Kamerstuk
| Datum publicatie | Organisatie | Vergaderjaar | Dossier- en ondernummer |
|---|---|---|---|
| Tweede Kamer der Staten-Generaal | 2009-2010 | 32145 nr. 3 |
Authentieke versie (PDF)
Informatie
Gerelateerd
Printen
Delen
32 145
Goedkeuring van het op 26 september 2008 te Londen totstandgekomen
Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering
van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittanië en Noord-Ierland tot
het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting
met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten,
met Protocol en Onderlinge Overeenkomst (Trb. 2008, 201 en Trb. 2009, 123)
nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Van oudsher bestaan er sterke politieke, financiële en economische betrekkingen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het VK). Het VK was dan ook een van de eerste landen waarmee Nederland in de vorige eeuw een integraal verdrag ter vermijding van dubbele belasting overeenkwam1. Nadien is reeds meermaals een nieuw dan wel een herzien belastingverdrag overeengekomen2. Het meest recente verdrag dateert uit 1980 en is tweemaal bij protocol aangevuld, te weten in 1983 en 19893.
De betrekkingen tussen Nederland en het VK ontwikkelen zich voortdurend, mede onder invloed van Europa. Wederzijdse grensoverschrijdende investeringen door het bedrijfsleven blijven toenemen, alsook de mobiliteit van werknemers uit beide landen. Ook op het gebied van fiscale en niet-fiscale wetgeving in beide landen hebben de ontwikkelingen niet stil gestaan. De steeds hechter wordende samenwerking tussen Nederland en het VK en de intensivering van het kapitaal- en personenverkeer tussen beide landen, vormden voor Nederland en het VK de aanleiding om het belastingverdrag uit 1980 te herzien. In eerste instantie bestond de intentie om een derde aanvullend protocol op te stellen. Tijdens de onderhandelingen is echter bij het VK de voorkeur ontstaan voor een geheel nieuw verdrag.
Het voorliggende Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (hierna: «het Verdrag» of «het voorliggende Verdrag») vervangt dan ook integraal het belastingverdrag uit 1980, met de bijbehorende protocollen (hierna: het Verdrag uit 1980). Het voorliggende Verdrag verschilt slechts op een beperkt aantal punten van het Verdrag uit 1980, daar er voornamelijk technische aanpassingen zijn gedaan. Deze technische aanpassingen strekken er toe onduidelijkheden en onvolkomenheden op te heffen die bij de toepassing van het Verdrag uit 1980 aan het licht zijn gekomen. De oorzaak van deze onduidelijkheden en onvolkomenheden is terug te voeren op de ontwikkelingen die zich sinds 1980 in de nationale fiscale wetgeving en jurisprudentie in Nederland en het VK hebben voorgedaan. Daarnaast worden onder deze noemer begrepen bepalingen die in het nieuwe Verdrag zijn opgenomen als gevolg van beleidsontwikkelingen op het terrein van het internationale fiscale recht. Voor Nederland gold bij de onderhandelingen de notitie«Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen-)recht» (hierna: Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid) (met name Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nrs. 1 en 3 en Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4) als leidraad. Ook hechten beide landen, zijnde OESO-leden, veel waarde aan het OESO-modelverdrag.
Onderstaand wordt eerst de aanleiding en het verloop van de onderhandelingen met het VK toegelicht. Daarna wordt een aantal hoofdpunten uit het Verdrag kort besproken. In aparte paragrafen wordt vervolgens ingegaan op de budgettaire aspecten, de inbreng die van derden is ontvangen naar aanleiding van de aangekondigde onderhandelingen, de uitvoeringskosten en administratieve lasten en de Koninkrijkspositie.
In het tweede deel van de toelichting worden de verdragsartikelen afzonderlijk toegelicht.
2. AANLEIDING VOOR EN VERLOOP VAN DE ONDERHANDELINGEN
Zoals in de inleiding aangegeven, dateert het huidige belastingverdrag tussen Nederland en het VK uit 1980. Dit verdrag is tweemaal bij Protocol aangevuld: in 1983 met een Protocol betreffende werkzaamheden buitengaats en in 1989 met een Protocol betreffende diverse onderwerpen. Gedurende de jaren daarna kwam, zoals gezegd, een aantal technische knelpunten van het Verdrag uit 1980 aan het licht, zowel wat betreft de uitvoering als wat betreft onderwerpen zoals de «remittance-base» bepaling, anti-misbruikbepalingen voor interest en royalty’s en de verdragsgerechtigdheid van pensioenfondsen en liefdadigheidsinstellingen. Eén en ander vormde voor beide landen aanleiding om in 1995 opnieuw met elkaar in onderhandeling te treden, opdat deze knelpunten met een derde wijzigingsprotocol konden worden opgelost.
De eerste onderhandelingen over dit wijzigingsprotocol vonden plaats in 1995 en 1996. Over een groot aantal punten werd tijdens deze gesprekken overeenstemming bereikt. Het VK toonde zich echter niet bereid tot het maken van afspraken inzake bijstand bij invordering. De Britse nationale wet stond internationale bijstand bij invordering niet toe en het onderwerp was niet politiek bespreekbaar. Gevolg was dat de besprekingen over een wijzigingsprotocol werden opgeschort.
In juni 1998 werden de onderhandelingen hervat. Tijdens deze besprekingen werd ambtelijke overeenstemming bereikt over een concept-wijzigingsprotocol, doch met uitzondering van een bepaling over wederzijdse bijstand bij invordering, waarmee het VK nog steeds grote moeite had. Nederland heeft daarop eind 1998 een compromisvoorstel gedaan aan de Britten. Dit compromis hield in dat geen bepaling over bijstand bij invordering in het wijzigingsprotocol zou worden opgenomen, maar dat beide landen een intentieverklaring zouden ondertekenen inhoudende dat beide landen een positieve houding hadden ten opzichte van bijstand bij invordering en dat een bepaling hieromtrent zou worden overeengekomen zodra de Britse nationale wetgeving internationale bijstand bij invordering mogelijk zou maken. De reactie van het VK op dit voorstel was echter terughoudend.
Wijziging Britse standpunt inzake internationale bijstand bij invordering
In 2001 heeft zich een belangrijke ontwikkeling voorgedaan, die voor Nederland aanleiding vormde de onderhandelingen weer vlot te trekken.
Het VK stemde tijdens de Ecofinraad in 2001 in met een uitbreiding van de werkingssfeer van de EG-richtlijn inzake de bijstand bij invordering (Richtlijn 2001/44/EG1 ). Het betrof een uitbreiding van de werkingssfeer tot belastingen naar inkomen en vermogen en de assurantiebelasting. Het besluit tot deze uitbreiding diende unaniem te worden genomen. Door met dit voorstel in te stemmen, gaf het VK in feite alsnog een intentieverklaring om mee te werken aan internationale bijstand bij invordering en zijn nationale wetgeving aan te passen.
In het voorjaar van 2002 vonden dan ook opnieuw besprekingen tussen Nederland en het VK plaats over het wijzigingsprotocol, waarbij tevens voornoemde EG-richtlijn inzake bijstand bij invordering aan de orde kwam. Tijdens deze gesprekken gaf het VK tevens te kennen graag het sluiten van een protocol te willen overslaan, ten gunste van een integrale herziening van het belastingverdrag. Nederland stemde hiermee in.
Onderhandelingen integrale herziening belastingverdrag
De onderhandelingen gericht op de herziening van het Verdrag uit 1980 vonden hun aanvang in juni 2003 en besloegen in totaal vier rondes. In eerste instantie werden de wederzijdse wensen geïnventariseerd, in aanvulling op of eventueel in afwijking van het concept-wijzigingsprotocol uit 1998. Nederland hield hierbij echter de inhoud van dit conceptprotocol scherp in de gaten, omdat hierin een aantal voor Nederland belangrijke punten was overeengekomen. In augustus 2008 werd in Den Haag ambtelijke overeenstemming tussen beide landen bereikt over de inhoud van een integraal belastingverdrag. In onderdeel 3 worden de hoofdpunten van het voorliggende Verdrag kort toegelicht.
Zoals opgemerkt, wordt met het nu voorliggende Verdrag het Verdrag uit 1980 integraal vervangen. Naar de mening van de eerste ondertekenaar weerspiegelen de in het Verdrag neergelegde regelingen een resultaat dat in het licht van de over en weer naar voren gebrachte wensen als evenwichtig kan worden beschouwd en waarin op bevredigende wijze rekening is gehouden met de belangen van de Nederlandse belastingbetaler. De volgende hoofdpunten kunnen worden genoemd:
• een bepaling betreffende het inwonerschap van vennootschappen die deel uitmaken van een zogenoemde «dual listed company arrangement» (artikel 4, vierde lid);
• een bepaling betreffende dividenden uitgekeerd door bepaalde vastgoedinvesteringsvehikels (artikel 10, tweede lid, subparagraaf ii);
• een bepaling die de heffingsbevoegdheid over zowel private als publieke pensioenen, alsmede sociale zekerheidsuitkeringen en lijfrentes regelt (artikel 17);
• een bepaling die voorziet in de mogelijkheid tot arbitrage (artikel 25, vijfde lid).
Deze hoofdpunten worden hierna in onderdeel 3.2 toegelicht. Voor de overige artikelen zij verwezen naar de artikelsgewijze toelichting.
Artikel 4 van het Verdrag (woonplaatsartikel) bevat zoals gebruikelijk een bepaling inzake lichamen met een dubbele woonplaats, ook wel de «corporate tie breaker»-bepaling genoemd (vierde lid). In het Verdrag uit 1980 wordt een dergelijk lichaam geacht voor toepassing van het verdrag zijn woonplaats te hebben in het land waar de werkelijke leiding van het lichaam wordt uitgeoefend. In het voorliggende Verdrag wordt overeengekomen dat de competente autoriteiten in onderling overleg zullen trachten de woonplaats van een dergelijk lichaam te bepalen. Indien de autoriteiten niet tot overeenstemming komen, wordt het lichaam voor toepassing van het Verdrag geacht van Nederland noch van het VK inwoner te zijn, behalve voor de artikelen inzake de vermijding van dubbele belasting, non-discriminatie en de onderlinge overlegprocedure. Deze benadering werd door beide landen opportuun geacht, gezien diverse ervaringen uit de praktijk. Ook binnen OESO-verband wordt deze benadering onderschreven. Nederland en het VK hebben een overzicht opgesteld van factoren die die een rol spelen bij het bepalen van de woonplaats. Deze factoren worden besproken in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 4, alwaar tevens enige voorbeelden worden gegeven van situaties waarin deze bepaling een rol zou kunnen spelen.
Ondernemingen met een «dubbele structuur»
De nauwe financiële en economische betrekkingen tussen Nederland en het VK vinden ook hun weerslag in het bedrijfsleven. Een aantal ondernemingen heeft zijn wortels zowel in Nederland als in het VK. Soms zijn deze wortels zo sterk, dat één onderneming is opgebouwd uit een Britse en een Nederlandse vennootschap, die elk hun eigen juridische status en beursnotering hebben, maar die hun onderneming of ondernemingen op basis van één of meerdere samenwerkingsovereenkomsten gezamenlijk exploiteren. Door de grote verwevenheid van de activiteiten en financiën van deze vennootschappen in Nederland en het VK, zou onduidelijkheid kunnen ontstaan over de woonplaats van de betrokken vennootschappen. Om discussie hieromtrent te voorkomen, is in artikel 4 een regeling getroffen voor dergelijke ondernemingen met een «dubbele structuur». Voor de zogenoemde «dual listed company arrangements» is in het vijfde lid van artikel 4 bepaald dat de betrokken vennootschappen geacht worden hun woonplaats te hebben in het land waar zij zijn opgericht, mits zij hier hun hoofdnotering hebben. Wat moet worden verstaan onder een «dual listed company arrangement» is neergelegd in lid 6 van artikel 4. In de artikelsgewijze toelichting wordt hierop nader ingegaan en wordt een aantal voorbeelden gegeven.
3.3 Vastgoedinvesteringsvehikels
Het VK kent in beginsel geen bronbelasting op dividenden. Op 1 januari 2007 is in het VK echter de belastingwetgeving inzake bepaalde vastgoedinvesteringsvehikels, de zogenoemde «real estate investment trusts» (hierna REIT’s), van kracht geworden. Een REIT is, kort gezegd, een in het VK gevestigde aandelenvennootschap waarvan het inkomen voor tenminste 75 procent uit inkomsten uit onroerend goed bestaat. Daarnaast moet aan een aantal andere voorwaarden worden voldaan, onder andere met betrekking tot het aantal aandeelhouders, alvorens een vennootschap als REIT kan worden aangemerkt. Het inkomen dat de REIT uit dit onroerend goed behaalt, is vrijgesteld van belasting. Op de dividenden die de REIT uitkeert, wordt echter onder de Britse nationale wet 20 procent dividendbelasting (tarief 2008) ingehouden.
Het VK achtte het wenselijk om een zekere mate van bronheffing voor deze REIT’s in het Verdrag te handhaven, om te voorkomen dat door een REIT behaalde winsten geheel onbelast zullen blijven, nu in het Verdrag een tarief van 0 procent voor deelnemingsdividenden is geïntroduceerd (artikel 10, tweede lid, onderdeel b), subparagraaf (i)).
In artikel 10 is daarom een bronheffingstarief van 15 procent opgenomen voor dividenden die hun oorsprong vinden in de inkomsten uit onroerend goed en worden uitgedeeld door vastgoedinvesteringsvehikels die vrijgesteld zijn van belasting en (nagenoeg) hun gehele inkomen uitkeren (tweede lid, onderdeel a), subparagraaf (ii)). Door de algemene formulering van deze bepaling is dit tarief niet alleen van toepassing op REIT’s, maar ook op bijvoorbeeld fiscale beleggingsinstellingen (FBI’s) als bedoeld in artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, indien deze aan genoemde voorwaarden voldoen. Hiermee is onder het Verdrag een vergelijkbare positie gecreëerd voor de Britse REIT en de Nederlandse FBI.
Het Verdrag bevat, net als het Verdrag uit 1980, een artikel betreffende werkzaamheden verricht in overheidsdienst (nu artikel 18, voorheen artikel 19). Onder het Verdrag uit 1980 is dit artikel tevens van toepassing op overheidspensioenen (artikel 19, tweede lid). Hiermee wordt voor deze pensioenen een uitzondering gemaakt op de toepassing van het reguliere pensioenartikel (artikel 18). Gevolg hiervan is dat wanneer een werknemer zowel in de private als publieke sector pensioen heeft opgebouwd, zijn pensioenuitkeringen dienen te worden gesplitst in een gedeelte waarop het reguliere pensioenartikel van toepassing is en een gedeelte dat onder de reikwijdte van artikel 19 valt. Dergelijke splitsingen blijken in de praktijk vaak lastig te maken en brengen veel administratieve lasten met zich. Dit heeft Nederland en het VK doen besluiten in het nu voorliggende Verdrag een artikel betreffende overheidsdiensten op te nemen zonder hierin een regeling te treffen voor overheidspensioenen. Alle pensioenuitkeringen vallen hierdoor onder het reguliere pensioenartikel, ongeacht of deze zijn opgebouwd in de private of de publieke sector. Een splitsing van pensioenuitkeringen is niet langer noodzakelijk, hetgeen de uitvoering ten goede komt. Reeds in 1991 is door de Staatssecretaris van Financiën bij beantwoording van Kamervragen uit de Eerste Kamer (Handelingen I 1990/91, nr. 26, blz. 53–54.) gewezen op de praktische bezwaren die optreden bij splitsing tussen particuliere en overheidspensioenen bij overgang van de private naar de publieke sector en vice versa. Voorliggende aanpassing van de behandeling van overheidspensioenen dient mede in dit licht te worden bezien.
Beide staten hebben onderkend dat bovengenoemde benadering kan leiden tot een verschuiving van heffingsrechten over overheidspensioenen. Onder het Verdrag uit 1980 wordt het heffingsrecht over overheidspensioenen in beginsel toegewezen aan het land dat het overheidspensioen betaalt (bronstaat). In het nu voorliggende Verdrag zal het heffingsrecht echter in beginsel worden toegewezen aan het land waar de pensioengerechtigde woont (woonstaat). Daar de effectieve belastingdruk, inclusief sociale zekerheidspremies, over pensioenuitkeringen in Nederland en het VK niet gelijk is, kan het voorgaande leiden tot een verandering van de effectieve lastendruk voor bepaalde groepen van belastingplichtigen. Om eventuele negatieve effecten in de effectieve lastendruk te mitigeren, zijn partijen overeengekomen dat de regeling van het Verdrag uit 1980 na inwerkingtreding van het nu voorliggende Verdrag nog van toepassing kan blijven voor die belastingplichtigen die daar prijs op stellen. In de inwerkingtredingtredingsbepaling van het Verdrag is hiertoe een overgangsregeling opgenomen (artikel 30, vierde lid).
3.5 Wederzijdse bijstand en arbitrage
Sinds lange tijd vormen de uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering door verdragspartners voor Nederland belangrijke elementen van het fiscale verdragsbeleid. Nederland streeft er dan ook naar om in bilaterale belastingverdragen bepalingen op te nemen die voorzien in uitwisseling van inlichtingen ten behoeve van de juiste uitvoering van het verdrag en de nationale wetgeving van de verdragspartners als ook in het verlenen van bijstand bij het innen van belastingschulden. Niet alleen kan hiermee dubbele belasting worden voorkomen, ook dragen gegevensuitwisseling, grensoverschrijdende controles en internationale invorderingsmogelijkheden bij aan het voorkomen van het ontgaan belasting en het tegengaan van fraude en misbruik van het verdrag. Zie ook de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid (onderdeel 3.5).
In het voorliggende Verdrag zijn zowel een informatieuitwisselingsbepaling opgenomen als een bepaling inzake bijstand bij invordering. Zoals opgemerkt in onderdeel 2 was opname van een bepaling inzake bijstand bij invordering aanvankelijk problematisch voor het VK. De Britse nationale wet stond internationale bijstand bij invordering niet toe. Uiteindelijk bleek het VK in te kunnen met stemmen met een bijstandsbepaling conform de bepaling uit het OESO-modelbelastingverdrag 2005 (OESO-publicaties, Parijs, juli 2005, zie ook www.oeso.org; hierna: OESO-modelverdrag 2005)1. Over het al dan niet opnemen van een informatieuitwisselingsartikel bestond geen discussie. Ook deze bepaling komt, op een enkele toevoeging na, volledig overeen met de bepaling uit het OESO-modelverdrag 2005. Voor een nadere toelichting omtrent beide artikelen zij verwezen naar de artikelsgewijze toelichting bij artikel 26 en 27.
Ook opname van de mogelijkheid van arbitrage in een bilateraal belastingverdrag maakt deel uit van het Nederlandse verdragsbeleid. Arbitrage vormt het sluitstuk van de overlegprocedure, die in belastingverdragen wordt opgenomen om de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid te geven, al dan niet op verzoek van een belastingplichtige, in wederzijds overleg te treden indien een situatie van dubbele belasting is ontstaan ondanks de aanwezigheid van het belastingverdrag. Dergelijke situaties kunnen zich onder andere voordoen als gevolg van een verschillende toepassing of interpretatie van het verdrag. De bevoegde autoriteiten kunnen door middel van een onderlinge overlegprocedure trachten deze situatie van dubbele belasting alsnog ongedaan te maken. Om te voorkomen dat een dergelijke overlegprocedure jaren voortduurt en belastingplichtige in onzekerheid blijft verkeren, streeft Nederland in haar belastingverdragen naar opname van een arbitragebepaling, inhoudende dat wanneer de bevoegde autoriteiten niet binnen een termijn van twee jaar tot een oplossing kunnen komen, het geschil kan worden voorgelegd aan een arbitragecommissie. Opname van de mogelijkheid tot arbitrage vormt een aansporing voor verdragspartners om een onderlinge overlegprocedure tijdig tot een oplossing te brengen.
Arbitrage in EU-verband is reeds geruime tijd geformaliseerd in het zogenoemde Arbitrageverdrag (Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EG), 23 juli 1990, Brussel (Trb. 1990, 173 en Trb. 1997, 260). Dit verdrag is op 1 januari 1995 in werking getreden en ziet specifiek op dubbele belasting ontstaan als gevolg winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen. De arbitragebepaling in een bilateraal belastingverdrag ziet niet alleen op winstcorrecties, maar kan in beginsel worden ingeroepen voor alle geschilpunten tussen bevoegde autoriteiten over toepassing van het Verdrag.
De OESO heeft begin 2007 een onderzoeksrapport gepubliceerd inzake de effectiviteit van de onderlinge overlegprocedure in bilaterale belastingverdragen («Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes», Committee on Fiscal Affairs, OESO, February 2007). In dit rapport is tevens uitgebreid aandacht besteed aan arbitrage. Onder meer is een arbitragebepaling voorgesteld die in 2008 is toegevoegd aan het artikel over de overlegprocedure in het OESO-modelverdrag (artikel 25). Ingevolge deze bepaling kan een belastingplichtige een arbitrageprocedure starten indien de bevoegde autoriteiten van de betrokken verdragslanden niet binnen een periode van twee jaar via een onderlinge overlegprocedure tot overeenstemming kunnen komen. Het rapport bevat tevens een model uitvoeringsregeling bij de arbitragebepaling waarin procedurele aspecten van arbitrage worden neergelegd, zoals de samenstelling van de arbitragecommissie, de kostenverdeling, informatieverstrekking en vertrouwelijkheid.
Op voorstel van Nederland is in het voorliggende Verdrag een arbitragebepaling overeengekomen die overeenstemt met de door de OESO opgestelde bepaling zoals hiervoor beschreven. Beide staten achtten het raadzaam direct bij het sluiten van het Verdrag een Onderlinge overeenkomst (’Mutual Agreement’ hierna: de «Onderlinge overeenkomst») te sluiten over de toepassing van de arbitragebepaling. Het is de eerste keer dat een dergelijke overeenkomst over de uitvoering van de arbitrageregeling bij een verdrag is overeengekomen. De tekst van de overeenkomst is gebaseerd op de genoemde modeluitvoeringsregeling van de OESO. Deze tekst heeft een aantal uiterlijke kenmerken die lijken te duiden op een beleidsafspraak of «Memorandum of Understanding (MoU)». Maar inhoudelijk bevat het een aantal voor de burger bindende bepalingen. De Onderlinge Overeenkomst dient daarom te worden beschouwd als uitvoeringsverdrag, dat hierbij mede ter goedkeuring wordt voorgelegd. Met het oog daarop is de tekst van deze Onderlinge Overeenkomst bekendgemaakt in het Tractatenblad.
Voor een nadere toelichting omtrent de arbitragebepaling wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op artikel 25.
De budgettaire gevolgen van het Verdrag zullen naar verwachting per saldo neutraal uitpakken. Veel bepalingen zijn slechts op technische punten aangepast, hetgeen geen budgettaire gevolgen heeft. Voor het Nederlandse bedrijfsleven zal het Verdrag bij toenemende activiteiten en investeringen in het VK positief uitwerken. De grenzen van de heffingsbevoegdheden van beide landen zijn duidelijk vastgelegd en er is een goede grondslag gelegd voor overleg en geschillenbeslechting in die situaties waarin toepassing van het Verdrag desalniettemin tot problemen zou kunnen leiden.
5. UITVOERINGSKOSTEN EN ADMINISTRATIEVE LASTEN
De gevolgen voor zowel de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst als de administratieve lasten voor het bedrijfsleven worden neutraal ingeschat.
In een persbericht van 2 februari 1999 (nr. 99-027, Directie Voorlichting) heeft het Ministerie van Financiën aangekondigd vermoedelijk onderhandelingen aan te zullen gaan met onder andere het VK om tot een algemeen verdrag tot vermijden van dubbele belasting te komen. In de jaren hierop volgend zijn de lopende onderhandelingen met het VK op gezette tijden in persberichten onder de aandacht gebracht. Belanghebbenden is verzocht de voor hen van belang zijnde aangelegenheden betreffende (dubbele) belasting in de relatie tot het VK kenbaar te maken aan het Ministerie van Financiën. In de loop der jaren zijn verschillende reacties ontvangen over de verdragsrelatie tussen Nederland en het VK. Deze reacties zijn in (de voorbereiding van) de onderhandelingen meegenomen.
Het Verdrag wordt, wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, aangegaan voor Nederland. In artikel 29 is evenwel bepaald dat het Verdrag onder voorwaarden kan worden uitgebreid tot de delen van het Koninkrijk der Nederlanden die niet in Europa zijn gelegen. Met deze formulering is beoogd reeds nu rekening te houden met de voorziene gewijzigde situatie na de staatkundige hervormingen van het Koninkrijk.
Indien tot uitbreiding wordt overgegaan, behoeft dit een afzonderlijk verdrag dat door het Koninkrijk ten behoeve van de Caribische delen van het Koninkrijk met het VK wordt overgegaan.
II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Evenals het Verdrag uit 1980 geldt dit Verdrag voor belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, maar niet voor belastingen naar het vermogen. Het VK kent geen vermogensbelasting en Nederland heeft met ingang van 1 januari 2001 de Wet op de vermogensbelasting 1964 laten vervallen. Het VK kent wel een aparte vermogenswinstbelasting.
Hoewel in titel en preambule de regeringen worden genoemd als verdragspartijen, zal het Verdrag uiteraard tussen de beide staten gelden.
Belastingen waarop het Verdrag van toepassing (artikel 2 juncto artikel I van het Protocol)
In het eerste lid is de materiële werkingssfeer van het Verdrag neergelegd. Deze bepaling komt vrijwel overeen met het eerste lid van artikel 2 uit het OESO-modelverdrag 2005, met dien verstande dat in de onderhavige bepaling geen verwijzing is opgenomen naar belastingen geheven ten behoeve van staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen, vanwege het geringe belang hiervan.
De opsomming van de Britse en Nederlandse belastingen in het derde lid verschilt vrijwel niet van het Verdrag uit 1980. Toegevoegd aan Britse zijde is de verwijzing naar de «supplementary charge in respect of ring fence trades». Het betreft hier een aanvullende heffing in de Britse vennootschapsbelasting van 10% over inkomsten uit olie- en gaswinning en uit de verwerving, het genot of de exploitatie van olie- en gasrechten in het VK of op het Britse continentale plat. De heffing is ingevoerd in 2002. De verwijzing naar deze heffing is op verzoek van de Britten opgenomen om Nederland de mogelijkheid te bieden zijn inwoners een voorkoming van dubbele belasting te bieden ingevolge artikel 21 van het Verdrag. Dit is verduidelijkt in artikel I van het Protocol.
Algemene begripsbepalingen (artikel 3 juncto artikel III van het Protocol)
De definitie van de uitdrukking «Nederland» is opgenomen in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van het Verdrag. De verdragsluitende partijen hebben beoogd dit Verdrag slechts te laten gelden tussen het Verenigd Koninkrijk en het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk der Nederlanden. De mogelijkheid bestaat dat op grond van artikel 29 het Verdrag op enig moment wordt uitgebreid tot delen van het Koninkrijk der Nederlanden die niet in Europa zijn gelegen. De gekozen formulering is zodanig vormgegeven dat de voorgenomen staatkundige hervormingen naar verwachting geen invloed zullen hebben op het toepassingsbereik van het Verdrag.
Nederland en het VK wensten een definitie op te nemen van de uitdrukking «pensioenregeling» (tweede lid, onderdeel l). Wat hier in het geval van Nederland en het VK specifiek onder wordt verstaan, is verduidelijkt in artikel III van het Protocol. In het geval van Nederland betreft het pensioenfondsen die zijn opgericht onder en worden gereguleerd door de Nederlandse wet- en regelgeving. Daarnaast dienen de inkomsten van deze pensioenfondsen nagenoeg geheel te zijn vrijgesteld van belasting. Door te verwijzen naar zijn nationale wet heeft Nederland zekergesteld dat de Nederlandse fondsen die voorzien in invaliditeits-, weduwen- en wezenpensioenen onder de reikwijdte van de definitie kunnen vallen. Ook het VK verwijst in zijn definitie naar zijn nationale wet.
Woonplaats (artikel 4 junctis artikel II en III van het Protocol)
Dit artikel bevat een aantal toevoegingen ten opzichte van artikel 4 uit het Verdrag uit 1980, gericht op opheffing van een aantal onduidelijkheden en onvolkomenheden welke sinds de inwerkingtreding van het Verdrag uit 1980 aan het licht waren gekomen. Op de eerste plaats worden pensioenregelingen en charitatieve instellingen als verdragsgerechtigd aangemerkt (tweede lid, onderdeel a en b). Hiermee wordt buiten twijfel gesteld dat zowel erkende pensioenfondsen als vrijgestelde organisaties die zich uitsluitend richten op religieuze, liefdadige, wetenschappelijke, culturele of onderwijs doeleinden aanspraak kunnen maken op de voordelen van het Verdrag. Opname van deze verduidelijking is in lijn met het commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag 2005 (paragraaf 8.2 en 8.3).
Zoals reeds toegelicht in onderdeel 3.2, is in het vierde lid van dit artikel neergelegd hoe voor toepassing van het Verdrag de woonplaats van een lichaam zal worden bepaald, ingeval sprake is van een dubbele woonplaats. Onder het Verdrag uit 1980 wordt een dergelijk lichaam geacht inwoner te zijn van het land waar de effectieve leiding van het lichaam werd uitgeoefend. In de praktijk blijkt dit criterium niet altijd tot een bevredigende oplossing te leiden. Nederland en het VK hebben daarom besloten te trachten een dergelijke situatie op te lossen via wederzijds overleg. In Nederland kan hiertoe een verzoek worden ingediend bij de Directie Internationale Fiscale Zaken van het ministerie van Financiën. Tijdens de onderhandelingen is een overzicht opgesteld van factoren, in willekeurige volgorde, die bij het bepalen van de woonplaats in aanmerking zullen worden genomen:
(i) de plaats waar het senior management wordt uitgeoefend;
(ii) de plaats waar de bestuursvergaderingen plaatsvinden;
(iii) de plaats waar het hoofdkantoor is gevestigd;
(iv) de mate en aard van economische verbondenheid van het lichaam met elk van beide staten;
(v) de vraag of het feit dat het lichaam wordt geacht inwoner te zijn van een van de verdragstaten en niet van de andere verdragsstaat, het risico met zich brengt dat misbruik wordt gemaakt van het Verdrag dan wel dat de nationale wet van een van beide verdragstaten onjuist wordt toegepast.
Bovengenoemde opsomming is niet limitatief en elk geval zal afzonderlijk worden bekeken. Factor (v) zal met name relevant zijn in misbruiksituaties. Gedacht kan worden aan het verplaatsen van een lichaam uit Nederland naar het VK om Nederlandse dividendbelasting te ontgaan, het verplaatsen van een lichaam uit het VK naar Nederland om Britse vermogenswinstbelasting te ontgaan en het verplaatsen van een verliesvennootschap naar het VK om aldaar gebruik te kunnen maken van de mogelijkheid om verliezen binnen concern over te dragen. Ook deze voorbeelden zijn niet limitatief.
Indien Nederland en het VK niet tot overeenstemming kunnen komen over de woonplaats van het lichaam, zal deze voor toepassing van het Verdrag van geen van beide staten inwoner zijn. Het lichaam zal dan geen beroep kunnen doen op de verdragsvoordelen. Artikel 21 inzake de vermijding van dubbele belasting kan in deze gevallen overigens wel worden toegepast, opdat eventuele dubbele belasting ongedaan kan worden gemaakt. Ook kan het lichaam een beroep doen op de non-discriminatie bepalingen uit artikel 24 en verzoeken om een overlegprocedure onder artikel 25.
De bepaling van artikel 4, vierde lid, beoogt een regeling te treffen voor de bepaling van de woonplaats van lichamen met een dubbele woonplaats. Deze bepaling vloeit voort uit de wens van beide verdragslanden oneigenlijk gebruik of misbruik van het verdrag te kunnen bestrijden, zoals voornoemde situatie waarin de zetel van een Nederlands lichaam uit Nederland naar het VK wordt verplaatst, om vervolgens vrij van dividendbelasting winstuitkeringen te doen. Het VK kent immers geen dividendbelasting (met uitzondering van dividenden uitgekeerd door Real Estate Investment Trusts) en Nederland wel. In een dergelijke situatie is het denkbaar dat de bevoegde autoriteiten geen overeenstemming bereiken over de vestigingsplaats van het betreffende lichaam. Alsdan wordt het lichaam geacht van geen van beide landen inwoner te zijn voor toepassing van de verdragsvoordelen en kunnen beide landen hun nationale wetgeving onverkort toepassen. Nederland kan dan in voornoemd voorbeeld mogelijk dividendbelasting inhouden op de winstuitkeringen van het lichaam. Het lichaam zal echter ook in Nederland én in het VK belast kunnen worden over zijn wereldinkomen. Om deze dubbele belasting alsnog te kunnen wegnemen, is in artikel 4, vierde lid, van het verdrag bepaald dat toepassing van o.a. het voorkomingsartikel (artikel 21) mogelijk blijft. Ook heeft het lichaam toegang tot de overlegprocedures (artikel 25). Hoe in voorkomende gevallen voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven, zal door de bevoegde autoriteiten in gezamenlijk overleg worden bepaald. De bevoegde autoriteiten zullen op basis van de feiten en omstandigheden beoordelen welke inkomsten redelijkerwijs toekomen aan het VK en Nederland. Vervolgens zal volgens de methodiek van artikel 21 de dubbele belasting ongedaan worden gemaakt.
Indien een vennootschap vóór inwerkingtreding van het Verdrag volgens de nationale wet van de verdragstaten inwoner was van zowel Nederland als het VK en de vestigingsplaats van deze vennootschap destijds is bepaald door middel van de «tie breaker» uit artikel 4, derde lid van het Verdrag uit 1980, zullen de verdragstaten er niet naar streven de vestigingsplaats van deze vennootschap opnieuw te beoordelen, mits de feiten en omstandigheden ongewijzigd blijven. Wanneer na inwerkingtreding van het Verdrag een verandering optreedt in de feiten en omstandigheden en de verdragstaten vaststellen dat de vestigingsplaats is gewijzigd (of dat de vennootschap niet langer inwoner is voor toepassing van het Verdrag), zal deze nieuwe vestigingsplaats enkel van toepassing zijn op inkomsten en vermogenswinsten die opkomen nadat die nieuwe vestigingsplaats (of het ontbreken daarvan) is bepaald.
Nu in het verdrag een andere methodiek wordt gehanteerd voor het bepalen van de woonplaats van een lichaam met een dubbele woonplaats dan in het verdrag uit 1980, zou in voorkomende gevallen een verandering van woonplaats kunnen optreden. Dit zal zich vermoedelijk echter slechts incidenteel voordoen. In veel gevallen zal de nieuwe methodiek leiden tot dezelfde vestigingsplaats als de oude methodiek. Zolang de feiten en omstandigheden niet zijn gewijzigd, zullen de verdragstaten zoals gemeld de woonplaats in beginsel niet opnieuw beoordelen. Veranderende feiten en omstandigheden kunnen wel aanleiding geven de woonplaats opnieuw vast te stellen. Dit zou echter ook gelden wanneer de woonplaats onder het nu voorliggende verdrag nog steeds zou worden bepaald op basis van de plaats van effectieve leiding. Ook dan kunnen gewijzigde feiten en omstandigheden immers resulteren in een verschuiving van de woonplaats van een lichaam. Er is geen speciale compartimenteringsbepaling opgenomen, daar de situatie immers niet anders is dan alle andere gevallen waarin de zetel van een lichaam wordt verplaatst.
De bepalingen betreffende ondernemingen met dubbele structuur, de «dual listed company arrangements», zijn in onderdeel 3.2 reeds toegelicht (vijfde en zesde lid). In het zesde lid wordt aangegeven wanneer sprake is van een dergelijke dubbele structuur. Dat lid ziet op situaties waarbij twee vennootschappen hun wederzijdse belangen, mede gezien de belangen van hun aandeelhouders, op elkaar afstemmen. De volgende factoren worden hierbij in aanmerking genomen:
(a) De benoeming van een identieke of nagenoeg identieke raad van beheer
Beide vennootschappen dienen een vrijwel identieke raad van beheer te hebben. Dit kan onder meer worden bewerkstelligd door voor beide vennootschappen statutair vast te leggen dat de aandeelhoudersvergaderingen van die vennootschappen in beginsel een bestuurder slechts kunnen benoemen als dat voor beide vennootschappen gebeurt.
Door de formulering van onderdeel (a) mist dit onderdeel niet direct toepassing wanneer de benoeming van identieke besturen wordt belemmerd door gekwalificeerde aandeelhoudersbesluiten. Zolang de ongelijkheid van de besturen slechts incidenteel is en binnen redelijke termijn wordt hersteld, zal aan het bepaalde in onderdeel (a) zijn voldaan.
Ook kan het voorkomen dat bestuurders slechts bij één van beide vennootschappen – al of niet gedwongen – terugtreden. Ook in een dergelijk geval mist de bepaling niet direct toepassing, mits de vennootschap een regeling kent om de situatie van identieke besturen binnen een redelijke termijn te repareren.
Ten slotte zij opgemerkt dat volgens vaste jurisprudentie «nagenoeg geheel» betekent «voor 90% of meer». In de onderhavige situatie waar het groepen personen betreft, is een dergelijke cijfermatige toets minder toepasbaar. De vennootschappen kunnen voor toepassing van deze bepaling geacht worden aan dit criterium te voldoen indien hun besturen – die vaak uit meer dan tien personen bestaan – identiek zijn op één of twee leden na, afhankelijk van de omvang van het bestuur. Hierbij speelt ook de duur van de ongelijkheid tussen beide besturen een rol en de termijn waarbinnen de ongelijkheid wordt gerepareerd.
(b) Bestuur van de bedrijfsactiviteiten van beide lichamen op een gemeenschappelijke basis
Aan het gemeenschappelijke bestuur van de activiteiten van beide vennootschappen ligt veelal een samenstel van samenwerkingsovereenkomsten tussen deze vennootschappen ten grondslag. In deze overeenkomsten kan worden neergelegd dat beide vennootschappen en hun dochterondernemingen een gemeenschappelijk operationeel beleid voeren en door het uitwisselen van relevante bedrijfsinformatie een gemeenschappelijk operationeel platform creëren en handhaven. Ook kan worden gedacht aan het uitwisselen van het vrije gebruik van patenten en know-how, handelsmerken en andere commercieel waardevolle informatie. Tevens kunnen beide vennootschappen gezamenlijk optreden op de markten voor grondstoffen en verpakkingsmaterialen om zo schaal- en andere voordelen te kunnen behalen.
(c) Aan elkaar gelijkgestelde uitdelingen aan aandeelhouders op basis van een verdeelsleutel tussen beide lichamen, mede in het geval van liquidatie van een of beide lichamen (wellicht behoudens valutaresultaten).
Beide vennootschappen dienen regelingen te hanteren gericht op gelijke economische behandeling van de aandeelhouders van beide vennootschappen. Dit betekent dat de dividenden die beide vennootschappen uitkeren, aan elkaar gelijk dienen te zijn. Het is aan te bevelen dat de vennootschappen gelijke boekjaren hebben en dezelfde waarderingsgrondslagen toepassen, waarbij de dividenden op gewone aandelen worden uitbetaald op basis van een formule die is gerelateerd aan de nominale waarde van het geplaatste aandelenkapitaal van beide vennootschappen.
Hierbij moet worden opgemerkt dat als gevolg van valutaverschillen tussen de euro en het Britse pond verschillen kunnen optreden in de waarde die de aandeelhouders feitelijk ontvangen.
Onder omstandigheden kan sprake zijn van ongelijke dividenduitkeringen door beide vennootschappen, bijvoorbeeld omdat een van de vennootschappen feitelijk of rechtens niet in staat is een dividend uit te betalen. De bepaling mist in die gevallen echter geen toepassing als een dergelijke situatie zich incidenteel voordoet en er een regeling bestaat die een gelijkschakeling van dividenden alsnog zal bewerkstelligen. Een dergelijke regeling kan bijvoorbeeld voorzien in het creëren van bestemmingsreserves die slechts aan een enkele groep van aandeelhouders kunnen worden uitbetaald.
Ook andere situaties kunnen door een dergelijke regeling worden gedekt, zoals het afzien van dividend in een gegeven jaar door de aandeelhouders van één van beide vennootschappen. Andere voorbeelden zijn het ontstaan van een aperte en onredelijke ongelijkheid tussen de dividenduitkeringen als gevolg van plotselinge en hevige valutaverschillen of overheidsoptreden waardoor geen gelijke dividendbetalingen kunnen plaatsvinden.
Om ervoor te zorgen dat beide vennootschappen altijd in staat zijn dividendbetalingen aan hun aandeelhouders te verrichten en aldus de economische belangen van de aandeelhouders te eerbiedigen, kunnen regelingen worden opgesteld die voorzien in de overdracht van middelen en activa tussen beide vennootschappen. Hierdoor ontstaat een evenwicht tussen de door beide vennootschappen gegenereerde inkomsten en de economische belangen van hun aandeelhouders.
Wanneer gesproken wordt over dividend zal dit tevens liquidatie-uitkeringen omvatten. Inkopen van eigen aandelen worden hier voor toepassing van deze bepaling buiten aanmerking gelaten. Hierbij wordt wel opgemerkt dat geen van beide vennootschappen aandelen kan inkopen zonder toestemming van de andere vennootschap. Overigens dient dit ook te gelden voor het uitgeven van aandelen. Dergelijke handelingen zullen immers doorgaans invloed hebben op de uitvoering van bovengenoemde regelingen.
(d) Stemming door de aandeelhouders van beide lichamen gewoonlijk in de praktijk als een enkel besluitvormingsorgaan bij wezenlijke kwesties die hun gemeenschappelijke belangen betreffen.
Hierbij kan worden gedacht aan regelingen, beleid of de gewoonte op basis waarvan belangrijke besluiten door de aandeelhouders van beide vennootschappen dienen te worden goedgekeurd. Dergelijke besluiten worden door de besturen van beide vennootschappen aan hun aandeelhouders voorgelegd en worden pas van kracht als beide groepen aandeelhouders daaraan hun instemming hebben gegeven. Een dergelijke handelwijze is veelal gebruikelijk bij de benoeming en beloning van bestuurders, acquisities en verkopen die de goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders behoeven en belangrijke statutenwijzigingen of wijzigingen van de samenwerkingsovereenkomsten.
Overigens zijn ook besluiten denkbaar die niet aan de goedkeuring van derden – waaronder ook de aandeelhoudersvergadering van de andere vennootschap – kunnen worden onderworpen, zoals besluiten die genomen worden op basis van bepaalde wettelijke bevoegdheden van de algemene vergadering van aandeelhouders. Dergelijke besluiten – die overigens wel voor beide vennootschappen gelijk kunnen luiden – worden derhalve door de aandeelhouders van beide vennootschappen afzonderlijk genomen. Dit betreft bijvoorbeeld de goedkeuring van de jaarrekening, de benoeming van de accountants en het ontslag van bestuurders.
Ook kan zich de situatie voordoen dat een besluit slechts in één van beide vergaderingen van aandeelhouders wordt gebracht, als gevolg van een wettelijke regeling. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie waarin de wetgever van een van beide landen op enig moment voor bepaalde beslissingen de goedkeuring van de aandeelhouders voorschrijft. Dergelijke uitzonderlijke gevallen zullen zich slechts incidenteel voordoen en zullen om die reden niet aan de toepassing van de bepaling in de weg staan.
(e) Het bestaan van regelingen voor wederzijdse borgstellingen ten aanzien van, of soortgelijke financiële ondersteuning van, elkaars materiële verplichtingen of werkzaamheden.
Daarbij kan met name gedacht worden aan een borgstellingsregeling voor het opnemen en doorlenen van gelden, hetzij door de vennootschap zelf dan wel door hun middellijke en onmiddellijke, binnen- en buitenlandse dochterondernemingen, bijvoorbeeld ten behoeve van het aankopen of het ontwikkelen van nieuwe activiteiten. Krachtens een dergelijke regeling voor wederzijdse garanties op leningen zal de ene vennootschap, op verzoek van de andere, de leningen van die andere vennootschap garanderen. Dit geldt ook voor de leningen opgenomen door hun wederzijdse dochtermaatschappijen. Door een dergelijke regeling kunnen kapitaalverschaffers vertrouwen op de gezamenlijke financiële draagkracht van beide vennootschappen. Overigens impliceert een dergelijke regeling niet dat alle leningen wederzijds moeten worden gegarandeerd. Dat zou in voorkomende gevallen op praktische en juridische bezwaren kunnen stuiten.
Ten slotte zij opgemerkt dat zowel de uitvoering van de onder (a) tot en met (e) genoemde samenwerkingsovereenkomsten en regelingen als de totstandkoming en de wijziging daarvan kunnen worden geborgd in de statuten van beide vennootschappen. Op die manier zijn de aandeelhouders van beide vennootschappen beter in staat de bestuurders te verplichten de overeenkomsten uit te voeren en zo hun respectieve economische belangen te beschermen.
In artikel II van het Protocol is zoals gebruikelijk een bepaling opgenomen om zeker te stellen dat natuurlijke personen die, naar de feiten en omstandigheden beoordeeld, wonen aan boord van een schip,onder de personen kunnen vallen op wie het Verdrag van toepassing is. Hiertoe is in artikel II van het Protocol bepaald dat ook de thuishaven van het desbetreffende schip in aanmerking zal worden genomen bij het bepalen van de woonplaats van deze persoon.
Het artikel betreffende de vaste inrichting komt overeen met de bepaling uit het OESO-modelverdrag 2005 en is in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid zoals beschreven in paragraaf 4.3.1.2 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
In het eerste lid is overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005 vastgelegd dat de uitdrukking «vaste inrichting» voor de toepassing van het verdrag betekent een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. In het tweede lid is vervolgens bepaald dat de uitdrukking «vaste inrichting» in het bijzonder omvat een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een mijn, olie- of gasbron, steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.
In het derde lid is overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005 bepaald dat een plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden slechts dan een vaste inrichting vormt indien de duur daarvan 12 maanden overschrijdt.
In het vierde lid zijn, overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005, zes situaties omschreven waarin geen «vaste inrichting» aanwezig wordt geacht. Gemeenschappelijk kenmerk van deze situaties is dat het daarbij gaat om het aanhouden of gebruiken van een vaste bedrijfsinrichting waarin uitsluitend activiteiten van voorbereidende aard of met het karakter van hulpwerkzaamheid worden verricht. Wanneer een voor een onderneming werkzame persoon, anders dan een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het zesde lid, gemachtigd is namens haar in een verdragsluitende Staat overeenkomsten af te sluiten en dat recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming volgens het vijfde lid overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005, geacht in die Staat een vaste inrichting te hebben voor alle werkzaamheden die deze persoon voor haar verricht, behoudens indien deze werkzaamheden kwalificeren als activiteiten van voorbereidende aard of het karakter hebben van hulpwerkzaamheid in de zin van het vierde lid.
In het zesde lid is overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005 bepaald dat een onderneming niet geacht wordt een vaste inrichting in een verdragsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen handelen in de normale uitoefening van hun bedrijf.
Ten slotte bepaalt het zevende lid in overeenstemming met het OESO-modelverdrag 2005, dat de enkele omstandigheid dat een vennootschap die inwoner is van een verdragsluitende Staat, een dochtervennootschap of een moedervennootschap heeft die in de andere verdragsluitende Staat is gevestigd, dan wel in die andere Staat door middel van een vaste inrichting of anderszins zaken doet, niet meebrengt dat een van deze vennootschappen een vaste inrichting van de andere vennootschap vormt.
Inkomsten uit onroerende zaken (artikel 6)
Ook dit artikel volgt het OESO-modelverdrag 2005 en het Nederlandse verdragsbeleid zoals beschreven in de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid. In het eerste lid is overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005 bepaald dat inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit onroerende goederen (inkomsten uit landbouw- of bosbouwbedrijven daaronder begrepen), die in de andere verdragsluitende Staat zijn gelegen in die andere Staat mogen worden belast.
In het tweede lid is vastgelegd dat de uitdrukking «onroerende goederen» de betekenis heeft die daaraan wordt toegekend door het recht van de verdragsluitende Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. Het tweede lid bepaalt verder dat de uitdrukking ook de goederen omvat die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van land- en bosbouwbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen, maar niet schepen en vliegtuigen.
Het derde lid bepaalt, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag 2005, dat de bepalingen van het eerste lid van toepassing zijn op inkomsten verkregen uit het rechtstreekse genot, het verhuren of verpachten en elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen.
In het vierde lid is ten slotte, in overeenstemming met het OESO Modelverdrag 2005, bepaald dat de bepalingen van het eerste en derde lid ook van toepassing zijn op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming.
Winst uit onderneming (artikel 7)
Artikel 7 is tevens in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid en het OESO-modelverdrag 2005. Indien een onderneming van een verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een in de andere verdragsluitende Staat gevestigde vaste inrichting, mag de winst van die onderneming, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag 2005, worden belast in die andere Staat voor zover deze winst aan de vaste inrichting kan worden toegerekend.
In het tweede lid is daartoe bepaald dat deze toerekening dient te geschieden volgens het zogenoemde «arm’s length»-beginsel. Aan de vaste inrichting wordt derhalve dat deel van de winst van de onderneming toegerekend dat zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn die onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen en geheel onafhankelijk zou handelen van de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
In lijn met het «arm’s length»-beginsel regelt het derde lid vervolgens dat bij het bepalen van de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst, de kosten die ten behoeve van die vaste inrichting zijn gemaakt, daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerskosten, in aftrek worden toegelaten, ongeacht of deze kosten zijn gemaakt in de verdragsluitende Staat waar de vaste inrichting is gevestigd of elders.
In het vierde lid is in dit verband nog bepaald dat enkel op grond van de omstandigheid dat een vaste inrichting goederen of koopwaar voor de onderneming aankoopt geen winst aan de vaste inrichting kan worden toegerekend.
Het vijfde lid bepaalt dat de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode dient te geschieden, tenzij er een goede en genoegzame reden bestaat voor wisseling van methode.
In het zesde lid is ten slotte, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag, bepaald dat in de winst begrepen inkomstenbestanddelen die afzonderlijk in andere artikelen van het verdrag worden behandeld, door die artikelen worden beheerst.
Beide landen onderschrijven het principe dat de winsttoerekening tussen het «hoofdhuis» en de vaste inrichting ten aanzien van bedrijfsklare projecten, de «turn-key»-projecten, dient plaats te vinden met inachtneming van de functies die door de vaste inrichting worden uitgevoerd, de activa die door de vaste inrichting worden gebruikt en de risico’s die de vaste inrichting op zich neemt. Bij dergelijke«turn-key» projecten, die veelal kant-en-klaar worden opgeleverd, wil het nog wel eens voorkomen dat het land waar het project wordt opgeleverd de volledige contractsom in de belastingheffing betrekt, ook als een groot deel van de (voorbereidende) werkzaamheden voor de oplevering in het andere land hebben plaatsgevonden. Zowel Nederland als het VK zijn van mening dat de winst behoort te worden verdeeld naar de mate waarin, onder andere, de werkzaamheden in beide landen zijn verricht. Zie voor een nadere toelichting omtrent het Nederlandse standpunt inzake «turn-key»-projecten ook paragraaf 4.3.1.4.2 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
In afwijking van het OESO-modelverdrag is in artikel 7 niet uitdrukkelijk vastgelegd dat de winst die aan de vaste inrichting moet worden toegerekend, onder omstandigheden op praktische wijze kan worden bepaald op basis van een verdeling van de totale winst van de onderneming met behulp van een of meer vaste verdeelsleutels. In het OESO-modelverdrag is dit beginsel neergelegd in het vierde lid van artikel 7. Ook in het Verdrag uit 1980 was deze bepaling niet opgenomen.
Internationaal vervoer (artikel 8)
De winst behaald met de exploitatie van schepen en vliegtuigen in internationaal verkeer is ter belastingheffing toegewezen aan de verdragsluitende staat waar de onderneming is gevestigd.
Het regime voor scheep- en luchtvaartwinst geldt op Brits verzoek en in overeenstemming met het commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2005 ook voor winst die door de hiervoor bedoelde onderneming wordt verkregen uit het gebruik, het onderhoud of de verhuur van containers voor het vervoer van goederen, mits deze winst samenhangt met de winst bedoeld in het eerste lid van artikel 8 (tweede lid).
Overeenkomstig het OESO-modelverdrag 2005 geldt het bepaalde in het eerste lid van dit artikel tevens voor winst verkregen uit de exploitatie van schepen en vliegtuigen in internationaal verkeer door middel van participatie in een poolovereenkomst of deelname in een gemeenschappelijk bedrijf of internationaal opererend agentschap (derde lid). Een dergelijke bepaling is niet nieuw voor Nederland en is onder andere opgenomen in de verdragen met Italië (Trb. 1990, 86), Noorwegen (Trb. 1990, 30) en Albanië (Trb 2004, 281).
Tot slot zij opgemerkt dat de Nederlandse versie van artikel 8, derde lid, verschilt van de Engelse tekst, nu in de Nederlandse tekst gesproken wordt over «de deelneming» en in de Engelse tekst over «the participant». De tekst van dit artikellid is gebaseerd op artikel 8, vierde lid, van het OESO-modelverdrag 2005 en paragraaf 24 van bijbehorend OESO-commentaar. De OESO spreekt ook over «the participant». Het zou beter zijn geweest in de Nederlandse tekst de begrippen «de deelnemer» of «de participant» te hanteren.
Gelieerde ondernemingen (artikel 9 juncto artikel IV van het Protocol)
Artikel 9 stemt overeen met het Nederlandse verdragsbeleid en het OESO-modelverdrag 2005 en bevat,het zogenoemde «arm’s length»-beginsel voor grensoverschrijdende transacties tussen verbonden ondernemingen. Op basis van dit «arm’s length»-beginsel zouden in de transacties tussen verbonden ondernemingen normaliter geen voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van de voorwaarden die onafhankelijke derden in de gegeven omstandigheden overeengekomen zouden zijn. Bij de bepaling of dit het geval is, gelden als leidraad de door de OESO opgestelde «Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations» en de administratieve praktijken van de verdragsluitende Staten. Het eerst lid bevat in dit verband de bepaling dat ingeval tussen verbonden ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van die welke tussen onafhankelijke ondernemingen zouden worden overeengekomen, de winst die één van de verbonden ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, in de winst van die onderneming mag worden begrepen en dienovereenkomstig mag worden belast.
Voor het geval een transactie tussen verbonden ondernemingen leidt tot belastingheffing over een winstcorrectie in de zin van het eerste lid, regelt het tweede lid dat de andere verdragsluitende Staat in beginsel op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over het bedrag van die winstcorrectie is geheven, zal herzien.
Op verzoek van Nederland is artikel IV van het Protocol opgenomen ter verduidelijking dat de enkele omstandigheid dat verbonden ondernemingen «cost sharing»-overeenkomsten of algemene dienstverleningsovereenkomsten sluiten voor (de toerekening van) kosten van de algemene leiding, algemene beheerskosten, technische en zakelijke kosten, kosten voor onderzoek en ontwikkeling en andere soortgelijke kosten, op zichzelf geen aanleiding vormt om te veronderstellen dat zij in strijd met het «arm’s length»-beginsel, oftewel onzakelijk zouden handelen. Deze bepaling laat uiteraard de mogelijkheid onverlet om de in het kader van de «cost sharing»-overeenkomsten en algemene dienstverleningsovereenkomsten overeengekomen kostenverdeling te toetsen aan het «arm’s length»-beginsel. Zie ook paragraaf 4.3.1.4.3 en 4.3.1.5.1 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
Dividenden (artikel 10 junctis artikel V en VI van het Protocol)
Ingevolge het eerste lid mogen dividenden die betaald worden door een vennootschap die inwoner is van een van beide staten aan een inwoner van de andere staat, in die andere staat worden belast.
Het tweede lid, onderdeel a, voorziet in de mogelijkheid van het heffen van bronbelasting op dividenden door de staat waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt inwoner is. Dividenden op deelnemingen van tenminste 10% zijn in beginsel vrijgesteld van bronheffing (tweede lid, onderdeel b, subparagraaf (i). Deze benadering stemt overeen met het Nederlandse verdragsbeleid zoals verwoord in de paragrafen 4.3.2.2.2 respectievelijk 4.3.2.2.3 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid. Ook dividenden ontvangen door pensioenfondsen of charitatieve instellingen zoals beschreven in artikel 4, tweede lid, onderdeel b), van het Verdrag zijn vrijgesteld van bronheffing (tweede lid, onderdeel b, subparagraaf (ii) en (iii)). Zie hieromtrent ook paragraaf 4.3.2.2.5 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
Een bronheffing van 15% is opgenomen voor dividenden die worden uitgekeerd door bepaalde vastgoedinvesteringsvehikels, zoals reeds toegelicht in onderdeel 3.3 (tweede lid, onderdeel a, subparagraaf (ii)). Deze bronheffing is opgenomen met het oog op de in 2007 in het VK geïntroduceerde «real estate investment trust» (REIT). Onder de desbetreffende Britse wetgeving kunnen in het VK gevestigde vennootschappen met in aandelen verdeeld kapitaal kwalificeren als een REIT, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Zo mogen aandeelhouders maximaal 10% van de aandelen in de vennootschap bezitten en dient een minimum percentage van het inkomen van de vennootschap uit inkomsten uit onroerend goed te bestaan (60% tot 75% van het inkomen, afhankelijk van het type vennootschap). Daarnaast is de vennootschap verplicht ten minste 90% – in sommige gevallen zelfs 100% – van deze inkomsten als dividenden uit te keren. Als aan alle voorwaarden wordt voldaan, zijn de onroerend goed inkomsten van de REIT vrijgesteld van vennootschapsbelasting in het VK. Wel wordt op de uitgekeerde dividenden een bronbelasting van 20% (tarief 2008) ingehouden. Meer informatie over de Britse REIT is te vinden op de website van het Britse Ministerie van Financiën: www.hmrc.gov.uk.
In artikel 10, tweede lid, onderdeel a), subparagraaf ii), van het Verdrag is dit nationale tarief van het VK verlaagd naar 15%. Door de formulering van dit onderdeel is het 15%-tarief tevens van toepassing op Nederlandse fiscale beleggingsinstellingen (FBI’s) in de zin van artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, mits zij voldoen aan de voorwaarden van voornoemde subparagraaf ii). Hiermee worden FBI’s en REIT’s onder het Verdrag op gelijke wijze behandeld. Uiteraard is 15% gelijk aan het geldende Nederlandse tarief van de dividendbelasting.
In het derde lid is een zogenoemde «main purpose test» opgenomen. Het verdrag uit 1980 bevat ook een aantal «main purpose» en antimisbruik tests (artikel 10, zesde lid, artikel 11, zesde lid, artikel 12, vijfde lid)., De «main purpose tests» in het nu voorliggende Verdrag is anders geformuleerd dan in het verdrag uit 1980, om de effectiviteit van deze bepalingen te vergroten, Net als bij de totstandkoming van het verdrag uit 1980, hechtte het VK, hechtte grote waarde aan het opnemen van voldoende antimisbruikmaatregelen in het Verdrag. Daarom is in afwijking van het verdrag uit 1980 niet alleen een «main purpose test» opgenomen in artikel 10 (dividend), 11 (interest) en 12 (royalty’s), maar ook in artikel 20 (overige inkomsten). Daarnaast is echter ook toegevoegd dat de bevoegde autoriteiten van de verdragsstaat die de main purpose test wenst in te roepen, vóóraf met de bevoegde autoriteiten van de andere verdragsstaat dienen te overleggen. Een dergelijke test is ook reeds in andere verdragen opgenomen, zoals in het verdrag met Kroatië, Trb. 2000, 64; Egypte, Trb.1999, 188; en Roemenië, Trb. 1998, 75.
De Britse «tax credit» voor dividendbelasting die was opgenomen in het derde lid van artikel 10 van het Verdrag uit 1980 is komen te vervallen. Het besluit betreffende de verrekening van bronbelasting en toepassing van de dooruitdelingsfaciliteit zal worden ingetrokken (Besluit van 22 december 2006, IFZ 2006/1016M).
Wat onder dividenden moet worden verstaan, is neergelegd in het vierde lid van artikel 10. Uit het oogpunt van eenvoud en duidelijkheid is een aantal redactionele aanpassingen opgenomen ten opzichte van de definitie die Nederland gewoon is overeen te komen. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Inkomsten die worden genoten bij inkoop van aandelen of bij liquidatie van een vennootschap, worden voor de toepassing van het Verdrag uitdrukkelijk als dividend aangemerkt en niet als vermogenswinst (artikel VI van het Protocol).
Artikel VI van het Protocol bepaalt dat inkomsten die worden ontvangen in verband met (gehele of gedeeltelijke) liquidatie van een lichaam of inkoop van eigen aandelen door een lichaam, voor de Nederlandse belastingheffing worden behandeld als inkomsten uit aandelen en niet als vermogenswinsten. De wens om deze bepaling op te nemen, is al gedurende lange tijd Nederlands verdragsbeleid en is mede vanwege het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2003, nr. 38 461, BNB 2004/123, V-N 2004/2.9, noodzakelijk gebleken. Onder de in die casus geschetste omstandigheden heeft de Hoge Raad toen geoordeeld dat de inkoop van aandelen van een natuurlijke persoon aanmerkelijkbelanghouder onder het vermogenswinstartikel viel en niet onder het dividendartikel. Voor de relatie met het VK is nu door middel van de protocolbepaling vastgelegd dat inkoop voor de toepassing van dit verdrag geldt als dividend.
In artikel V van het Protocol is een bepaling opgenomen inhoudende dat een bevoegde vertegenwoordiger van een investeringsfonds een verzoek kan indienen voor toepassing van de voordelen van artikel 10 en 11. Deze bepaling is opgenomen opdat niet alle participanten in een investeringsfonds afzonderlijk een dergelijk verzoek hoeven in te dienen, hetgeen de administratieve lasten vermindert. Beide staten kunnen in gezamenlijk overleg regelingen treffen om dergelijke verzoeken te faciliteren en nader te bepalen wie van de participanten recht heeft op de geclaimde voordelen.
Interest (artikel 11 junctis artikel V en VII van het Protocol)
Evenals in het Verdrag uit 1980 is voor interest een uitsluitende woonstaatheffing overeengekomen (eerste lid), hetgeen in lijn is met het Nederlandse verdragsbeleid.
Het tweede lid bevat de omschrijving van de uitdrukking «interest», zoals deze wordt gehanteerd in artikel 11. Deze omschrijving is gelijk aan de omschrijving die in artikel 11, derde lid, van het OESO-modelverdrag 2005 wordt gehanteerd, met de toevoeging dat elementen die als dividend worden aangemerkt in de zin van artikel 10, niet onder het begrip interest kunnen vallen.
Het vijfde lid bevat een «main purpose test» vergelijkbaar aan die van artikel 10, derde lid. Het Verdrag uit 1980 kende ook een main purpose test voor interest (en voor royalty’s). De toelichting bij artikel 10, derde lid, is mutatis mutandis hier van toepassing.
Artikel VII van het Protocol is opgenomen in verband met de zogenoemde «triangular cases» waarin Nederlandse ondernemingen rente- en royaltyinkomsten genieten uit het VK die zijn toe te rekenen aan vaste inrichtingen van die Nederlandse ondernemingen in derde landen. In beginsel hanteert Nederland in verdragsrelaties de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting voor inkomen dat is toe te rekenen aan een vaste inrichting. In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt echter een (forfaitaire) verrekenings gehanteerd voor passieve inkomsten en beleggingsinkomsten die toekomen aan een vaste inrichting. Om te voorkomen dat over passieve inkomsten en beleggingsinkomen – als gevolg van een belastingverdrag met het land waar de vaste inrichting is gevestigd – (vrijwel) geen belasting wordt geheven, is het Nederlandse verdragsbeleid gericht op opname van een zogenoemde «zwarte gatenbepaling» in de belastingverdragen. Ingevolge deze zwarte gatenbepaling hanteert Nederland bij het voorkomen van dubbele belasting over dergelijke inkomsten die zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting ook de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode, indien – bij het ontbreken van een verdragsrelatie – ook op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een dergelijke (n dat geval forfaitaire) methode toepassing zou vinden bij het voorkomen van dubbele belasting over dat inkomen. Een dergelijke zwarte gatenbepaling is inmiddels terug te vinden in diverse belastingverdragen, waaronder het verdrag met Denemarken, Trb. 1996, 210; Portugal Trb.1999, 180; Polen, Trb. 2002, 86 en Ghana, Trb. 2008, 109.
Nog niet alle Nederlandse belastingverdragen bevatten echter een zwarte gatenbepaling. Zonder nadere voorziening zouden in genoemde «triangular cases» tussen Nederland, het VK en een derde verdragsland – zonder zwarte gaten bepaling in het verdrag tussen dat derde land en Nederland – de passieve en beleggingsinkomsten die toerekenbaar zijn aan vaste inrichtingen in die derde landen derhalve (vrijwel) onbelast kunnen blijven, afhankelijk van het fiscale stelsel in dat derde land. Teneinde dit te voorkomen, is artikel VII in het Protocol opgenomen, inhoudende dat de voordelen van artikel 11 en 12 niet van toepassing zijn indien – kort gezegd – rente- en royaltyinkomsten van een Nederlandse onderneming die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting van die onderneming in een derde land onvoldoende worden belast. Dit is het geval indien de desbetreffende vaste inrichting is gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft waaronder deze inkomsten als onderdeel van de vaste inrichtingswinst in Nederland worden vrijgesteld van belastingheffing en dat derde land die rente- en royaltyinkomsten belast naar een tarief van minder dan 60 % van het in Nederland voor ondernemingswinst geldende tarief.
Indien de voordelen van artikel 11 en 12 niet van toepassing zijn, zullen de nationale belastingwetten van Nederland en het VK herleven. Dit zal overigens in beginsel slechts betekenis hebben voor het VK, daar Nederland geen bronbelasting op interest en royalty’s kent.
Vergelijkbare bepalingen zijn opgenomen in artikel 12, achtste lid, en artikel 13, zesde lid, van het belastingverdrag met de Verenigde Staten (Trb. 1993, 77 en Trb. 2004, 166).
Royalty’s (artikel 12 juncto artikel VII van het Protocol)
Ook voor royalty’s is een uitsluitende woonstaatheffing overeengekomen, gelijk het Verdrag uit 1980. Het artikel bevat tevens een «main purpose test» (vijfde lid), welke mutatis mutandis reeds is toegelicht bij artikel 10. Zoals opgemerkt bevat het Verdrag uit 1980 ook een main purpose test voor royalty’s.
Artikel VII van het Protocol is ook van toepassing op het royalty artikel. Voor een toelichting bij deze protocolbepaling zij verwezen naar artikel 11.
Op de website van het Ministerie van Financiën van het VK zijn formulieren te vinden voor teruggaaf van te veel ingehouden bronbelasting (www.hmrc.gov.uk/cnr).
Vermogenswinsten (artikel 13 junctis artikel III en VI van het Protocol)
Met betrekking tot zogeheten «onroerend goedvennootschappen» is op voorstel van het VK in het vierde lid bepaald dat vermogenswinsten behaald met de verkoop van aandelen in deze vennootschappen door een inwoner van één van de verdragsluitende staten, ter heffing zijn toegewezen aan de staat waarin het onroerend goed is gelegen (de «situsstaat»). Opname van een dergelijke bepaling maakt geen deel uit van het Nederlandse verdragsbeleid. Desondanks is Nederland al eerder een dergelijke bepaling overeengekomen in andere belastingverdragen (o.a. Albanië, Trb. 2004, 281; Canada, Trb.1986, 65 en Slovenië, Trb. 2004, 252). Ook het OESO-modelverdrag kent sinds 2003 een dergelijke bepaling. Nederland wenste slechts in te stemmen met opname van een dergelijk bepaling in het verdrag, indien een aantal extra voorwaarden voor toepassing van de bepaling werd opgenomen. Doel van deze voorwaarden is de reikwijdte van de bepaling in te perken, om zo de werkbaarheid van de bepaling te vergroten.
Op de eerste plaats is de bepaling slechts van toepassing op aandelenbelangen van ten minste 50%. Tevens is bepaald dat pas sprake is van een onroerend goedvennootschap indien ten minste 75% van de waarde van de aandelen wordt bepaald door het onderliggende onroerend goed, waarbij het onroerend goed waarin de aandeelhouder zijn onderneming uitoefent buiten beschouwing wordt gelaten. Beursgenoteerde vennootschappen en pensioenfondsen zijn op verzoek van Nederland uitgesloten van de werkingssfeer van dit artikel. De werkingssfeer van deze bepaling is verder beperkt door overeen te komen dat deze niet van toepassing is indien de aandelen worden verkocht in het kader van een reorganisatie, fusie of splitsing.
In het zesde lid is op verzoek van Nederland een bepaling voor de aanmerkelijkbelanghouders opgenomen. Op basis van deze bepaling kunnen voormalige inwoners van Nederland (natuurlijke personen) tot en met 10 jaar na hun emigratie naar het VK in Nederland worden belast voor de winst door hen behaald met de vervreemding van aandelen in een lichaam dat in Nederland is gevestigd. Ten aanzien van de belastingplichtige aan wie bij gelegenheid van zijn emigratie uit Nederland een conserverende aanslag met betrekking tot inkomen uit aanmerkelijk belang is opgelegd, wordt deze heffing slechts geëffectueerd met betrekking tot dat deel van de conserverende aanslag dat op het moment van daadwerkelijke vervreemding van het aanmerkelijke belang nog openstaat. Op verzoek van het VK is de drempel voor toepassing van het zesde lid gesteld op een percentage van 20 van het geplaatste kapitaal van een bepaalde soort aandelen. Zoals ook toegelicht in paragraaf 4.3.3 van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid, wordt met deze bepaling een uitzondering gemaakt op de hoofdregel dat voor vermogenswinsten een woonstaafheffing geldt. Opname van deze bepaling wordt door Nederland wenselijk bevonden uit het oogpunt van het bestrijden van misbruik en oneigenlijk gebruik. Dit blijkt onder meer uit het feit dat de verdragsbepaling alleen toepassing vindt voor een beperkte periode na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland. Voor buitenlandse belastingplichtigen met een Nederlands aanmerkelijk belang die niet in Nederland hebben gewoond, claimt Nederland in verdragsrelaties doorgaans geen heffingsrechten over aanmerkelijkbelangwinsten. De achterliggende gedachte daarbij is het streven van Nederland – als land waar geïnvesteerd wordt – om te bewerkstelligen dat de buitenlandse investeerder met betrekking tot zijn investering in Nederland niet anders behandeld wordt dan wanneer hij in zijn eigen woonstaat zou investeren.
De oorspronkelijke achtergrond van de Nederlandse aanmerkelijk belangbepaling is dat een emigrant pas na verloop van een aantal jaren na datum van emigratie uit Nederland zijn banden met Nederland volledig heeft verbroken. Pas na verloop van die termijn zou duidelijk zijn dat emigratie niet is ingegeven door doel zijn aanmerkelijkbelangclaim relatief snel af te schudden. Echter, wanneer de Nederlandse nationale heffingsrechten onder het huidige aanmerkelijkbelangregime reeds op het moment van emigratie worden veiliggesteld (door middel van afrekening in de vorm van een conserverende heffing die na verloop van 10 jaar vervalt), kan het gevreesde oneigenlijke gebruik zich in wezen niet meer voordoen. Desondanks blijft opname in de door Nederland te sluiten belastingverdragen van een aanmerkelijkbelangbepaling van belang. Deze bepaling bevestigt nog eens dat ook in verdragsrelaties het heffingsrecht over de vermogenswinsten, gerealiseerd bij vervreemding van een aanmerkelijkbelangpakket, binnen een bepaalde periode na emigratie wordt toegewezen aan de vroegere woonstaat. Overigens wordt in de door Nederland op dit terrein voorgestelde verdragsbepaling, analoog aan de 10-jaarstermijn in de nationale wetgeving betreffende de aanmerkelijkbelangregeling, gestreefd naar een termijn van 10 jaar.
Bovendien voorkomt een aanmerkelijkbelangbepaling dat belastingplichtige bij vervreemding van zijn aanmerkelijkbelangpakket binnen 10 jaar na emigratie wordt geconfronteerd met een situatie van dubbele belasting. Belastingplichtige is immers reeds bij emigratie uit Nederland geconfronteerd met een afrekening over zijn aanmerkelijk belang. Zonder nadere regelgeving is het niet uitgesloten dat een belastingplichtige daarnaast, op het moment van de daadwerkelijke vervreemding van zijn aanmerkelijk belang, ook in zijn nieuwe woonstaat wordt geconfronteerd met een heffing over de door hem met betrekking tot dat aanmerkelijkbelangpakket gerealiseerde vermogenswinsten. Wanneer hij ingevolge de fiscale wetgeving van zijn nieuwe woonstaat aldaar geen opstap krijgt voor de waardeaangroei van zijn aanmerkelijkbelangpakket die is toe te rekenen aan de periode dat hij in Nederland woonachtig was, wordt hij voor dat deel van de door hem gerealiseerde vermogenswinsten geconfronteerd met een situatie van dubbele belasting. Opname van een aanmerkelijkbelangbepaling die de heffingsrechten over de vermogenswinsten gerealiseerd bij de vervreemding van een aanmerkelijkbelangpakket gedurende een bepaalde periode na emigratie toewijst aan de vroegere woonstaat voorkomt een dergelijke situatie van dubbele belastingheffing.
Op verzoek van het VK is een bepaling opgenomen betreffende vermogenswinsten behaald door personen die binnen een periode van zes jaar weer terugkeren naar de verdragstaat waaruit zij waren geëmigreerd. Vermogenswinsten behaald gedurende deze zes jaar, mogen worden belast in de woonstaat (zevende lid). Het VK heeft ingevolge artikel 13, vijfde lid, reeds het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald door een inwoner van het VK, met uitzondering van de vermogenswinsten die vallen onder het eerste tot en met het vierde lid. Met het zevende lid beoogt het VK zijn nationale heffingsmogelijkheden ten aanzien van vermogenswinsten behaald door zogenoemde «temporary non-residents» te sauveren. Doel is te voorkomen dat personen uit het VK emigreren om een vermogensbestanddeel vrij van Britse vermogenswinstbelasting te vervreemden en vervolgens weer terugkeren naar het VK. Volgens het VK zijn dergelijke situaties met name denkbaar bij trusts, daar een trust volgens Brits recht inwoner is van het land waar de trustees van de trusts zijn gevestigd. Een trust kan derhalve betrekkelijk eenvoudig emigreren. Indien een «temporary non-resident» binnen zes jaar na emigratie terugkeert naar het VK, worden alle vermogenswinsten, die behaald tijdens de Nederlandse periode, in het VK in aanmerking genomen in het jaar van terugkeer. Als de vermogenswinsten in Nederland in die periode ook in de heffing zijn betrokken, zal het VK voorkoming van dubbele belasting geven voor deze Nederlandse belasting. Dit volgt uit artikel 21, zevende lid, onderdeel a, van het verdrag. Laatstgenoemde bepaling is opgenomen om te voorkomen dat onduidelijkheid zou ontstaan over de vraag welke verdragsstaat voorkoming van dubbele belasting zou moeten geven. In artikel 21, zevende lid, onderdeel b, van het verdrag wordt zekerheidshalve bevestigd dat voor de andere leden van artikel 13 de reguliere methodiek ter voorkoming van dubbele belasting geldt.
De bepaling uit het zevende lid van artikel 13, refereert aan «personen» in het algemeen en niet specifiek aan inwoners van het VK. Deze bepaling kan in beginsel dus ook van toepassing zijn op inwoners van Nederland die uit Nederland emigreren en binnen zes jaar weer terugkeren. De Nederlandse belastingwetten kennen momenteel echter geen specifieke regels zoals het VK die heeft op basis waarvan belastingheffing naar aanleiding van remigratie plaatsvindt. Voor inwoners van Nederland zal deze bepaling dan ook niet veel effect sorteren.
Inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 14)
Het derde lid wijkt af van het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Op verzoek van het VK is een woonstaatheffing opgenomen voor werknemers aan boord van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer. Het OESO-modelverdrag 2005 gaat uit van belastingheffing in de staat waar de onderneming is gevestigd. Het bepaalde in het derde lid kan leiden tot een verschuiving van het heffingsrecht voor een aantal werknemers in internationaal verkeer, daar in het Verdrag uit 1980 een andere regeling was opgenomen. Nederland heeft daarom aangedrongen op overgangsrecht, op basis waarvan werknemers in internationaal verkeer die reeds vóór inwerkingtreding van het voorliggende Verdrag inkomsten uit werkzaamheden aan boord van een schip of vliegtuig genoten gedurende een periode van drie jaar na inwerkingtreding van het Verdrag nog een beroep mogen doen op het bepaalde in artikel 15, derde lid, van het Verdrag uit 1980. Dit overgangsrecht is opgenomen in het inwerkingtredingsartikel (artikel 30, derde lid).
Directeursbeloningen (artikel 15 juncto artikel VIII van het Protocol)
Deze bepaling stemt overeen met het Nederlandse verdragsbeleid ter zake. Ingevolge deze bepaling kunnen alle door een bestuurder in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur genoten beloningen worden belast in de staat waar het lichaam is gevestigd waarvan hij bestuurder is, indien en voor zover deze beloningen toerekenbaar zijn aan de activiteiten die verricht zijn in die staat. Laatstgenoemde voorwaarde is op verzoek van het VK toegevoegd. Indien de bestuurder de desbetreffende activiteiten in een derde staat verricht, komt het heffingsrecht over de met deze activiteiten samenhangende beloningen toe aan de woonstaat van de bestuurder.
In artikel VIII van het Protocol wordt toegelicht wat dient te worden verstaan onder bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen.
Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 16)
De belastingheffing van inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars is in beginsel, net als in het OESO-modelverdrag 2005 en in vrijwel alle Nederlandse belastingverdragen, toegewezen aan de staat waar deze sporters en artiesten hun activiteiten ontplooien. Op deze werkstaatheffing is zoals gebruikelijk in het derde lid een uitzondering gemaakt: inkomsten van een artiest of sporter zijn ter heffing aan de woonstaat van de artiest of sportbeoefenaar toegewezen als diens bezoek aan het andere land geheel of grotendeels wordt gefinancierd uit overheidsfondsen van de woonstaat of als de activiteiten plaatsvinden in het kader van een cultureel of sportief uitwisselingsprogramma tussen de regeringen van beide staten (derde lid). Een dergelijke bepaling komt voor in tal van Nederlandse belastingverdragen, zoals met Argentinië (Trb. 1997, 63); Macedonië (Trb. 1998, 238); Turkije (Trb. 1986, 67), Letland (Trb. 1994, 83 en 166) en vele andere Oost-Europese landen.
Pensioenen (artikel 17 juncto artikel IX van het Protocol)
Voor pensioenen, lijfrenten en uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat geldt in het Verdrag in beginsel een woonstaatheffing (eerste lid). Het VK kon instemmen met het door Nederland voorgestelde tweede lid. In dit lid is overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid het beginsel van woonstaatheffing aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden ook een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten toe te passen. Alvorens de bronstaat echter tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan een drietal voorwaarden. Als eerste voorwaarde geldt dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat.
Ten tweede geldt als voorwaarde dat in de woonstaat van de genieter de pensioen- of lijfrentetermijnen of socialezekerheidsuitkeringen niet belast worden tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of minder dan 90% van de pensioen- of lijfrentetermijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Bij toepassing van deze 90%-toets worden op verzoek van het VK reguliere tegemoetkomingen, zoals de belastingvrije som, buiten beschouwing gelaten.
Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente termijnen of uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 25 000 euro. Voor kleinere pensioenen, lijfrenten en uitkeringen geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing.
Afkoopsommen ontvangen bij de afkoop van nog niet ingegane pensioenen mogen worden belast in de bronstaat (derde lid), hetgeen in overeenstemming is met het Nederlandse verdragsbeleid. Vindt de afkoop echter plaats op of rond ingangsdatum van het pensioen, dan is het heffingsrecht exclusief toegewezen aan de bronstaat. In het VK kan 25% van een pensioen, in geval van afkoop op of rond pensioendatum, belastingvrij worden afgekocht. Deze faciliteit geldt zowel voor inwoners van het VK als inwoners van Nederland, indien zij pensioen uit het VK ontvangen. Het VK beoogt met deze faciliteit personen te stimuleren voor hun pensioen te sparen en hecht daarom veel waarde aan een exclusieve bronstaatheffing voor deze afkoopsommen. Dit betekent dat de woonstaat van de pensioengerechtigde voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen door middel van een belastingvrijstelling, waarbij op verzoek van het VK de woonstaat deze inkomsten zelfs niet in aanmerking mag nemen om het progressievoorbehoud toe te passen bij bepaling van het vrij te stellen bedrag. Hoewel Nederland geen voorstander is van het geheel onbelast laten van afkoopsommen, heeft Nederland uiteindelijk in het licht van een totaalcompromis met de wens van het VK ingestemd.
Een pensioen of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit de staat waar de premies voor het pensioen of de lijfrente voor belastingvermindering in aanmerking zijn genomen. Indien pensioenaanspraken worden overgedragen van een pensioenfonds of verzekerings-maatschappij in de ene staat naar een pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij in de andere staat worden in dit verband de heffingsrechten van de oorspronkelijke bronstaat in generlei opzicht beperkt (vierde lid). De bevoegde autoriteiten van de staten kunnen in onderling overleg de toepassing van de in het tweede lid bedoelde bronstaatheffing nader bepalen (vijfde lid).
In afwijking van het OESO-modelverdrag 2005 maar in overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid bevat dit artikel in het zesde en zevende lid een bepaling voor een non-discriminatoire aftrek in de werkstaat van pensioenpremies die natuurlijke personen betalen bij een voortgezette deelname aan een fiscaal erkende pensioenregeling in de andere staat. Op voorstel van het VK is toegevoegd dat de werkstaat alleen een aftrek van pensioenpremies behoeft te verlenen voor zover deze aftrek niet reeds in de oorspronkelijke woonstaat is verleend. Daarnaast zijn enige redactionele wijzigingen aangebracht ten opzichte van de tekst die Nederland gewoon is te gebruiken. Ter verduidelijking is in het achtste lid bepaald wat voor de toepassing van het zesde en zevende lid wordt verstaan onder pensioenregelingen. Deze bepaling betreffende de non-discriminatoire aftrek van pensioenpremies wordt in de regel opgenomen in het non-discriminatie artikel. Hoewel de bepaling niet in het OESO-modelverdrag 2005 is opgenomen, wijst het OESO-commentaar bij artikel 18 (pensioenen) wel op de mogelijkheid om een dergelijke bepaling op te nemen.
Artikel IX is in het protocol opgenomen op verzoek van het VK om zeker te stellen dat oorlogs- en invaliditeitspensioenen uit het VK in beide verdragstaten onbelast blijven. Onder het Verdrag uit 1980 vielen deze pensioenen onder het artikel betreffende overheidsdiensten (artikel 19) alwaar een bronstaatheffing was opgenomen. Nu overheidspensioenen in het voorliggende Verdrag onder het reguliere pensioenartikel vallen, geldt voor oorlogs- en invaliditeitspensioenen in beginsel een woonstaatheffing. Dergelijke pensioenen worden in het VK niet belast. Om te voorkomen dat deze pensioenen uit het VK wel in Nederland worden belast heeft het VK een algehele vrijstelling voorgesteld.
Overheidsfuncties (artikel 18 juncto artikel XI van het Protocol)
Het bepaalde in artikel 18 is in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid en het OESO-modelverdrag 2005. Nieuw is dat dit artikel niet ziet op overheidspensioenen (artikel 19, tweede lid, OESO-modelverdrag 2005). Uit praktische overwegingen hebben de verdragsluitende staten besloten overheidspensioenen onder de reikwijdte van het reguliere pensioenartikel te brengen. Hiermee wordt voorkomen dat bij sfeerovergangen tussen de private en de publieke sector de pensioenuitkeringen moeten worden gesplitst en belastingplichtige een deel van de pensioenuitkeringen in de woonstaat en een deel in de bronstaat moet aangeven. Voor een nadere toelichting omtrent deze bepaling zij verwezen naar onderdeel 3.4 van deze memorie van toelichting.
Overige inkomsten (artikel 20)
In lijn met het OESO-modelverdrag 2005 is in het eerste lid bepaald dat het heffingsrecht over inkomensbestanddelen, ongeacht de afkomst ervan, die niet in de artikelen 6 tot en met 19 van het Verdrag worden behandeld, exclusief toekomt aan de woonstaat van de uiteindelijke gerechtigde. Het VK hanteert in zijn nationale wet echter een beperkter ondernemingswinstbegrip dan Nederland. Volgens het VK zullen inkomsten daarom vaker onder artikel 20 vallen dan volgens de Nederlandse fiscale regels (en het OESO-commentaar) het geval zou zijn. Het VK drong daarom aan op opname van anti-misbruikbepalingen in dit artikel (derde en vierde lid).
Op de eerste plaats is toepassing van dit artikel uitgesloten voor inkomsten betaald uit trusts of bij de afwikkeling van nalatenschappen van overleden personen. Net als in het Verdrag uit 1980 is deze beperking opgenomen om te voorkomen dat belasting wordt ontgaan door inkomsten te transformeren. Zo is het naar Brits recht mogelijk inkomsten van aard te doen veranderen door deze via trusts te leiden. Op deze manier zouden bijvoorbeeld opbrengsten van onroerend goed gelegen in het VK, waarover het heffingsrecht volgens het Verdrag aan het VK toekomt (artikel 6), getransformeerd kunnen worden tot inkomsten die niet uitdrukkelijk in de overeenkomst zijn behandeld. Op grond van het eerste lid van dit artikel zou in dat geval het VK niet bevoegd zijn tot belastingheffing over deze inkomsten. Ter voorkoming van dergelijke manipulaties worden inkomsten verkregen uit trusts en bij de afwikkeling van nalatenschappen uitgezonderd van de werking van het Verdrag. Het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van het Verdrag is vergelijkbaar met het bepaalde in artikel 21, eerste lid, van het verdrag uit 1980. Bij de eerste ondertekenaar zijn geen gevallen bekend waarin laatstgenoemde bepaling per saldo onredelijk uitwerkt. Mocht de bepaling uit het nu voorliggende Verdrag onverhoopt toch tot dubbele belastingheffing leiden, dan kan van geval tot geval worden bezien of deze dubbele heffing kan worden weggenomen. Hierbij kan in het bijzonder artikel 25 uitkomst bieden.
De voorgenomen wijziging van de regelingen ten aanzien van afgescheiden vermogens (doelvermogens) voor de Wet inkomstenbelasting 2001, die zijn opgenomen in het voorstel van wet tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17, blz. 6–7) (hierna: het wetsvoorstel) waren ten tijde van het sluiten van het Verdrag nog onvoldoende uitgekristalliseerd om eventuele gevolgen van deze wijzigingen voor toepassing van het verdrag te kunnen duiden. Bij het wetsvoorstel worden vanzelfsprekend ook de internationale gevolgen bij de te maken keuzes meegewogen. In dit verband zij verwezen naar de brief van de eerste ondertekenaar aan de Tweede Kamer van 29 april 2009, nr. IFZ2009/281 M (Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 19), inzake de successieverdragen die Nederland heeft gesloten en de vraag hoe het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 in de internationale context moet worden bezien.
Voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting waar het Verdrag op ziet is met name van belang dat volgens het wetsvoorstel bezittingen en schulden alsmede inkomsten en uitgaven van een zogenoemd afgezonderd particulier vermogen (waaronder trusts kunnen vallen) worden toegerekend aan de inbrenger van het vermogen in dat afgezonderd particulier vermogen of, na diens overlijden, aan zijn erfgenamen. Mede in het licht van de uitzondering over trusts die is opgenomen in artikel 20 van het Verdrag, bestaan een kleine kans dat zich in een specifiek geval enige dubbele heffing voordoet. Voor die gevallen kan een onderlinge overlegprocedure op grond van artikel 25 uitkomst bieden. Overigens dient te worden bedacht dat in de praktijk de trust-constructies waartegen het wetsvoorstel een dam opwerpt, doorgaans niet zien op trusts in het VK, doch veeleer op trusts in «belastingparadijs»-achtige locaties. Voor de volledigheid zij opgemerkt dat tot de belastingen waarop dit Verdrag ziet, niet de belasting behoort op grond van de Successiewet.
In het derde lid is op verzoek van het VK en in overeenstemming met het OESO-commentaar een bepaling opgenomen, vergelijkbaar aan het bepaalde in artikel 11, derde lid, en artikel 12, vierde lid. Ingevolge dit lid zijn de bepalingen van artikel 20 slechts van toepassing voor zover het bedrag van de betreffende inkomsten overeenkomt met het bedrag dat tussen onafhankelijke partijen overeengekomen zou zijn. Het bovenmatige gedeelte van de inkomsten blijft in voorkomend geval belastbaar overeenkomstig de nationale wetgeving van ieder van de verdragsluitende staten, rekening houdende met de overige bepalingen van het Verdrag.
Tot slot bevat het vierde lid een «main purpose test» zoals opgenomen in artikel 10, derde lid, artikel 11, vijfde lid, en artikel 12, vijfde lid. Verwezen zij naar de toelichting bij artikel 10.
Vermijding van dubbele belasting (artikel 21 juncto artikel XII van het Protocol)
Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van de inkomsten die in het VK mogen worden belast in beginsel belastingvermindering volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (eerste en tweede lid). Voor bepaalde inkomensbestanddelen verleent Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet (derde lid).
In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid hanteert Nederland bij het voorkomen van dubbele belasting over passief inkomen dat is toe te rekenen aan een vaste inrichting de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode, indien – bij het ontbreken van een verdragsrelatie – ook op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 die methode toepassing zou vinden bij het voorkomen van dubbele belasting over dat inkomen (vierde lid). Dit is de zogenoemde «zwarte gatenbepaling» welke in de toelichting bij artikel 11 ook reeds ter sprake is gekomen.
Het VK hanteert in beginsel de verrekeningsmethode ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van inkomen dat in Nederland mag worden belast (vijfde lid, subparagraaf a). Het VK verleent bovendien een indirecte verrekening («underlying credit») ten aanzien van dividenden uitgedeeld door Nederlandse vennootschappen aan Britse vennootschappen op deelnemingen van 10% of meer. Doel van deze indirecte verrekening is in deze gevallen cumulatie van vennootschapsbelasting op dividenden te voorkomen. Hiertoe is bepaald dat het VK de Nederlandse belasting verrekent die is geheven van de uitdelende vennootschap met betrekking tot de winsten waaruit de dividenden zijn betaald (vijfde lid, subparagraaf b).
Het zesde lid maakt deel uit van het Britse verdragsbeleid en is zekerheidshalve opgenomen, omdat het VK op grond van zijn nationale wet slechts een verrekening van in het buitenland betaalde belasting kan geven indien de betreffende inkomsten afkomstig zijn uit een buitenlandse bron. Met deze bepaling wordt zeker gesteld dat aan deze voorwaarde is voldaan.
Het zevende lid ziet op vermogenswinsten behaald door inwoners van een verdragsluitende staat die tijdelijk zijn geëmigreerd en binnen zes jaar na emigratie weer zijn teruggekeerd naar die staat (artikel 13, zevende lid). Het zevende lid, subparagraaf a), van artikel 21 schrijft voor dat wanneer de bronstaat in deze gevallen op basis van artikel 13, zevende lid, het heffingsrecht krijgt over deze vermogenswinsten, niet de woonstaat maar de bronstaat een verrekening dient te verlenen ter vermijding van dubbele belasting. Volledigheidshalve wenste het VK in onderdeel b) van het zevende lid de gebruikelijke voorkomingsbepaling ten aanzien van reguliere vermogenswinsten op te nemen.
In artikel XII van het Protocol is bepaald dat wanneer het VK het heffingsrecht krijgt over inkomsten die zijn toe te rekenen aan een pijpleiding tussen Nederland en het VK, Nederland voorkoming van dubbele belasting zal geven door middel van de vrijstellingsmethode zoals neergelegd in artikel 21, tweede lid. Indien het VK zijn heffingsrecht niet effectueert, zal Nederland geen voorkoming van dubbele belasting hoeven te geven. Op deze manier wordt een dubbele vrijstelling voor deze inkomsten voorkomen.
Diverse bepalingen (artikel 22)
Krachtens Britse wetgeving worden inkomsten en vermogenswinsten onder omstandigheden alleen in het VK in de belastingheffing betrokken indien zij zijn overgemaakt naar, of zijn ontvangen in het VK. Dit is het zogeheten «remittance»-principe. Om te voorkomen dat dergelijke inkomsten en vermogenswinsten in voorkomende gevallen op grond van het Verdrag ook in Nederland bij de belastingheffing buiten aanmerking zouden blijven, is overeengekomen dat Nederland slechts gehele of gedeeltelijke vermindering van belasting hoeft te verlenen voor dat deel van de inkomsten of vermogenswinsten dat feitelijk naar het VK is overgemaakt of aldaar is ontvangen en slechts voor zover de inkomsten of vermogenswinsten zijn belast in het VK (eerste lid). Een en ander houdt in dat Nederland teruggaaf van de volgens het Verdrag te veel geheven belasting zal verlenen, wanneer de onderhavige inkomsten of vermogenswinsten nadien alsnog naar het VK worden overgemaakt. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in het Verdrag uit 1980 en is tevens terug te vinden in de verdragen met Japan (Trb. 1970, 67); Singapore (Trb. 1971, 95); Israel (Trb.1974, 39); Maleisië (Trb. 1988, 27) en Ghana.
Artikel 3 van het Verdrag bevat omschrijvingen voor uitdrukkingen die in het Verdrag voorkomen. In het eerste lid, onderdeel e, van dat artikel is de uitdrukking «lichaam» omschreven. Daaronder wordt verstaan, tenzij de context van het Verdrag anders zou vereisen, elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld. Het tweede lid van artikel 3 bevat een algemene regel voor de uitleg van uitdrukkingen die niet in het Verdrag voorkomen: daaraan wordt de betekenis toegekend, die deze uitdrukkingen hebben volgens de belastingwetgeving van de staat die het Verdrag toepast, tenzij de context van het Verdrag anders vereist. Mede gezien de bepaling van het tweede lid van artikel 3 kan het voorkomen dat een lichaam in de ene staat volgens zijn nationale recht wordt aangemerkt als een rechtspersoon, maar volgens het nationale recht van de andere staat als transparant. Deze andere staat kijkt dan voor de belastingheffing door het lichaam heen naar de achterliggende partners/deelnemers: niet het lichaam is belastingplichtig, maar de achterliggende personen zijn belastingplichtig voor inkomsten van dat lichaam. Men spreekt in dit verband wel van hybride entiteiten. Een dergelijk verschil in kwalificatie van lichamen kan leiden tot dubbele vrijstelling of dubbele belasting en roept vragen op over de verdragsgerechtigdheid (wie is verdragsgerechtigd: de entiteit zelf of de achterliggende partners/deelnemers?).
Het OESO-rapport «The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships» (Issues in International Taxation nr. 6, OECD Publications, Paris, 1999) (hierna: het OESO-rapport) bevat aanwijzingen voor het oplossen van de problematiek van kwalificatieverschillen van lichamen. Nederland, dat evenals het VK de uitgangspunten van het OESO-rapport in beginsel onderschrijft, heeft in de onderdelen 20–24 van bijlage II bij het rapport een voorbehoud gemaakt, omdat het rapport geen alomvattende oplossing voor de problematiek biedt en Nederland het nodig vindt de kwestie van de kwalificatieconflicten afzonderlijk in verdragen te regelen. In het voorliggende verdrag is dit gedaan in de leden 2 tot en met 5 van artikel 22.
Het tweede lid van artikel 22 is opgenomen op voorstel van het VK om zeker te stellen dat een verdragsluitende staat belasting kan heffen van de deelnemers in de hybride entiteit, ook als deze entiteit volgens de andere staat een belastbare entiteit is. Sinds het Britse gerechtshof de zogeheten «Padmore Case»1 heeft gewezen, maakt deze bepaling deel uit van het Britse verdragsbeleid.
Het bepaalde in lid 3 tot en met 5 van artikel 22 komt overeen met hetgeen in het belastingverdrag met de Verenigde Staten is bepaald ten aanzien van hybride entiteiten (artikel 24, vierde lid, juncto artikel XIV van het Memorandum van overeenstemming 2004) (Trb. 1993, 77 en Trb. 2004, 166). Zoals ook is toegelicht in de Memorie van Toelichting bij het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag (Kamerstukken II 2003/04, 29 632, nr. 3, blz. 29–32), zien de bepalingen uitsluitend op de verdragstoepassing van een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen anders wordt gekwalificeerd. De bepalingen zien niet op een verschil in kwalificatie van het inkomensbestanddeel.
De in artikel 22, derde lid, opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die in het genoemde OESO-rapport zijn opgenomen. Kern van dit lid is dat bij hybride entiteiten de verdragsvoordelen worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd, indien in dat andere land hetzij de entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel volledig in de belastingheffing wordt betrokken hetzij de deelnemers in die entiteit. Het bronland volgt in beginsel dus de kwalificatie van het woonland. De nationale heffingsrechten van beide landen worden door de regeling echter niet aangetast. Het derde lid bepaalt concreet dat indien een bestanddeel van het inkomen, de winst of een voordeel wordt verkregen via een entiteit die fiscaal transparant is krachtens het recht van een van beide Staten, dit bestanddeel wordt aangemerkt als verkregen door een inwoner van een Staat voorzover dat bestanddeel voor de toepassing van het belastingrecht van die Staat wordt behandeld als het inkomen, de winst of het voordeel van een inwoner. Hierbij kunnen de zes volgende situaties worden onderscheiden: Eerste situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in het andere land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere land wordt de entiteit als fiscaal transparant aangemerkt (d.w.z de entiteit wordt zelf niet in de belastingheffing betrokken). Het inkomensbestanddeel wordt gezien als inkomen van de participanten van de entiteit. Indien de deelnemers in de entiteit inwoner zijn van het andere land en voor dat inkomen in dat land in de belastingheffing worden betrokken, dient het bronland het verdrag toe te passen als ware het bestanddeel rechtstreeks aan de deelnemer in de entiteit uitgekeerd. Daarbij is niet van belang hoe het bronland de entiteit kwalificeert. Ook al zou de entiteit volgens de nationale wetgeving van het bronland als niet-fiscaal transparant worden aangemerkt, dan dient het bronland uit te gaan van de verdragsgerechtigdheid van de deelnemers.
Voorbeeld: Natuurlijk persoon Z woont in het VK. Z is participant in entiteit Y welke is opgericht en gevestigd in het VK. Via de entiteit verkrijgt Z dividenden uit Nederland van BV X. Volgens de fiscale wetgeving van het VK is Y fiscaal transparant, maar volgens de fiscale wetgeving van Nederland is Y niet fiscaal transparant. Z wordt in het VK voor zijn wereldinkomen in de belastingheffing betrokken. Voor verdragsdoeleinden is Z inwoner van het VK. Y is immers niet «aan belasting onderworpen» in de zin van artikel 4 van het verdrag. Zonder het derde lid, zou echter verschil van mening kunnen bestaan of Z wel genieter is van de inkomsten. Het derde lid leidt ertoe dat de natuurlijke persoon Z als de ontvanger van de dividenden wordt aangemerkt. Nederland mag over de dividenduitkering door BV X een bronheffing inhouden van 10 percent. Het VK mag als woonland van Z de dividenden eveneens in de belastingheffing betrekken maar moet verrekening geven voor de in Nederland betaalde belasting. In dit voorbeeld volgt dus Nederland als bronland de kwalificatie van de entiteit door het VK bij het vaststellen van de verdragsgerechtigdheid.
Tweede situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in het andere land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt (de entiteit wordt zelf in de belastingheffing betrokken). Volgens de nationale wetgeving van het bronland is de entiteit fiscaal transparant. In dit geval kan door de entiteit zelf een beroep worden gedaan op verdragstoepassing omdat de entiteit in het andere land op de normale wijze in de belastingheffing wordt betrokken en er dus sprake is van een inwoner als bedoeld in artikel 4. Ook hier is de kwalificatie van de entiteit door het bronland niet van belang, behalve dan dat voor het bronland niet de entiteit maar de participanten belastingplichtig zijn voor de eigen heffingsrechten.
Voorbeeld: Als voorbeeld 1 maar in dit geval is entiteit Y volgens de nationale wetgeving van het VK niet fiscaal transparant en is Y volgens de nationale wetgeving van Nederland wel fiscaal transparant. De entiteit Y wordt voor het wereldinkomen in de Britse winstbelasting betrokken. Y wordt aangemerkt als inwoner van het VK en Y is de uiteindelijke gerechtigde van het dividend, zodat Nederland het verdragsartikel voor dividenden moet toepassen. Het VK zal voor de (eventuele) Nederlandse dividendbelasting verrekening kunnen geven. Ook in dit voorbeeld volgt dus Nederland als bronland de kwalificatie van de entiteit door het VK bij het vaststellen van de verdragsgerechtigdheid.
Derde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de verdragslanden en toevloeit aan een entiteit die in een derde land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere verdragsland wordt de entiteit als fiscaal transparant aangemerkt (de entiteit wordt niet zelf in de belastingheffing betrokken). Het inkomensbestanddeel wordt gezien als inkomen van de participanten van de entiteit. Indien de participanten in de entiteit inwoner zijn van het andere land en voor dat inkomen in dat land in de belastingheffing worden betrokken, dient het bronland het verdrag toe te passen als ware het bestanddeel rechtstreeks aan de participant in de entiteit uitgekeerd. Daarbij is niet van belang hoe het bronland de entiteit in het derde land kwalificeert.
Voorbeeld: Natuurlijk persoon Z woont in het VK. Z is participant in entiteit Y welke is opgericht en gevestigd in een derde land. Via de entiteit verkrijgt Z dividenden uit Nederland van BV X . Volgens de fiscale wetgeving van het VK is Y fiscaal transparant, evenals volgens de fiscale wetgeving van Nederland. Z wordt in het VK voor zijn wereldinkomen in de belastingheffing betrokken. Voor verdragsdoeleinden is Z inwoner van het VK. Met of zonder de voorgestelde bepaling (er is namelijk geen kwalificatieconflict) wordt de natuurlijke persoon Z als de ontvanger van de dividenden aangemerkt. Volgens het belastingverdrag tussen Nederland en het VK mag Nederland ter zake van de dividenduitkering door BV X een bronheffing inhouden van 10 percent. Het VK mag als woonland van Z de dividenden eveneens in de belastingheffing betrekken maar moet verrekening geven voor de in Nederland betaalde belasting.
Vierde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de verdragslanden en toevloeit aan een entiteit die in een derde land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere verdragsland wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt (de entiteit wordt zelf in de belastingheffing betrokken). Op het inkomensbestanddeel hoeft het belastingverdrag niet te worden toegepast.
Voorbeeld: Natuurlijk persoon Z woont in het VK. Z is participant in entiteit Y welke is opgericht en gevestigd in een derde land. Via de entiteit verkrijgt Z dividenden uit Nederland van BV X. Volgens de fiscale wetgeving van het VK is Y niet fiscaal transparant; volgens de Nederlandse fiscale wetgeving wel. Het dividend dat afkomstig is uit Nederland wordt bij de natuurlijke persoon Z in het VK niet in de belastingheffing betrokken. Ook de entiteit wordt niet in het VK voor de dividenden in de heffing betrokken omdat de entiteit naar het recht van het VK niet in het VK is gevestigd. Z noch de entiteit zijn met andere woorden inwoner in de zin van het belastingverdrag. Er is geen sprake van inkomen dat aan een inwoner van het VK kan worden toegerekend, zodat dit inkomen fiscaal niet geacht wordt in het VK te zijn ontvangen. Nederland hoeft als gevolg van de overeengekomen bepaling geen vermindering van zijn dividendbelasting te verlenen.
Vijfde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de wetgeving van het andere land (waarin de participanten in de entiteit woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte toepassing van de voorgestelde bepaling zou betekenen dat het bronland de kwalificatie moet overnemen van het land waarin de participanten woonachtig zijn of zijn gevestigd. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van het derde lid om alle heffingsrechten aan het bronland te ontzeggen. Daarom is in het vierde lid aangegeven dat het bepaalde in het derde lid onverlet laat de belastingheffing in beide landen ter zake van dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te hebben ontvangen.
Voorbeeld: Natuurlijk persoon Z is inwoner van het VK. Z is enig aandeelhouder van X, een in Nederland gevestigde BV. BV X bezit alle aandelen van de in Nederland gevestigde entiteit Y. Voor de Nederlandse wetgeving zijn BV X en entiteit Y fiscaal niet transparant. Stel dat voor de Britse wetgeving X wel fiscaal transparant is. Op 1 mei keert Y dividend uit aan X. Op 1 oktober wordt dit dividend door X dooruitgedeeld aan Z. Voor de Britse wetgeving wordt de dividenduitdeling van Y aan X geacht te zijn genoten door natuurlijk persoon Z. De voorgestelde bepalingen leiden er niet toe dat Nederland zijn nationale wetgeving niet meer mag toepassen. In het onderhavige geval is op de dividenduitkering van Y aan X op 1 mei de Nederlandse nationale wetgeving van toepassing. Bij de uitkering van X aan Z past Nederland op dat moment (1 oktober) het verdragstarief van 10 percent toe voor de heffing van dividendbelasting.
Zesde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is van een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het bronland is de ontvangende entiteit fiscaal transparant. In het andere land wordt de entiteit fiscaal niet aangemerkt als een transparante entiteit. Verdragstoepassing komt niet aan de orde met betrekking tot de participanten in de entiteit die zijn gevestigd in het andere land. Deze participanten zijn namelijk niet «liable to tax» voor de desbetreffende inkomsten. Deze uitwerking van de voorgestelde bepaling kan in bijzondere situaties tot «overkill» leiden (voor deelnemers in het andere land die aldaar vrijgesteld zijn van belastingheffing). Daarom is in het vijfde lid van artikel 22 opgenomen dat de bevoegde autoriteiten toch verdragsvoordelen kunnen geven ook al wordt het inkomensbestanddeel in dat land fiscaal niet behandeld als een inkomensbestanddeel dat door een inwoner is verkregen. Voorwaarde daarbij is wel dat bij rechtstreekse verkrijging de achterliggende participant in het vestigingsland van belasting zou zijn vrijgesteld. Het vijfde lid van artikel 22 is dus geschreven voor pensioenregelingen in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel l, van het belastingverdrag.
Voorbeeld: Z is een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel l, van het belastingverdrag en is voor de toepassing van het belastingverdrag inwoner van Nederland. Z is participant in de Britse entiteit Y die voor de toepassing van de Britse (belasting)wetgeving wordt aangemerkt als transparante entiteit. Gezien de kenmerken van de entiteit, kwalificeert Nederland Y als fiscaal niet transparant. Y bezit aandelen in een in het VK gevestigde vennootschap en verstrekt een lening aan die vennootschap. De voorgestelde bepaling zou ertoe leiden dat Z niet gerechtigd is tot de voordelen van artikel 11 op de interest ontvangen van de Britse vennootschap via Y, omdat de interest in Nederland niet geacht wordt te zijn ontvangen door Z maar door Y. Het VK hoeft daardoor niet het verdrag op deze uitkering toe te passen. Om te voorkomen dat in het bijzonder pensioenregelingen worden belemmerd in het beleggen van vermogen via dergelijke entiteiten, is in het vijfde lid van artikel 22 neergelegd dat (in dit geval) de bevoegde autoriteiten van het VK kunnen bepalen dat Z gerechtigd is tot de verdragsvoordelen.
Werkzaamheden buitengaats (artikel 23)
Voor een algemene toelichting op deze intussen gebruikelijke bepaling wordt verwezen naar de schriftelijke beantwoording van technische vragen naar aanleiding van de Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid (Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 3, blz. 5–6) en paragraaf 4.3.1.4.4. van de eerder vermelde Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
Op suggestie van het VK is een aantal redactionele aanpassingen opgenomen in het Nederlandse tekstvoorstel. Deze aanpassingen zijn gedaan om redenen van duidelijkheid en deels om aan te sluiten bij de tekst van artikel 22A, lid 4, onderdeel a), van het Verdrag uit 1980. Met de aanpassingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Onder meer is in het tweede lid, onderdeel a), de gebruikelijke tekst «als onderdeel van hetzelfde project» vervangen door «in wezen gelijksoortige» en is in het zesde lid de tekst van het achtste lid van artikel 22A uit het Verdrag 1980 gebruikt.
Voor het overige stemt de bepaling overeen met de tekst die Nederland gewoon is te gebruiken. In het eerste lid is neergelegd dat de bepalingen van artikel 23 toepassing vinden niettegenstaande enigerlei andere bepaling van het Verdrag. Dit moet niet worden opgevat in de zin dat de andere bepalingen van het Verdrag hun zin en betekenis zouden verliezen indien het gaat om de belastingheffing ter zake van werkzaamheden buitengaats. Voor zover die andere bepalingen niet in strijd zijn met hetgeen in artikel 23 is bepaald, blijven zij onverkort van kracht; artikel 23 heeft derhalve in zoverre slechts een aanvullende betekenis.
Het tweede lid bevat de definitie van de uitdrukking «werkzaamheden buitengaats». Daaronder worden verstaan alle werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie en exploitatie van het continentale plat waarover het VK respectievelijk Nederland jurisdictie heeft alsmede van hun natuurlijke rijkdommen.
In het derde lid is bepaald dat de werkzaamheden buitengaats die een onderneming op het continentale plat van de andere verdragsluitende Staat verricht, geacht worden te geschieden met behulp van een in die andere Staat gevestigde vaste inrichting, zodat de daarmee behaalde winst volgens de bepalingen van artikel 7 aldaar mag worden belast. Op praktische gronden wordt echter geen vaste inrichting aanwezig geacht indien die werkzaamheden in een tijdvak van 12 maanden al dan niet aansluitend niet meer dan 30 dagen duren.
Ingevolge het vierde lid wordt de uitdrukking «werkzaamheden buitengaats» voor de toepassing van derde lid geacht niet te omvatten: (a) (een combinatie) van hulp- en nevenwerkzaamheden als bedoeld in het vierde lid van artikel 5, (b) werkzaamheden die worden verricht met schepen die primair zijn ontworpen voor het verrichten van sleep- of ankerwerkzaamheden, en (c) het vervoer van voorraden en personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. Deze uitzonderingen, die zijn ontleend aan het Nederlands-Zweedse belastingverdrag (Trb. 1991, 108 en Trb. 1992, 20), dienen aldus te worden verstaan dat geen vaste inrichting op de voet van het derde lid aanwezig wordt geacht indien uitsluitend buitengaats dergelijke werkzaamheden worden verricht. Worden dergelijke werkzaamheden door de onderneming of, in gelieerde verhoudingen, door de verbonden vennootschappen verricht naast de «hoofdwerkzaamheden», dan worden zij in die hoofdwerkzaamheden «meebetrokken». Voorts laat het vierde lid, net als het eerste lid, de toepassing van de andere bepalingen van het verdrag onverlet.
Op grond van het vijfde lid mogen voordelen verkregen door een inwoner van een van de Staten uit de vervreemding van activa die verband houden met de exploratie of exploitatie van de onder de jurisdictie van de andere Staat vallende zeebodem, de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen, in die andere Staat worden belast. Deze bepaling beoogt met name een regeling te geven voor die gevallen waarin personen, die niet persoonlijk zijn betrokken bij de exploratie of de exploitatie van bodemrijkdommen op het continentale plat, maar wel op enigerlei wijze gerechtigd zijn tot de met de exploitatie behaalde winsten, hun aandeel daarin vervreemden. De bepaling strekt echter niet zo ver dat daarmee ook in een later bewerkings- of verwerkingsstadium met de vervreemding van olie- of gasprodukten verkregen winsten in de belastingheffing van de bronstaat zouden kunnen worden betrokken.
De door een inwoner van de ene Staat verkregen opbrengst van de dienstbetrekking uitgeoefend op het continentale plat van de andere Staat mag, ingevolge het zesde lid, onderdeel a, in de laatstgenoemde Staat worden belast. Deze regeling stemt overeen met de voor dienstbetrekkingen geldende hoofdregel, zoals neergelegd in artikel 14, eerste lid, van het Verdrag. De in artikel 14, tweede lid, van dit Verdrag neergelegde uitzonderingsbepaling ontbreekt echter in artikel 23. Reden is dat met name het 183-dagen criterium dat gehanteerd wordt in artikel 14, tweede lid, onder a, in de praktijk zeer moeilijk te controleren is bij werkzaamheden op het continentale plat. Opbrengsten uit een aan boord van een schip of luchtvaartuig uitgeoefende dienstbetrekking zijn ingevolge onderdeel b van het zesde lid slechts belastbaar in de Staat waarvan de werknemer inwoner is. Dit komt overeen met de hoofdregel die in het Verdrag terzake van een aan boord van een schip of luchtvaartuig uitgeoefende dienstbetrekking is neergelegd (artikel 14, derde lid).
Krachtens het bepaalde in lid 7 verleent Nederland voorkoming van dubbele belasting aan zijn inwoners volgens de in artikel 21, tweede lid, omschreven vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud voor winsten en inkomsten die op grond van artikel 23 in de andere verdragsluitende Staat mogen worden belast. In het zevende lid wordt niet langer gerefereerd aan bewijsstukken. Hiermee is echter niet beoogd deze eis te laten vervallen. Zowel Nederland als het VK acht opname van deze eis in het Verdrag zelf niet langer noodzakelijk, omdat deze eis reeds is neergelegd in de nationale uitvoeringsregels van beide staten.
Het Verenigd Koninkrijk verrekent de belasting, die door Nederland geheven is terzake van op zijn continentale plat uitgeoefende werkzaamheden, overeenkomstig de algemene regel van artikel 21, vijfde lid, van het Verdrag.
Non-discriminatie (artikel 24)
Dit artikel bevat een groot deel van de gebruikelijke, aan het OESO-modelverdrag 2005 ontleende non-discriminatieregels. Op enkele punten wijkt het artikel af van het Nederlandse verdragsbeleid, hetgeen echter veelal in lijn is met het Verdrag uit 1980. Zo is in het eerste lid wederom geen verwijzing opgenomen naar inwoners van derde landen, omdat het VK in haar belastingverdagen geen regeling wenst op te nemen die ziet op inwoners van andere staten dan de verdragsluitende staten. Daarnaast bevat dit artikel ook geen non-discriminatieregeling voor staatlozen.
Het derde lid bevat het gebruikelijke verbod van discriminatie in de aftrek van interest, royalty’s en andere betalingen op grond van de woonplaats van de crediteur van deze betalingen. De non-discriminatiebepaling van het derde lid geldt echter niet als in gelieerde verhoudingen tussen vennootschappen voorwaarden zijn overeengekomen, die niet zouden zijn overeengekomen tussen ongelieerde vennootschappen. Indien hierdoor bovenmatige betalingen tussen deze vennootschappen plaatsvinden, is artikel 24, derde lid, alleen van toepassing op het zakelijke gedeelte van de betalingen. Dit volgt uit de verwijzing naar artikel 9, eerste lid, artikel 11, vierde lid, artikel 12, vierde lid, en artikel 20, derde lid.
Op het verzoek van het VK is in het derde lid tevens een verwijzing opgenomen naar de «main purpose tests» neergelegd in artikel 11, vijfde lid, artikel 12, vijfde lid en artikel 20, vierde lid. Het VK heeft onder zijn nationale wet de mogelijkheid om de aftrek van rente-, royalty- of overige betalingen te weigeren indien bronheffingen op deze betalingen niet worden verlaagd als gevolg van toepassing van een main purpose test. Het VK benadrukt dat deze nationale anti-misbruikregels in internationaal verband niet vaak worden toegepast, maar wenst desondanks de mogelijkheid van toepassing van deze regels onder het Verdrag zeker te stellen. Nederland is terughoudend over opname in een belastingverdrag van verwijzingen naar nationale anti-misbruikregels. Uiteindelijk heeft Nederland in het licht van de totaalovereenkomst ingestemd met de wens van het VK, onder voorwaarde dat dergelijke anti-misbruikregels slechts door een van beide verdragsluitende staten kunnen worden ingeroepen nadat de andere staat hierover is geraadpleegd.
Lid 5 tot en met 8 bepalen, kort gezegd, dat natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland of het VK in het andere land dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en belastingverminderingen genieten als dat land aan zijn eigen inwoners verleent. Deze bepalingen waren ook reeds opgenomen in het Verdrag uit 1980, maar waren verspreid over verschillende artikelen. Uit het oogpunt van duidelijkheid zijn de bepalingen bij elkaar gevoegd. Hiermee is geen wijziging beoogd ten opzichte van het Verdrag uit 1980.
Regeling voor onderling overleg (artikel 25)
Dit artikel stemt grotendeels overeen met het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Voor een algemene toelichting op deze bepaling wordt verwezen naar paragraaf 3.4 van de eerder vermelde Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.
Op enkele punten is de tekst aangepast. Naast de gebruikelijke driejaarsprocedure voor indiening van een verzoek tot onderling overleg, is in het eerste lid een periode genoemd van zes jaar na afloop van het belastingtijdvak waarin de gewraakte belastingheffing heeft plaatsgevonden. Als uiterste indieningsdatum voor het verzoek zal gelden de laatste van de data waarop deze twee periodes aflopen. Het Verdrag uit 1980 kende dezelfde benadering.
Op basis van het derde lid kunnen de bevoegde autoriteiten, net als in het Verdrag uit 1980, met elkaar overleg plegen teneinde maatregelen te overwegen om oneigenlijk gebruik van de verdragsbepalingen tegen te gaan. Oneigenlijk gebruik van de verdragsbepalingen is niet in het Verdrag, noch in de Nederlandse wetgeving gedefinieerd en de vraag of sprake is van oneigenlijk gebruik kan verschillend worden geduid. Hiermee wordt het immer aanwezige spanningsveld aangesneden tussen rechtszekerheid voor belastingplichtigen en doeltreffendheid van maatregelen om oneigenlijk gebruik van het Verdrag tegen te gaan. Dit spanningsveld vindt vooral zijn oorzaak in het feit dat het moeilijk is om te spreken over «het» oneigenlijk gebruik als een eenduidig begrip. Er kunnen zich vele vormen van oneigenlijk gebruik voordoen, die zich moeilijk met één bepaling laten bestrijden. Daarbij is vanzelfsprekend toekomstig misbruik, in al zijn varianten, niet op voorhand geheel te voorzien.
In een aantal verdragsbepalingen zijn maatregelen getroffen om oneigenlijk gebruik van die specifieke verdragsbepalingen te bestrijden, zoals in artikel artikel 10, derde lid, 11, vijfde lid, artikel 12, vijfde lid, en artikel 20, vierde lid. Het is echter niet ondenkbaar dat zich oneigenlijk gebruik van verdragsbepalingen voordoet dat niet door voornoemde maatregelen wordt bestreken. Het VK wenste derhalve de mogelijkheid te handhaven dat de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten met elkaar in overleg kunnen treden indien dergelijk oneigenlijk gebruik zich voordoet. In het derde lid wordt gesproken over maatregelen die de bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten kunnen overwegen om oneigenlijk gebruik van de bepalingen van het Verdrag tegen te gaan. De terminologie «maatregelen te overwegen» die wordt gehanteerd in het derde lid, is het resultaat van de vertaling van de bepaling uit het Engels naar het Nederlands («to consider measures»). Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het enkele overwegen van maatregelen op zich geen betekenis heeft voor toepassing van het Verdrag. Uiteindelijk zal een dergelijke gezamenlijke overweging moeten leiden tot het al dan niet treffen van maatregelen om oneigenlijk gebruik te bestrijden. Hoe deze eventuele maatregelen in voorkomende gevallen zullen worden vormgegeven, valt op dit ogenblik niet te zeggen. Wel zal de rechtszekerheid van belastingplichtigen hierbij vanzelfsprekend een belangrijke rol spelen. Uiteindelijke eventueel in te voeren maatregelen zullen vervolgens altijd in een concreet geval hun weerslag vinden in een aanslag of beschikking waartegen voor een belanghebbende de reguliere rechtsmiddelen (bezwaar en beroep) open zullen staan.
In het vijfde lid is op Nederlands verzoek de mogelijkheid geschapen om geschillen over de toepassing of interpretatie van het Verdrag, die niet binnen een tijdvak van twee jaar in onderling overleg kunnen worden opgelost, te beslechten via een arbitrageprocedure. Zie ook onderdeel 3.5 van de algemene toelichting.
De mogelijkheid tot arbitrage is al in diverse andere verdragen terug te vinden (bijvoorbeeld Albanië Trb. 2004, 281; Slovenië Trb. 2004, 252 en Koeweit, Trb. 2001, 126) en vormt inmiddels een vast onderdeel van het Nederlandse verdragsbeleid. De arbitragebepaling die in voornoemde verdragen is overeengekomen, is echter niet bindend, daar deze bepaling alleen de mogelijkheid creëert om tot arbitrage over te gaan, maar niet de verplichting. Op voorstel van Nederland is daarom in het voorliggende Verdrag een arbitragebepaling opgenomen in lijn met eerder genoemd OESO rapport uit 2007 (zie eerder genoemd rapport «Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes», Committee on Fiscal Affairs, OESO, februari 2007) en inmiddels ook het OESO-model verdrag.
De nieuwe OESO-bepaling geeft een belastingplichtige die op basis van het eerste lid van dit artikel een verzoek tot onderling overleg heeft ingediend, de mogelijkheid om een arbitrageprocedure te starten indien de competente autoriteiten niet binnen een periode van twee jaar in onderling overleg tot een oplossing komen. Door het initiatief tot arbitrage bij belastingplichtige te leggen, is een stimulans gecreëerd voor de betrokken staten om binnen twee jaar de overlegprocedure tot een goed einde te brengen, zoals al eerder is aangegeven. De uitkomst van de arbitrageprocedure is bindend voor de verdragssluitende staten, tenzij de beslissing door de betrokken persoon wordt verworpen.
In het zesde lid is de mogelijkheid om tot arbitrage over te gaan uitgesloten voor vennootschappen met een dubbele woonplaats. Om redenen van doelmatigheid achten beide staten het opportuun deze zaken van arbitrage uit te sluiten. Op basis van de «corporate tie breaker» van artikel 4, vierde lid, zullen de staten naar verwachting in onderling overleg in de meeste gevallen aan de hand van de feiten de woonplaats van de vennootschap kunnen bepalen.
Uitwisseling van inlichtingen (artikel 26)
Deze bepaling stemt overeen met de informatieuitwisselingsbepaling in het OESO-modelverdrag 2005 en is in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid. De bepaling ziet niet alleen op de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, maar ook op nationale belastingen van elke soort of benaming (eerste lid, laatste volzin). Op verzoek van het VK is aan het eerste lid toegevoegd dat de uitwisseling van informatie onder dit artikel met name dient ter voorkoming van fraude en bevordering van maatregelen tegen belastingontwijking. Het betreft een verduidelijking die geen wijziging aanbrengt in de werkingssfeer van het artikel.
Het tweede lid van dit artikel regelt hoe de staat die inlichtingen ontvangt van de andere staat met deze inlichtingen om dient te gaan en regelt dus de geheimhoudingsverplichting. De algemene grenzen van de verplichting tot de uitwisseling van inlichtingen (de weigeringsgronden) zijn neergelegd in het derde lid.
Het vierde lid bepaalt dat de verdragsstaat waaraan inlichtingen worden gevraagd, daarvoor maatregelen treft, ook al heeft die staat die inlichtingen niet zelf nodig. Wel blijven de gronden voor weigering van inlichtingen, zoals vermeld in het derde lid, van toepassing.
In het vijfde lid is bepaald dat het enkele feit dat informatie in het bezit is van bijvoorbeeld een bank, een financiële instelling of een zaakwaarnemer, geen reden mag zijn voor een verdragsluitende staat om de informatie niet te verstrekken aan de staat die om de informatie heeft verzocht.
Een protocolbepaling in verband met informatieverstrekking aan de arbitragecommissie werd door beide staten niet nodig geacht, nu dit wordt geregeld in eerder genoemde Onderlinge overeenkomst bij artikel 25, vijfde lid.
Bijstand bij invordering van belastingen (artikel 27)
In onderdeel 3.5 van de algemene toelichting is reeds ingegaan op wederzijdse bijstand bij invordering. Het VK onderschrijft inmiddels het belang van dergelijke wederzijdse bijstand. De regeling die in artikel 27 is opgenomen stemt overeen met het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. In lijn met het Nederlandse verdragsbeleid is een aantal kleine aanpassingen gedaan. Zo is net als in het voorgaande artikel de verwijzing naar staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke organen verwijderd (tweede lid). Daarnaast is in het vijfde lid zoals gebruikelijk toegevoegd dat invordering niet kan worden geëffectueerd door middel van gijzeling. Tot slot is op verzoek van Nederland onderdeel e toegevoegd aan het achtste lid, inhoudende dat geen bijstand behoeft te worden verleend indien de aangezochte staat van mening is dat de belastingen in verband waarmee bijstand wordt gevraagd, worden geheven in strijd met de algemeen aanvaarde belastingbeginselen. De mogelijkheid om dit onderdeel toe te voegen aan het achtste lid is tevens genoemd in het commentaar bij artikel 27 van het OESO-modelverdrag 2005 (paragraaf 37).
Zie voor een algemene toelichting ook de Notitie internationaal fiscaalverdragsbeleid (met name paragraaf 3.5 en Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1, paragraaf 3.6).
Inwerkingtreding (artikel 30 juncto artikel XIII van het Protocol)
Het Verdrag treedt in werking vijf dagen na de laatste der data waarop de Nederlandse en de Britse regering elkaar schriftelijk hebben medegedeeld dat de in hun onderscheiden staten (grond)wettelijk vereiste formaliteiten zijn vervuld.
Voor Nederland vindt het Verdrag met betrekking tot bronbelastingen toepassing op bedragen die zijn betaald op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.
Met betrekking tot andere belastingen vindt het Verdrag voor Nederland toepassing op belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.
Voor het VK vindt het Verdrag, voor de inkomstenbelasting en de vermogenswinstbelasting, toepassing op belastingjaren die aanvangen op of na 6 april van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.
Voor de vennootschapsbelasting vindt het Verdrag voor het VK toepassing op belastingjaren beginnend op of na 1 april van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.
Het tweede lid bepaalt dat het Verdrag uit 1980, met bijbehorende protocollen, voor een belasting ophoudt van toepassing te zijn vanaf het moment dat het voorliggende Verdrag ingevolge het eerste lid van toepassing is geworden op die belasting.
In het derde en vierde lid zijn overgangsregelingen opgenomen voor inkomsten in verband met werkzaamheden aan boord van een schip of vliegtuig respectievelijk overheidspensioenen. Zie voor een nadere toelichting de opmerkingen bij artikelen 14, 17 en 18 en onderdeel 3.4 van deze memorie van toelichting.
Voor toepassing van het Verdrag uit 1980 is in het Besluit van 18 juli 2008, CPP2007/664M, goedgekeurd dat Nederland de vrijstellingsmethode hanteert voor inkomsten genoten door in Nederland wonende bemanningsleden van Britse veerboten indien deze inkomsten in het VK mogen worden belast. Nu deze bemanningsleden op basis van artikel 30, derde lid, van het Verdrag nog gedurende een periode van drie jaar een beroep kunnen doen op artikel 15, derde lid, van het Verdrag uit 1980, is in artikel XIII van het Protocol overeenkomstig voornoemde goedkeuring bepaald dat Nederland in deze gevallen de vrijstellingsmethode zal toepassen.
Het Verdrag wordt in beginsel voor onbepaalde tijd aangegaan. Na verloop van een periode van vijf jaar na de datum van inwerkingtreding van het Verdrag kan het echter door elk van beide staten, langs diplomatieke weg, worden beëindigd met inachtneming van een opzegtermijn van ten minste zes maanden vóór het verstrijken van een kalenderjaar.
In dat geval houdt het Verdrag voor Nederland met betrekking tot bronbelastingen op van toepassing te zijn voor bedragen die zijn betaald op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan. Met betrekking tot andere belastingen houdt het Verdrag voor Nederland op van toepassing te zijn voor belastingjaren entijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan.
Voor het VK houdt het Verdrag, voor de inkomstenbelasting en de vermogenswinstbelasting, op van toepassing te zijn voor belastingjaren die aanvangen op of na 6 april van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan. Voor de vennootschapsbelasting houdt het Verdrag voor het VK op van toepassing te zijn voor belastingjaren beginnend op of na 1 april van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan.
Opmerkt zij dat met het begrip «belastingjaar» in artikel 30, eerste lid, onderdeel a, onder ii, van het Verdrag hetzelfde wordt bedoeld als met het begrip «financial year» artikel 31, onderdeel a, van het Verdrag.
XNoot
1Verdrag tusschen Nederland en Groot-Brittannië en Noord-Ierland inzake wederzijdsche vrijstelling van belastingen in bepaalde gevallen, 6 juni 1935, Stb. 1936, nr. 95.
XNoot
2Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland ter vermijding van dubbele belasting en ter voorkoming van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen van inkomsten, 15 oktober 1948, Stb. 1950, nr. K 140; en Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland ter vermijding van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, 31 oktober 1967, Trb. 1967, nr. 176, zoals gewijzigd bij Protocol van 22 maart 1977, Trb. 1977, nr. 73.
XNoot
3Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, 7 november 1980, Trb. 1980, nr. 205, zoals gewijzigd bij Protocol van 12 juli 1983, Trb. 1983, nr. 128 en nader gewijzigd bij Protocol van 24 augustus 1989, Trb. 1989, nr. 128.
XNoot
1Richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 tot wijziging van Richtlijn 76/308/EEG betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten, evenals van schuldvorderingen uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde en van bepaalde acc?nzen, PbEG L 175 van 28.6.2001, blz. 17–20.
XNoot
1Inmiddels is door de OESO een nieuw modelverdrag gepubliceerd: het OESO-modelverdrag 2008. Ten tijde van de onderhandelingen met het VK is echter nog gebruik gemaakt van de versie uit 2005.
Directe link
Kopieer de link naar uw clipboard
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32145-3.html