhoging⁷⁷ is alleen van toepassing indien is voldaan aan de voorwaarde dat het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek lager is dan het bedrag van de bovengrens van de tweede schijf van de tarieftabel in artikel 2.10a Wet IB 2001. Vanwege de voorgestelde wijziging van de tariefstructuur met ingang van 1 januari 2020 waarbij de tot die datum geldende eerste en tweede schijf worden samengevoegd, klopt per die datum de verwijzing in artikel 6.19 Wet IB 2001 naar de tarieftabel van artikel 2.10a Wet IB 2001 niet meer. Het bedrag dat bedoeld is als grens om in aanmerking te komen voor de verhoging van de genoemde uitgaven voor specifieke zorgkosten is dan niet langer opgenomen in de tweede regel van de tweede kolom van die tabel, maar in de eerste regel van de tweede kolom van die tabel. Voorgesteld wordt de verwijzing daarnaar in artikel 6.19, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 daarop aan te passen.

Artikel XIX, onderdeel A, onder 6 en 8, onderdeel B, onder 3 en 5, onderdeel E, onder 3, en onderdeel F, onder 3 (artikelen II, onderdelen G en Ka, III, onderdelen G en K, XV, onderdeel C, en XVI, onderdeel C, van het Belastingplan 2019)

Ingevolge artikel XX, onderdelen A, onder 4 en 6, B, onder 3 en 5, E, onder 3, en F, onder 3, wordt de algemene heffingskorting verder verhoogd ten opzichte van de verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden gaan als gevolg van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XX, onderdeel A, onder 7, onderdeel B, onder 4, onderdeel C, onder 1, onderdeel E, onder 4, onderdeel F, onder 4, onderdeel G, onderdeel H, onderdeel J en onderdeel K (artikelen II, onderdeel H, III, onderdeel H, IV, XV, onderdeel D, XVI, onderdeel D, XVIA, XXXIX, XLI en XLIA van het Belastingplan 2019)

Met de in artikel XX, onderdelen A, onder 5, B, onder 4, C, onder 1, E, onder 4, F, onder 4, G, H, J en K, wordt de arbeidskorting per 1 januari 2020 verder verhoogd ten opzichte van de verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden gaan als gevolg van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XX, onderdeel D (artikel XIV van het Belastingplan 2019)

In artikel XIV van het Belastingplan 2019 is overgangsrecht opgenomen voor schoolgelden in verband met de in het Belastingplan 2019 opgenomen verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. In dat overgangsrecht wordt onder andere verwezen naar artikel 31a, zevende lid, Wet LB 1964. In verband met de voorgestelde vernummering van genoemd zevende lid in het kader van de voorgestelde wijziging van de vrije ruimte van de werkkostenregeling, behoeft deze verwijzing in dat overgangsrecht aanpassing.

Artikel XXI

Artikel XXI, onderdelen A en B (artikelen 7.4 en 7.5 van de Wet bedrijfsleven 2019)

Met de voorgestelde wijzigingen ingevolge artikel XXI wordt de verlaging van het tarief in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting die ingevolge de Wet bedrijfsleven 2019 met betrekking tot het jaar 2020 zou worden doorgevoerd, ongedaan gemaakt en wordt dat tarief ten opzichte van die wet vanaf 1 januari 2021 met 1,2%-punt minder verlaagd. De in de Wet bedrijfsleven 2019 opgenomen wijzigingen van het tarief in de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting worden niet aangepast.

In 2020 wordt daarmee het tarief in de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting 16,5% en blijft het tarief in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting 25%. Voorts worden vanaf 1 januari 2021 de tarieven van de vennootschapsbelasting 15% in de eerste tariefschijf en 21,7% in de tweede tariefschijf. De maatregel is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XXII

Artikel XXII (artikel 8.44 van de Belastingwet BES)

Op basis van artikel 8.44, tweede lid, van de Belastingwet BES moet een belastingschuldige invorderingsrente betalen bij overschrijding van de betalingstermijn van een belastingaanslag. Met de voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid wordt in de tekst tot uitdrukking gebracht over welk tijdvak die rente wordt berekend. Hoewel derhalve wel invorderingsrente moet worden betaald bij te late betaling door de belastingschuldige, vindt er geen rentevergoeding plaats bij te late betaling door de Belastingdienst Caribisch Nederland. Dit laatste wordt met het voorgestelde artikel 8.44, derde lid, van de Belastingwet BES alsnog geregeld. Tevens wordt geregeld over welk tijdvak die te vergoeden rente wordt berekend. In het voorgestelde artikel 8.44, vierde lid, van de Belastingwet BES wordt een uitzondering op het vergoeden van invorderingsrente aan de belastingschuldige gemaakt voor gevallen waarin het aan de belastingschuldige is te wijten dat de uitbetaling niet tijdig is geschied.

Artikel XXIII

Artikel XXIII (artikel 41b van de Wet inkomstenbelasting BES)

Bij de inkomstenbelasting BES wordt een aanslag op grond van artikel 41b, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wet inkomstenbelasting BES niet vastgesteld en blijft verrekening van voorheffingen achterwege tenzij:

• a. de verschuldigde belasting de totale voorheffingen met meer dan United States Dollar (USD) 168 te boven gaat;

• b. sprake is van loon dat in de loonbelasting is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen;

• c. de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan.

In het geval dat de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan, wordt de aanslag ingevolge artikel 41b, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting BES vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen achterwege indien het totaal van die voorheffingen de verschuldigde belasting met niet meer dan USD 84 te boven gaat. Restitutie op of invordering van een belastingaanslag vindt ingevolge artikel 41b, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting BES – onverminderd het bepaalde in het eerste en tweede lid van genoemd artikel 41b – slechts plaats indien het te restitueren of te vorderen bedrag meer bedraagt dan USD 28.

Ter vergemakkelijking van de uitvoering en vereenvoudiging van de regelgeving wordt voorgesteld artikel 41b, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting BES te schrappen. Het is bij nader inzien niet nodig om een afwijkende regeling te hanteren voor het al dan niet opleggen van een aanslag en het al dan niet verrekenen van voorheffingen voor gevallen waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. In artikel 41b, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting BES wordt voor andere situaties reeds geregeld in welke gevallen een aanslag met een te betalen bedrag wordt vastgesteld en in welke gevallen verrekening van voorheffingen plaatsvindt. Voorgesteld wordt om dezelfde regeling te hanteren voor situaties waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. Ten slotte wordt voorgesteld nog een redactionele verbetering in die regeling aan te brengen.

Artikel XXV

Artikel XXV (inwerkingtreding)

Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2020. Voor een aantal wijzigingen is in een uitgestelde toepassing of inwerkingtreding voorzien. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën, W.B. Hoekstra

De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel

---

1 Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 33.

2 Motie van het lid Nijboer, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 51.

3 Brief van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 4 april 2019, Kamerstukken II 2018/19, 35 000 IX, nr. 19.

4 Motie van de leden van Weyenberg en Dijkgraaf, Kamerstukken II 2016/17, 34 725, nr. 8.

5 Hierbij gaat het kabinet uit van een gemiddeld verbruik van 1.170 m³ gas en 2.581 kWh elektriciteit.

6 Brief van de Minister van Economische Zaken en Klimaat van 28 juni 2019 over de uitvoering van het Urgenda-vonnis, Kamerstukken II 2018/19, 32 813, nr. 341.

7 Bijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 34 700, nr. 34, p. 7–8.

8 Richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de harmonisatie en vereenvoudiging van bepaalde regels in het btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten (PbEU 2018, L 311).

9 Kamerstukken I 2010/11, 32 500 VI, M.

10 Uitgaande van een belastingplichtige die premieplichtig is voor alle volksverzekeringen.

11 Bijlage bij Kamerstukken II 2015/16, 31 311, nr. 154, https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2015/10/02/eindrapport-ibo-zelfstandigen-zonder-personeel.

12 Hiermee worden bedoeld: rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen.

13 Dit betekent dat belastingheffing over de uitkeringen plaatsvindt vanaf het moment dat de hoogte van de uitkeringen uitkomt boven het totaalbedrag van de ter zake van de lijfrente betaalde, niet afgetrokken premies.

14 Het saldo van deze lijfrenten is het bedrag waarmee de waarde van de aanspraak uitkomt boven het totaalbedrag van de ter zake van de lijfrente betaalde, niet afgetrokken premies. Dit bedrag spiegelt het rendement weer dat tijdens de looptijd van een dergelijke lijfrente is behaald.

15 Zie voor pensioenen van een internationale organisatie, ter illustratie Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264 (pensioen voormalig griffier Internationaal Gerechtshof).

16 Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 80.

17 Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 60.

18 Artikel 31a Wet LB 1964.

19 Kamerstukken I 2018/19, 35 026, G.

20 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2019, nr. 2019 – 93725, Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek (Stcrt. 2019, 39948).

21 Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet internationaal georiënteerd basisonderwijs is door het kabinet opgemerkt dat de bekostiging vanuit de overheid ten behoeve van een internationale afdeling niet toereikend is en dat een ouderbijdrage daarom verplicht mag worden gesteld. Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 795, nr. 3, p. 2–3. Voor wat betreft het internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs bevat artikel 9 van de Beleidsregel IGVO 2010 de mogelijkheid een ouderbijdrage verplicht te stellen voor toelating tot het internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs (http://wetten.overheid.nl/BWBR0027776/2012-08-01).

22 Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een school die niet voldoet aan de voorwaarden van de subjectieve onderwijsvrijstelling mogelijk nog wel gebruik kan maken van een gedeeltelijke vrijstelling van belasting, de zogenoemde objectvrijstelling. Door deze objectvrijstelling wordt een vrijstelling van belasting verleend voor het deel van de onderwijsactiviteiten waarbij wel is voldaan aan de bekostigingseis.

23 In de toelichting op de Experimenteerbeschikking Europese School Den Haag (2 november 2011) is beschreven dat een verplichte ouderbijdrage een voorwaarde is om te worden toegelaten tot het primaire onderwijs van de Europese School te Den Haag. Wat betreft het voortgezet onderwijs is in artikel 5 van de Beschikking Europees secundair onderwijs Den Haag bepaald dat de toelating tot het Europees secundair onderwijs afhankelijk is van de voldoening van een geldelijke bijdrage door de ouders. Daarnaast bevat artikel 9 van de Beleidsregel IGVO 2010 de mogelijkheid om een ouderbijdrage verplicht te stellen voor toelating tot het internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs (http://wetten.overheid.nl/BWBR0027776/2012-08-01).

24 In opdracht van de EC is geanalyseerd hoe groot het fiscale voordeel op financiering met vreemd vermogen is in vergelijking met eigen vermogen. Volgens deze berekeningen bedraagt het fiscale voordeel bij financiering met vreemd vermogen in Nederland ruim 2 procentpunt (zie ZEW, 2012, «Effective tax levels, using the Devereux/Griffith methodology», Project for the EU Commission: TAXUD/2008/CC/099).

25 Earnings before interest, tax and depreciation allowances.

26 Kamerstukken II 2017/18, 34 700, nr. 34.

27 Rapport werkgroep Fiscaliteit ten behoeve van de Studiegroep Duurzame Groei, 2016, p. 58 en 99.

28 Verordening (EU) nr. 575/2013 van het Europees parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende prudentiële vereisten voor kredietinstellingen en beleggingsondernemingen en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2013, L 176).

29 Gedelegeerde Verordening (EU) nr. 2015/35 van de Commissie van 10 oktober 2014 tot aanvulling van Richtlijn 2009/138/EG van het Europees parlement en de Raad betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II) (PbEU 2015, L 12).

30 Op grond van de earningsstrippingmaatregel wordt het saldo aan renten van aftrek uitgesloten voor zover dit meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst. Het saldo aan renten in dit voorbeeld bedraagt € 4 miljoen (namelijk € 5 miljoen minus € 1 miljoen). 30% van de gecorrigeerde winst van € 10 miljoen bedraagt € 3 miljoen. Daardoor wordt in dit voorbeeld € 1 miljoen aan renten van aftrek uitgesloten.

31 Zie ook de brief van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties bij de Staat van de Volkshuisvesting 2019, Kamerstukken II 2018/19, 32 847, nr. 520.

32 Nederland is opgedeeld in 40 COROP-gebieden, deze zijn in 1970 vastgesteld door de Coördinatiecommissie Regionaal Onderzoeksprogramma (COROP), waarbij de forenzenstromen als basis hebben gediend.

33 In de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU.

34 Besluit van de Europese Commissie van 20 december 2011 betreffende de toepassing van artikel 106, tweede lid, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst, verleend aan bepaalde met het beheer van diensten van algemeen economisch belang belaste ondernemingen.

35 Wet van 1 februari 2017 tot wijziging van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II naar aanleiding van de evaluatie van de verhuurderheffing (Stb. 2017, 48).

36 Zie artikel 2 van genoemd besluit.

37 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2006, L 347).

38 Richtlijn (EU) 2018/1713 van de Raad van 6 november 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG, wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft (PbEU 2018, L 286).

39 Zoals ook is aangegeven in overweging nr. 2 en 3 van de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften.

40 Kamerstukken II 2018/19, 32 793, nr. 339.

41 Werkhervattingsuitkering gedeeltelijk arbeidsgeschikten als bedoeld in artikel 54 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen.

42 Kamerstukken II 2018/19, 35 000, nr. 36.

43 Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 30.

44 Verordening (EU) nr. 1305/2013 van het Europees parlement en de Raad van 17 december 2013 inzake steun voor plattelandsontwikkeling uit het Europees Landbouwfonds voor plattelandsontwikkeling (ELFPO) en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 1698/2005 van de Raad (PbEU 2013, L 347).

45 Tot 1 januari 2018 bedroeg het percentage 65%. Artikel 38, vijfde lid, jo. bijlage II van Verordening (EU) nr. 1305/2013.

46 In de inkomstenbelasting uiteraard ook over andersoortig inkomen.

47 Handelingen II 2018/19, nr. 49, item 4, p. 1–2.

48 Kamerstukken II 2018/19, 28 089, nr. 109.

49 Dit is geregeld in artikel 611a, eerste lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (privaatrechtelijke dwangsom).

50 Wet OM-afdoening.

51 Artikel 5:33 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat een verbeurde dwangsom wordt betaald binnen zes weken nadat zij van rechtswege is verbeurd.

52 Ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

53 Kamerstukken II 2015/16, 34 300, nr. 74.

54 Ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

55 Kamerstukken II 2017/18, 34 700, nr. 34.

56 Verordening (EU) 2019/876 van het Europees parlement en de Raad van 20 mei 2019 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 575/2013 wat betreft de hefboomratio, de nettostabielefinancieringsratio, vereisten inzake eigen vermogen en in aanmerking komende passiva, tegenpartijkredietrisico, marktrisico, blootstellingen aan centrale tegenpartijen, blootstellingen aan instellingen voor collectieve belegging, grote blootstellingen, rapportage- en openbaarmakingsvereisten, en van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2019, L 150/1).

57 Motie van de leden van Weyenberg en Dijkgraaf, Kamerstukken II 2016/17, 34 725, nr. 8.

58 Berkhout, Van Asseldonk, Van der Meer, Van der Meulen en Silvis, 2016. Evaluatie Regeling Brede Weersverzekering. Wageningen Economic Research, Rapport 2016–070.

59 Wet OM-afdoening.

60 Tijdens het vragenuur op 5 februari 2019, Handelingen II 2018/19, nr. 49, item 4, p. 2.

61 In lijn met de met betrekking tot buitenlandse boeten gedane toezegging in Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 46.

62 Dit zijn premies die vóór 1 januari 2001 zijn betaald alsmede in beperkte mate premies die na 1 januari 2001 zijn betaald (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001).

63 Hieronder wordt voor deze toelichting mede begrepen de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 genoemde omstandigheid dat anderszins voor de verkrijging een fiscale vrijstelling van toepassing is geweest.

64 Het gaat om het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB 1964 wordt geheven, dus bijvoorbeeld exclusief de eveneens tot het loon in de zin van de loonbelasting behorende eindheffingsbestanddelen.

65 Deze beleidsregel is gebaseerd op de in de voorgestelde wettekst genoemde wettelijke bepaling, namelijk artikel 75 van de Wet op het voortgezet onderwijs, alsmede op artikel 4:81 van de Algemene wet bestuursrecht.

66 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2019, nr. 2019 – 93725, Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek (Stcrt. 2019, 39948).

67 In vergelijkbare zin geldt ingevolge genoemd tweede lid dat voor de toepassing van genoemd artikel 15b alleen de rentebaten ter zake van geldleningen in aanmerking worden genomen die zonder toepassing van dat artikel maar na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de winst.

68 Artikel 4, eerste lid, onderdeel (93), van Verordening (EU) nr. 575/2013 van het Europees parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende prudentiële vereisten voor kredietinstellingen en beleggingsondernemingen en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2013, L 176).

69 Artikel 429, vierde lid, van Verordening (EU) nr. 575/2013 van het Europees parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende prudentiële vereisten voor kredietinstellingen en beleggingsondernemingen en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2013, L 176).

70 Verordening (EU) nr. 575/2013 van het Europees parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende prudentiële vereisten voor kredietinstellingen en beleggingsondernemingen en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2013, L 176).

71 Verordening (EU) 2019/876 van het Europees parlement en de Raad van 20 mei 2019 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 575/2013 wat betreft de hefboomratio, de nettostabielefinancieringsratio, vereisten inzake eigen vermogen en in aanmerking komende passiva, tegenpartijkredietrisico, marktrisico, blootstellingen aan centrale tegenpartijen, blootstellingen aan instellingen voor collectieve belegging, grote blootstellingen, rapportage- en openbaarmakingsvereisten, en van Verordening (EU) nr. 648/2012 (PbEU 2019, L 150/1).

72 Richtlijn 2009/138/EG van het Europees parlement en de Raad betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II) (PbEU 2009, L335).

73 Gedelegeerde Verordening (EU) nr. 2015/35 van de Commissie van 10 oktober 2014 tot aanvulling van Richtlijn 2009/138/EG van het Europees parlement en de Raad betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II) (PbEU 2015, L 12).

74 Gezien onderdeel C dient logischerwijs te worden gelet op de voorwaarde dat nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.

75 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2006, L 347).

76 Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, p. 9.

77 In de praktijk wordt deze regeling – niet geheel zuiver – veelal aangeduid als de vermenigvuldigingsfactor.