STAATSCOURANT
Officiële uitgave van het Koninkrijk der Nederlanden sinds 1814.

Vennootschapsbelasting. Bedrijfsfusie; toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Bedrijfsfusiebesluit 2025)
Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek
Besluit van 21 augustus 2025, nr. 2025-219643
De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit bevat het beleid voor de bedrijfsfusie in de vennootschapsbelasting
en vervangt het besluit van 12 augustus 2022, nr. 2022-188681, (
Stcrt. 2022, 22281
). Met de actualisering van dit besluit is het volgende gewijzigd. Dit besluit bevat geen tekstblokken meer voor de inspecteur. De beleidsmatige onderdelen van deze tekstblokken zijn in het huidige besluit verwerkt in de hoofdtekst van het besluit, een inhoudelijke beleidswijziging is niet beoogd. Paragraaf 3.6 verduidelijkt dat met het afgeven van een beschikking op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de inspecteur geen zekerheid verstrekt over de zogenoemde ontgaanstoets van artikel 14, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De toelichting op artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vervallen, omdat de kans klein is dat deze met ingang van 2006 vervallen bepaling via het overgangsrecht nog toepassing vindt. In paragraaf 7.2. geldt geen beperking meer voor de algemene toestemming van de inspecteur voor situaties waarbij de overdrager of overnemer de rechtsvorm heeft van een coöperatie. Voor de situatie dat de overnemer valt onder artikel 9, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de overdrager niet, is in paragraaf 7.3.2. een (aanvullende) voorwaarde opgenomen. Paragraaf 8 over het meegeven van verliezen is zo geherformuleerd dat als voldaan wordt aan de voorwaarden, de goedkeurende regeling direct van toepassing is. Een voorafgaande beslissing door de inspecteur is niet meer vereist. Door deze aanpassing is het beleid voor het meegeven van verliezen bij bedrijfsfusie nu procedureel gelijk aan dit beleid bij de andere reorganisatiefaciliteiten. De inhoudelijke voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring zijn ongewijzigd. Paragraaf 8.5 ‘Andere subjectgebonden aanspraken’ is nieuw toegevoegd. In paragraaf 9.2 is verduidelijkt dat de goedkeuring met betrekking tot te late verzoeken vervalt door het onherroepelijk worden van een aanslag die is vastgesteld met inachtneming van een belaste overdracht. Daarnaast bevat het besluit enkele redactionele wijzigingen.
1.

Inleiding
Een bedrijfsfusie is kort gezegd een overdracht van een onderneming tegen uitreiking van aandelen. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) wordt de bedrijfsfusie geregeld in artikel 14. In eenvoudige gevallen geldt voor de winst die bij of met de bedrijfsfusie wordt behaald een faciliteit direct op grond van de wet (artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969). In andere gevallen kan ik de inspecteur toestaan onder het stellen van voorwaarden een faciliteit te verlenen (artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969).
In de paragrafen 2 tot en met 6 van dit besluit staat mijn beleid voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969. Hier wordt onder andere ingegaan op de voorwaarden die in het algemeen worden gesteld bij de toepassing van het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 van dit besluit. Met nadruk wijs ik erop dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld als de bijzondere omstandigheden van het geval daartoe aanleiding geven.
In paragraaf 7 wordt een algemene toestemming verleend aan de inspecteur tot het afdoen van bepaalde verzoeken om toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969. Paragraaf 7 bevat verder instructies voor de afdoening van verzoeken die wel en die niet onder de algemene toestemming vallen.
Paragraaf 8 bevat het beleid voor het meegeven van verliezen en winstverleden van de overdrager aan de overnemer, wanneer als rechtstreeks gevolg van een bedrijfsfusie de belastingplicht van de overdrager eindigt.
In paragraaf 9 is het beleid opgenomen voor te laat ingediende verzoeken om toepassing van het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969.
Paragraaf 10 geeft aan welk besluit is ingetrokken.
Paragraaf 11 geeft aan met ingang van welke datum dit besluit in werking treedt.
Paragraaf 12 bevat de citeertitel.
De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
1.1.

Gebruikte begrippen en afkortingen
Awb | Algemene wet bestuursrecht
Bvdb 2001 | Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Wet IB 2001 | Wet inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 | Wet op de vennootschapsbelasting 1969
overdrager | de overdragende belastingplichtige
overnemer | de overnemende belastingplichtige
overdracht | de feitelijke inbreng van activa in en overneming van passiva door de overnemer
overgedragen onderneming | de overgedragen onderneming of het overgedragen zelfstandig onderdeel van een onderneming
overgangstijdstip | het tijdstip met ingang waarvan de overgedragen onderneming wordt geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te worden uitgeoefend
2.

Systematiek van de regeling
In artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969 is bepaald dat de belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan overdraagt aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt, tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking behoeft te nemen, als aan de volgende vereisten wordt voldaan:
- a.
voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer zijn dezelfde bepalingen van toepassing;
- b.
bij de overnemer bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 Wet Vpb 1969, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten;
- c.
de overdrager kan niet aanspraak maken op toepassing van de innovatiebox; en
- d.
de latere heffing is verzekerd.
Als aan deze cumulatieve vereisten wordt voldaan en de winst door toepassing van het eerste lid buiten aanmerking wordt gelaten, treedt de overnemer in de plaats van de overdrager met betrekking tot al hetgeen in het kader van de bedrijfsfusie is verkregen.
Als niet aan de vereisten van het eerste lid wordt voldaan, biedt het tweede lid de mogelijkheid de winst buiten aanmerking te laten. Hiervoor moeten de overnemer en de overdrager vóór de civielrechtelijke overdracht een gezamenlijk verzoek indienen bij de inspecteur. Als het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden verbonden. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de overnemer bij inwilliging van het verzoek met betrekking tot al hetgeen bij de overdracht wordt verkregen in de plaats van de overdrager, voor zover nadere voorwaarden hierop geen inbreuk maken. De voorwaarden die door mij in standaardgevallen hierbij worden gesteld, worden toegelicht in paragraaf 6.
De faciliteit van het eerste of tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969 wordt niet verleend als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969). Zie in dit verband paragraaf 3.6.
3.

Nadere omschrijving van de wettelijke begrippen
In deze paragraaf wordt het beleidsmatige kader geschetst van enkele in artikel 14 Wet Vpb 1969 gehanteerde begrippen.
3.1.

Onderneming (of zelfstandig onderdeel daarvan)
Het ondernemingsbegrip van artikel 14 Wet Vpb 1969 is gelijk aan het ondernemingsbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001. Dit betekent dat voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969 een onderneming in materiële zin moet worden overgedragen, dat wil zeggen ‘een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen’.
1
Deze uitleg van het ondernemingsbegrip stemt overeen met de inhoud van het begrip tak van bedrijvigheid, zoals gehanteerd door de Fusierichtlijn (Richtlijn 90/434/EEG). Aldus ook Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 3, blz. 13.
Niet van belang hierbij is de wettelijke fictie dat bepaalde lichamen worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen (opgenomen in artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969). De inbreng van enkel deelnemingen zal dus niet kwalificeren als de inbreng van een onderneming in de zin van artikel 14 Wet Vpb 1969. Ook in de situatie waarin naast deelnemingen bedrijfspanden worden overgedragen is over het algemeen geen sprake van een onderneming in materiële zin.
Voor de invulling van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming moet in de eerste plaats aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting over overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming. Bij de overdracht van een zelfstandig onderdeel van de onderneming is het mogelijk dat aan de onderneming gebonden vermogensbestanddelen bij de overdrager achterblijven, mits hetgeen wordt overgedragen op zichzelf bezien een (materiële) onderneming kan vormen.
3.1.1.

Vereiste inbreng en dooroverdracht door overnemer
Bij de beoordeling van de aanwezigheid van de door artikel 14 Wet Vpb 1969 vereiste inbreng van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan, moet rekening worden gehouden met een eventueel op het inbrengtijdstip bestaand voornemen tot dooroverdracht. Bij de eerste inbreng telt alleen het niet voor dooroverdracht bestemde deel van de inbreng mee voor de beoordeling of sprake is van de vereiste inbreng van een onderneming of zelfstandig onderdeel daarvan.
2
Hoge Raad 30 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV7390.
Als na een dergelijke dooroverdracht niet wordt voldaan aan de vereiste inbreng vindt de vrijstelling bij de overdrager in het geheel geen toepassing.
Hieronder beschrijf ik een aantal gevallen van dooroverdracht, waarin ik de vereiste inbreng wel aanwezig acht, voor zover nodig goedkeurend.
- a.
De dooroverdracht vindt plaats in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming van de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.
- b.
Het achterblijvende deel van de inbreng bevat geen stille reserves of goodwill, dan wel er blijven na de laatste overdracht geen vermogensbestanddelen achter, en de dooroverdracht is een bedrijfsfusie gefaciliteerd op grond van artikel 14 Wet Vpb 1969, of een afsplitsing gefaciliteerd op grond van artikel 14a Wet Vpb 1969.
- c.
De dooroverdracht is gefaciliteerd op grond van artikel 15 Wet Vpb 1969.
Voor de volledigheid wijs ik er nog op dat bij een dooroverdracht in de vorm van een bedrijfsfusie of afsplitsing, waarbij het achterblijvende deel van de inbreng een onderneming vormt, voldaan is aan de vereiste inbreng, ongeacht de aanwezigheid van stille reserves.
3.2.

Uitreiking van aandelen
De overdracht moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen. Met aandelen worden in dit verband gelijkgesteld winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten (artikel 14, zesde lid, Wet Vpb 1969). Niet is vereist dat de uit te geven aandelen a pari bij de overdrager worden geplaatst.
In paragraaf 3.5 keur ik goed dat een beperkte afronding mogelijk is.
3.3.

Adequate tegenprestatie (aandelen)
Uit de systematiek van artikel 14 Wet Vpb 1969 volgt dat de overdrager voor de door hem overgedragen onderneming een adequate tegenprestatie (in de vorm van aandelen in de overnemer) ontvangt.
3
Hoge Raad 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ9061.
De uitgifte van één aandeel (met agio) kan een adequate tegenprestatie vormen. Als geen sprake is van een adequate tegenprestatie, dan is de faciliteit van artikel 14 Wet Vpb 1969 niet van toepassing.
Hierna wordt ingegaan op enkele aspecten die van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de overdrager een adequate tegenprestatie ontvangt.
3.3.1.

Waarde van de aandelen
De waarde van de uit te geven aandelen moet corresponderen met de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming (gecorrigeerd met de latente vennootschapsbelastingclaim over de aanwezige stille reserves en goodwill).
Als sprake is van de inbreng (‘omzetting’) van een binnenlandse vaste inrichting in een naamloze of besloten vennootschap, hanteer ik het volgende beleid. De overdracht moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen (eventueel met agio) tot het bedrag van het ‘eigen vermogen’ van de vaste inrichting, zijnde het saldo van de daartoe behorende bezittingen en schulden. Tot de schulden behoort niet de rekening ‘Hoofdkantoor’. Verder worden schulden aan gelieerde maatschappijen die fiscaal als informeel kapitaal worden beschouwd, tot het eigen vermogen gerekend.
3.3.2.

Agio. Andere aandeelhouders in de overnemer
In de praktijk worden regelmatig verzoeken gedaan om toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969 op de overdracht van een onderneming, waarbij naast de overdrager tevens anderen aandeelhouder zijn of worden in de overnemer. De inbreng van die anderen bestaat daarbij uit storting op aandelen voor de nominale waarde, terwijl de overdrager in zo’n situatie veelal genoegen neemt met een relatief klein nominaal aandelenkapitaal en een groot agio. Als dat agio zich over alle aandelen uitspreidt, dus ook over die van de andere aandeelhouder(s) in de overnemer, wordt voor de overgedragen onderneming geen adequate tegenprestatie verkregen.
3.3.3.

Andere dan gewone aandelen. Bedrijfsopvolging. Toetreden van derden tot de overnemer
In de praktijk komt het voor dat de overdracht van de onderneming plaatsvindt tegen uitreiking van preferente aandelen (en eventueel daarnaast gewone aandelen). Als zo’n overdracht plaatsvindt aan een lichaam waarin ook een derde is of wordt gerechtigd, vaak de zogenoemde bedrijfsopvolger, kan het verzoek slechts worden ingewilligd als die preferente aandelen aan alle volgende kenmerken voldoen:
- a.
Er is sprake van cumulatief preferente aandelen.
- b.
Het nominale bedrag van de cumulatief preferente aandelen vermeerderd met eventueel agio (en het nominale bedrag van gewone aandelen) wordt in overleg met de inspecteur zodanig bepaald dat de waarde van deze aan de overdrager uitgereikte aandelen gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming; zie in dit verband ook paragraaf 3.3.2.
- c.
Aan deze aandelen is een dividendpercentage verbonden dat op zakelijke wijze is bepaald.
4
Dit percentage is onder andere afhankelijk van de branche en de voor de onderneming specifieke omstandigheden.
Bij de beoordeling van het zakelijke dividendpercentage moet ook rekening worden gehouden met de waarde van de aandelen van de derde (de bedrijfsopvolger). Als het rendement op de aandelen van de bedrijfsopvolger hoger is dan het rendement in zakelijke verhoudingen, is dit een aanwijzing dat het dividend waarop de preferente aandelen recht geeft te laag is.
- d.
Het cumulatief preferente dividend wordt berekend over het nominale bedrag van de aandelen vermeerderd met eventueel agio.
- e.
Er wordt daadwerkelijk dividend uitgekeerd.
3.3.4.

Winstgerechtigdheid en zeggenschap
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een adequate tegenprestatie spelen ook begrippen als winstgerechtigdheid en zeggenschap een rol. Zo is er bijvoorbeeld geen sprake van een adequate tegenprestatie als de overdrager niet evenredig aan zijn inbreng gerechtigd wordt tot de winst van de overnemer (bijvoorbeeld doordat deze gerechtigdheid uitsluitend aan het nominaal gestorte aandelenkapitaal is gekoppeld), tenzij dit bezien vanuit de overdrager op zakelijke grondslag berust.
3.4.

Winst
Om in aanmerking te komen voor de fiscale faciliteit is niet vereist dat met of bij de overdracht positieve winst wordt behaald. Ook in de situatie dat de winst nihil of negatief is, kan om toepassing van de faciliteit worden verzocht. Als bij de overdracht een negatieve overdrachtswinst wordt behaald, kan het zo zijn dat latere heffing niet is verzekerd. Voorwaarde 12 bevat een regeling die dit voorkomt. Zie voor een toelichting op deze voorwaarde paragraaf 6.
3.5.

Afrondingscreditering
Aan de eis dat de overdracht van de onderneming moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen wordt geacht te zijn voldaan, indien een zoveel mogelijk uit aandelen bestaande tegenprestatie wordt afgerond met een creditering voor een relatief zeer gering bedrag. In een dergelijk geval geldt de vrijstelling ook daarvoor. Van een relatief zeer gering bedrag is sprake als de creditering het bedrag van 1% van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort en tevens het bedrag van € 4.500 niet overschrijdt.
3.6.

Ontgaan of uitstellen van belastingheffing
De faciliteit van artikel 14 Wet Vpb 1969 wordt niet verleend als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit wordt geacht het geval te zijn als de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. Belanghebbende heeft echter de mogelijkheid aannemelijk te maken dat de bedrijfsfusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Bij de beoordeling of sprake is van de herstructurering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer, moet de situatie die vóór de bedrijfsfusie aanwezig was, worden vergeleken met de situatie die door de bedrijfsfusie ontstaat. De inbreng van een onderneming in een nieuw opgerichte dochtermaatschappij kan in dit verband worden aangemerkt als een reorganisatie van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 71).
Zakelijke overwegingen worden geacht niet aanwezig te zijn, als aandelen in de overdrager of de overnemer binnen drie jaar na de overdracht worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer is verbonden in de zin van artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969. Ook in deze situatie heeft belanghebbende de mogelijkheid het tegendeel aannemelijk te maken.
Ter verduidelijking: de beslissing van de inspecteur op het verzoek van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 geeft geen uitsluitsel over de toets van artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969.
5
Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:032:2023:4, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.
De overdrager die zekerheid wenst omtrent de vraag of de bedrijfsfusie niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan voor de overdracht een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 14, achtste lid, Wet Vpb 1969).
3.7.

Overnemer is gevoegde dochtermaatschappij
Als een overnemer over bepaalde fiscale aanspraken beschikt, bijvoorbeeld verliesverrekeningsaanspraken, is de faciliteit alleen mogelijk via het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969. Bepleit is wel dat deze regel geen toepassing vindt bij een overnemer die als dochtermaatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb 1969 (en de bedrijfsfusie niet leidt tot beëindiging van die fiscale eenheid). De fiscale aanspraken van de fiscale eenheid zouden volgens die benadering niet gelden als aanspraken van de overnemer in de zin van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Wat er zij van de juistheid van deze zienswijze, ik ben van mening dat in de bedoelde situatie zonder nadere voorwaarden de heffing niet is verzekerd, zodat alleen al daarom de faciliteit hier slechts mogelijk is via toepassing van het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969.
4.

Terugwerkende kracht bij overdracht aan een daartoe opgericht, in Nederland gevestigd lichaam
4.1.

Goedkeuring overgangstijdstip
Als de overdracht van de onderneming plaatsvindt aan een daartoe opgerichte, in Nederland gevestigde overnemer, zal deze laatste niet eerder dan bij de oprichting belastingplichtig worden. Het tijdstip vanaf wanneer de overgedragen onderneming in zo'n geval voor rekening en risico van de overnemer wordt gedreven (in de voorwaarden gedefinieerd als overgangstijdstip) wordt in beginsel bepaald door wat de partijen (overdrager en overnemer) daaromtrent zijn overeengekomen, voor zover dat binnen de wet en de jurisprudentie blijft. Dit houdt in dat het overgangstijdstip niet kan liggen vóór het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (HR 4 november 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3379).
Goedkeuring
Als de overdracht van de onderneming plaatsvindt aan een daartoe opgerichte, in Nederland gevestigde overnemer, wordt vanuit praktisch oogpunt het overgangstijdstip desgewenst gesteld op de aanvang van een boekjaar van de overdrager, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan.
Voorwaarden
- a.
Ter zake van de overdracht is binnen negen maanden na de aanvang van dat boekjaar een zogenoemde voorovereenkomst gesloten en aangetekend verzonden aan de Belastingdienst, postbus 13, 6400 AA Heerlen
6
Bij deze aangetekende verzending moet gebruik worden gemaakt van het op belastingdienst.nl te verkrijgen geleideformulier Voorovereenkomst of intentieverklaring. Aangetekend verzenden is verzending van een poststuk waarbij de verzender de zekerheid heeft van verzending (verzendbewijs van het postbedrijf) en van ontvangst.
.
- b.
De oprichting van en de overdracht aan de overnemer vinden plaats binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip.
- c.
Het eerste boekjaar van de overnemer omvat feitelijk de resultaten van niet meer dan 24 maanden.
- d.
Met de terugwerking wordt geen (incidenteel) fiscaal voordeel beoogd of behaald.
Beperking
Deze goedkeuring is slechts van toepassing voor zover de winst niet in aanmerking wordt genomen als gevolg van het eerste of tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969 of met toepassing van de goedkeuring van paragraaf 9 voor te laat ingediende verzoeken.
Als de oprichting en de overdracht aan de overnemer binnen negen maanden na het overgangstijdstip plaatsvindt, vervalt voorwaarde a.
Het hiervoor vermelde is van overeenkomstige toepassing in het geval van oprichting van het lichaam door één oprichter die daartoe een intentieverklaring heeft opgesteld.
Aan de hiervoor vermelde termijnen zal strikt de hand worden gehouden, ook in die gevallen waarin niet op het verzoek is beslist vóór het verstrijken van de termijn van vijftien maanden. Belanghebbenden moeten dan ook tijdig de nodige maatregelen treffen. Moeilijkheden die voortvloeien uit late aanvang van de daartoe te verrichten werkzaamheden of late indiening van het verzoek om toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969 komen voor rekening van belanghebbenden.
4.2.

Geen terugwerking voor zover geen fiscale faciliteit
De terugwerkende kracht is onderdeel van de fiscale faciliteit en beoogt dan ook bij te dragen aan het fiscaal geruisloze karakter van de bedrijfsfusie. Als geen fiscale faciliteit wordt geboden, of voor zover de fiscale faciliteit door de voorwaarden wordt beperkt, geldt de terugwerkende kracht niet. Bij de berekening van de als gevolg van de bedrijfsfusie in aanmerking te nemen winst geldt dan als overgangstijdstip het tijdstip met ingang waarvan de overgedragen vermogensbestanddelen op grond van de feiten en omstandigheden geacht worden rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te komen.
5.

Bijzondere situaties
5.1.

In een buitenlandse vaste inrichting geleden, nog in te halen verliezen
Als tot de overgedragen onderneming een buitenlandse vaste inrichting behoort waarin verliezen zijn geleden die in mindering zijn gebracht op in Nederland belastbare winst, terwijl op de winst uit die vaste inrichting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, treedt in voorkomende gevallen artikel 33b, vijfde lid, juncto artikel 13c (oud) Wet Vpb 1969 in werking. De deelnemingsvrijstelling vindt dan geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van de deelneming in de overnemer tot het bedrag van de in te halen buitenlandse verliezen.
5.2.

De overdrager heeft een opwaarderingsreserve gevormd in de zin van artikel 13ba Wet Vpb 1969
Artikel 13ba Wet Vpb 1969 ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Deze afwaardering door de schuldeiser moet worden teruggenomen als deze vordering wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval plaatsvinden van de opwaarderingsreserve (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van de deelneming leidt in het algemeen dan ook niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de deelneming binnen het concern blijft, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast bij de overdrager.
De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de overnemer met betrekking tot de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan. De opwaarderingsreserve blijft dus bij een bedrijfsfusie achter bij de overdrager.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de overnemer en de overdrager direct na de bedrijfsfusie geen verbonden lichamen zijn. Door de bedrijfsfusie is dan verdere toepassing van artikel 13ba Wet Vpb 1969 onmogelijk. De deelneming is dan immers niet meer in het bezit van de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. De opwaarderingsreserve moet dan onmiddellijk voorafgaande aan de bedrijfsfusie en dus buiten de vrijstelling aan de winst worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde lid, juncto artikel 13ba, achtste lid, Wet Vpb 1969).
5.3.

Overdrager behoudt subjectgebonden aanspraken
De wettelijke plaatsvervanging door de overnemer geldt alleen voor de vermogensbestanddelen die worden verkregen in het kader van de bedrijfsfusie (artikel 14, eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969). Fiscale aanspraken die (meer) verbonden zijn met het subject van de overdrager dan met een bepaald overgedragen vermogensbestanddeel gaan niet door de plaatsvervanging over naar de overnemer, maar worden ongewijzigd in aanmerking genomen bij de overdrager (tenzij uitdrukkelijk anders geregeld). Voorbeelden van dergelijke bij de overdrager blijvende subjectgebonden aanspraken zijn aanspraken op verliesverrekening, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969, op voortwenteling van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969, op overbrenging van bedragen in het kader van deelnemingsverrekening of verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten.
Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van genoemde aanspraken bij de overnemer op grond van artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969 meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in de door dit besluit vermelde en toegelichte voorwaarden.
6.

Toelichting op de voorwaarden
Zoals vermeld in paragraaf 2 is vrijstelling in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld. Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13c Wet Vpb 1969 wordt daarmee bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande artikel 13c-situaties.
Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat
Als vermogen door de bedrijfsfusie verdwijnt, of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van dat deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de bedrijfsfusie vervalt. In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.
Onderlinge schuldverhoudingen
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de bedrijfsfusie als vordering en schuld door de bedrijfsfusie bij de overnemer samenkomen (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies, door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag van de afwaardering bij de crediteur. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede volzin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen.
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bedrijfsfusie dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. In aansluiting op deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook over een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.
Samenloop met onzakelijke lening
Voor de toepassing van voorwaarde 1 op een zogenoemde onzakelijke lening die door de bedrijfsfusie verdwijnt geldt het volgende. Als de afwaardering van een schuldvordering het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico keur ik voor zover nodig goed dat het voordeel van de krachtens voorwaarde 1, tweede lid, verplichte afwaardering van de schuld bij de schuldenaar niet als voordeel uit bedrijfsuitoefening in aanmerking wordt genomen, indien en voor zover de onzakelijke lening bij de schuldeiser niet ten laste van de winst is afgewaardeerd.
Overdracht van belang in de overnemer
Als een kapitaalsbelang in de overnemer wordt overgedragen naar de overnemer vervalt ook deze rechtsverhouding. Krijgt bijvoorbeeld de overnemer door de bedrijfsfusie eigen aandelen dan worden deze geacht te zijn ingetrokken.
Bij onderlinge kapitaalsverhoudingen leidt voorwaarde 1 alleen tot belaste winstneming als het voordeel niet is vrijgesteld door de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969. Bijvoorbeeld als het belang te klein is. De deelnemingsvrijstelling vereist namelijk onder andere een minimumbelang van 5% van het nominaal gestorte kapitaal. Bij grotere belangen kan een bijzondere uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn, bijvoorbeeld door de werking van artikel 13c Wet Vpb 1969. Hieronder volgt een korte toelichting op de mogelijke samenloop van dit artikel en voorwaarde 1.
Artikel 13c Wet Vpb 1969 ziet op de situatie waarin eerst verliezen uit een buitenlandse onderneming in Nederland in aftrek zijn gebracht en daarna deze buitenlandse onderneming is omgezet in een deelneming. Krachtens artikel 13c Wet Vpb 1969 is de deelnemingsvrijstelling dan niet van toepassing totdat de eerdere verliezen zijn ingelopen. Onder omstandigheden moet het nog niet ingelopen verlies ineens worden teruggenomen. Het derde lid van voorwaarde 1 bepaalt dat het verdwijnen van een artikel 13c-deelneming door de bedrijfsfusie ook geldt als een omstandigheid waarbij een nog niet ingelopen verlies belast moet worden teruggenomen. Dit vanwege de vergelijkbaarheid met de in artikel 13c Wet Vpb 1969 genoemde omstandigheden.
Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de overnemer niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend. Hieronder enkele voorbeelden van de bedoelde situatie.
Voorbeeld a
Een scheepvaartonderneming wordt door een binnenlands belastingplichtige overgedragen aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting verkrijgt. Een aantal schepen maakt geen deel uit van die vaste inrichting, maar wordt overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor. Omdat de buitenlandse overnemer in Nederland alleen belastingplichtig wordt voor – kort gezegd – het vermogen van de vaste inrichting, gaat voor deze schepen het Nederlandse heffingsrecht verloren en geldt krachtens voorwaarde 1 de faciliteit niet voor de overdrachtswinst op deze schepen.
Voorbeeld b
Een onderneming wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam en tot de overgedragen onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting. Hier verliest Nederland het heffingsrecht over de buitenlandse vaste inrichting en geldt daarom de faciliteit niet voor de overdrachtswinst op de vaste inrichting. Bijzonder aan deze variant is dat de door voorwaarde 1 voorgeschreven afrekening over de buitenlandse vaste inrichting vaak zal zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling van artikel 15e Wet Vpb 1969.
Voorwaarde 2: Innovatiebox
Voorwaarde 2 zorgt ervoor dat bij een gefaciliteerde bedrijfsfusie de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. Opname en redactie van de voorwaarde beoogt de bedrijfsfusieregeling te laten aansluiten bij de verwante regeling van de samenloop van innovatiebox en ontvoeging uit een fiscale eenheid in artikel 16a Besluit fiscale eenheid 2003.
Voorwaarde 3: Overdracht artikel 13c-deelneming
Deze voorwaarde regelt de situatie waarin tot het overgedragen vermogen een deelneming behoort waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is. Krachtens voorwaarde 3 treedt de overnemer voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 met betrekking tot dit belang voor het geheel in de plaats van de overdrager.
In het verleden werd bij deze voorwaarde een evenredige verdeling geregeld van de aan de deelneming verbonden fiscale aspecten zoals: boekwaarde, opgeofferd bedrag of toepassing van artikel 13ca Wet Vpb 1969. Deze verdeling naar evenredigheid ligt ook besloten in de krachtens artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 geldende plaatsvervanging. Dit onderdeel van de voorwaarden had dan ook vooral een verduidelijkend karakter. Gezien de inmiddels opgedane ervaring met de toepassing van de wettelijke plaatsvervanging, wordt dit enkel verduidelijkende deel van de voorwaarde niet meer nodig geacht. Hierbij is ook van belang dat voor de op dit punt vergelijkbare situatie van ontvoeging uit een fiscale eenheid geen bijzondere regeling geldt voor door een ontvoegde dochtermaatschappij meegenomen deelnemingen. Ook dan geldt slechts de wettelijk geregelde plaatsvervanging (artikel 15aj, vijfde lid, Wet Vpb 1969).
Voorwaarde 4: Deelnemingen waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het overgangstijdstip. Bijvoorbeeld bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij liquidatie van een deelneming in aftrek komen (artikel 13d Wet Vpb 1969) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt.
Krachtens voorwaarde 4 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na de bedrijfsfusie bij de overnemer slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming waarvan de deelneming direct voorafgaand aan de bedrijfsfusie deel uitmaakt.
Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening van artikel 20 Wet Vpb 1969 en in de daar geldende volgorde. Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar.
Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
Voorwaarde 5. Earningsstripping
Voorwaarde 5 regelt de voortwenteling over het overgangstijdstip van saldi aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de in artikel 15aha Wet Vpb 1969 opgenomen verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969 en het fiscale-eenheidsregime. Zoals ook opgemerkt in paragraaf 5.3. regelt deze voorwaarde de verrekening van de voortwentelingsaanspraak van de overnemer en niet die van de overdrager. De voortwentelingsaanspraak van de overdrager blijft achter bij de overdrager.
Voorwaarde 6: Latent stakingsverlies objectvrijstelling
Vergelijkbaar oneigenlijk gebruik als bij de latente liquidatieverliezen van voorwaarde 4 kan zich voordoen bij zogenoemde stakingsverliezen uit buitenlandse onderneming (als bedoeld in artikel 15i Wet Vpb 1969).
Voor stakingsverliezen van de overdrager die de overnemer overneemt door voortzetting van de buitenlandse onderneming van de overdrager bevat de Wet Vpb 1969 een eigen regeling ter voorkoming van dit oneigenlijk gebruik (artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb 1969). Bij staking van de voortgezette onderneming binnen drie jaar na de bedrijfsfusie wordt geen stakingsverlies in aanmerking genomen, tenzij de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de voortzetting.
Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 6 een regeling voor ‘eigen’ stakingsverliezen van de overnemer, bij staking binnen drie jaar na de bedrijfsfusie en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 6 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming van de overnemer, zoals die voor de bedrijfsfusie werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (artikel 20 Wet Vpb 1969). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbare feit uit een later jaar stamt.
Voorwaarde 7: De overdrager is een stichting of vereniging die na de overdracht niet meer belastingplichtig is
Als de overdrager een stichting of vereniging is die door de overdracht ophoudt belastingplichtig te zijn, is heffing niet verzekerd. Voorwaarde 7 voorkomt mogelijk claimverlies. Ik geef het volgende voorbeeld.
Voorbeeld
Een stichting draagt haar onderneming over aan een vennootschap door een fiscaal begeleide bedrijfsfusie. Het pand blijft bij de stichting achter. De vennootschap gaat het pand huren. De stichting is na de overdracht niet langer belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn de huurbaten bij de stichting onbelast, terwijl de huurlasten bij de vennootschap aftrekbaar zijn. Voorwaarde 7 voorkomt deze winstuitholling door de aftrek van de huurlasten uit te sluiten.
Aanvullend verwijs ik naar de parlementaire geschiedenis van artikel 14a Wet Vpb 1969, waarbij in een vergelijkbare situatie een soortgelijk standpunt is ingenomen.
7
Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 11.
Voor de volledigheid wijs ik ook nog op paragraaf 8, waar een regeling is getroffen voor het onder omstandigheden en onder voorwaarden meegeven van het recht op verliesverrekening bij einde belastingplicht.
Voorwaarde 8: Verrekening van verliezen
Voorwaarde 8 regelt de verrekening van de op het overgangstijdstip te verrekenen verliezen van de overnemer (voorfusieverliezen) met de winst van de overnemer van na de bedrijfsfusie (nafusiewinst).
Het uitgangspunt van voorwaarde 8 is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met de nafusiewinst van de overnemer die is toe te rekenen aan de onderneming die de overnemer vóór de bedrijfsfusie dreef. Dit wordt bereikt door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de overnemer aan de onderneming van de overnemer, zoals die vóór de bedrijfsfusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het overgangstijdstip heen moet door de overnemer winstsplitsing worden toegepast. Dit geldt ook voor rechtsverhoudingen die door de bedrijfsfusie teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de overnemer voorfusieverliezen over het overgangstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in acht moet worden genomen.
In een eerdere versie van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming vóór de invoering van artikel 13b (oud) Wet Vpb 1969 (onderdeel c van de toenmalige voorwaarde). Dit om dubbele verliesneming te voorkomen. Dit onderdeel is vervallen omdat het praktische belang door het tijdsverloop uiterst beperkt is.
Voorwaarde 8, vierde lid, laatste zinsdeel, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorfusieverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 8. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een overnemer als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag Wet Vpb 1969).
Ook kan hierbij worden gedacht aan de verrekeningsbeperking voor zogenoemde houdsterverliezen van kort gezegd jaren vóór 2019 (artikel 34i Wet Vpb 1969). Als de overnemer door de bedrijfsfusie niet langer een houdstervennootschap is in de zin van deze regeling voor houdsterverliezen, dan is een onder deze regeling vallend voorfusieverlies niet verrekenbaar met nafusiewinsten. Krachtens de verrekeningsbeperking voor houdsterverliezen zijn verliezen van een kwalificerende houdstermaatschappij namelijk alleen verrekenbaar met winst van een kwalificerende houdstermaatschappij. Deze beperking wordt niet opgeheven als bij de winstsplitsing van voorwaarde 8 de zogenoemde houdsterwinst weer zichtbaar wordt. Niet alleen omdat de tekst van voorwaarde 8, vierde lid, slotzin, uitdrukkelijk aangeeft dat bestaande beperkingen in stand blijven, maar vooral ook omdat voorwaarde 8 pas aan de orde is als zonder toepassing van de voorwaarde aanspraak bestaat op verrekening van een voorfusieverlies met nafusiewinst. Waar geen recht bestaat op verrekening is voorwaarde 8 niet van toepassing.
Er zijn geen voorwaarden gesteld voor de achterwaartse verliesverrekening bij de overnemer. Achterwaartse verliesverrekening kan dan ook zonder winstsplitsing plaatsvinden.
Over de te verrekenen verliezen van de overdrager merk ik het volgende op. Omdat de overdrager niet op houdt te bestaan en zijn recht op verliesverrekening daardoor (in beginsel) in stand blijft, wordt door mij niet goedgekeurd dat de verliezen van de overdrager worden overgenomen door de overnemer (zie voor een uitzondering paragraaf 8).
Voorwaarde 9: Deelnemingsverrekening
Voorwaarde 9 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van de op de voordelen uit die deelneming drukkende winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c Wet Vpb 1969). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
De samenloop van een dergelijke overbrenging en bedrijfsfusie wordt door voorwaarde 9 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 8 voor de samenloop van verliesverrekening en bedrijfsfusie. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 10: Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten
Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d Wet Vpb 1969. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dat dit alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 10a: Verrekening van voorheffingen
Voorwaarde 10a regelt de voortwenteling over het overgangstijdstip van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de in artikel 15ak Wet Vpb 1969 opgenomen verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 en het fiscale-eenheidsregime. Zoals ook opgemerkt in paragraaf 5.3. regelt deze voorwaarde de verrekening van de voortwentelingsaanspraak van de overnemer en niet die van de overdrager. De voortwentelingsaanspraak van de overdrager blijft achter bij de overdrager.
Het volgende voorbeeld illustreert de werking van voorwaarde 10a.
| BV X | BV Y |
Jaar 1 | |
Winst | nihil | 100
Vpb | nihil | 20
Voorheffingen van jaar 1 | 10 | 30
Art. 25a, lid 4, voortwenteling | 10 | 10
Jaar 2 | M.i.v. jaar 2 verkrijgt BV X door bedrijfsfusie onderneming BV Y
Winst | 150 | Van deze 150 is 50 toerekenbaar aan de onderneming van BV X zonder bedrijfsfusie
Vpb | 30 | Van deze 30 is 10 toerekenbaar aan de onderneming van BV X zonder bedrijfsfusie
Voorheffingen van jaar 2 | 20 | Van deze 20 is 10 toerekenbaar aan de onderneming BV X zonder bedrijfsfusie
Vpb voor art. 25a, lid 4, verrekening | 10 | |
Verrekening voorheffingen uit jaar 1 | nihil | Krachtens voorwaarde 10a geen verrekening in jaar 2. Zie uitwerking hieronder
Vpb na art. 25a, lid 4, verrekening | 10 | |
Aanvullende toelichting:
Bij een bedrijfsfusie wordt de voortwentelingsaanspraak van de overdrager niet meegegeven aan de overnemer. BV Y kan deze na de bedrijfsfusie zelf verrekenen met eigen resterende of nieuwe activiteiten. De voortwenteling naar jaar 2 krachtens artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 betreft bij BV X dan ook enkel de ‘eigen’ voortwenteling ad 10.
Krachtens voorwaarde 10a, eerste lid, aanhef, wordt bij BV X de verrekening in jaar 2 van de voortwenteling uit jaar 1 ad 10 beperkt door de twee maxima van voorwaarde 10a, eerste lid, onderdeel a en b.
Het eerste maximum is de ‘ruimte’ voor verrekening in jaar 2. Volgens de definitie van het tweede lid van de voorwaarde is deze ruimte: de belasting (Vpb) van jaar 2 voor zover deze hoger is dan de voorheffingen van jaar 2. Krachtens dit eerste maximum is de verrekening van de voortgewentelde voorheffingen uit jaar 1 dus niet hoger dan 30–20=10
Het tweede maximum is de ‘ruimte’ zoals die zou zijn geweest zonder bedrijfsfusie. Zonder bedrijfsfusie zou de Vpb van BV X van jaar 2 ad 10 geweest zijn en zouden de voorheffingen van jaar 2 ook 10 geweest zijn. Zonder bedrijfsfusie zou dus per saldo nihil ruimte hebben bestaan voor verrekening van voortgewentelde voorheffing. Door de werking van tweede maximum van het eerste lid van de voorwaarde wordt dus in jaar 2 nihil verrekend van de voortgewentelde voorheffing ad 10 uit jaar 1 naar jaar 2.
Voorwaarde 11: Buitenlandse bronbelasting
Voorwaarde 11 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb 2001). Ook hier geldt dat verrekening over het overgangstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de overnemer, als voor de bronbelasting van de overdrager die door de overnemer is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging.
Voor de volledigheid merk ik op dat voorgaande versies van de voorwaarden ook een regeling bevatte voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse winst. Net als in het fiscale-eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de overdrager via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de overnemer (maar nu zonder winstsplitsing).
Voorwaarde 12: Bedrijfsfusie met negatieve winst
De winst behaald met of bij de bedrijfsfusie kan ook buiten aanmerking blijven als het saldo van de stille en fiscale reserves negatief is, dus als met of bij de bedrijfsfusie een verlies wordt behaald. Door de vrijstelling en de daaraan verbonden doorschuif van boekwaarden wordt dit verlies van de overdrager dan doorgeschoven naar de overnemer. Zonder nadere voorwaarde kan dit buiten aanmerking gebleven verlies van de overdrager worden verrekend met winsten van de onderneming van de overnemer, zodat resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen. Om dit te kunnen voorkomen bepaalt artikel 14, zevende lid, slotzin, Wet Vpb 1969 dat er ook voorwaarden gesteld kunnen worden indien de waarde in het economische verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen op het tijdstip van de bedrijfsfusie lager is dan de boekwaarde van deze vermogensbestanddelen.
Voorwaarde 12 ziet op deze situatie en voorkomt de ongewenste verrekening door winstsplitsing voor te schrijven op vergelijkbare wijze als de winstsplitsing van voorwaarde 4 met betrekking tot doorgeschoven zogenoemde latente liquidatieverliezen en van voorwaarde 8 met betrekking tot verrekening van voorfusieverliezen van de overnemer. Twee voorwaarden die ook door winstsplitsing beogen te voorkomen dat door de fiscale doorschuif resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen.
Het volgende eenvoudige voorbeeld illustreert de werking van de voorwaarde.
Voorbeeld
BV X heeft een onderneming met een ongunstig gelegen kantoorpand. Er vindt een bedrijfsfusie plaats met een naburige concurrent BV Y als overnemer. De enige substantiële stille reserve in de onderneming van BV X zit in het kantoorpand en bedraagt ten tijde van de bedrijfsfusie negatief € 300.000. Na de bedrijfsfusie wordt alleen nog het kantoorpand van BV Y gebruikt en wordt het kantoor van BV X verkocht met een verlies van € 300.000. Dit door BV Y geleden boekverlies van € 300.000 komt bij BV Y in het jaar waarin dit verlies wordt geleden alleen in aanmerking tot het bedrag van de (overige) winst van BV Y dat is toe te rekenen aan de in het kader van de bedrijfsfusie van BV X verkregen onderneming. Het deel van het boekverlies dat eventueel door voorwaarde 12 niet in aftrek komt in het jaar waarin door BV Y het verlies is geleden, wordt verrekend met de winst van BV Y van andere jaren, overeenkomstig de verrekening van verliezen van artikel 20 Wet Vpb 1969 en voor zover in het desbetreffende jaar de winst van BV Y toerekenbaar is aan de van BV X overgenomen onderneming.
7.

Formele aspecten van de indiening en afhandeling van verzoeken om een fiscaal geruisloze bedrijfsfusie
7.1.

Indiening verzoeken
De overdrager en de overnemer moeten hun verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 vóór de bedrijfsfusie schriftelijk indienen bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de overdrager.
Belanghebbenden overleggen bij de indiening van hun verzoek de volgende stukken:
- a.
De voorovereenkomst of intentieverklaring (bij overdracht aan een daartoe op te richten lichaam), tenzij deze al zijn verstrekt op grond van paragraaf 4.1.
- b.
De fiscale balans per het tijdstip direct voorafgaande aan het overgangstijdstip van de ingebrachte onderneming.
- c.
De fiscale en de commerciële balans per het overgangstijdstip van de overnemer.
- d.
De fiscale balans per het overgangstijdstip van de overdrager.
- e.
De winst- en verliesrekening over het aan het overgangstijdstip voorafgaande boekjaar van de ingebrachte onderneming.
- f.
Een berekening van het vrij te stellen resultaat en het aantal uit te geven aandelen.
- g.
Een berekening van elementen (positief en/of negatief) waarover wel zal moeten worden afgerekend.
- h.
De reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Als belanghebbenden ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet over de stukken beschikken, sturen zij deze stukken in overleg met de inspecteur zo spoedig mogelijk na.
7.2.

Omvang algemene toestemming aan de inspecteur
Ik verleen de inspecteurs een algemene toestemming om namens mij te beslissen op alle verzoeken om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 met uitzondering van de navolgende situaties:
- a.
Op het overgangstijdstip zijn voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer niet dezelfde bepalingen van toepassing. Bijvoorbeeld doordat op het overgangstijdstip voor de overdrager dan wel overnemer het Besluit beleggingsinstellingen van toepassing is of het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (bij toepassing van het Besluit beleggingsinstellingen: op het overgangstijdstip of in het jaar voorafgaand aan het overgangstijdstip).
- b.
De inspecteur is van mening dat het verzoek:
  - 1.
slechts kan worden ingewilligd onder het stellen van één of meer andere voorwaarden dan opgenomen in dit besluit (hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarbij tot de overgedragen onderneming lidmaatschapsrechten of bewijzen van deelgerechtigdheid behoren);
  - 2.
moet worden afgewezen omdat om een andere reden dan het besluit vermeldt niet is voldaan aan de in de wet gestelde vereisten of omdat de heffing of invordering door de voorwaarden onvoldoende zijn verzekerd.
7.3.

Afdoening verzoeken die onder de algemene toestemming vallen; te stellen voorwaarden
In de gevallen waarin de inspecteur op grond van de algemene toestemming het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 zelf kan afdoen, neemt hij zijn beslissing door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij hij het volgende in acht neemt.
7.3.1.

Het verzoek wordt ingewilligd
Als het verzoek wordt ingewilligd, dan doet de inspecteur dit onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in bijlage 1 van dit besluit.
7.3.2.

Overnemer is een artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 coöperatie en overdrager niet
Als bij de overnemer de zogenoemde verlengstukwinst aftrekbaar is (artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969) en bij de overdrager deze bepaling niet van toepassing is, neemt de inspecteur aanvullend de volgende voorwaarde op:
Beperkte aftrek van verlengstukwinst
Voorwaarde 13
De aftrek van verlengstukwinst (artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969) vindt bij de overnemer geen toepassing op winsten ontstaan door realisatie van stille reserves in vermogensbestanddelen, goodwill, alsmede op winsten uit fiscale reserves, welke voorafgaande aan het overgangstijdstip tot de overgedragen onderneming behoorden.
7.3.3.

Het verzoek wordt ingewilligd onder het stellen van een afwijkend overgangstijdstip
Als de gevraagde terugwerkende kracht op grond van het gestelde in paragraaf 4 van dit besluit niet aanvaardbaar is, maar wel aan alle overige vereisten is voldaan, handelt de inspecteur als volgt. Hij willigt het verzoek in onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in bijlage 1 van dit besluit en stelt daarbij het overgangstijdstip op de datum met ingang waarvan de overgedragen onderneming voor rekening en risico komt van de overnemer. Voordat hij de beschikking afgeeft, stelt hij belanghebbenden in de gelegenheid om te worden gehoord.
7.4.

Verzoeken die niet onder de algemene toestemming vallen
Valt het verzoek niet onder de in paragraaf 7.2. van dit besluit aan de inspecteur verleende toestemming tot het afdoen van verzoeken, dan zendt de inspecteur het verzoek met zijn ambtsbericht (ingericht overeenkomstig bijlage 2), zo spoedig mogelijk door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek/Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Daar wordt het verzoek beoordeeld. Vervolgens wordt de inspecteur toegestaan op het verzoek te beslissen overeenkomstig deze beoordeling. De inspecteur handelt verder overeenkomstig hetgeen hierna is vermeld.
a. Het verzoek wordt ingewilligd
Wordt het verzoek ingewilligd, dan geeft de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking af conform de toestemming en de daarbij opgenomen voorwaarden. De voorwaarden worden als bijlage met de beschikking meegezonden.
b. Het verzoek wordt afgewezen
Is het verzoek niet voor inwilliging vatbaar, dan wijst de inspecteur het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking af, onder vermelding van de motivering (na belanghebbenden in de gelegenheid te hebben gesteld te worden gehoord).
7.5.

Gelijktijdige toepassing artikel 3.65 Wet IB 2001
Als direct voorafgaande aan de overdracht om toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 is verzocht, handelt de inspecteur het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 pas af nadat de beschikking voor de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 is afgegeven. Als het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt ingediend voorafgaand aan de afgifte van de beschikking, bedoeld in artikel 3.65, vierde lid, Wet IB 2001, deelt de inspecteur de indiener van het verzoek mee dat het eerstgenoemde verzoek pas kan worden afgehandeld nadat het verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 is ingewilligd (artikel 4.15 Awb).
7.6.

Samenloop verzoeken artikel 14 en artikel 15 Wet Vpb 1969
De overdracht van een onderneming zonder belastingheffing kan zowel plaatsvinden met toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969 als binnen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Het is echter niet mogelijk om beide bepalingen toe te passen op dezelfde overdracht. Dit houdt in dat een verzoek ex artikel 14 Wet Vpb 1969 moet worden afgewezen als er een fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer tot stand is gekomen en de overdracht binnen fiscale eenheid plaatsvindt. Als er al een beschikking op grond van artikel 14 Wet Vpb 1969 is afgegeven en er komt ná die beschikking alsnog een fiscale eenheid tot stand, waardoor de overdracht binnen de fiscale eenheid plaatsvindt, dan heeft de beschikking haar belang verloren. De overdracht van een onderneming aan een met ingang van haar oprichtingsdatum gevoegde dochtermaatschappij vindt steeds plaats tijdens het bestaan van de fiscale eenheid (artikel 6, vierde lid, Besluit fiscale eenheid 2003).
8.

Meegeven van verliezen bij einde belastingplicht overdrager
8.1.

Algemeen
Als de overdrager zijn gehele onderneming overdraagt in het kader van een bedrijfsfusie in de zin van artikel 14 Wet Vpb 1969, is het mogelijk dat hij niet meer belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in de volgende situaties:
- a.
Een stichting of een vereniging, niet zijnde een vereniging op coöperatieve grondslag, draagt haar gehele onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan de overnemer.
- b.
Een buitenlandse belastingplichtige draagt zijn gehele met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
- c.
Een buitenlandse belastingplichtige draagt zijn gehele met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan een ander buitenlands lichaam dat daardoor hier te lande een binnenlandse onderneming gaat drijven en buitenlands belastingplichtig wordt.
Beschikt de overdrager in een van deze situaties nog over te verrekenen verliezen, dan blijft de aanspraak op verrekening daarvan bij de overdrager achter. De overdrager kan deze verliezen echter niet meer verrekenen, nu hij door de overdracht niet meer belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Een verwante situatie doet zich voor als de overnemer na de bedrijfsfusie verlies lijdt, dit verlies toerekenbaar is aan de overgedragen onderneming en dit verlies bij de (niet meer belastingplichtige) overdrager achterwaarts had kunnen worden verrekend als de overdracht niet had plaatsgevonden.
In de hiervoor onder a, b en c beschreven situaties acht ik het verloren gaan van de mogelijkheid tot verliesverrekening zodanig onbedoeld en ongewenst dat ik voor deze situaties de in paragraaf 8.2. en 8.3. beschreven goedkeurende regelingen heb getroffen.
Deze goedkeurende regelingen gelden alleen als aan de volgende vereisten wordt voldaan:
- a.
De hiervoor onder a, b en c bedoelde overdracht vindt plaats met toepassing van artikel 14, eerste of tweede lid, Wet Vpb 1969, of met toepassing van de goedkeuring van paragraaf 9 voor te laat ingediende verzoeken.
- b.
Door de overdracht eindigt bij de overdrager de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting.
Deze goedkeurende regeling geldt verder niet als de inspecteur van mening is dat de goedkeuring leidt tot effecten vergelijkbaar met de handel in verliezen. In dat geval zendt de inspecteur het verzoek om toepassing van de goedkeuring door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek/Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag, voorzien van zijn ambtsbericht.
8.2.

Goedkeuring voorwaartse verrekening van verliezen
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager met betrekking tot de aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen geldend op de voet van artikel 20 Wet Vpb 1969.
Voorwaarde 1
Na de overdracht kunnen de verliezen die bij de overdrager onverrekend zijn gebleven uitsluitend worden verrekend met winsten van de overnemer.
Voorwaarde 2
De verrekening van een verlies van de overdrager met winsten van de overnemer vindt plaats met inachtneming van het volgende:
- a.
De winst van de overnemer wordt elk jaar gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overnemer gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de door de overdrager overgedragen onderneming (hierna: winstsplitsing). Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de overdrager of de overnemer kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de overnemer tot uitdrukking komt.
- b.
Als de winst van de overnemer positief is, wordt het aldus uit bovenstaande winstsplitsing eventueel voortvloeiende negatieve deel, voor zover mogelijk, in mindering gebracht op het positieve deel.
- c.
De vóór het overgangstijdstip geleden verliezen van de overdrager worden slechts verrekend met het overeenkomstig het hiervoor onder onderdeel a en onderdeel b bepaalde deel van de winst van de overnemer dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overdrager gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.
Voorwaarde 3
Overdrager en overnemer hebben hun keuze voor toepassing van de goedkeuring, onder uitdrukkelijke aanvaarding van de aan de goedkeuring verbonden voorwaarden, gezamenlijk schriftelijk kenbaar gemaakt aan de inspecteur belast met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de overdrager.
8.3.

Goedkeuring achterwaartse verliesverrekening
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de door de overnemer na de bedrijfsfusie geleden verliezen als bedoeld in artikel 20 Wet Vpb 1969 achterwaarts kunnen worden verrekend met de belastbare winst (dan wel het binnenlandse inkomen) van de overdrager met overeenkomstige toepassing van artikel 20 Wet Vpb 1969.
Voorwaarde 1
Na de overdracht vindt verrekening van de winsten van de overdrager alleen plaats met door de overnemer geleden verliezen.
Voorwaarde 2
De toepassing van artikel 20 Wet Vpb 1969 op een terug te wentelen verlies van de overnemer van één van de jaren na het overgangstijdstip naar winsten van de overdrager vindt plaats met inachtneming van het volgende:
- a.
De winst van de overnemer wordt elk jaar gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overnemer gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de door de overdrager overgedragen onderneming (hierna: winstsplitsing). Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de overdrager of de overnemer kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de overnemer tot uitdrukking komt.
- b.
Als de winst van de overnemer negatief is, wordt het aldus uit bovenstaande winstsplitsing eventueel voortvloeiende positieve deel, voor zover mogelijk, in mindering gebracht op het negatieve deel.
- c.
De vóór het overgangstijdstip behaalde winsten van de overdrager worden slechts verrekend met het overeenkomstig het hiervoor onder onderdeel a en onderdeel b bepaalde deel van het verlies van de overnemer dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overdrager gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt. Deze verrekening is echter uitgesloten als dat verlies al is verrekend met winsten van de overnemer.
- d.
Als verrekening van verlies heeft plaatsgevonden met toepassing van deze goedkeuring vervalt de mogelijkheid dat verlies te verrekenen met winsten van de overnemer.
Voorwaarde 3
Overdrager en overnemer hebben hun keuze voor toepassing van de goedkeuring, onder uitdrukkelijke aanvaarding van de aan de goedkeuring verbonden voorwaarden, gezamenlijk schriftelijk kenbaar gemaakt aan de inspecteur belast met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de overdrager.
8.4.

Verzoeken die niet onder de goedkeuring vallen
Heeft het verzoek betrekking op een situatie die niet wordt genoemd in paragraaf 8.1, onderdelen a, b of c, maar waarbij wel sprake is van een fiscaal begeleide overdracht waardoor de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van de overdrager eindigt, dan zendt de inspecteur het verzoek ter behandeling door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag, voorzien van zijn ambtsbericht.
8.5.

Andere subjectgebonden aanspraken
Het goedkeurend beleid vermeld in de voorgaande onderdelen van deze paragraaf betreft het meegeven van verliezen in de situatie waarin de belastingplicht van de overdrager eindigt. Deze onderdelen gaan niet in op de situatie dat bij de overdrager (ook) andere subjectgebonden aanspraken bestaan, zoals:
- a.
De aanspraak op voortwenteling van een saldo aan rente op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969.
- b.
Het saldo, bedoeld in artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969 (deelnemingsverrekening).
- c.
Het saldo, bedoeld in artikel 23d, vijfde lid, Wet Vpb 1969 (verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten);
- d.
De aanspraak op voortwenteling van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969.
- e.
De aanspraak op voorwaartse toerekening van een negatief bedrag aan winst op de voet van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Die situatie kan zich mogelijk wel voordoen. In dat geval kunnen overdrager en overnemer gezamenlijk een schriftelijk verzoek indienen voor het meegeven van deze aanspraken. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde situatie zal dan worden beoordeeld of en onder welke voorwaarden het verzochte meegeven van de aanspraak gerechtvaardigd is. Het verzoek kan worden gericht aan de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag en zal daar in behandeling zal worden genomen
9.

Te laat ingediende verzoeken
9.1.

Algemeen
Als het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 na de overdracht is ingediend, kan de fiscale faciliteit niet meer op grond van deze bepaling plaatsvinden: er wordt immers niet voldaan aan het in artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 opgenomen vereiste dat het verzoek vóór de overdracht moet zijn ingediend.
9.2.

Goedkeuring en voorwaarden
Voor de gevallen waarbij het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 te laat is ingediend, verleen ik de inspecteur alsnog toestemming de winst behaald met of bij de overdracht geheel of ten delen buiten aanmerking te laten, mits voldaan is aan de volgende cumulatieve voorwaarden:
- a.
Aan alle voorwaarden voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969 wordt voldaan, met uitzondering van de voorwaarde dat het verzoek vóór de bedrijfsfusie moet zijn gedaan.
- b.
De overdracht van de onderneming bij de overdrager of overnemer niet heeft geleid tot een onherroepelijk vaststaande aanslag vennootschapsbelasting die berekend is uitgaande van een belaste overdracht.
Door het vereiste onder b. kan op een gemaakte keuze voor belaste overdracht niet meer teruggekomen worden nadat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit houdt in dat als uitgegaan is van een onbelaste overdracht, nog wel een verzoek kan worden ingediend nadat de aanslag onherroepelijk vaststaat.
Aan de goedkeuring worden voorwaarden verbonden die gelijk zijn aan de voorwaarden die worden gesteld bij de toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Ook wordt in de goedkeuring de voorwaarde opgenomen dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager en is een aanvaardingsvoorwaarde opgenomen. Voor de volledigheid merk ik op dat de goedkeuring niet vatbaar is voor bezwaar en beroep.
Onderdeel van dit goedkeurend beleid voor te laat ingediende verzoeken is ook de goedkeuring met betrekking tot het overgangstijdstip en terugwerkende kracht van paragraaf 4.
9.3.

Indiening verzoeken
Om in aanmerking te komen voor de goedkeuring moeten de overdrager en de overnemer gezamenlijk een verzoek doen. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de overdrager.
9.4.

Toestemming aan de inspecteur
Als wordt voldaan aan de in paragraaf 9.2., onderdelen a en b genoemde vereisten, verleen ik de inspecteur toestemming de in paragraaf 9.2. bedoelde goedkeuring toe te passen, onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in bijlage 1 van dit besluit, aangevuld met de volgende voorwaarden:
Indeplaatstreding
Voorwaarde 13
De overnemer treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de overdracht is verkregen in de plaats van de overdrager, voor zover hiervan niet bij een overigens aan deze goedkeuring verbonden voorwaarde wordt afgeweken.
Aanvaardingsvoorwaarde
Voorwaarde 14
De overdrager en overnemer verklaren binnen twee maanden na dagtekening van de goedkeuring schriftelijk aan de bevoegde inspecteur dat zij instemmen met deze goedkeuring en de daarbij gestelde voorwaarden.
Als een verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 te laat is ingediend, neemt de inspecteur – voordat hij het verzoek afwijst – contact op met de indiener(s) van het verzoek en vraagt of de indiener gebruik wenst te maken van de in deze paragraaf getroffen goedkeurende regeling.
10.

Ingetrokken regelingen
Het besluit van 12 augustus 2022, nr. 2022-188681, (Stcrt 2022, 22281), is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
11.

Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.
12.

Citeertitel
Dit besluit wordt aangehaald als: Bedrijfsfusiebesluit 2025.
Dit besluit zal met de bijlagen in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag,
21 augustus 2025
De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,
H.G.
Roodbeen,
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken
Overzicht bijlagen:
- − bijlage 1: Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (bedrijfsfusie)
- − bijlage 2: Ambtsbericht
BIJLAGE
1.

(2025-183571)
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (bedrijfsfusie)
In deze voorwaarden wordt verstaan onder:
−
Wet Vpb 1969:
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
−
overdrager:
de overdragende belastingplichtige
8
Bij een buitenlands belastingplichtige: de overdrager, voor zover deze zijn onderneming in Nederland uitoefent.
−
overnemer:
de overnemende belastingplichtige
−
overdracht:
de feitelijke inbreng van activa in en overneming van passiva door de overnemer
−
overgedragen onderneming:
de overgedragen onderneming of het overgedragen zelfstandig onderdeel van een onderneming
9
Bij een buitenlands belastingplichtige: de in Nederland met behulp van een vaste inrichting door de overdrager uitgeoefende onderneming.
−
overgangstijdstip:
het tijdstip met ingang waarvan de overgedragen onderneming wordt geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te worden uitgeoefend
Als in deze voorwaarden wordt verwezen naar artikel 13c Wet Vpb 1969 wordt daarmee bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande artikel 13c-situaties.
Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat
Voorwaarde 1
- 1.
Vermogensbestanddelen die door de overdracht ophouden te bestaan, dan wel na de overdracht niet meer aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, worden onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.
- 2.
Schulden die door de overdracht verdwijnen worden onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer van de schuldvorderingen die tegenover deze schulden staan. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover met betrekking tot de schuldvordering al een bedrag op de voet van de artikelen 13b of 13ba Wet Vpb 1969 in aanmerking is genomen bij de rechtspersoon die de schuldvordering houdt of bij een met hem verbonden lichaam als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969.
- 3.
Als de in het eerste lid bedoelde overdracht (mede) een deelneming betreft waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is, wordt de overdracht geacht een omstandigheid te zijn als aangeduid in artikel 13c, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969.
Innovatiebox
Voorwaarde 2
Indien tot het vermogen van de overgedragen onderneming een immaterieel activum behoort, dan wel na het overgangstijdstip een immaterieel activum tot het vermogen van de overnemer gaat behoren, treedt de overnemer voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox met betrekking tot dat activum in de plaats van de overdrager.
Overdracht artikel 13c-deelneming
Voorwaarde 3
Als tot het vermogen van de overgedragen onderneming een deelneming behoort waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is, treedt de overnemer voor het geheel in de plaats van de overdrager voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 met betrekking tot deze deelneming.
Latent liquidatieverlies deelneming
Voorwaarde 4
- 1.
Als op het overgangstijdstip tot het vermogen van de overnemer of de overdrager een deelneming behoort waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel daartoe is besloten, geldt de volgende beperking bij de bepaling van de winst van de overnemer na het overgangstijdstip.
- 2.
Een liquidatieverlies uit hoofde van de in het vorige lid bedoelde deelneming, dat krachtens artikel 13d Wet Vpb 1969 in aanmerking mag worden genomen, komt slechts in aftrek tot het bedrag van de (overige) winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waartoe de deelneming direct voorafgaand aan het overgangstijdstip behoorde.
- 3.
Het resterende bedrag wordt als liquidatieverlies in mindering gebracht op en tot ten hoogste de positieve belastbare bedragen van de overnemer van de jaren genoemd in artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969, in de volgorde waarin deze zijn ontstaan, voor zover er winst is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming.
- 4.
De toerekening, bedoeld in de vorige leden vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van voorwaarde 8.
- 5.
Voor zover een liquidatieverlies in een voorafgaand jaar op het belastbare bedrag in mindering wordt gebracht, zal de aanslag over dat jaar worden herzien. Over het bedrag van de herziening wordt geen belastingrente vergoed.
- 6.
Als op het overgangstijdstip tot het vermogen van de overnemer of de overdrager een onderneming behoort waarop artikel 13e Wet Vpb 1969 van toepassing is, zijn de vorige leden van deze voorwaarde van overeenkomstige toepassing op een in verband met die onderneming door de overnemer na het overgangstijdstip krachtens artikel 13e Wet Vpb 1969 in aanmerking te nemen liquidatieverlies.
Earningsstripping
Voorwaarde 5
- 1.
Voor de toepassing van artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 komen voor het overgangstijdstip bij de overnemer ontstane saldi aan renten (voorfusierenten) in aftrek bij het bepalen van de winst van een jaar eindigend na het overgangstijdstip voor zover:
  - a.
in dat jaar ruimte bestaat voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten; en
  - b.
bij de overnemer in dat jaar ruimte zou bestaan voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten als de bedrijfsfusie niet zou hebben plaatsgevonden.
- 2.
Het eerste lid vindt geen toepassing voor zover de ruimte voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten ontstaat door rechtshandelingen die in overwegende mate zijn gericht op het verruimen van de mogelijkheid om voorfusierenten in aftrek te brengen. Rechtshandelingen worden geacht in overwegende mate te zijn gericht op het verruimen van de mogelijkheid om voorfusierenten in aftrek te brengen indien de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen.
- 3.
Voor de toepassing van deze voorwaarde wordt onder ruimte voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten verstaan: het bedrag waarmee het hoogste van de bedragen, bedoeld in artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969 het saldo aan renten van het jaar overschrijdt.
Latent stakingsverlies objectvrijstelling
Voorwaarde 6
- 1.
Als de overnemer direct voorafgaand aan het overgangstijdstip winst geniet uit een andere staat en de activiteiten die tot deze winst hebben geleid binnen drie jaren na dit tijdstip worden gestaakt, wordt een krachtens artikel 15i Wet Vpb 1969 in verband met deze staking in aanmerking te nemen stakingsverlies in aftrek gebracht met toepassing van de volgende leden.
- 2.
Het stakingsverlies wordt in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de (overige) winst van het desbetreffende jaar dat aan de onderneming van de overnemer kan worden toegerekend.
- 3.
De toerekening, bedoeld in het tweede lid vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van voorwaarde 8.
- 4.
Voor zover een stakingsverlies door de toepassing van het tweede lid buiten aanmerking blijft, wordt dit verrekend overeenkomstig de regeling van voorwaarde 4 voor buiten aanmerking blijvende bedragen.
- 5.
De beperking opgenomen in deze voorwaarde vindt geen toepassing als de overnemer aannemelijk maakt dat de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de overdracht.
De overdrager is stichting of vereniging
Voorwaarde 7
Ten laste van de winst van hetzij de overnemer of zijn rechtsopvolger(s) onder algemene of bijzondere titel ter zake van (een deel van) de overgedragen onderneming, hetzij van een vennootschap die tot deze in een verhouding staat als omschreven in artikel 8, achtste lid, onderdelen b en c, Wet Vpb 1969, komen, zolang de overdrager of zijn rechtsopvolger(s) onder algemene of bijzondere titel in het bezit is/zijn van aandelen in de overnemer of zijn rechtsopvolger(s), geen betalingen die direct of indirect betrekking hebben op vermogensbestanddelen die toebehoren aan de overdrager en/of zijn rechtsopvolger(s), voor zover de daartegenover staande ontvangsten bij de overdrager dan wel zijn rechtsopvolger(s) niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen.
Verrekening van verliezen
Voorwaarde 8
- 1.
Voor de toepassing van artikel 20 Wet Vpb 1969 op vóór het overgangstijdstip geleden verliezen door de overnemer vindt verrekening plaats met inachtneming van de volgende leden.
- 2.
De winst van de overnemer wordt elk jaar gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overnemer gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de door de overdrager overgedragen onderneming (hierna: winstsplitsing). Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de overnemer of de overdrager kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de overnemer tot uitdrukking komt.
- 3.
Als de winst van de overnemer positief is, wordt het aldus uit bovenstaande winstsplitsing eventueel voortvloeiende negatieve deel, voor zover mogelijk, in mindering gebracht op het positieve deel.
- 4.
De vóór het overgangstijdstip geleden verliezen van de overnemer worden slechts verrekend met het overeenkomstig het tweede en derde lid bepaalde deel van de winst van de overnemer dat betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door de overnemer gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.
Deelnemingsverrekening
Voorwaarde 9
- 1.
De overbrenging van deelnemingsverrekening van de overnemer krachtens artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969, uit het jaar voorafgaande aan het overgangstijdstip, bedraagt ten hoogste het volgens het volgende lid te bepalen bedrag.
- 2.
Het in het eerste lid bedoelde bedrag is het bedrag van de zogenoemde tweede limiet van artikel 23c, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, als deze limiet wordt berekend met de bedragen die zijn toe te rekenen aan de voor het overgangstijdstip door de overnemer gedreven onderneming.
- 3.
De toerekening, bedoeld in het tweede lid vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van voorwaarde 8.
- 4.
Voor zover overbrenging op grond van deze voorwaarde is uitgesloten, wordt het met overeenkomstige toepassing van artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969 overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming van deze voorwaarde in aanmerking genomen.
Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten
Voorwaarde 10
De overbrenging wegens verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten krachtens artikel 23d, vijfde lid, Wet Vpb 1969, uit het jaar voorafgaande aan het overgangstijdstip, vindt plaats met overeenkomstige toepassing van voorwaarde 9.
Verrekening van voorheffingen
Voorwaarde 10a
- 1.
Voor de toepassing van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 worden de voor het overgangstijdstip van de overnemer geheven voorheffingen die zijn voortgewenteld naar het jaar waarin het overgangstijdstip is gelegen verrekend met een aanslag van de overnemer van een jaar voor zover:
  - a.
in dat jaar ruimte bestaat voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen; en
  - b.
in dat jaar ruimte voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen zou bestaan, indien de bedrijfsfusie niet zou hebben plaatsgevonden.
- 2.
Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder ruimte voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen verstaan: het bedrag aan te betalen belasting voor zover dat bedrag de voorheffingen in het jaar overschrijdt.
Buitenlandse bronbelasting
Voorwaarde 11
- 1.
De voortwenteling van niet verrekende bronbelasting krachtens een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, uit het jaar voorafgaande aan het overgangstijdstip, bedraagt ten hoogste het volgens het volgende lid te bepalen bedrag.
- 2.
Het in het vorige lid bedoelde bedrag is het bedrag van de krachtens de desbetreffende regeling ter voorkoming van dubbele belasting geldende zogenoemde tweede limiet, als deze limiet wordt berekend met de bedragen die zijn toe te rekenen aan de voor het overgangstijdstip gedreven onderneming van de persoon van wie de bronbelasting afkomstig is.
- 3.
De toerekening, bedoeld in het tweede lid, vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van voorwaarde 8.
- 4.
Voor zover voortwenteling op grond van deze voorwaarde is uitgesloten, wordt het met overeenkomstige toepassing van de voortwentelingsbepaling van de desbetreffende regeling ter voorkoming van dubbele belasting, voortgewenteld naar het volgende jaar en met inachtneming van deze voorwaarde in aanmerking genomen.
Bedrijfsfusie met negatieve winst
Voorwaarde 12
- 1.
Als op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen lager is dan de boekwaarde van deze vermogensbestanddelen geldt de volgende beperking bij de bepaling van de winst van de overnemer van na het overgangstijdstip.
- 2.
Voor zover uit hoofde van een vermogensbestanddeel dat op het overgangstijdstip tot de overgedragen onderneming behoort, na het overgangstijdstip een negatief voordeel wordt genoten en dit negatieve voordeel verband houdt met de in het eerste lid bedoelde lagere waarde, komt dit negatieve voordeel slechts in aftrek tot het bedrag van de (overige) winst dat is toe te rekenen aan de in het kader van de bedrijfsfusie verkregen onderneming.
- 3.
Het resterende bedrag wordt als negatief voordeel in aanmerking genomen bij de bepaling van de winst van de overnemer van de jaren genoemd in artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969, in de volgorde waarin deze winsten ontstaan, voor zover er in het desbetreffende jaar winst is toe te rekenen aan de in het kader van de bedrijfsfusie verkregen onderneming en tot ten hoogste het positieve belastbare bedrag van het desbetreffende jaar.
- 4.
De toerekening bedoeld in de vorige leden vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van voorwaarde 8.
- 5.
Voor zover een negatief voordeel op het belastbare bedrag van een voorafgaand jaar in mindering wordt gebracht, zal de aanslag over dat jaar worden herzien. Over het bedrag van de herziening wordt geen belastingrente vergoed.
- 6.
Als de overnemer wordt opgericht bij de bedrijfsfusie blijft de beperking geregeld in de vorige leden achterwege.
BIJLAGE
2.

(2025-183571)
Ambtsbericht (bij toepassing van paragraaf 7.4.)
Vraagstelling uit te brengen ambtsbericht, voor zowel overdrager als overnemer:
- 1.
Volledige statutaire naam; feitelijke vestigingsplaats.
- 2.
Oprichtingsdatum; RSIN en entiteitsnummer.
- 3.
Boekjaar.
- 4.
Te verrekenen verliezen.
- 5.
Over te brengen buitenlandse bronbelasting.
- 6.
Aanspraken op deelnemingsverrekening.
- 7.
Vormen de overgedragen vermogensbestanddelen voor de overdrager een onderneming in materiële zin of zelfstandig onderdeel daarvan (zie paragraaf 3.1. van het besluit)?
- 8.
Is de berekening van de vrij te stellen winst aanvaardbaar?
- 9.
  - A)
Geschiedt de overdracht geheel tegen uitreiking van aandelen?
  - B)
Bevinden zich onder de uit te reiken aandelen andere dan ‘gewone’ aandelen? Zo ja, welke?
- 10.
Is de bedrijfsfusie in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing?
- 11.
  - A)
Wat is het gewenste overgangstijdstip.
  - B)
Heeft de overdracht (civielrechtelijke inbreng) al plaatsgevonden? Zo ja, wanneer?
- 12.
Gegevens over al eerder afgegeven beschikkingen/uitspraken/ beslissingen dan wel nog lopende verzoeken betreffende artikel 14/14a/14b/14c/15 Wet Vpb 1969 of artikel 3.65 Wet IB 2001.
- 13.
  - A)
Is de termijn voor het geven van een beschikking ingevolge artikel 4:15 Awb opgeschort? Zo ja, om welke reden en gedurende welke periode?
  - B)
Is een mededeling als bedoeld in artikel 4:14 Awb gedaan? Zo ja, welke nadere termijn is daarbij aangegeven?
- 14.
Reden(en) waarom het verzoek niet op grond van de algemene toestemming op het kantoor kan worden afgedaan en andere bij de beoordeling van het verzoek mogelijk van belang zijnde punten.