STAATSCOURANT
Officiële uitgave van het Koninkrijk der Nederlanden sinds 1814.
Advies Raad van State inzake het wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1)

Nader Rapport
14 september 2018
2018-0000147380
Nader rapport inzake het wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1)
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 22 mei 2018, no. 2018000915, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 21 juni 2018, no. W06.18.0116/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor de grote voortvarendheid waarmee het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht. Vanwege de omstandigheden, zoals ik in mijn brief van vrijdag 13 juli jl. heb omschreven, is het implementatiewetsvoorstel op Prinsjesdag ingediend bij de Tweede Kamer.
1
Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 219.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende op.
Bij Kabinetsmissive van 22 mei 2018, no. 2018000915, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26) (Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking), met memorie van toelichting.
Het voorstel strekt tot implementatie van EU-regels die tot doel hebben belastingontwijking te bestrijden.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar acht het noodzakelijk dat in de toelichting aandacht wordt besteed aan de gevolgen van de bij de implementatie gemaakte keuzes voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland. Daarnaast adviseert zij om de wijze waarop de antimisbruikmaatregel uit de richtlijn wordt geïmplementeerd (namelijk door deze niet in de wet op te nemen, terwijl dat in een vergelijkbare situatie eerder wél is gebeurd) overtuigend te motiveren. Indien dat niet mogelijk is, adviseert de Afdeling deze maatregel in de wet op te nemen.
1.

Inleiding
Alvorens enkele opmerkingen bij het voorstel te maken, volgt in deze inleiding eerst een korte schets van de achtergrond en de inhoud van de te implementeren richtlijnbepalingen, alsmede van de inhoud van het voorstel.
Voorliggende ATAD1-richtlijn
2
Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PB 2016, L 234), ook wel ATAD1 (Anti Tax Avoidance Directive) genoemd.
strekt ertoe om binnen de 28 verschillende vennootschapsbelastingstelsels die in de EU van toepassing zijn, een gemeenschappelijk minimumniveau van bescherming tegen belastingontwijkingspraktijken te creëren.
3
Overweging 3 van ATAD1.
Met het oog op een goede werking van de interne markt kunnen de lidstaten daarmee op een voldoende coherente en gecoördineerde wijze hun toezeggingen implementeren om de (BEPS
4
Base Erosion and Profit Shifting.
)-aanbevelingen
5
De OESO heeft op 15 oktober 2015 15 actiepunten openbaar gemaakt waar veel landen zich aan hebben gecommitteerd.
van de OESO (voor concrete maatregelen ter bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving) op te volgen.
6
Overwegingen 1 en 2 van ATAD1.
Het gaat in ATAD1 om vier maatregelen.
7
Een vijfde maatregel (artikel 9 van ATAD1) ziet op het neutraliseren van zogenoemde hybride mismatches. Deze maatregel behoeft geen implementatie omdat zij inmiddels is vervangen ingevolge de nog te implementeren richtlijn ATAD2 (Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen (PB 2017, L 144)).
a.
Beperking van de aftrekbaarheid van rente (earningsstrippingmaatregel)
8
Artikel 4 van ATAD1.
In een poging hun wereldwijde belastingschuld te verlagen zijn groepen van vennootschappen zich door middel van excessieve rentebetalingen (tussen gelieerde entiteiten) steeds meer gaan bezighouden met grondslaguitholling en winstverschuiving (renteaftrek bij een concernvennootschap in een land met een hoog tarief en de ontvangen rente laten neerslaan bij een concernvennootschap in een land met een laag tarief).
Het voorstel beperkt die aftrekbaarheid.
9
Nieuwe Afdeling 2.9a (Generieke renteaftrekbeperking) van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdeel C – bedoeld zal zijn D – van het voorstel).
Zijn, kort gezegd, de aftrekbare rentelasten hoger dan de belastbare rentebaten, dan is het saldo alleen aftrekbaar voor zover het lager is dan de maximaal toegestane aftrekcapaciteit (die 30% van het brutobedrijfsresultaat bedraagt dan wel, indien dat hoger is, € 1 mln).
b.
Exitheffing
10
Artikel 5 van ATAD1.
Wanneer een belastingplichtige activa of zijn fiscale woonplaats buiten het rechtsgebied van een staat brengt, zorgt een exitheffing ervoor dat de in die staat reeds gecreëerde winst, ook al is deze nog niet gerealiseerd op het moment van vertrek, toch wordt belast in die staat van vertrek (en dus niet – later – in een laag belaste andere staat waar die winst niet is gecreëerd).
De huidige Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) kent deze exitheffing al.
11
Zie met name Afdeling 2.10 (Eindafrekening) van de Wet Vpb 1969.
Het voorstel strekt er dan ook alleen toe om de regeling voor betaling in termijnen (en de beëindiging van die regeling) in overeenstemming te brengen met ATAD1 (zo wordt het aantal jaartermijnen voor betaling van de exitheffing teruggebracht van 10 naar 5).
12
Aanpassing van de Invorderingswet 1990 (artikel II van het voorstel).
c.
Een maatregel betreffende gecontroleerde buitenlandse ondernemingen (cfc-maatregel)
13
Controlled foreign companies (cfc’s): artikel 7 van ATAD1.
ATAD1 introduceert voorts regels die gericht zijn tegen het verschuiven van winsten van onderneming A in het ene land naar een onder haar controle staande onderneming B (cfc) in een laag belastend ander land. Die verschuiving is bijvoorbeeld te realiseren door mobiele (zoals immateriële) activa te verplaatsen naar een dergelijke cfc.
Door de toepassing van deze regels rekent het voorstel, kort gezegd, de na de verschuiving gecreëerde winst van de cfc toe aan onderneming A.
14
Artikel I, onderdeel C, van het voorstel.
d.
Algemene antimisbruikmaatregel
15
General Anti-Abuse Rule (GAAR): artikel 6 van ATAD1.
ATAD1 introduceert een algemene antimisbruikregel om mazen te dichten zonder dat zij de toepasselijkheid van specifieke antimisbruikregels doorkruist. Kort gezegd is de maatregel erop gericht om bij de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting kunstmatige constructies buiten beschouwing te laten, die zijn opgezet met als hoofddoel een belastingvoordeel te verkrijgen dat doel of toepassing van het belastingrecht ondermijnt.
16
Artikel 6 van ATAD1.
Opname in ATAD1 waarborgt dat de regel op uniforme wijze toepassing vindt in binnenlandse situaties, binnen de Unie en ten aanzien van derde landen, zodat de reikwijdte ervan en de toepassingsresultaten in binnenlandse en grensoverschrijdende situaties niet uiteenlopen.
17
Overweging 11 van ATAD1.
De toelichting op het voorstel stelt dat het beoogde doel van ATAD1 op dit punt al is bereikt met het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk fraus legis.
18
Memorie van toelichting, paragraaf 2.3 (GAAR).
De Afdeling maakt een opmerking over het fiscale vestigingsklimaat (inzake de maatregelen a/c) en over de algemene antimisbruikmaatregel (maatregel d).
2.

Fiscale vestigingsklimaat
Met betrekking tot de hiervoor onder 1a beschreven earningsstrippingmaatregel is in het voorstel gekozen voor ‘een robuuste implementatie die op onderdelen aanzienlijk verder gaat dan de minimumstandaard van ATAD1’, aldus de toelichting.
19
Memorie van toelichting, paragraaf 2.2 (Earningsstrippingmaatregel), tweede tekstblok en het tekstblok onder voorbeeld 3.
Die robuustheid komt onder meer tot uitdrukking in een lagere vaststelling van het vaste bedrag van de maximale aftrekcapaciteit dan ATAD1 toestaat (namelijk de hiervoor onder 1a genoemde € 1 mln in plaats van de door ATAD1 toegestane € 3 mln). Daarnaast komt die robuustheid tot uitdrukking in het ongebruikt laten van een aantal facultatieve bepalingen uit ATAD1. Zo wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheden tot het opnemen van uitzonderingen voor groepen,
20
Artikel 4, vijfde lid, van ATAD1. Op grond van de groepsuitzondering blijft het saldo van rentelasten en rentebaten aftrekbaar wanneer, kort gezegd, de financieringsverhouding van de tot een concern behorende belastingplichtige niet onevenredig is ten opzichte van de financieringsverhouding van de groep (het concern) als geheel.
voor op zichzelf staande entiteiten
21
Artikel 4, derde lid, eerste volzin, onderdeel b, en slotzin van ATAD1. Op grond van deze uitzondering blijft het saldo van rentelasten en rentebaten volledig aftrekbaar omdat belastingplichtige geen gelieerde onderneming of vaste inrichting heeft, zodat (overweging 8, derde volzin, van ATAD1) het risico op belastingontwijking beperkt is.
en voor langlopende openbare infrastructuurprojecten
22
Artikel 4, vierde lid, eerste volzin, onderdeel b, en tweede en derde volzin, van ATAD1. Op grond van deze uitzondering blijft het saldo van rentelasten en rentebaten dat ontstaat bij de financiering van bedoelde projecten volledig aftrekbaar omdat (overweging 8, laatste volzin, van ATAD1) een dergelijke financieringsregeling weinig of geen risico op belastingontwijking inhoudt.
. Met deze robuuste implementatie worden de mogelijkheden voor een lichtere uitvoering van ATAD1 onbenut gelaten.
Ook over de hiervoor onder 1c beschreven cfc-maatregel merkt de toelichting op dat daarbij geen verdere versoepelingen passen, waardoor in voorkomende gevallen sprake is van een nog meer prohibitief karakter.
23
Memorie van toelichting, paragrafen 2.1.1, eerste tekstblok, en 2.1.2.4, voorlaatste tekstblok.
Het valt de Afdeling op dat in de toelichting geen aandacht wordt besteed aan de gevolgen van de voorgestane robuuste implementatie voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland. Zo kan een minder robuuste (dus lichtere) implementatie in andere lidstaten negatieve gevolgen hebben voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Juist bij maatregelen op het terrein van de vennootschapsbelasting is aandacht voor het Nederlandse vestigingsklimaat gebruikelijk. Aandacht is bovendien gewenst omdat daarmee inzichtelijk wordt gemaakt welke afwegingen aan de gemaakte keuzes ten grondslag liggen.
De Afdeling adviseert in de toelichting aandacht te besteden aan de gevolgen van de gemaakte keuzes voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland.
2.

Fiscale vestigingsklimaat
De Afdeling vraagt aandacht voor de gevolgen van de voorgestane robuuste implementatie van de eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1) voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland. Zo merkt zij op dat een minder robuuste (dus lichtere) implementatie in andere lidstaten van de Europese Unie (EU) gevolgen kan hebben voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat.
De gevolgen van de robuuste implementatie van ATAD1 voor het fiscale vestigingsklimaat dienen naar de mening van het kabinet niet geïsoleerd, maar in samenhang te worden bezien met het totaalpakket aan maatregelen voor het bedrijfsleven, zoals verwoord in het regeerakkoord. Nederland is een aantrekkelijk vestigingsland voor ondernemingen. Daar profiteert Nederland als geheel van door (hoogwaardige) banen, een hogere productiviteit en hogere economische groei. Nederland beschikt onder andere over een goed opgeleide beroepsbevolking die haar talen spreekt, een goede gezondheidszorg, een goede infrastructuur, een betrouwbare overheid, een aantrekkelijk achterland en aantrekkelijke culturele voorzieningen. Ook ons internationaal georiënteerde belastingstelsel is een onderdeel dat mede, maar zeker niet uitsluitend, de aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland bepaalt. Het kabinet vindt behoud van het vestigingsklimaat belangrijk. Het is een van de beleidsspeerpunten zoals ook blijkt uit de fiscale beleidsagenda. Het kabinet zet stappen om aantrekkelijk te blijven voor alle ondernemers die ondernemingszin willen omzetten in ondernemerschap. Dat betekent enerzijds dat het kabinet zich richt op ondernemingen met reële activiteiten die zich hier al hebben gevestigd en anderzijds dat het kabinet zich inzet om andere ondernemingen met reële activiteiten naar Nederland toe te halen.
Concreet stelt het kabinet voor de dividendbelasting af te schaffen en de statutaire tarieven in de vennootschapsbelasting in stappen te verlagen. Hier staat tegenover dat deze tariefsverlaging grotendeels wordt gefinancierd door een verbreding van de grondslag waarover bedrijven belasting betalen. De belangrijkste grondslagverbreding betreft de invoering van een generieke renteaftrekbeperking in de vorm van een earningsstrippingmaatregel, in lijn met ATAD1. Het kabinet kiest daarbij voor een invulling die verder gaat dan hetgeen ATAD1 als minimum voorschrijft. In het regeerakkoord is gekozen voor een robuuste vormgeving waardoor met de earningsstrippingmaatregel niet alleen wordt opgetreden tegen grondslaguitholling, maar tevens een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen wordt bewerkstelligd. Dit laatste betreft een generiek doel waar de facultatieve bepalingen in de earningsstrippingmaatregel uit ATAD1 waar de Afdeling naar verwijst niet bij passen. Ondanks dat generieke streven wil het kabinet bestaande Publiek-Private Samenwerking (PPS)-projecten desalniettemin ontzien, omdat het Rijk (of een lagere overheid) tegelijkertijd partner is van private partijen bij dergelijke projecten en er bij de reeds overeengekomen vergoeding die het Rijk (of een lagere overheid) betaalt op grond van datzelfde partnerschap niet of niet voldoende rekening kan worden gehouden met nieuwe (fiscale) wetgeving.
Het kabinet zet met de voorgenomen robuuste implementatie van de earningsstrippingmaatregel stappen omdat de thans fiscaal gunstige behandeling van vreemd vermogen negatieve gevolgen kan hebben voor de economie als geheel. Een in beginsel niet wettelijk gelimiteerde stimulans om ondernemingsactiviteiten met vreemd vermogen te financieren, leidt namelijk onder meer tot grotere faillissementsrisico’s. Met een robuuste earningsstrippingmaatregel wordt dit bestreden en wordt de schokbestendigheid van de Nederlandse economie groter. Verder vervalt met de invoering van deze generieke renteaftrekbeperking de noodzaak voor het in stand houden van enkele specifieke renteaftrekbeperkingen. Met ingang van 1 januari 2019 zal dan ook een aantal specifieke renteaftrekbeperkingen komen te vervallen. De hiermee gepaard gaande vereenvoudiging komt het fiscale vestigingsklimaat ten goede.
De keerzijde van het hiervoor genoemde internationaal georiënteerde belastingstelsel is dat Nederland daarmee onbedoeld ook aantrekkelijk wordt voor structuren om belasting te ontwijken. De aanpak van belastingontduiking en -ontwijking is voor dit kabinet daarom eveneens een beleidsspeerpunt. Het kabinet pakt belastingontwijking aan door (gefaseerd) een bronbelasting op uitgaande dividenden, rente en royalty’s naar zogenoemde ‘low tax jurisdictions’ en in misbruiksituaties in te voeren, maar ook door de implementatie van de twee Europese richtlijnen tegen belastingontwijking. In dat kader wijst het kabinet op de ‘Controlled Foreign Companies’ (CFC)-maatregel die is opgenomen in dit wetsvoorstel. Enerzijds wordt daarbij aangesloten bij het bestaande instrumentarium. Anderzijds wordt een aanvullende CFC-maatregel ingevoerd die van toepassing is in geval van CFC’s in staten zonder winstbelasting dan wel met een statutair winstbelastingtarief van minder dan 7% of in staten die zijn opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden. De maatregel geldt niet als bij de CFC sprake is van een ‘wezenlijke economische activiteit’. Op die manier wordt impact voorkomen voor in Nederland gevestigde ondernemingen met reële activiteiten in het buitenland.
Het kabinet erkent dat het zowel ten aanzien van de earningsstrippingmaatregel als de aanvullende CFC-maatregel verder gaat dan waartoe Nederland strikt genomen gehouden is. Doordat het totaalpakket aan maatregelen uit het regeerakkoord echter dienstbaar is aan beide hiervoor genoemde – nevengeschikte – beleidsspeerpunten, wordt naar de mening van het kabinet duidelijk onderstreept dat het nog steeds – en nadrukkelijk – oog heeft en houdt voor een zo aantrekkelijk mogelijk fiscaal vestigingsklimaat voor Nederlandse ondernemingen.
3.

Algemene antimisbruikmaatregel
Volgens de toelichting op het voorstel wordt het doel dat ATAD1 beoogt met de algemene antimisbruikmaatregel al bereikt met het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk fraus legis (zie ook punt 1d hiervoor). De toelichting stelt dat om die reden de antimisbruikmaatregel geen specifieke implementatie behoeft
24
Memorie van toelichting, paragraaf 2, tweede tekstblok.
: de Wet Vpb 1969 wordt dan ook niet aangepast. De Afdeling merkt hier het volgende over op.
De zogenoemde Moeder-dochterrichtlijn uit 2015 kent ook een antimisbruikmaatregel.
25
Artikel 1 van Richtlijn (EU) 2015/121 van de Raad van 27 januari 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2015, L 21).
Deze antimisbruikmaatregel komt qua bewoordingen (bijna) volledig overeen met de antimisbruikmaatregel uit ATAD1 en is wél geïmplementeerd in de Wet Vpb 1969.
26
Artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969.
Dit roept de vraag op waarom dat met de antimisbruikmaatregel uit ATAD1 niet gebeurt, te meer omdat het opnemen van die antimisbruikmaatregel in de Wet Vpb 1969 duidelijkheid biedt aan belastingplichtigen. De toelichting gaat niet in op de reden voor het verschil in de wijze van implementatie.
De Afdeling adviseert in de toelichting het verschil in de wijze van implementatie van beide antimisbruikmaatregelen overtuigend te motiveren en, indien dit niet mogelijk is, de antimisbruikmaatregel uit ATAD1 in de Wet Vpb 1969 op te nemen.
3.

Algemene antimisbruikmaatregel
De Afdeling vraagt aandacht voor het verschil in de wijze van implementatie van de algemene antimisbruikbepaling, de zogenoemde ‘general anti-abuse rule’ (GAAR), uit ATAD1 en de sinds 2015 door middel van een wijzigingsrichtlijn
27
Richtlijn 2015/121/EU van de Raad van 27 januari 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2015, L 21).
in de Moeder-dochterrichtlijn
28
Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2011, L 345).
opgenomen antimisbruikbepaling die tekstueel op elkaar lijken. Conform het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.
Verder is van de gelegenheid gebruikgemaakt om enkele redactionele wijzigingen aan te brengen in het voorstel van wet en de memorie van toelichting. Verder is een omissie hersteld in het voorstel van wet en de memorie van toelichting om te regelen dat, zoals ATAD1
29
Overweging 4 van ATAD1.
ook vereist, de earningsstrippingmaatregel ook geldt met betrekking tot in Nederland gelegen vaste inrichtingen van hoofdhuizen in het buitenland. Ten slotte is ook van de gelegenheid gebruikgemaakt om de memorie van toelichting ten aanzien van de gevolgen van de earningsstrippingmaatregel op langlopende openbare-infrastructuurprojecten en woningcorporaties in overeenstemming te brengen met de augustusbesluitvorming.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De waarnemend vice-president van de Raad van State,
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
M.
Snel.

Advies Raad van State
No. W06.18.0266/III
’s-Gravenhage, 10 september 2018
Aan de Koning
Bij Kabinetsmissive van 27 augustus 2018, no.2018001435, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2019, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2019, Wet bronbelasting 2020, Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019, Wet aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel.
In het voorstel zijn maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke technische onderhoud van de fiscale wetgeving, die geen budgettaire gevolgen hebben.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar plaatst vraagtekens bij de noodzaak voor de terugwerkende kracht van enkele invorderingsmaatregelen tot het tijdstip van internetconsultatie (20 juli 2017). Vóór dat tijdstip zijn de maatregelen namelijk al genoemd in een Kamerbrief, zodat er mogelijk op is geanticipeerd en terugwerkende kracht in zoverre geen zin meer heeft. Ook is de Afdeling van oordeel dat het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid niet gewenst is dat die invorderingsmaatregelen terugwerken tot het tijdstip van ingang van de internetconsultatie. Een terugwerkende kracht tot het tijdstip van indiening van het voorstel bij de Tweede Kamer ligt meer in de rede.
Daarnaast wijst de Afdeling op een mogelijke overkill van de maatregelen. Indien namelijk het oogmerk van de maatregelen is om ‘kerstboomconstructies’ te bestrijden, zou er sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.
Tot slot acht de Afdeling parlementaire betrokkenheid gewenst bij het vastleggen van de omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast. Zij adviseert dan ook om die in de memorie van toelichting genoemde omstandigheden vast te leggen op het niveau van de wet en niet bij ministeriële regeling. Voor (mogelijk) in de toekomst in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf.
1.

Inleiding
Het voorstel bevat een viertal invorderingsmaatregelen die er volgens de toelichting primair op zijn gericht om gezamenlijk een belangrijke bijdrage te leveren, zowel repressief als preventief, aan het aanpakken van constructies die worden opgezet om betaling van belasting te ontlopen (verhaalsconstructies).
1
Memorie van toelichting, paragraaf 1 (Inleiding), en paragraaf 5.1 (Algemeen), derde tekstblok.
De Afdeling maakt daar hierna enkele opmerkingen over, maar schetst in deze inleiding eerst kort de achtergrond en de inhoud van de maatregelen.
Met name (zeer) vermogenden maken gebruik van constructies om het betalen van belasting te ontwijken, aldus de toelichting.
2
Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), tweede tekstblok.
Hierbij worden vaak complexe (internationale) bedrijfsstructuren gebruikt – de uitvoeringstoets van de Belastingdienst spreekt van kerstboomconstructies
3
Bijlage bij de memorie van toelichting, Uitvoeringstoets ‘Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies’, onder ‘Interactie burgers/bedrijven’.
– zodat de Belastingdienst geen zicht meer heeft op het vermogen (afkomstig) van de belastingschuldige. Hoewel de toelichting aangeeft dat het om slechts circa twintig zaken per jaar gaat, betreft het wel zaken waar grote bedragen mee zijn gemoeid (vaak honderd miljoen euro en meer:
4
Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), tweede tekstblok.
de artikelsgewijze toelichting spreekt over een fiscaal belang ‘dat op kan lopen tot enkele honderden miljoenen euro’s’).
5
Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
Daarmee is sprake van een grote maatschappelijke impact, zo maakt de toelichting duidelijk.
De toelichting illustreert dit met een tweetal voorbeelden die er in essentie op neerkomen dat bij een belastingschuldige te belasten winst of te belasten vermogen op een zodanige wijze (en zodanig op tijd) wordt toegedeeld aan begunstigden/erfgenamen dat door de belastingschuldige te betalen aanslagen niet meer kunnen worden betaald omdat de middelen ontbreken (ten gevolge van die toedeling of omdat de belastingschuldige/rechtspersoon inmiddels is geliquideerd). Verhaal bij de belastingschuldige/rechtspersoon is niet meer mogelijk.
Een viertal invorderingsmaatregelen beoogt verhaal mogelijk te maken. Het gaat daarbij om het aansprakelijk stellen van begunstigden
6
Artikel XII, onderdelen C, E en F, van het voorstel.
(1) en om een uitbreiding van de aansprakelijkheid van erfgenamen
7
Artikel XII, onderdeel D, van het voorstel.
(2). Met een alternatieve wijze van bekendmaking van een aanslag in situaties van (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen
8
Artikel XI, onderdeel A, en artikel XII, onderdelen A en B, van het voorstel.
(3) en met een uitbreiding van de informatieverplichting tot potentieel aansprakelijken
9
Artikel XII, onderdeel G, van het voorstel.
(4) wordt beoogd formele drempels bij aansprakelijkstelling weg te nemen. Met deze vier invorderingsmaatregelen zal de verschuldigde belasting efficiënter en vaker geïnd kunnen worden, aldus de toelichting.
10
Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), vierde tekstblok.
Uit de artikelsgewijze toelichting blijkt dat de maatregelen onder (1) en (2) een terugwerkende kracht kennen tot en met 20 juli 2017.
11
Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
De toelichting maakt daarbij duidelijk dat 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen (de internetconsultatie-versie van het voorstel noemde overigens nog ‘[PM] uur’.
12
Toelichting op artikel IV van de internetconsultatie-versie van het voorstel.
2.

Terugwerkende kracht
Zoals uit onderscheiden adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat, gelet op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen.
13
Zie ook aanwijzing 5.62 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, Kamerstukken II 2017/18, 34 923, nr. 4, p. 3 en Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 4, p. 14.
Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. In ieder geval kan geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden, niet of niet voldoende kenbaar zijn.
In de fiscaliteit is bij het voornemen om aan belastende maatregelen terugwerkende kracht toe te kennen de gebruikelijke gang van zaken dat een persbericht wordt uitgegeven met daarin een aankondiging van het (wets)voorstel, een beschrijving van de inhoud van dat voorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat voorstel tot een tijdstip dat niet eerder ligt dan dat van het uitbrengen van het persbericht.
De Afdeling maakt in het licht van deze uitgangspunten een opmerking over de noodzaak voor en het tijdstip van de voorgestelde terugwerkende kracht.
a.

Noodzaak terugwerkende kracht
Volgens de toelichting is de reden voor de terugwerkende kracht tot 20 juli 2017 dat er een reëel risico bestaat dat berekenende, doorgaans tevens vermogende, burgers en bedrijven de gelegenheid aangrijpen om te anticiperen op de voorgenomen wetgeving.
14
Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
Dit laatste is maatschappelijk onwenselijk en heeft bovendien tot gevolg dat de schatkist substantiële belastingopbrengsten misloopt, zo vervolgt de toelichting.
In dit verband wijst de Afdeling erop dat de voorgestelde maatregelen op hoofdlijnen al zijn aangekondigd in de brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer,
15
Kamerstukken II 2016/17, 25 087, nr. 138, p. 10 tot en met 12.
derhalve ruimschoots vóór het tijdstip van de terugwerkende kracht van 20 juli 2017. In die Kamerbrief was van terugwerkende kracht geen sprake. Evenmin was op dat tijdstip sprake van een persbericht met daarin een aankondiging van een wetsvoorstel, een beschrijving van de inhoud van dat wetsvoorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat wetsvoorstel tot 17 januari 2017. Nu is volstaan met een Kamerbrief is de kans groot dat berekenende burgers en bedrijven direct na de Kamerbrief al hebben geanticipeerd op de aangekondigde maatregelen. Het is daarmee niet ondenkbaar dat de te treffen structuren al zijn aangepast. In zoverre kunnen vraagtekens worden gezet bij de noodzaak van de voorgestelde terugwerkende kracht tot 20 juli 2017.
De Afdeling adviseert in de toelichting de noodzaak voor de terugwerkende kracht in dit licht nader te motiveren. Indien dit niet mogelijk is adviseert zij af te zien van de terugwerkende kracht.
Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
b.

Tijdstip terugwerkende kracht
De toelichting maakt duidelijk dat het gekozen tijdstip voor de terugwerkende kracht van 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen.
16
Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
Daarmee is de terugwerkende kracht naar het oordeel van het kabinet voldoende kenbaar gemaakt, zo vervolgt de toelichting.
i. De Afdeling merkt op dat het doel van een internetconsultatie een andere is dan de aankondiging van een wetsvoorstel waarin een terugwerkende kracht zal worden opgenomen. Het doel van een internetconsultatie is niet de bekendmaking van terugwerkende kracht, maar het consulteren van partijen over de inhoud van het voorstel. Dat blijkt ook uit de website van internetconsultatie.nl.
17
Zie www.internetconsultatie.nl.
De bedoeling van een internetconsultatie is dat kan worden gereageerd op wetgeving die in voorbereiding is, opdat de gegeven reacties bijdragen aan een verbetering van de kwaliteit en de uitvoerbaarheid van wetgeving, of er zelfs toe zouden moeten leiden dat wordt afgezien van het voorstel.
Als door middel van terugwerkende kracht aankondigingseffecten van een fiscaal voor burgers en bedrijven belastende maatregel voorkomen zouden moeten worden, moet uit een oogpunt van rechtszekerheid een daarop gerichte aankondiging plaatsvinden, bijvoorbeeld door middel van een persbericht. De terugwerkende kracht staat daarbij voorop. Dat is bij een internetconsultatie niet het geval. Burgers en bedrijven hoeven in dat geval op de terugwerkende kracht van de voorgestelde maatregelen niet bedacht te zijn.
Van een algemene bekendmaking van terugwerkende kracht tot het tijdstip van de internetconsultatie (20 juli 2017) was bij onderhavig consultatievoorstel geen sprake. Er is geen daarop gericht persbericht uitgegeven. Verder valt op dat in het nieuwsbericht van aankondiging van het consultatievoorstel, noch in de beschrijving van de inhoud van het consultatievoorstel, noch in het document inzake het Integraal Afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK), de terugwerkende kracht wordt gemeld. Ook in het algemeen deel van de concept memorie van toelichting is van een melding van een voorgenomen terugwerkende kracht geen sprake. Alleen in de laatste alinea van de artikelsgewijze toelichting wordt gewag gemaakt van terugwerkende kracht.
ii. Daarnaast merkt de Afdeling in het licht van de rechtszekerheid en kenbaarheid nog het volgende op.
Voorliggend voorstel is ten opzichte van de versie van de internetconsultatie (onder meer) op een drietal onderdelen uitgebreid.
Ten eerste is de reikwijdte van het begrip gelieerd lichaam/gelieerde natuurlijk persoon in voorliggend voorstel op verschillende onderdelen uitgebreid met toezichthouders, beheerders, vennoten en maten.
18
Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel d, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
Ook verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen alsmede doelvermogens, vallen nu onder de reikwijdte van het begrip lichaam.
19
Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel e, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (via de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
Ten tweede is het begrip aanmerkelijk belang uit de consultatieversie (aanwezigheid van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal) uitgebreid met een gerechtigdheid van ten minste 5% van de stemmen.
20
Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdelen c en d, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (via de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 4.6, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001) (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
Ten derde valt het op dat thans een definitie is opgenomen van een verhaalsconstructie,
21
Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel g, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
in verband ook met – eveneens nieuw – het bij ministeriële regeling kunnen stellen van regels over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie
22
Het voorgestelde artikel 33a, zesde lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(zie ook opmerking 3 hierna).
Naar het oordeel van de Afdeling zijn (in ieder geval) deze wijzigingen van wezenlijk belang als het gaat om het bereik van de terugwerkende kracht naar 20 juli 2017. De wijzigingen zien op de hoofdlijnen van het voorstel en breiden het bereik ervan behoorlijk uit. Zo de melding in de internetconsultatie dat er sprake zal zijn van een terugwerkende kracht naar genoemd tijdstip al moet worden gezien als een op het geven van rechtszekerheid gerichte aankondiging (hetgeen naar het oordeel van de Afdeling niet het geval is, zoals hiervoor onder i is aangegeven), dan geldt die rechtszekerheid in ieder geval niet voor deze uitbreiding.
Gelet op het voorgaande concludeert de Afdeling dat het tijdstip van ingang van de internetconsultatie vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid, in elk geval in het kader van voorliggend wetsvoorstel, niet een geëigend tijdstip is om de terugwerkende kracht op aan te laten sluiten. Indien ervoor wordt gekozen om het tijdstip van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer als tijdstip voor de aanvang van de terugwerkende kracht te kiezen, adviseert de Afdeling ook voor dat geval de terugwerkende kracht van de belastende maatregelen algemeen bekend te maken.
3.

Reikwijdte aansprakelijkheid/niveau van regelgeving
De hiervoor onder (1) aangeduide hoofdelijke aansprakelijkheid van een begunstigde is slechts aan de orde indien de belastingschuldige én de begunstigde wisten of behoorden te weten dat benadeling van de ontvanger het gevolg zou zijn van het handelen van de belastingschuldige.
23
Het voorgestelde artikel 33a, eerste lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
Daarbij geldt een wettelijk vermoeden van wetenschap indien de ontvanger aannemelijk maakt dat zich bepaalde omstandigheden voordoen, bijvoorbeeld de omstandigheid dat sprake is van een verhaalsconstructie.
24
Het voorgestelde artikel 33a, tweede lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
Bij ministeriële regeling worden vervolgens regels gesteld (zoals hiervoor onder opmerking 2 al is aangeduid) over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie.
25
Het voorgestelde artikel 33a, zesde lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
De toelichting maakt duidelijk dat het daarbij gaat om objectieve criteria die de ontvanger een extra mogelijkheid bieden om een verhaalsconstructie aannemelijk te maken.
26
Toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder ‘Verhaalsconstructie’, laatste alinea.
Het voorkomt, zo vervolgt de toelichting, dat op de ontvanger een te zware bewijslast drukt.
De Afdeling maakt hier drie opmerkingen over.
a.

Reikwijdte aansprakelijkheid
Volgens de uitvoeringstoets van de Belastingdienst ‘hebben de maatregelen naar verwachting geen impact voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde’.
27
Bijlage bij de memorie van toelichting, Uitvoeringstoets ‘Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies’, onder ‘Interactie burgers/bedrijven’.
Het zou gaan om situaties waarin sprake is van ‘het werk van hooggespecialiseerde adviseurs die werken voor een beperkte klantenkring van vermogende particulieren’.
De Afdeling merkt op dat zij begrip heeft voor het bestrijden van de beschreven kerstboomconstructies. De voorgestelde wettekst is ook toegeschreven op het bestrijden ervan. Het is de Afdeling echter niet duidelijk waar de verwachting op is gebaseerd dat de maatregelen geen impact zullen hebben voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde. Naar de letter van de voorgestelde wettekst
28
Het voorgestelde artikel 33a, eerste lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
lijken immers ook begunstigden in een reguliere situatie van schenking (al dan niet na overlijden van de belastingschuldige en al dan niet jaren later) met aansprakelijkstelling (en eventueel met een omgekeerde bewijslast, afhankelijk ook van de bij ministeriële regeling in te vullen omstandigheden)
29
Bijvoorbeeld indien de belastingschuldige in de periode ingaande vijf jaar vóór de betreffende belastingaanslag een vergrijpboete opgelegd heeft gekregen wegens het niet voldoen aan zijn fiscale verplichtingen (toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder ‘Verhaalsconstructie’, derde streepje).
geconfronteerd te kunnen worden. Ook maakt bedoelde wettekst op zich geen onderscheid naar de hoogte van de benadeling van de ontvanger. Indien het oogmerk van de maatregelen is om kerstboomconstructies te bestrijden, zou sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.
b.

Niveau van regelgeving
De Afdeling merkt op dat van delegatie van de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften – in verband met het uitgangspunt dat deze op zo hoog mogelijk regelniveau worden vastgesteld – terughoudend gebruik moet worden gemaakt. Delegatie aan een minister moet bovendien beperkt blijven tot voorschriften van administratieve aard, uitwerking van de details van een regeling, voorschriften die dikwijls wijziging behoeven en voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgesteld.
30
Zie ook aanwijzing 2.24 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
Onder deze criteria voor delegatie valt naar het oordeel van de Afdeling niet het bij ministeriële regeling vaststellen van objectieve omstandigheden op grond waarvan sprake zal zijn van een wettelijk bewijsvermoeden (omkering van de bewijslast). Het vaststellen van dergelijke omstandigheden rechtvaardigt parlementaire betrokkenheid. Zo voor delegatie naar de ministeriële regeling het argument zou zijn dat omstandigheden met grote spoed moeten worden vastgesteld om snel te reageren op nieuwe constructies, geldt dat in ieder geval niet voor de in de toelichting al opgesomde omstandigheden. Die zijn immers al bekend.
De Afdeling adviseert de in de toelichting opgesomde omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast, vast te leggen in de Invorderingswet 1990 zelf. Voor (mogelijk) in de toekomst snel in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf.
31
Zie ook aanwijzing 2.39 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
Onverminderd het voorgaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
c.

Aantal omstandigheden
Volgens de toelichting is in ieder geval aannemelijk dat sprake is van een verhaalsconstructie (omkering van de bewijslast) ‘indien zich twee of meer van de [in de ministeriële regeling op te sommen feitelijke] omstandigheden voordoen’.
32
Toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder ‘Verhaalsconstructie’, vóór de opsomming.
De Afdeling merkt op dat de delegatiebepaling dit niet tot uitdrukking brengt.
De Afdeling adviseert de tekst van het voorstel en de toelichting met elkaar in overeenstemming te brengen.
4.

De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vice-president van de Raad van State,
J.P.H.
Donner.

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.18.0266/III
– In artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel ‘artikel XI, onderdeel A, en’ schrappen.

Tekst zoals toegezonden aan de Raad van State: Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26) (Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking)
Wij Willem-Alexander, bij de gratie Gods, Koning der Nederlanden, Prins van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.
Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:
Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het noodzakelijk is de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 aan te passen overeenkomstig Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26);
Zo is het, dat Wij, de Afdeling advisering van de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:
ARTIKEL
I
De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt als volgt gewijzigd:
A
Aan artikel 13 wordt een lid toegevoegd, luidende:
19. In afwijking van het negende lid is de deelnemingsvrijstelling van toepassing op voordelen uit hoofde van een beleggingsdeelneming voor zover die voordelen rechtstreeks samenhangen met op grond van artikel 13ab in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam.
B
Aan artikel 13a wordt een lid toegevoegd, luidende:
4.
In afwijking van het eerste lid wordt een waardeverandering van het belang in een lichaam niet in aanmerking genomen voor zover die waardeverandering rechtstreeks samenhangt met voordelen die uit hoofde van artikel 13ab bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking zijn genomen of in mindering kunnen worden gebracht op grond van het zevende lid van dat artikel.
C
Na artikel 13aa wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel
13ab
1.
Bij het bepalen van de winst worden in aanmerking genomen de voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam naar tijdsgelang en naar rato van het belang dat de belastingplichtige in dat gecontroleerde lichaam heeft. De voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam zijn de in een jaar door dat lichaam genoten besmette voordelen, zijnde:
- a.
rente of andere voordelen uit financiële activa;
- b.
royalty’s of andere voordelen uit immateriële activa;
- c.
dividenden en voordelen uit de vervreemding van aandelen;
- d.
voordelen uit financiëleleasingactiviteiten;
- e.
voordelen uit verzekeringsactiviteiten, bankactiviteiten of andere financiële activiteiten; of
- f.
voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten bestaande uit verkoopvoordelen of dienstenvoordelen behaald met goederen of diensten, gekocht van of verkocht aan de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon;
verminderd met de met die voordelen verband houdende kosten.
2.
Het eerste lid vindt slechts toepassing voor zover het saldo van de in een jaar door een gecontroleerd lichaam genoten besmette voordelen positief is en voor zover dat saldo voor het einde van dat jaar niet is uitgekeerd door dat lichaam.
3.
Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder een gecontroleerd lichaam verstaan: een lichaam waarin de belastingplichtige al dan niet tezamen met een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon een belang heeft:
- a.
van meer dan 50% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal;
- b.
dat meer dan 50% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt; of
- c.
dat recht geeft op meer dan 50% van de winst;
mits dat lichaam in een bij ministeriële regeling aangewezen staat is gevestigd volgens de fiscale of andere regelgeving van die staat, waarbij die aangewezen staat:
- d.
op 1 oktober van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het jaar, bedoeld in het eerste lid, aanvangt lichamen niet of naar een tarief van minder dan 7% onderwerpt aan een belasting naar de winst; of
- e.
is opgenomen in een in het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het jaar, bedoeld in het eerste lid, aanvangt geldende EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden;
tenzij dat lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere staat dan een aangewezen staat aldaar als inwoner is onderworpen aan een belasting naar de winst.
4.
In afwijking van het derde lid is geen sprake van een gecontroleerd lichaam:
- a.
indien de door het gecontroleerde lichaam genoten voordelen doorgaans hoofdzakelijk bestaan uit andere voordelen dan besmette voordelen; of
- b.
indien het gecontroleerde lichaam een financiële onderneming is als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, van Richtlijn 2016/1164/EU van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26) en de door dat lichaam genoten besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk afkomstig zijn van anderen dan de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon.
5.
Het eerste lid is niet van toepassing indien het gecontroleerde lichaam een wezenlijke economische activiteit uitoefent.
6.
Indien bij de belastingplichtige voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in aanmerking worden genomen wordt ter verrekening van de op die voordelen drukkende winstbelasting de verschuldigde vennootschapsbelasting verminderd volgens artikel 23e.
7.
Voor zover het saldo van de door een gecontroleerd lichaam in een jaar genoten besmette voordelen negatief is en op grond van het tweede lid niet in aanmerking wordt genomen, wordt het positieve saldo van de besmette voordelen van dat lichaam van de zes volgende jaren vermeerderd met dat negatieve saldo, doch niet verder dan tot nihil. Het vermeerderen met negatieve saldi vindt plaats in de volgorde waarin deze zijn ontstaan en de positieve saldi zijn ontstaan.
8.
Voor de toepassing van dit artikel wordt als een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon aangemerkt:
- a.
een lichaam waarin de belastingplichtige een belang heeft;
- b.
een lichaam dat of een natuurlijk persoon die een belang heeft in de belastingplichtige.
9.
Indien een natuurlijk persoon of een lichaam een belang heeft in de belastingplichtige en in een of meer andere lichamen wordt voor de toepassing van dit artikel ieder van die lichamen aangemerkt als een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam.
10.
Onder een belang als bedoeld in het achtste en negende lid wordt verstaan een belang dat:
- a.
ten minste 25% bedraagt van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van het lichaam;
- b.
ten minste 25% vertegenwoordigt van de statutaire stemrechten in het lichaam; of
- c.
recht geeft op ten minste 25% van de winst van het lichaam.
11.
Bij ministeriële regeling worden regels gesteld voor de bepaling van hetgeen onder een wezenlijke economische activiteit als bedoeld in het vijfde lid wordt verstaan.
D
Na artikel 15a wordt een afdeling ingevoegd, luidende:
Afdeling
2.9a

Generieke renteaftrekbeperking
Artikel
15b
1.
Bij het bepalen van de in een jaar genoten winst komt het saldo aan renten niet in aftrek voor zover dat meer bedraagt dan het hoogste van de volgende bedragen:
- a.
30% van de gecorrigeerde winst;
- b.
€ 1.000.000.
2.
Het saldo aan renten is het bedrag aan rentelasten ter zake van geldleningen verminderd met het bedrag aan rentebaten ter zake van geldleningen, welke rentelasten en rentebaten zonder toepassing van dit artikel in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Het saldo aan renten bedraagt ten minste nihil.
3.
De gecorrigeerde winst, bedoeld in het eerste lid, is de winst zoals die zonder toepassing van het eerste lid wordt bepaald:
- a.
vermeerderd met het bedrag van de afschrijvingen op een bedrijfsmiddel van het jaar zoals dat zonder toepassing van het zevende lid wordt bepaald;
- b.
vermeerderd met het bedrag van de afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel van het jaar en verminderd met het bedrag van de terugnamen van afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel van het jaar; en
- c.
vermeerderd met het saldo aan renten van het jaar, met uitzondering van het in dat saldo begrepen bedrag aan renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d;
waarbij de gecorrigeerde winst ten minste op nihil wordt gesteld.
4.
Onder het saldo aan renten worden niet begrepen rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen voor zover die deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is.
5.
Voor zover in een jaar het saldo aan renten ingevolge het eerste lid niet in aftrek komt, wordt dat voortgewenteld naar het volgende jaar en komt dat in aftrek bij het bepalen van de winst van dat jaar, voor zover het saldo aan renten van dat jaar lager is dan het hoogste van de bedragen, bedoeld in het eerste lid. Het in aftrek brengen van saldi aan renten die ingevolge het eerste lid niet in aftrek zijn gekomen, geschiedt in de volgorde waarin die saldi zijn ontstaan. De inspecteur stelt het voort te wentelen saldo aan renten van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
6.
Voor de toepassing van dit artikel:
- a.
wordt onder een geldlening verstaan: een vordering of schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst;
- b.
worden onder rentelasten ter zake van geldleningen mede begrepen: kosten ter zake van geldleningen en ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen;
- c.
worden onder rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen mede begrepen: valutaresultaten ter zake van geldleningen, alsmede resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen;
- d.
worden onder rentelasten ter zake van geldleningen mede begrepen: renten ter zake van geldleningen die vóór toepassing van het zevende lid als voortbrengingskosten van een activum worden geactiveerd, waarbij buiten beschouwing blijft dat die renten niet als zodanig in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst.
7.
Voor zover een bedrag aan renten als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d, meer bedraagt dan het hoogste van de bedragen, bedoeld in het eerste lid, worden die renten in afwijking van artikel 8 juncto artikel 3.25 en 3.29b van de Wet IB 2001, niet geactiveerd als voortbrengingskosten van het activum en komen die renten niet in aftrek bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Daarbij geldt dat indien het saldo aan renten in een jaar naast uit renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d, bestaat uit overige rentelasten ter zake van geldleningen, die overige rentelasten in dat jaar bij voorrang niet in aftrek komen.
E
Aan artikel 15e worden twee leden toegevoegd, luidende:
10.
De objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten vindt geen toepassing op de aan een vaste inrichting toerekenbare besmette voordelen, bedoeld in artikel 13ab, eerste lid, indien die vaste inrichting is gelegen in een aangewezen staat als bedoeld in artikel 13ab, derde lid. De artikelen 13ab, tweede lid, vierde lid, onderdeel a, vijfde tot en met zevende lid en elfde lid, en 23e zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat daarbij voor gecontroleerd lichaam wordt gelezen: vaste inrichting.
11.
De winst die wordt behaald met de overdracht van een onderneming die, of een zelfstandig onderdeel van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting wordt verminderd met de met die winst rechtstreeks samenhangende besmette voordelen voor zover die voordelen reeds in aanmerking zijn genomen op grond van het tiende lid.
F
In het opschrift van hoofdstuk Va wordt ‘en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten’ vervangen door ‘, verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten en verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam’.
G
In artikel 18, eerste lid, wordt ‘de artikelen 8b tot en met 15aj en artikel 15d’ vervangen door ‘de artikelen 8b tot en met 15aj, artikel 15b en artikel 15d’.
H
Aan hoofdstuk Va wordt een artikel toegevoegd, luidende:
Artikel
23e
1.
De op de voet van hoofdstuk V berekende belasting wordt verminderd wegens de verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam als bedoeld in artikel 13ab.
2.
De vermindering wegens de verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam is het laagste van de volgende bedragen:
- a.
het door de belastingplichtige aan te tonen werkelijke bedrag aan winstbelasting dat ter zake van de in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam door dat lichaam is betaald;
- b.
het bedrag dat tot de volgens hoofdstuk V berekende belasting in dezelfde verhouding staat als de voordelen, bedoeld in onderdeel a, staan tot het belastbare bedrag.
3.
De vermindering ingevolge dit artikel bedraagt ten hoogste het bedrag van de op de voet van hoofdstuk V berekende belasting, verminderd met de verminderingen volgens de regelen ter voorkoming van dubbele belasting, de deelnemingsverrekening en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten.
4.
Voor zover in een jaar het volgens het tweede of derde lid berekende bedrag niet leidt tot een vermindering van de volgens hoofdstuk V over dat jaar berekende belasting, wordt het overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar bij de berekening van de verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in aanmerking genomen door het toe te voegen aan het bedrag van het tweede lid, onderdeel a. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgende jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
5.
Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het volgens het vierde lid over te brengen bedrag te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de beschikking, bedoeld in het vierde lid, herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde lid en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.
I
In artikel 28c, zevende lid, wordt ‘zeventiende lid’ vervangen door ‘zeventiende en negentiende lid’.
ARTIKEL
II
De Invorderingswet 1990 wordt als volgt gewijzigd:
A
In artikel 25a, eerste lid, eerste zin, wordt ‘vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting’ vervangen door ‘inkomstenbelasting’ en wordt ‘vennootschapsbelasting, onderscheidenlijk inkomstenbelasting,’ vervangen door ‘inkomstenbelasting’.
B
Na artikel 25a wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel
25b
1.
Op verzoek van een belastingschuldige die is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie wordt een belastingaanslag voor zover daarin is begrepen vennootschapsbelasting die betrekking heeft op voordelen ter zake van vermogensbestanddelen die bij de belastingschuldige bij het vaststellen van die belastingaanslag in aanmerking zijn genomen terwijl bij die belastingschuldige deze voordelen niet in aanmerking zouden zijn genomen ingeval deze ter zake van die vermogensbestanddelen voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig in Nederland zou zijn gebleven onder bij ministeriële regeling te stellen regels in vijf gelijke jaarlijkse termijnen voldaan waarvan de eerste termijn één maand na de dagtekening van het aanslagbiljet vervalt en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. De in de eerste zin bedoelde regels zien op de uitvoering van dit artikel, waaronder begrepen regels betreffende de administratieve verplichtingen.
2.
Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op een belastingschuldige die is gevestigd in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, ingeval in relatie tot die staat een verdrag van kracht is dat, of een regeling is getroffen die, voorziet in wederzijdse bijstand inzake de invordering van belastingschulden die voortvloeien uit belastingen naar de winst.
3.
Indien de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald, stelt hij aan de toepassing van het eerste lid de voorwaarde dat voldoende zekerheid wordt gesteld.
4.
Het eerste lid is niet langer van toepassing:
- a.
ingeval de belastingschuldige niet meer is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of in een staat als bedoeld in het tweede lid;
- b.
ingeval niet meer wordt voldaan aan de bij de in het eerste lid bedoelde ministeriële regeling gestelde regels;
- c.
ingeval niet meer voldoende zekerheid als bedoeld in het derde lid is gesteld; of
- d.
voor zover de in het eerste lid bedoelde voordelen ter zake van vermogensbestanddelen bij de belastingschuldige in aanmerking zouden zijn genomen indien hij belastingplichtig in Nederland zou zijn geweest.
5.
Het in het eerste lid bedoelde verzoek wordt gedaan tegelijk met de aangifte waarin een voordeel als bedoeld in het eerste lid is opgenomen.
ARTIKEL
III
Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2019, met dien verstande dat:
- a.
artikel I voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2019;
- b.
artikel II voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot belastingschulden waarvoor op of na 1 januari 2019 uitstel van betaling is verleend.
ARTIKEL
IV
Deze wet wordt aangehaald als: Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking.
Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren die zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.
De Staatssecretaris van Financiën,

MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave
I. | ALGEMEEN | 18
| 1. | Inleiding | 18
| 2. | Implementatiegevolgen voor Nederland | 18
| | 2.1 | Controlled foreign companies | 19
| | 2.2 | Earningsstrippingmaatregel | 23
| | 2.3 | GAAR | 27
| | 2.4 | Exitheffingen | 28
| 3. | Internetconsultatie | 30
| 4. | Budgettaire aspecten | 32
| 5. | Uitvoeringskosten Belastingdienst | 34
| 6. | Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger | 34
| 7. | Overleg koepel- en belangenorganisaties | 34
| 8. | Transponeringstabel | 35
I.

ALGEMEEN
1.

Inleiding
In het kader van de bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) op 5 oktober 2015 de definitieve actierapporten gepresenteerd van het project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-project). Vanuit het oogpunt van een snelle en gecoördineerde implementatie van de maatregelen ter bestrijding van BEPS heeft de Europese Commissie (EC) in januari 2016 een voorstel gepresenteerd voor een richtlijn, de Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), om bepaalde aanbevelingen van de OESO over BEPS in de Europese Unie (EU) toe te passen.
1
Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de
werking van de interne markt rechtstreeks schaden, COM(2016) 26.
Deze aanpak is in lijn met de Nederlandse inzet om maatregelen tegen belastingontwijking in bindende regels (hard law) vast te leggen, zodat rechtszekerheid en een uniforme toepassing en daardoor een gelijk speelveld het best gewaarborgd kunnen worden. Onder het Nederlandse voorzitterschap van de Raad van de Europese Unie is het richtlijnvoorstel van de EC in de eerste helft van 2016 in Raadsverband besproken. Hierbij is het doel geweest om zo veel mogelijk aan te sluiten bij de uitkomsten van het BEPS-project. In juni 2016 hebben de EU-lidstaten een politiek akkoord bereikt over het voorstel en op 12 juli 2016 is de EU-richtlijn tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt tot stand gekomen.
2
Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016, PbEU 2016, L 193/1.
Op 31 augustus 2016 en 30 juni 2017 zijn rectificaties van deze richtlijn gepubliceerd.
3
Rectificatie van Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016, PbEU 2017, L 234/26 en PbEU 2017, L 167/58.
Dit wetsvoorstel strekt tot implementatie van de laatstelijk gerectificeerde EU-richtlijn tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (ATAD1). De richtlijn dient – behoudens enkele uitzonderingen – op 31 december 2018 in wetgeving te zijn omgezet. In paragraaf 8 is de transponeringstabel opgenomen.
De maatregelen uit ATAD1 komen bovenop en deels in de plaats van de verschillende antimisbruikmaatregelen die Nederland al heeft in de vennootschapsbelasting. Met de toevoeging van het pakket aan maatregelen uit ATAD1 wordt een belangrijke stap gezet in de verbetering van de mogelijkheden om belastingontwijking tegen te gaan.
Voor zover de earningsstrippingmaatregel en de Controlled Foreign Companies (CFC)-maatregel aanleiding geven tot aanpassingen die niet rechtstreeks voortvloeien uit (expliciete keuzemogelijkheden in) ATAD1, maken deze aanpassingen geen deel uit van dit implementatiewetsvoorstel. Deze wijzigingen zijn onderdeel van het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020.
2.

Implementatiegevolgen voor Nederland
Dit wetsvoorstel bevat de maatregelen ter implementatie van ATAD1. Feitelijk komt dat neer op de introductie van twee nieuwe regelingen, te weten een regeling op het gebied van de beperking van renteaftrek (‘earningsstripping’) en een regeling voor zogenoemde gecontroleerde buitenlandse entiteiten, afgekort CFC. Ook wordt de bestaande exitheffing op enkele punten aangepast naar aanleiding van ATAD1.
ATAD1 legt EU-lidstaten tevens de verplichting op een algemene antimisbruikbepaling, afgekort GAAR (‘general anti-abuse rule’), te implementeren.
4
Artikel 6 ATAD1.
Nederland kent met het leerstuk van fraus legis reeds een algemene antimisbruikbepaling, die overigens ook buiten de vennootschapsbelasting werking heeft. Om die reden behoeft de GAAR geen specifieke implementatie. Verderop in paragraaf 2.3 van het algemeen deel van deze memorie wordt nader ingegaan op het leerstuk van fraus legis en de GAAR.
Daarnaast bevat ATAD1 een maatregel die gericht is tegen het gebruik van hybride entiteiten en instrumenten. Deze maatregel is aangepast bij een wijzigingsvoorstel op ATAD1, dat is uitgemond in de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD2).
5
Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen (PbEU 2017, L 144/1).
De werking van de maatregel wordt in ATAD2 aanzienlijk verruimd en de datum van inwerkingtreding is gelijktijdig aangepast van 1 januari 2019 naar 1 januari 2020. Hierdoor bestaat – anders dan oorspronkelijk het geval was in ATAD1 – geen Europeesrechtelijke verplichting meer om per 1 januari 2019 in de nationale wetgeving te voorzien in nieuwe hybridemismatchbepalingen tussen EU-lidstaten. Voor de hybridemismatchmaatregelen van ATAD2 volgt derhalve een separaat implementatietraject. Een conceptwetsvoorstel voor de implementatie van de hybridemismatchmaatregelen wordt door middel van een internetconsultatie voor openbare consultatie aangeboden. Het streven bestaat deze internetconsultatie in 2018 te laten plaatsvinden.
2.1

Controlled foreign companies
ATAD1 legt EU-lidstaten de verplichting op een CFC-maatregel in te voeren gericht tegen het verschuiven van winsten naar buitenlandse laagbelaste gecontroleerde lichamen of vaste inrichtingen of bestaande CFC-regels aan te passen indien deze niet in lijn zijn met ATAD1.
6
Artikel 7 ATAD1 in samenhang met artikel 8 ATAD1.
Belastingplichtigen kunnen proberen om winsten te verschuiven door mobiele activa – zoals immateriële activa – te verplaatsen naar een in een laagbelastende staat gevestigd gecontroleerd lichaam of naar een in een laagbelastende staat gelegen vaste inrichting (CFC), zodat de met die activa samenhangende winst daar neerslaat. Daarmee wordt gepoogd belastingheffing te vermijden (dan wel – op zijn minst – uit te stellen, zolang de winst uit de verplaatste mobiele activa niet wordt uitgekeerd).
Op grond van de CFC-maatregel zoals opgenomen in ATAD1 dient allereerst vastgesteld te worden of een gecontroleerd lichaam of een vaste inrichting van een belastingplichtige kwalificeert als een CFC. Vervolgens worden voordelen van een CFC tot de winst van de belastingplichtige gerekend voor zover deze voordelen niet (tijdig) zijn uitgekeerd. ATAD1 geeft EU-lidstaten de keuze tussen twee varianten voor het bepalen van de tot de winst van de belastingplichtige te rekenen voordelen van een CFC (‘model A’ en ‘model B’).
Bij model A zijn categorieën van voordelen (dividend, rente, royalty’s, et cetera) bepaald die als die door een CFC zijn genoten tot de winst van de belastingplichtige dienen te worden gerekend. Bij model B worden voordelen van een CFC die voortkomen uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen tot de winst van de belastingplichtige gerekend. Van een kunstmatige constructie is in dat verband sprake als de winst van een gecontroleerd lichaam niet is te relateren aan de activiteiten (functies) van het gecontroleerde lichaam, maar aan de activiteiten (functies) van de Nederlandse belastingplichtige. Kort gezegd gaat het dus om winst die bij het gecontroleerde lichaam wordt gerapporteerd, maar die eigenlijk in de belastinggrondslag van de Nederlandse belastingplichtige thuishoort. Op basis van het arm’s-lengthbeginsel dat is verankerd in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) rekent Nederland dergelijke winst al tot de belastinggrondslag van een Nederlandse belastingplichtige.
7
Artikel 8b Wet Vpb 1969.
Nederland past daarom feitelijk model B al toe en hoeft naar de mening van het kabinet dan ook strikt genomen niets aanvullends te regelen om aan de richtlijnverplichting te voldoen.
2.1.1.

Keuze van het kabinet
Het kabinet wil bij implementatie van de CFC-maatregel echter verder gaan dan strikt noodzakelijk is en kiest ervoor om naast de bestaande toepassing van het arm’s-lengthbeginsel een regeling te introduceren gebaseerd op model A (de aanvullende CFC-maatregel).
8
Hiermee wordt ook uitvoering gegeven aan de motie Groot (Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 56).
Het kabinet stelt voor om deze regeling toe te passen in geval van CFC’s in staten zonder winstbelasting of met een statutair tarief van minder dan 7% of in staten die zijn opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden
9
Zie besluit van de Ecofin-Raad van 5 december 2017 (http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-15429-2017-INIT/nl/pdf).
(EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties). Jaarlijks zal bij ministeriële regeling een uitputtende lijst worden vastgesteld van de aangewezen staten op basis van deze criteria. Deze aanwijzing is vervolgens van toepassing ten aanzien van boekjaren die in het daarop volgende kalenderjaar aanvangen. Voor de beoordeling van het niveau van winstbelasting wordt een peildatum van 1 oktober gehanteerd zodat de lijst ruim voor aanvang van het volgende kalenderjaar kan worden geconsulteerd. Op die manier kan de in de praktijk aanwezige kennis over eventuele ontwikkelingen in andere staten worden benut. Wat betreft de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties is het doel bij de meest recente lijst die geldt in het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar van de belastingplichtige aanvangt aan te sluiten. Bij toepassing van de aanvullende CFC-maatregel zal Nederland buitenlands inkomen dat op grond van het arm’s-lengthbeginsel niet toe te rekenen is aan Nederland in de heffingsgrondslag betrekken. Het kabinet wil dat de maatregel daarmee als stopbord werkt zodat dergelijke structuren – met als doel belasting te ontwijken door winsten naar deze staten te verschuiven – zich via Nederland niet meer voordoen.
Om voor Nederlandse bedrijven met reële buitenlandse activiteiten een concurrentienadeel ten opzichte van bedrijven die alleen in die staten lokaal actief zijn te voorkomen en de aanvullende regeling uitvoerbaar te maken voor het bedrijfsleven en de Belastingdienst is de uit de richtlijn voortvloeiende uitzondering binnen model A voor een ‘wezenlijke economische activiteit’ concreet ingevuld. Hierdoor kan in de uitvoeringspraktijk aan de voorkant worden vastgesteld of de aanvullende CFC-maatregel van toepassing is. Deze doelstelling om de goede concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven in het buitenland te waarborgen geldt wereldwijd. Daarom is – overigens ook in aansluiting bij de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling – gekozen voor een wereldwijde uitzondering voor CFC’s met een ‘wezenlijke economische activiteit’. Onder welke omstandigheden van een ‘wezenlijke economische activiteit’ sprake is, wordt verderop in paragraaf 2.1.2.3. van het algemeen deel van deze memorie toegelicht.
2.1.2.

Nederlandse aanvullende CFC-maatregel
In dit wetsvoorstel is de hiervoor bedoelde aanvullende CFC-maatregel opgenomen. Deze CFC-maatregel is, zoals opgemerkt, een aanvulling op het reeds bestaande instrumentarium in de Wet Vpb 1969. De aanvullende CFC-maatregel doet daarmee niets af aan de reeds bestaande wijze waarop constructies worden bestreden, waaronder vestigingsplaatsonderzoeken en verrekenprijscorrecties. In het vervolg van deze paragraaf worden de stappen beschreven die belastingplichtigen moeten doorlopen bij de toepassing van de aanvullende CFC-maatregel.
2.1.2.1.

Stap 1: Wanneer is sprake van een CFC?
Er is op grond van dit wetsvoorstel sprake van een potentieel onder de aanvullende CFC-maatregel vallende entiteit als een belastingplichtige al dan niet tezamen met een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon een direct of indirect belang van meer dan 50% in een lichaam heeft of een vaste inrichting heeft. Er is vervolgens sprake van een CFC als – kort gezegd – dat lichaam is gevestigd of die vaste inrichting is gelegen in een staat die lichamen niet of naar een statutair tarief van minder dan 7% onderwerpt aan een belasting naar de winst (laagbelastende staat) of in een staat die is opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties.
2.1.2.2.

Stap 2: Wat zijn de CFC-voordelen?
Als sprake is van een CFC dan wordt het positieve saldo aan niet (tijdig) uitgekeerde besmette voordelen tot de winst van de belastingplichtige gerekend. De besmette voordelen zijn gespecificeerde categorieën, zoals rente, royalty’s en dividenden, verminderd met de daarmee verband houdende kosten. De omvang van de besmette voordelen wordt naar Nederlandse maatstaven bepaald. Als sprake is van een CFC in de vorm van een vaste inrichting dan is de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten niet van toepassing op de aan die vaste inrichting toerekenbare besmette voordelen. In onderstaande voorbeelden wordt de berekening van CFC-voordelen die tot de winst van de belastingplichtige worden gerekend geïllustreerd.

Voorbeeld 1
Een belastingplichtige heeft een belang van 100% in een CFC (lichaam) gevestigd in staat X. De CFC ontvangt jaarlijks € 1.000.000 aan royalty’s gegenereerd door immateriële activa. De CFC heeft de immateriële activa gefinancierd met vreemd vermogen en betaalt jaarlijks € 700.000 aan rente. De omvang van de besmette voordelen wijkt niet af van de omvang naar Nederlandse maatstaven. De CFC keert geen winst uit. Op grond van de CFC-maatregel wordt het saldo aan besmette voordelen verminderd met de met die voordelen verband houdende kosten: € 1.000.000 – € 700.000 = € 300.000, tot de winst van de belastingplichtige gerekend.

Voorbeeld 2
Een belastingplichtige heeft een CFC (vaste inrichting) gelegen in staat Y. Aan de CFC zijn renteloze vorderingen toerekenbaar met een hoofdsom van € 1.000.000. CFC maakt geen kosten. Staat Y past het arm’s-lengthbeginsel niet toe bij het bepalen van de belastinggrondslag. Daardoor is de belastingdruk in staat Y nihil. Naar Nederlandse maatstaven zou – mede gelet op de voorwaarden van de overeenkomst van geldlening – een zakelijke rente 5% zijn. Naar Nederlandse maatstaven zouden daarom € 1.000.000 (hoofdsom) x 5% (rente) = € 50.000 aan rentebaten in de heffing worden betrokken. Op grond van de CFC-maatregel vindt de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten geen toepassing op het aan de CFC toerekenbare besmette voordeel van € 50.000 waardoor dit tot de winst van de belastingplichtige wordt gerekend.
2.1.2.3.

Stap 3: Uitzonderingen, onder andere voor CFC’s die een wezenlijke economische activiteit uitoefenen
De besmette voordelen worden niet in aanmerking genomen als een CFC een ‘wezenlijke economische activiteit’ uitoefent. Bij de invulling onder welke omstandigheden hiervan sprake is, is aangesloten bij de substance-eisen die per 1 april 2018 gelden voor beoordeling in de dividendbelasting of er sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.
10
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515 (Stcrt. 2017, 72735).
Het gaat hier onder andere om een loonkostencriterium van – kort gezegd – € 100.000 en de eis van een kantoorruimte die gedurende ten minste 24 maanden ter beschikking staat. Dit zijn zowel kwantitatieve als kwalitatieve criteria.
11
Kamerstukken II 2017/18, 34 788, nr. 6.
De door het personeel te verrichten werkzaamheden mogen niet louter ondersteunend of ondergeschikt zijn en het personeel moet de benodigde professionele kennis bezitten. Bij de kantoorruimte dient het te gaan om een eigen kantoorruimte die is ingericht en ook daadwerkelijk wordt gebruikt om de werkzaamheden te kunnen uitoefenen. Het kabinet verwacht dat deze voorwaarden effectief zijn om structuren – met als doel belasting te ontwijken door winsten te verschuiven – via Nederland tegen te gaan.
Daarnaast zijn er in het geval dat de CFC-maatregel toepassing vindt uitzonderingen als de CFC doorgaans hoofdzakelijk andere voordelen ontvangt dan besmette voordelen en als in de CFC een financiële onderneming wordt gedreven en deze CFC de besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden ontvangt. Deze uitzonderingen zijn overgenomen uit ATAD1. Het kabinet kiest ervoor de uitzonderingen geheel overeenkomstig ATAD1 over te nemen waardoor de uitzondering voor financiële ondernemingen niet geldt voor vaste inrichtingen. Het kabinet wenst geen verdere versoepelingen aan te brengen ten opzichte van ATAD1 als de aanvullende CFC-maatregel van toepassing is. Dit wordt hieronder bij de regelingen ter voorkoming van dubbele belastingheffing nader toegelicht.
2.1.2.4.

Voorkoming van dubbele belastingheffing
Het wetsvoorstel bevat regels die in het geval van heffing bij latere uitkering van winst door een CFC of bij vervreemding van aandelen in een CFC dubbele belastingheffing beogen te voorkomen. Voor het geval dat de CFC-maatregel toepassing vindt ter zake van een vaste inrichting zijn regels opgenomen die in het geval van heffing bij overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming uitgeoefend door middel van die vaste inrichting dubbele belastingheffing beogen te voorkomen. Daarnaast worden regels voorgesteld die verrekening van in het buitenland betaalde winstbelasting ter zake van in Nederland in aanmerking genomen besmette voordelen mogelijk maken. Deze regelingen ter voorkoming van dubbele belasting zijn ook overgenomen uit ATAD1.
ATAD1 voorziet niet in regels die dubbele belastingheffing voorkomen in het geval dat meerdere staten ter zake van dezelfde CFC de CFC-maatregel toepassen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als een belastingplichtige in staat A een direct belang in een gecontroleerd lichaam heeft, terwijl een vennootschapsbelastingplichtige in Nederland in datzelfde gecontroleerde lichaam een indirect belang heeft. Dit geldt overigens in bepaalde gevallen ook voor de situatie dat in Nederland bij meerdere belastingplichtigen ter zake van dezelfde CFC de CFC-maatregel van toepassing is. Omdat Nederland naar de mening van het kabinet strikt genomen al voldoet aan de richtlijnverplichting door het bestaande winstbegrip met inbegrip van het arm’s-lengthbeginsel, bestaat in principe ruimte om in de aanvullende CFC-maatregel ruimere regelingen op te nemen. Het kabinet kiest daar echter niet voor. Het kabinet kiest bewust voor een aanvullende CFC-maatregel volgens model A gericht op CFC’s in laagbelastende staten of staten op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties zonder een wezenlijke economische activiteit. De bedoeling is, zoals gezegd, dat de maatregel als stopbord werkt zodat dergelijke structuren met als doel belasting te ontwijken zich via Nederland niet meer gaan voordoen. Hierbij passen volgens het kabinet geen regelingen ter voorkoming van dubbele belasting anders dan de regelingen die in de richtlijn zijn opgenomen. De aanvullende CFC-maatregel krijgt hiermee in voorkomende gevallen een nog meer prohibitief karakter.
De implementatie van de aanvullende CFC-maatregel in de nationale wet staat in beginsel los van de in belastingverdragen overeengekomen beperkingen van het Nederlandse heffingsrecht over ondernemingswinsten. Alleen inkomen van een CFC in de vorm van een vaste inrichting kan niet bij het hoofdhuis in Nederland worden belast als op basis van het van toepassing zijnde verdrag de vrijstellingsmethode van toepassing is op ondernemingswinsten. Dit betreft echter – veelal oudere – belastingverdragen waarin geen zogenoemde switch-overbepaling is opgenomen. Op grond van deze switch-overbepaling geldt als voor de onder die bepaling begrepen inkomsten op basis van nationaal recht een verrekening wordt toegepast, voor de toepassing van het belastingverdrag ook een verrekening. De uitsluiting van de objectvrijstelling op grond van de CFC-maatregel werkt dan door onder het belastingverdrag. Het is sinds 1996 vast Nederlands verdragsbeleid om de switch-overbepaling in bilaterale belastingverdragen op te nemen; ook bij nieuwe belastingverdragonderhandelingen zal het voor Nederland van belang zijn om deze bepaling op te nemen.
2.1.3.

Schematisch overzicht
De keuze van het kabinet om een aanvullende CFC-regeling volgens model A te introduceren bovenop het bestaande instrumentarium in de Wet Vpb 1969 leidt tot de in figuur 1 opgenomen Nederlandse CFC-belastingheffing. Hierbij dient te worden aangetekend dat dit een vereenvoudigde weergave is en dat CFC-voordelen die op basis van het arm’s-lengthbeginsel in de heffing worden betrokken, in de aangifte vennootschapsbelasting niet als CFC-voordelen herkenbaar zullen zijn.
Figuur 1: Vereenvoudigde weergave Nederlandse CFC-belastingheffing
2.2

Earningsstrippingmaatregel
2.2.1.

Achtergrond: tegengaan van grondslaguitholling
De vergoeding over vreemd vermogen, een rentebetaling, is in de vennootschapsbelasting in beginsel aftrekbaar van de winst. Hoewel daartegenover staat dat rente aan de ontvangstkant in beginsel wordt belast, kan de allocatie van rentelasten evenwel van groot belang zijn voor de belastingdruk van ondernemingen. Zo kunnen internationaal opererende ondernemingen inspelen op tariefverschillen in winstbelasting die er tussen verschillende staten bestaan. Door bijvoorbeeld de betaalde rente in aftrek te brengen bij een concernvennootschap in een staat met een hoog belastingtarief en de ontvangen rente te laten neerslaan bij een concernvennootschap in een staat met een laag belastingtarief kan belasting worden ontweken. ATAD1 schrijft een generieke renteaftrekbeperking voor rentebetalingen op derdenleningen en concernleningen voor in de vorm van een earningsstrippingmaatregel. Deze maatregel is er – kort gezegd – op gericht om winstverschuiving en grondslaguitholling door middel van rentebetalingen te voorkomen. In de huidige Wet Vpb 1969 is een aantal specifieke renteaftrekbeperkingen opgenomen om in nader omschreven situaties ongewenste vormen van grondslaguitholling door bovenmatige renteaftrek tegen te gaan. Met ATAD1 wordt een andere weg ingeslagen. Een earningsstrippingmaatregel kent in tegenstelling tot de in Nederland bestaande specifieke renteaftrekbeperkingen een algemeen karakter. Aan de hand van een generieke norm wordt vastgesteld of de per saldo verschuldigde rente aftrekbaar is. Daarbij is niet relevant of de rentelasten samenhangen met bepaalde transacties of wat de voorwaarden zijn waaronder de schuld is aangegaan. De aftrekbeperking als gevolg van de earningsstrippingmaatregel is van toepassing op alle rente die per saldo door een belastingplichtige is verschuldigd.
2.2.2.

Regeerakkoord: een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen
ATAD1 biedt de expliciete mogelijkheid om keuzes te maken, waarmee de EU-lidstaten uitdrukkelijk de mogelijkheid wordt geboden om tevens (verdergaande) maatregelen te nemen die aansluiten bij het betreffende nationale vennootschapsbelastingstelsel en de daarbij geconstateerde wijze van belastingontwijking. Het kabinet kiest bij de earningsstrippingmaatregel voor een robuuste implementatie die op onderdelen aanzienlijk verder gaat dan de in ATAD1 opgenomen minimumstandaard. Voor zover deze aanscherpingen rechtstreeks voortvloeien uit de in ATAD1 opgenomen expliciete keuzemogelijkheden (en die in enkele gevallen tevens direct of indirect zijn af te leiden uit het regeerakkoord), zijn deze aanscherpingen opgenomen in dit implementatiewetsvoorstel. Overige – flankerende – wijzigingen als gevolg van de earningsstrippingmaatregel maken, als eerder opgemerkt, deel uit van het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020. Als gevolg van de keuze voor een robuuste implementatie wordt niet alleen opgetreden tegen voornoemde grondslaguitholling, maar wordt vooral een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen bij alle belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting nagestreefd. Een ongelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen doet zich voor doordat de aftrekbaarheid van rente de kosten van financiering met vreemd vermogen verlaagt en de vergoeding voor eigen vermogen fiscaal niet aftrekbaar is. Hierdoor bestaat er voor bedrijven een stimulans om ondernemingsactiviteiten met vreemd vermogen te financieren. Dit heeft negatieve gevolgen voor de schokbestendigheid van de Nederlandse economie. Omdat vanuit het perspectief van de onderneming zowel rente als dividendbetalingen financieringskosten zijn, zijn er goede economische redenen om beide fiscaal meer gelijk te behandelen.
12
In opdracht van de EC is geanalyseerd hoe groot het fiscale voordeel op financiering met vreemd vermogen is in vergelijking met eigen vermogen. Volgens deze berekeningen bedraagt het fiscale voordeel bij financiering met vreemd vermogen in Nederland ruim 2 procentpunt (zie ZEW, 2012, ‘Effective tax levels, using the Devereux/Griffith methodology’, Project for the EU Commission: TAXUD/2008/CC/099).
Dat een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen de schokbestendigheid van de Nederlandse economie ten goede komt wordt onder andere ook gesteld door de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR) in het rapport ‘Samenleving en financiële sector’.
13
WRR, 2016, Samenleving en financiële sector in evenwicht.
In de kabinetsreactie op dit rapport is het advies van het WRR om eigen vermogen en vreemd vermogen fiscaal evenwichtiger te behandelen onderschreven. In de voorstellen van het vorige kabinet voor een nieuw belastingstelsel die in het voorjaar van 2015 aan de Tweede Kamer zijn voorgelegd is deze fiscale ongelijkheid ook geadresseerd.
14
Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 13.
Het streven naar een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen is ten slotte vaker bepleit in de Staten-Generaal, bijvoorbeeld in eerdere moties van de Tweede Kamerleden Koolmees, Schouten, Nijboer en Van Weyenberg.
15
Kamerstukken II 2015/16, 34 300, nr. 56 (motie Koolmees/Schouten), Kamerstukken II 2015/16, 32 013, nr. 121 (motie Koolmees/Nijboer) en Kamerstukken II 2016/17, 25 087, nr. 144 (motie Schouten en Van Weyenberg).
Een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen wordt blijkens het regeerakkoord eveneens nagestreefd door een aanvullende maatregel voor banken en verzekeraars. Dit betreft de zogenoemde minimumkapitaalregel. Deze maatregel kan geen onderdeel vormen van dit implementatiewetsvoorstel, omdat de maatregel zijn oorsprong niet in ATAD1 vindt. Het is de bedoeling dat de minimumkapitaalregel per 1 januari 2020 in werking treedt. Naar verwachting zal daartoe in 2019 een wetsvoorstel aan de Tweede Kamer worden aangeboden. Met deze twee maatregelen wordt naar de mening van het kabinet een ambitieuze stap gezet om de belastingvoordelen voor vreemd vermogen te beperken en ondernemen met meer eigen vermogen te bevorderen. Dat levert stabielere bedrijven en gezondere economische verhoudingen op, zeker bij tegenslag.
2.2.3.

Hoofdregel
De earningsstrippingmaatregel beperkt de aftrekbaarheid van de per saldo verschuldigde rente op derden- en concernleningen. Dit is het verschil tussen de rentelasten en rentebaten ter zake van geldleningen en daarmee vergelijkbare overeenkomsten (saldo aan renten). Aan de hand van een vast percentage van ‘earnings before interest, tax, depreciation and amortisation’ (grof gezegd het brutobedrijfsresultaat, EBITDA) wordt het saldo aan renten in aftrek beperkt. Wanneer het bedrag aan aftrekbare rentelasten van de belastingplichtige hoger is dan het bedrag van de belastbare rentebaten, wordt de aftrekbaarheid van het saldo aan renten beperkt tot maximaal 30% van de EBITDA van de belastingplichtige of tot maximaal € 1 miljoen, indien dat hoger is dan 30% van de EBITDA.
Voor de bepaling van de EBITDA wordt de naar fiscale maatstaven bepaalde winst van de belastingplichtige als uitgangspunt genomen, waardoor vrijgestelde inkomsten niet worden meegerekend. Door de fiscale EBITDA als uitgangspunt te nemen wordt de renteaftrek gekoppeld aan de belastbare economische activiteit van een belastingplichtige. In het onderstaande voorbeeld wordt de hoofdregel van de earningsstrippingmaatregel geïllustreerd.

Voorbeeld 3
Een belastingplichtige heeft aftrekbare rentelasten van € 250 miljoen. De belastbare rentebaten bedragen € 75 miljoen. Het saldo aan renten van de belastingplichtige bedraagt derhalve € 175 miljoen (namelijk € 250 miljoen -/- € 75 miljoen).
De belastingplichtige realiseert met zijn activiteiten een fiscale EBITDA van € 180 miljoen. De maximale aftrekcapaciteit van de belastingplichtige is 30% van € 180 miljoen, dus € 54 miljoen.
De belastingplichtige kan van het totale saldo aan renten van € 175 miljoen maximaal € 54 miljoen aan renten in aftrek brengen. Het resterende bedrag van € 121 miljoen wordt in het betreffende jaar van aftrek uitgesloten.
2.2.4.

De earningsstrippingmaatregel geldt voor alle belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting
Het kabinet maakt in dit wetsvoorstel, zoals opgemerkt, een aantal keuzes die de earningsstrippingmaatregel uit ATAD1 meer richt op een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen. Deze keuzes hebben met elkaar gemeen dat daardoor de earningsstrippingmaatregel bredere toepassing vindt. Ten eerste wordt de zogenoemde groepsuitzondering die ATAD1 toestaat niet opgenomen in de earningsstrippingmaatregel. ATAD1 biedt twee mogelijkheden om in het kader van de earningsstrippingmaatregel een groepsuitzondering op te nemen, namelijk een ‘eigenvermogenuitzondering’ of een ‘EBITDA-uitzondering’. Op grond van de groepsuitzondering blijft het saldo aan renten aftrekbaar indien of voor zover – kort gezegd – de financieringsratio van de belastingplichtige op basis van een eigenvermogenstoets, onderscheidenlijk een EBITDA-uitzondering, niet afwijkt van de financieringsratio van de groep waartoe de belastingplichtige behoort. Zonder een groepsuitzondering lopen in beginsel alle belastingplichtigen die volgens de norm van earningsstrippingmaatregel met te veel vreemd vermogen zijn gefinancierd tegen de renteaftrekbeperking aan en niet alleen de belastingplichtige die met meer vreemd vermogen is gefinancierd dan de groep waartoe hij behoort. Met een earningsstrippingmaatregel zonder een groepsuitzondering gaat het kabinet aanzienlijk verder dan de minimumstandaard uit ATAD1. Vanwege de voorgestelde invoering van een robuuste earningsstrippingmaatregel, ontstaat ruimte om enkele bestaande specifieke renteaftrekbeperkingen af te schaffen. Die ruimte is in het regeerakkoord ook genomen. In het regeerakkoord is daarbij opgemerkt dat de specifieke renteaftrekbeperking gericht tegen winstdrainage niet wordt afgeschaft. Het afschaffen van bepaalde andere renteaftrekbeperkingen vormt geen onderdeel van dit implementatiewetsvoorstel, omdat dit niet rechtstreeks voortvloeit uit ATAD1. Dit is onderdeel van het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020.
Ten tweede kiest het kabinet ervoor geen gebruik te maken van de in ATAD1 opgenomen uitzondering voor op zichzelf staande entiteiten. Het gaat om entiteiten die – kort gezegd – geen gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijke personen hebben. Het opnemen van een dergelijke uitzondering doet afbreuk aan het oogmerk uit het regeerakkoord om eigen vermogen en vreemd vermogen fiscaal meer gelijk te behandelen. Tegen de achtergrond van dat oogmerk zijn er geen argumenten om op zichzelf staande entiteiten ruimere mogelijkheden te bieden voor renteaftrek dan entiteiten die wel een gelieerd lichaam of een gelieerd natuurlijke persoon hebben.
2.2.5.

Drempel
De reikwijdte van de earningsstrippingmaatregel wordt verder verruimd ten opzichte van de minimumnorm uit ATAD1 door het verlagen van de drempel van € 3 miljoen naar € 1 miljoen. Het verlagen van de drempel past bij het voornemen een robuuste earningsstrippingmaatregel in te voeren, waarbij een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen wordt nagestreefd. Tot een bedrag van € 1 miljoen is het saldo aan renten in ieder geval aftrekbaar. Door een drempel van € 1 miljoen vallen belastingplichtigen met geringe saldi aan rente buiten het toepassingsbereik van de maatregel. Met een hogere drempel blijft de fiscaal ongelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen voor een groter deel van de belastingplichtigen in stand. Dat acht het kabinet niet wenselijk. In het onderstaande voorbeeld wordt de werking van de drempel geïllustreerd.

Voorbeeld 4
Bij een saldo aan renten van € 0,7 miljoen en een maximale aftrekcapaciteit (30% van de EBITDA) van € 0,5 miljoen is bij een drempel van € 1 miljoen het totale saldo aan renten van € 0,7 miljoen aftrekbaar.
Bij een saldo aan renten van € 1,7 miljoen en een maximale aftrekcapaciteit (30% van de EBITDA) van € 0,5 miljoen is bij een drempel van € 1 miljoen € 0,7 miljoen in het betreffende jaar van aftrek uitgesloten.
Bij een saldo aan renten van € 1,7 miljoen en een maximale aftrekcapaciteit (30% van de EBITDA) van € 1,5 miljoen, is € 0,2 miljoen in het betreffende jaar van aftrek uitgesloten. Aangezien de drempel van € 1 miljoen lager is dan de aftrekcapaciteit van 30% van de EBITDA is de drempel van € 1 miljoen in dit geval niet relevant.
Een belastingplichtige kan zich mogelijk ‘opknippen’ in verschillende vennootschappen om zo voor iedere vennootschap afzonderlijk gebruik te maken van de drempel. Het is onduidelijk of en zo ja in welke mate zich dat zal gaan voordoen. Indien in de praktijk op het voorgaande wordt ingespeeld, kunnen wettelijke maatregelen worden bezien.
2.2.6.

Voortwenteling van niet-aftrekbare rente
Toepassing van de hoofdregel van de earningsstrippingmaatregel kan ertoe leiden dat een deel van het saldo aan renten in een jaar niet in aftrek komt bij het bepalen van de winst (niet-aftrekbaar saldo aan renten). Ook kan het zijn dat na toepassing van de hoofdregel een deel van de ruimte om het saldo aan renten in aftrek te brengen (renteaftrekcapaciteit) onbenut blijft. Om de invloed van fluctuaties in de winst op de aftrekbaarheid van rente te beperken biedt ATAD1 de EU-lidstaten drie mogelijkheden om het niet-aftrekbare saldo aan renten, dan wel de onbenutte renteaftrekcapaciteit van een jaar, door te schuiven (voort te wentelen), namelijk:
- 1)
het niet-aftrekbare saldo aan renten onbeperkt voortwentelen;
- 2)
het niet-aftrekbare saldo aan renten onbeperkt voortwentelen in combinatie met het terugwentelen van het niet-aftrekbare saldo aan renten voor ten hoogste drie jaar; of
- 3)
het niet-aftrekbare saldo aan renten onbeperkt voortwentelen in combinatie met het voortwentelen van de onbenutte renteaftrekcapaciteit voor ten hoogste vijf jaar.
Het kabinet maakt gebruik van de mogelijkheid om te voorzien in een regeling die belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om het in een jaar niet voor aftrek in aanmerking komende saldo aan renten voort te wentelen. In dit wetsvoorstel is de optie opgenomen waarbij het niet-aftrekbare saldo aan renten onbeperkt kan worden voortgewenteld (optie 1). Deze optie is verreweg het minst bezwaarlijk voor de uitvoering. Het bedrag aan niet-aftrekbaar saldo aan renten wordt bij een voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.
2.2.7.

Geen uitzondering voor specifieke sectoren
ATAD1 biedt de mogelijkheid om financiële ondernemingen uit te zonderen van de toepassing van de earningsstrippingmaatregel. Het kabinet kiest ervoor om geen uitzondering voor deze ondernemingen op te nemen, omdat dit vanwege toepassing van de earningsstrippingmaatregel op het niveau van de fiscale eenheid niet nodig lijkt. Het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid behoeft, naar de mening van het kabinet, niet te worden uitgebreid met een maatregel in relatie tot de earningsstrippingmaatregel. De earningsstrippingmaatregel wordt aldus toegepast op het niveau van de fiscale eenheid en omdat de fiscale eenheid waartoe een vergunninghoudende bank of verzekeraar behoort veelal per saldo geen rente betaalt maar ontvangt, wordt een dergelijke fiscale eenheid doorgaans niet geraakt door de earningsstrippingmaatregel. Om die reden is in dit wetsvoorstel, net als in het consultatiedocument, geen uitzondering voor financiële ondernemingen opgenomen. Het nastreven van een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen is naar de mening van het kabinet echter ook van belang voor banken en verzekeraars. Dit wordt ook onderschreven door het Internationaal Monetair Fonds (IMF) in de in oktober 2016 gepubliceerde analyse ‘Tax policy, leverage and macro-economic stability’. Hierin onderstreept het IMF dat een evenwichtige vermogensstructuur van financiële instellingen van belang is voor de weerbaarheid van de financiële sector.
16
IMF, 2016, Tax Policy, leverage and macroeconomic stability (https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2016/100716.pdf).
Om deze reden is in het regeerakkoord opgenomen dat per 1 januari 2020 een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars wordt ingevoerd.
ATAD1 voorziet ook in de mogelijkheid om langlopende openbare-infrastructuurprojecten uit te zonderen van de earningsstrippingmaatregel. Het gaat om infrastructurele projecten die het algemeen belang dienen. Gelijktijdig dient een dergelijke uitzondering de staatssteunbepalingen van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) te respecteren. ATAD1 kent geen sluitende definitie van langlopende openbare-infrastructuurprojecten; elders in het Europese recht is evenmin een sluitende en toepasbare definitie van langlopende openbare-infrastructuurprojecten voorhanden. Daardoor ligt er in het gebruik van deze uitzondering in meer of mindere mate een staatssteunrisico besloten. Hoewel het kabinet een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen een belangrijke beleidsdoelstelling vindt, is het Rijk (of een lagere overheid) tegelijkertijd bij het ontwerp, de bouw, de financiering, het onderhoud en (eventueel) de exploitatie van enkele openbare-infrastructuurprojecten partner van private partijen en kan er bij de reeds overeengekomen vergoeding die het Rijk (of een lagere overheid) betaalt op grond van datzelfde partnerschap niet of niet voldoende rekening worden gehouden met nieuwe (fiscale) wetgeving. Dit kan gaan knellen. Om die reden heeft het kabinet, binnen de ruimte van de uitzonderingsmogelijkheid die ATAD1 biedt, na een zorgvuldig afwegingsproces besloten om bestaande Publiek-Private Samenwerking (PPS)-projecten die verband houden met openbare infrastructurele projecten uit te zonderen van de earningsstrippingmaatregel. Het gaat hierbij om projecten die verband houden met algemene openbare infrastructuur zoals wegen, tunnels, bruggen en sluizen. Zoals in de brieven van 9 mei en 25 mei jongstleden is aangegeven zijn tijdens het besluitvormingsproces mogelijke staatssteunrisico’s, budgettaire aspecten en uitvoerbaarheid ook punten van aandacht geweest.
17
Kamerstukken I 2017/18, 34 785, J, en Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 35.
De uitzondering in de earningsstrippingmaatregel voor bestaande PPS-projecten zal in een nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel worden uitgewerkt.
2.2.8.

Onmiddellijke werking
In beginsel dienen de maatregelen uit ATAD1 per 1 januari 2019 te zijn geïmplementeerd door de EU-lidstaten. Voor de earningsstrippingmaatregel is hierop een uitzondering gemaakt. Toepassing van die maatregel kan worden uitgesteld tot 1 januari 2024, mits reeds bestaande nationale renteaftrekbeperkingen (ten minste) even effectief zijn als de earningsstrippingmaatregel. EU-lidstaten die van genoemde uitzondering gebruik willen maken, moeten de EC vóór 1 juli 2017 hebben ingelicht over dergelijke bestaande nationale renteaftrekbeperkingen die zij tot 1 januari 2024 willen blijven toepassen. Het kabinet heeft ervoor gekozen om geen gebruik te maken van deze uitzonderingsmogelijkheid. Gelet op het (generieke) karakter van de earningsstrippingmaatregel in vergelijking tot het (specifieke) karakter van de bestaande renteaftrekbeperkingen acht het kabinet een beroep op de verlate toepassingsdatum niet opportuun. Voorgesteld wordt de earningsstrippingmaatregel per 1 januari 2019 in werking te laten treden en voor het eerst toepassing te laten vinden op boekjaren die aanvangen op of na die datum.
De earningsstrippingmaatregel is van toepassing op zowel bestaande als nieuwe leningen. Er wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid in ATAD1 om te voorzien in eerbiedigende werking voor leningen die zijn aangegaan vóór 17 juni 2016 en naderhand niet meer (materieel) zijn gewijzigd. Een dergelijke eerbiedigende werking is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid onwenselijk. Eerbiedigende werking zou namelijk betekenen dat voor de bepaling van het van toepassing zijnde regime jaarlijks bij iedere lening afzonderlijk moet worden vastgesteld wanneer de lening is aangegaan en of zich naderhand (materiële) wijzigingen met betrekking tot die lening hebben voorgedaan. Op sommige leningen van de belastingplichtige zou dan het oude regime van toepassing kunnen zijn en op andere het nieuwe regime, waarbij tevens de vraag opkomt hoe met de samenloop van het oude en nieuwe regime moet worden omgegaan. Eerbiedigende werking leidt bovendien in relatie tot de voorgenomen afschaffing van bepaalde bestaande specifieke renteaftrekbeperkingen tot een (ingewikkelde) samenloop, omdat het in geval van eerbiedigende werking voor de hand ligt om voor bestaande leningen waarop de earningsstrippingmaatregel geen toepassing vindt de geldende specifieke renteaftrekbeperkingen te handhaven. Dit staat haaks op het voornemen uit het regeerakkoord om bepaalde bestaande (complexe) specifieke renteaftrekbeperkingen af te schaffen. Daarnaast leidt het voorzien in eerbiedigende werking tot een fors lagere budgettaire opbrengst in de eerste jaren, terwijl het kabinet met die opbrengst de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief deels financiert waarmee stappen worden gezet om het Nederlandse vestigingsklimaat voor bedrijven met reële activiteiten aantrekkelijk te houden.
2.3

GAAR
De GAAR uit ATAD1 leidt tot het voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting buiten toepassing laten van een constructie of reeks van constructies als aan drie voorwaarden is voldaan. De eerste voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen (het motiefvereiste). De tweede voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt (het normvereiste). De derde voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is (het kunstmatigheidsvereiste). Een constructie of een reeks van constructies wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. De reikwijdte van de GAAR in ATAD1 is niet beperkt tot intra-EU-situaties, maar strekt zich uit tot binnenlandse, intra-EU- en derdelandensituaties.
In de Nederlandse jurisprudentie is het leerstuk van fraus legis ontwikkeld. Dit leerstuk functioneert in feite als een vangnet ingeval er sprake is van een vorm van misbruik die niet met gerichte antimisbruikmaatregelen kan worden bestreden. Voor de toepassing van fraus legis zijn twee elementen van belang. Het eerste element vereist dat de handelingen als doorslaggevend oogmerk het verijdelen van belasting hebben (het motiefvereiste). Het tweede element vereist dat deze belastingverijdeling in strijd komt met doel en strekking van de wet (het normvereiste). Fraus legis kent in tegenstelling tot de maatregel in ATAD1 geen afzonderlijk kunstmatigheidsvereiste, maar de zakelijke redenen die in de in ATAD1 opgenomen GAAR relevant zijn voor de vaststelling van kunstmatigheid zijn eveneens relevant bij de beoordeling van het motief bij de toepassing van fraus legis.
EU-lidstaten zijn vrij de vorm en middelen te kiezen voor de implementatie van de bepalingen uit een richtlijn. Een algemeen rechtskader dat in overeenstemming is met de richtlijnbepaling, kan voor de omzetting van die bepaling volstaan, zo blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).
18
Zie onder meer de arresten HvJ EU 5 juli 2007, ECLI:EU:C:2007:408, r.o. 41 t/m 45 (Kofoed) en HvJ EU 16 juni 2005, ECLI:EU:C:2005:388, r.o. 51 (Commissie/Italië).
Voor de omzetting van een richtlijn in het nationale recht is het derhalve niet altijd noodzakelijk dat de wetgever de bepalingen uit een richtlijn overneemt in een nationale wettelijke bepaling. Fraus legis is een algemeen rechtskader waarmee, zoals hiervoor is toegelicht, het met de GAAR uit ATAD1 beoogde doel wordt bereikt. Het kabinet is daarom van mening dat met het leerstuk van fraus legis de GAAR uit ATAD1 reeds in het Nederlandse belastingrecht is geïmplementeerd.
De Moeder-dochterrichtlijn (MDR)
19
Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2011, L 345).
bevat sinds 2015 door middel van een wijzigingsrichtlijn (wijzigingsrichtlijn MDR)
20
Richtlijn 2015/121/EU van de Raad van 27 januari 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2015, L 21).
een antimisbruikbepaling die qua bewoordingen grote gelijkenissen vertoont met de GAAR uit ATAD1. De reikwijdte is echter verschillend. De GAAR uit ATAD1 richt zich op de gehele vennootschapsbelasting en vervult een misbruikvangnetfunctie.
21
Overweging 11 considerans ATAD1.
De antimisbruikbepaling uit de MDR strekt ertoe misbruik van de MDR te bestrijden en is beperkt tot de door de MDR geboden voordelen.
22
Overweging 6 considerans wijzigingsrichtlijn MDR.
Deze bepaling is dus gericht op specifieke situaties en kan – ondanks de gangbare benaming – eerder worden gecategoriseerd als ‘targeted anti-abuse rule’ (TAAR) dan als GAAR. Daarbij is het zo dat deze antimisbruikbepaling in de MDR de toepassing van een algemeen antimisbruikleerstuk, zoals fraus legis, niet in de weg staat.
23
Overweging 9 considerans wijzigingsrichtlijn MDR en Kamerstukken II 2015/16, 34 306, nr. 3, p. 3.
Bij de implementatie van ATAD1 heeft het kabinet ervoor gekozen de GAAR niet om te zetten in nationale wetgeving, omdat het leerstuk van fraus legis goed aansluit bij het algemene karakter en de misbruikvangnetfunctie van de GAAR uit ATAD1. Omdat de GAAR uit ATAD1 een ander karakter heeft dan de TAAR uit de MDR is voor de implementatie van ATAD1 naar het oordeel van het kabinet niet van belang welke keuze is gemaakt bij de TAAR uit de MDR.
2.4

Exitheffingen
Als een in Nederland belastingplichtig lichaam vermogensbestanddelen of zijn fiscale vestigingsplaats overbrengt naar een andere staat dient Nederland ingevolge ATAD1 in de vennootschapsbelasting een zogenoemde exitheffing op te leggen ongeacht of de in die vermogensbestanddelen begrepen meerwaarden zijn gerealiseerd. De belastinggrondslag van de exitheffing is de waardeaangroei van vermogensbestanddelen ten tijde van de Nederlandse belastingplicht. Omdat het heffingsmoment niet aansluit bij daadwerkelijke realisatie biedt ATAD1 de mogelijkheid van gespreide betaling. Over deze gespreide betaling mag rente worden berekend en indien aantoonbaar en werkelijk gevaar bestaat voor niet-invordering bestaat, kan zekerheid worden verlangd.
De huidige eindafrekeningsystematiek in Nederland komt wat betreft de belastingplicht overeen met de exitheffing in ATAD1. Wat betreft de invordering van de belastingclaim verschilt de Nederlandse systematiek op twee punten van ATAD1:
- –
De huidige Nederlandse regelgeving geeft belastingschuldigen de keuze tussen onmiddellijke betaling van de exitheffing of een verzoek tot uitstel van betaling. Wanneer in de situatie dat op verzoek uitstel van betaling is verleend, vervolgens sprake is van realisatie van voordelen ter zake van de betreffende vermogensbestanddelen, geeft de huidige Nederlandse regelgeving belastingschuldigen de keuze tussen onmiddellijke betaling van de exitheffing of een gespreide betaling in tien jaarlijkse termijnen. ATAD1 kent een dergelijke mogelijkheid van uitstel van betaling met betrekking tot de belastingclaim niet. ATAD1 biedt in het geval van overbrenging naar een EU-lidstaat of EER-staat
24
Een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Voor gespreide betaling van de exitheffing voor de vennootschapsbelasting geldt in lijn met ATAD1 de extra eis dat met die staat een overeenkomst van kracht moet zijn of regeling moet zijn getroffen die voorziet in bijstand bij invordering van de belastingclaim.
wel de mogelijkheid voor een gespreide betaling van de belastingclaim over een periode van vijf jaar.
- – Op basis van ATAD1 hoeft een belastingschuldige aan wie gespreide betaling is toegestaan alleen zekerheid te stellen als aantoonbaar en werkelijk gevaar bestaat voor niet-invordering. Op basis van de huidige Nederlandse regelgeving kan de ontvanger in beginsel in alle gevallen waarin uitstel van betaling wordt verleend zekerheid vragen.
Deze twee verschillen worden in dit wetsvoorstel overbrugd. Hieronder volgt eerst een toelichting op de situaties waarin op grond van ATAD1 een exitheffing moet worden opgelegd en de huidige Nederlandse heffing. Vervolgens wordt ingegaan op de invordering van de belastingclaim voor en na implementatie van ATAD1.
ATAD1 beschrijft de volgende vier situaties waarin een exitheffing opgelegd dient te worden:
- 1)
Indien een belastingplichtige vermogensbestanddelen van zijn hoofdhuis overbrengt naar een vaste inrichting in een andere staat.
- 2)
Indien een belastingplichtige vermogensbestanddelen van zijn vaste inrichting in Nederland overbrengt naar het hoofdhuis of een vaste inrichting in een andere staat.
- 3)
Indien een belastingplichtige zijn fiscale vestigingsplaats naar een andere staat overbrengt (de feitelijke leiding van een onderneming wordt bijvoorbeeld naar een andere staat verplaatst).
- 4)
Indien een belastingplichtige het bedrijf van een vaste inrichting in Nederland naar een andere staat overbrengt (het gehele filiaal wordt bijvoorbeeld naar een andere staat verplaatst).
In situatie 1 behoudt Nederland op basis van het huidige Nederlandse fiscale systeem het recht de in de vermogensbestanddelen begrepen meerwaarden in de heffing te betrekken.
25
Afdeling 2.10a Wet Vpb 1969 in combinatie met de leer naar aanleiding van HR 12 februari 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7655 (Hopperzuiger).
In dat geval hoeft volgens ATAD1 geen exitheffing opgelegd te worden. In de tweede, derde en vierde situatie wordt volgens het Nederlandse fiscale systeem het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de vermogensbestanddelen in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken.
26
Respectievelijk op basis van artikel 8 Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001, artikel 15c Wet Vpb 1969 en artikel 15d Wet Vpb 1969.
Het Nederlandse fiscale systeem voldoet derhalve aan de vereisten die worden gesteld in ATAD1 om een exitheffing op te leggen waardoor wetswijziging op deze punten niet nodig is.
Nadat in hierboven genoemde gevallen de meerwaarde van een vermogensbestanddeel in de heffing is betrokken, wordt onder voorwaarden aan de belastingschuldige thans de mogelijkheid geboden om uitstel van betaling van de zogenoemde exitheffing te krijgen. Deze mogelijkheid is in de Invorderingswet 1990 (IW 1990) opgenomen naar aanleiding van jurisprudentie van het HvJ EU.
27
HvJ EU 29 november 2011, ECLI:EU:C:2011:785 (National Grid Indus).
De huidige uitstelregeling zoals die is opgenomen in de IW 1990 voorziet in de keuze tussen onmiddellijke betaling of uitstel van betaling van de exitheffing. Verleend uitstel van betaling wordt beëindigd voor zover voordelen ter zake van de betreffende vermogensbestanddelen worden gerealiseerd. Daarbij kan op verzoek van belastingplichtige op grond van de huidige regelgeving de dan verschuldigde exitheffing gespreid worden betaald in tien gelijke jaarlijkse termijnen. Dit geldt thans voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. Zoals hierboven reeds is gemeld, biedt ATAD1 slechts de mogelijkheid van een gespreide betaling van de exitheffing over een periode van vijf jaar. De gespreide betaling dient daarbij onder meer te worden beëindigd voor zover de belastingschuldige de voordelen realiseert.
Omdat ATAD1 met betrekking tot de betaling van de exitheffing regels stelt die op onderdelen afwijken van de huidige Nederlandse regeling, maar ATAD1 slechts betrekking heeft op belastingplichtigen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting, wordt de huidige uitstelregeling gesplitst. Voor de inkomstenbelasting wordt de huidige uitstelregeling gehandhaafd. Voor de vennootschapsbelasting wordt een regeling voorgesteld conform ATAD1.
De overige in ATAD1 opgenomen flankerende exitheffingbepalingen sluiten aan bij de Nederlandse eindafrekeningsystematiek en de invordering van de in dat verband verschuldigde belasting. Dit geldt bijvoorbeeld voor de vaststelling van de waarde van het vermogensbestanddeel op het moment van overbrenging vanuit een andere EU-lidstaat (vertrekstaat) naar Nederland. Door de vertrekstaat dient bij de berekening van de exitheffing het vermogensbestanddeel op de waarde in het economische verkeer (oftewel de marktwaarde) te worden gesteld. Vervolgens dient Nederland voor dat vermogensbestanddeel een zogenoemde step-up te verlenen. Dit betekent dat het vermogensbestanddeel niet tegen de kostprijs maar tegen de marktwaarde te boek wordt gesteld. Op deze manier wordt voorkomen dat er geheven wordt over een waardeontwikkeling die buiten de Nederlandse jurisdictie heeft plaatsgevonden. ATAD1 schrijft voor dat de waarde die is vastgesteld door de vertrekstaat als uitgangspunt wordt gehanteerd voor de step-up, tenzij deze niet overeenstemt met de marktwaarde. Op grond van het totaalwinstbegrip in de Nederlandse vennootschapsbelasting dient een vermogensbestanddeel bij binnenkomst in Nederland op de marktwaarde te boek worden gesteld. Conform ATAD1 zal de Nederlandse inspecteur bij vaststelling van de hoogte van de step-up de waarde die de vertrekstaat bij de overbrenging aan het vermogensbestanddeel heeft toegekend als uitgangspunt nemen. Indien de Nederlandse inspecteur echter van mening is dat deze waarde geen acceptabele marktwaarde is op basis van het zakelijkheidsbeginsel, zal de inspecteur zelf een waarde die overeenstemt met de marktwaarde vaststellen.
Tenslotte bevat ATAD1 voor tijdelijke overbrengingen van bepaalde activa een uitzondering op de exitheffing. Dit geldt voor ‘activa in verband met effectenfinanciering, activa die als zekerheid worden gesteld of activa die worden overgebracht om aan prudentiële kapitaalvereisten te voldoen dan wel met het oog op liquiditeitsbeheer’. Er is sprake van een tijdelijke overbrenging wanneer het de bedoeling is dat deze activa binnen een periode van 12 maanden weer terugkeren naar de EU-lidstaat van de overbrenger. Het achterwege blijven van een exitheffing in deze gevallen sluit eveneens aan bij de huidige Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting en behoeft derhalve geen implementatie.
Net zoals voor de earningsstrippingmaatregel is in ATAD1 voor de exitheffing een uitzondering gemaakt op de algemene implementatiedatum van 1 januari 2019. Toepassing van de exitheffing kan met een jaar worden uitgesteld. Uit navraag bij de Belastingdienst blijkt echter dat belastingplichtigen in de praktijk zo goed als geen gebruik maken van de bestaande uitstelregeling. Om die reden heeft het kabinet een beroep op de verlate toepassingsdatum niet nodig geacht. Het uitgangspunt bij de implementatie van de exitheffing is dus 1 januari 2019, met dien verstande dat de voorgestelde wijzigingen voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot belastingschulden waarvoor op of na 1 januari 2019 uitstel van betaling is verleend. Op deze wijze verandert er niets voor gevallen waarin reeds uitstel van betaling op grond van de huidige regeling in de IW 1990 is verleend.
3.

Internetconsultatie
Op de internetconsultatie, die liep van 10 juli 2017 tot en met 21 augustus 2017, zijn in totaal 14 reacties binnengekomen, waarvan er 13 openbaar zijn. De openbaar raadpleegbare reacties zijn met name afkomstig van koepel- en belangenorganisaties (totaal 10).
De volgende koepel- en belangenorganisaties hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking van de reactie:
- • Aedes;
- • Vereniging van Nederlandse Gemeenten;
- • Register Belastingadviseurs;
- • Verbond van Verzekeraars;
- • Neprom;
- • The Netherlands British Chamber of Commerce;
- • De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs;
- • VNO-NCW;
- • Tax Justice NL;
- • American Chamber of Commerce.
Daarnaast hebben een wetenschapper verbonden aan de Universiteit Leiden, de redactie van Vakstudie Nieuws en Allen & Overy samen met Loyens & Loeff namens marktpartijen die actief zijn in de sector voor publiek-private samenwerking gereageerd. Ook zij hebben ingestemd met openbaarmaking van hun reactie.
Vanwege de demissionaire status van het vorige kabinet en het destijds lopende formatieproces is in de consultatieversie implementatie van de minimumnorm als werkhypothese gehanteerd. Hierdoor is nadrukkelijk ruimte gelaten aan een nieuw kabinet. Het regeerakkoord was ten tijde van de consultatie nog niet bekend bij de belangstellenden. Hierin is ook de oorzaak gelegen dat op bepaalde suggesties kortheidshalve is gereageerd met een verwijzing naar het regeerakkoord. Over de keuzes van dit kabinet ten aanzien van ATAD1 is de Tweede Kamer geïnformeerd in de brief van 23 februari 2018.
28
Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 188.
Daarover is – bij wijze van alternatieve consultatie – met verschillende organisaties van gedachten gewisseld op 12 april 2018.
29
Zie voor meer informatie ‘Dialoog overleg belastingontwijking en ontduiking’ (https://www.rijksoverheid.nl/actueel/agenda/2018/04/12/dialoog-aanpak-belastingontwijking-en-%E2%80%93ontduiking).
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie is de geconsulteerde tekst op een aantal punten gewijzigd. Ook is in deze memorie op enkele plekken een bevestiging gegeven van bestaand beleid, zijn enkele verduidelijkingen aangebracht en zijn enkele omissies hersteld. De reacties op het geconsulteerde conceptwetsvoorstel hebben met name betrekking op de CFC-maatregel en de earningsstrippingmaatregel. Dit komt omdat zoals gezegd Nederland al exitheffingen heeft en Nederland met het leerstuk van fraus legis reeds een algemene antimisbruikmaatregel kent. Hierna worden per maatregel de meest in het oog springende punten uit de reacties besproken. Ten aanzien van deze punten zat veel overlap tussen de verschillende reacties.
3.1.

CFC-maatregel
In het geconsulteerde conceptwetsvoorstel heeft het vorige kabinet naar aanleiding van de aangenomen motie Groot
30
Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 56.
gekozen model A van de CFC-maatregel uit ATAD1 uit te werken. In de internetconsultatie is aanvullend aan belangstellenden de algemene vraag gesteld of zij een voorkeur hebben voor model A of voor model B. Beide modellen kennen, zoals toegelicht in paragraaf 2.1, dezelfde toets voor de vaststelling of er al dan niet sprake is van een CFC. De modellen wijken af waar het gaat om vaststelling van de CFC-voordelen die tot de winst van de belastingplichtige worden gerekend.
Van de belangstellenden die de CFC-maatregel in hun reactie hebben betrokken heeft de overgrote meerderheid zich uitgesproken voor model B. De belangrijkste overweging daarbij was veelal de grotere toename van administratieve lasten als gevolg van model A ten opzichte van model B. Een enkele belangstellende heeft zich uitgesproken voor model A, met name omdat deze variant ook winstverschuiving vanuit andere staten dan Nederland naar een CFC kan tegengaan. Er waren ook belangstellenden die geen voorkeur hebben uitgesproken en hebben gepleit voor meer onderzoek.
Het kabinet kiest naast de bestaande systematiek waarin winst wordt vastgesteld met inbegrip van het arm’s-lengthbeginsel (model B) voor een aanvullende CFC-maatregel gebaseerd op model A. Deze aanvullende maatregel zal gelden in relatie tot laagbelastende staten en staten die zijn opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties. Om deze regeling uitvoerbaar te maken en voor Nederlandse bedrijven met reële activiteiten in die staten een concurrentienadeel ten opzichte van lokale bedrijven te voorkomen wordt de – eveneens in model A van ATAD1 opgenomen – uitzondering voor CFC’s die een ‘wezenlijke economische activiteit’ uitoefenen concreet ingevuld. In de uitvoeringspraktijk zal deze uitzondering aan de voorkant worden getoetst. Op die manier kan eenvoudig worden vastgesteld of de CFC-maatregel in een voorkomend geval van toepassing is. Conform een bij de internetconsultatie naar voren gebrachte wens wordt bij deze uitzondering een entiteitbenadering en geen transactiebenadering gehanteerd. Met deze wijzigingen ten opzichte van de consultatieversie wordt zoveel mogelijk recht gedaan aan de bij de internetconsultatie door het bedrijfsleven geuite zorgen over toenemende administratieve lasten.
De aanvullende CFC-maatregel volgens model A kent een overlap met de jaarlijkse verplichte herwaardering van laagbelaste beleggingsdeelnemingen. Voor zover een waardestijging rechtstreeks samenhangt met voordelen die bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking zijn genomen of in het geval van een negatief saldo aan besmette voordelen later in mindering kunnen worden gebracht, is in het wetsvoorstel geregeld dat het waarderingsvoorschrift niet geldt. Indachtig verschillende reacties op de internetconsultatie is dit niet beperkt tot een bepaalde termijn. Verder is, na opmerkingen van enkele belangstellenden, in het wetsvoorstel geregeld dat in het geval dat niet het gehele jaar sprake is van een belang in een CFC de CFC-voordelen naar tijdsgelang worden bepaald. Tot slot is in de artikelsgewijze toelichting verduidelijkt hoe dient te worden omgegaan met valutaresultaten bij berekening van de CFC-voordelen.
Tot slot zijn door verschillende belangstellenden risico’s gesignaleerd op dubbele belastingheffing in het geval dat meerdere staten ter zake van dezelfde CFC de CFC-maatregel toepassen. Daarnaast is opgemerkt dat een CFC in de praktijk niet altijd voor het einde van het boekjaar de winst – inclusief de CFC-voordelen – uit dat jaar kan uitkeren. Dit is van belang om vast te stellen of de CFC-maatregel van toepassing is. Tegemoetkomen aan deze zorgen zou een versoepeling ten opzichte van ATAD1 betekenen. Omdat Nederland met de bestaande systematiek waarbij winst wordt vastgesteld met inbegrip van het arm’s-lengthbeginsel aan de implementatieverplichting voldoet, bestaat in beginsel ruimte om in de aanvullende CFC-maatregel volgens model A af te wijken van ATAD1. Het kabinet heeft hier echter niet voor gekozen. Het kabinet wil dat de aanvullende CFC-maatregel prohibitief werkt en het is de bedoeling dat structuren met een CFC zonder wezenlijke economische activiteit in een laagbelastende staat of staat op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties zich via Nederland niet meer gaan voordoen. Hierbij passen deze versoepelingen ten opzichte van ATAD1 volgens het kabinet niet.
3.2.

Earningsstrippingmaatregel
Verschillende belangstellenden hebben vanwege de implementatie van de earningsstrippingmaatregel gevraagd om eerbiedigende werking voor bestaande situaties. Door het verlenen van eerbiedigende werking zou de nu geldende regeling van toepassing blijven op bestaande leningen. In het per internet geconsulteerde conceptwetsvoorstel is vanwege de negatieve gevolgen voor de uitvoerbaarheid geen eerbiedigende werking opgenomen. Wel is in de internetconsultatie door middel van een open vraag aan belangstellenden gevraagd, in het geval dat eerbiedigende werking wenselijk zou zijn, op welke uitvoerbare wijze dit zou kunnen worden opgenomen. Uitgangspunt bij een nieuwe wettelijke regeling is dat deze niet alleen van toepassing is op hetgeen na de inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij de inwerkingtreding reeds bestond. Het voorgaande laat onverlet dat onmiddellijke werking – naar aanleiding van een belangenafweging – opzij kan worden gezet voor bestaande rechtsposities en verhoudingen. Naar de mening van het kabinet spelen bij die belangenafweging het doel van de voorgestelde aanpassing, de budgettaire aspecten en de uitvoeringsaspecten een rol. Indien deze uitgangspunten worden toegepast op de implementatie van de earningsstrippingmaatregel komt het kabinet tot de navolgende weging. Het bieden van eerbiedigende werking zou er in dit geval toe leiden dat een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen pas op de lange termijn wordt gerealiseerd, terwijl het kabinet die gelijke fiscale behandeling juist beoogt. Eerbiedigende werking past bovendien niet bij het voornemen uit het regeerakkoord om ter vereenvoudiging enkele bestaande (complexe) specifieke renteaftrekbeperkingen af te schaffen, maar leidt tot een ingewikkelde samenloop en het hanteren van twee verschillende systemen naast elkaar. Vanwege de negatieve gevolgen voor de uitvoerbaarheid is het bieden van eerbiedigende werking onwenselijk. Tot slot leidt het bieden van eerbiedigende werking ertoe dat de budgettaire opbrengst in de eerste jaren fors lager zou zijn. Alles overziend meent het kabinet dat deze aspecten zwaarder wegen. Er wordt in dit wetsvoorstel om die reden niet in eerbiedigende werking voorzien in de earningsstrippingmaatregel.
Bij de internetconsultatie is door middel van een open vraag aan belangstellenden voorgelegd of er een voorkeur is voor implementatie van de earningsstrippingmaatregel met een groepsuitzondering en met behoud van de bestaande renteaftrekbeperkingen, dan wel implementatie van de earningsstrippingmaatregel zonder groepsuitzondering en met het vervallen van bepaalde bestaande renteaftrekbeperkingen. In de meeste reacties komt naar voren dat er behoefte is aan een groepsuitzondering. Hier is toch niet voor gekozen, omdat het opnemen van een groepsuitzondering aanzienlijk afbreuk doet aan de doelstelling uit het regeerakkoord om eigen vermogen en vreemd vermogen fiscaal meer gelijk te behandelen. Verder leidt het niet opnemen van de groepsuitzondering tot een robuuste earningsstrippingmaatregel die beter uitvoerbaar is en tot de mogelijkheid om een aantal bestaande specifieke (complexe) renteaftrekbeperkingen af te schaffen. Voor het laatste is ook door veel belangstellenden gepleit.
In een aantal reacties op de internetconsultatie komt naar voren dat er onduidelijkheid bestaat over wat er dient te worden begrepen onder de begrippen ‘EBITDA’ en ‘rentelasten’ en hoe er dient te worden omgegaan met het voortwentelen van het niet-aftrekbare saldo aan renten. Het wetsvoorstel en het artikelsgewijze deel van deze memorie zijn aangevuld om de gevraagde duidelijkheid te bieden.
4.

Budgettaire aspecten
De budgettaire aspecten van dit wetsvoorstel zijn weergegeven in de volgende tabel.

Tabel 1: Budgettaire effecten (€ mln., -/- = lastenverlichting) naar belastingjaar
Opbrengst x € mln. | 2019 | 2020 | 2021 | Struc.
CFC | 0 | 0 | 0 | 0
Earningsstrippingmaatregel | 1.343 | 1.392 | 1.525 | 2.061
GAAR | 0 | 0 | 0 | 0
Exitheffing | 0 | 0 | 0 | 0
Totaal | 1.343 | 1.392 | 1.525 | 2.061
• Deze budgettaire effecten zijn berekend op basis van de huidige wetgeving. De raming is dus gebaseerd op de vpb-tarieven van 20 en 25 procent. In het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020 wordt de verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting voorgesteld.
• Met betrekking tot het belastingjaar 2018 is er een budgettair effect omdat een klein deel van de ondernemingen vanwege earningsstripping in 2019 minder verlies zal hebben, waardoor er minder wordt teruggewenteld naar belastingjaar 2018. Deze opbrengst is toegerekend aan 2019.
Naar verwachting leidt dit wetsvoorstel tot een opbrengst van € 1.343 miljoen in 2019, oplopend tot € 2.061 miljoen structureel. Deze geactualiseerde budgettaire opbrengst ten opzichte van het regeerakkoord wordt volledig veroorzaakt door de earningsstrippingmaatregel. Hierbij is uitgegaan van de huidige tariefstructuur van 20 tot 25%. De reden van de toename gedurende de jaren is dat in de raming expliciet rekening gehouden is met eventuele verliesvoorraden bij de geraakte ondernemingen. Bij een deel van de ondernemingen is voorafgaand aan de invoering van de earningsstrippingmaatregel nog een verliesvoorraad aanwezig, die vanwege de earningsstrippingmaatregel in de loop van de tijd kleiner wordt. Daardoor is op langere termijn de opbrengst groter.
Met betrekking tot de overige maatregelen (CFC, GAAR, exitheffingen) is de verwachting dat deze maatregelen niet tot een budgettaire opbrengst leiden. De aanvullende CFC-maatregel heeft een prohibitief karakter. Wat betreft de CFC-maatregel is de verwachting dat een gedragseffect van 100% zal leiden tot een budgettaire opbrengst van nihil. De GAAR is al in het Nederlandse belastingrecht geïmplementeerd met het leerstuk van fraus legis. Hier treden dus geen budgettaire effecten op. Wat betreft de exitheffingen komt de huidige eindafrekeningssystematiek in Nederland overeen met de exitheffing in ATAD1. De verschillen zien op twee punten: de periode waarover de gespreide betaling van toepassing is en de mogelijkheid om zekerheid te vragen door de ontvanger. Deze twee verschillen worden in dit wetsvoorstel weggenomen, maar hebben geen budgettaire implicaties.
4.1.

Samenhang met andere maatregelen uit het regeerakkoord
Omdat de door het kabinet beoogde terugsluis van de met de grondslagverbreding verkregen middelen naar het bedrijfsleven niet voortvloeit uit ATAD1, kan deze geen deel uitmaken van dit implementatiewetsvoorstel. Dit geldt ook voor de met dit implementatiewetsvoorstel samenhangende flankerende maatregelen en de beoogde afschaffing van enkele wettelijke bepalingen zoals opgenomen in het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020. Het kabinet zal die terugsluis en de hiervoor bedoelde overige maatregelen opnemen in het pakket Belastingplan 2019.
4.2.

Woningcorporaties
Tijdens de Algemene Politieke Beschouwingen heeft de Minister van Financiën toegezegd dat in het wetsvoorstel aandacht wordt besteed aan de gevolgen van de earningsstrippingmaatregel voor woningcorporaties.
31
Handelingen II 2017/18, 16, p. 79-80.
Dit wetvoorstel leidt voor woningcorporaties tot een lastenverzwaring van € 102 miljoen in 2019, naar verwachting stijgend naar € 353 miljoen in 2030. De reden van deze stijging is dat een groot deel van de woningcorporaties in de afgelopen jaren fiscaal verlieslatend is geweest waardoor er momenteel een grote compensabele verliesvoorraad aanwezig is bij de woningcorporaties. Hierdoor leidt de earningsstrippingmaatregel in het begin tot een relatief laag te betalen bedrag aan extra belasting voor woningcorporaties. Daarbij is aangetekend dat deze bedragen gebaseerd zijn op de geldende tariefstructuur van 25% voor belastbare bedragen boven € 200.000 en 20% voor bedragen daaronder. In het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020 wordt echter een verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting voorgesteld waarbij het algemene tarief in de vennootschapsbelasting stapsgewijs wordt verlaagd naar 22,25% en het tarief voor winsten onder de € 200.000 naar 16%. Dit leidt voor woningcorporaties naar verwachting tot een lastenverlichting van € 7 miljoen in 2019 stijgend naar € 65 miljoen in 2030. Daarnaast wordt in het wetsvoorstel Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 een vermindering van de verhuurderheffing voorgesteld voor verduurzaming van huurwoningen. Vanaf 2022 is hiervoor structureel € 104 miljoen beschikbaar en voor de jaren 2019 tot en met 2021 een oplopende reeks van respectievelijk € 26 miljoen, € 52 miljoen en € 78 miljoen. Deze maatregel zal met name ten goede komen aan woningcorporaties. Daarbovenop stelt het kabinet in het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020 aanvullend nog eens € 100 miljoen structureel beschikbaar via een verlaging van het tarief van de verhuurderheffing. Hierdoor ervaren woningcorporaties in ieder geval binnen deze kabinetsperiode een lastenverlichting, waardoor de investeringscapaciteit op peil kan blijven.

Tabel 2: Budgettaire effecten woningcorporaties (€ mln., -/- = lastenverlichting) naar belastingjaar
| 2019 | 2020 | 2021 | Struc
ATAD1 | 102 | 144 | 193 | 353
Tariefsverlaging vennootschapsbelasting | – 7 | – 13 | – 39 | – 65
Verduurzaming in verhuurderheffing | – 26 | – 52 | – 78 | – 104
Tariefsverlaging verhuurderheffing | – 100 | – 100 | – 100 | – 100
Totaal | – 31 | – 21 | – 24 | 84
5.

Uitvoeringskosten Belastingdienst
Het onderhavige wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlagen bij dit wetsvoorstel zijn gevoegd. De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten bij de Belastingdienst zullen op de begroting IX worden ingepast.

Tabel 2: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (€ mln.)
| 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023
CFC | 1,24 | 1,32 | 0,57 | 0,57 | 0,57 | 0,57
Earningsstrippingmaatregel | 0,80 | 1,74 | 0,74 | 1,92 | 1,92 | 1,83
Exitheffingen | – | – | – | – | – | –
Totaal | 2,04 | 3,07 | 1,31 | 2,49 | 2,49 | 2,40
6.

Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger
In het wetsvoorstel leidt alleen de earningsstrippingmaatregel tot meer dan verwaarloosbare effecten op de regeldruk. Er wordt van uitgegaan dat circa 2.800 bedrijven met de renteaftrekbeperking te maken krijgen. Deze bedrijven zullen extra werkzaamheden moeten gaan verrichten ten behoeve van de aangifte, inclusief monitoring, zodat gewaarborgd is dat men de aftrekbeperking juist toepast. Uitgaande van een bedrag aan gemiddelde kosten van circa € 35 betekent dit een toename van de administratieve lasten van circa € 0,1 miljoen.
Daarnaast zal er een categorie bedrijven zijn die jaarlijks moet beoordelen of ze wel of niet onder het bereik van de earningsstrippingmaatregel komt. Er wordt daarbij uitgegaan van circa 10.000 bedrijven aan de bovenkant van het middenbedrijf met gemiddeld € 25 aan extra kosten. De verwachte administratieve lasten daarvan bedragen dan € 0,25 miljoen. In totaal leidt het wetsvoorstel dan tot een structurele toename van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven met € 0,35 miljoen.
7.

Overleg koepel- en belangenorganisaties
Naar aanleiding van de schriftelijke openbare consultatiereacties is gesproken met de volgende partijen:
- • Aedes;
- • Register Belastingadviseurs;
- • The Netherlands British Chamber of Commerce;
- • De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs;
- • VNO-NCW;
- • Tax Justice NL;
- • American Chamber of Commerce.
In de gesprekken hebben de partijen de schriftelijke inbreng nader toegelicht. Voor Tax Justice NL en The Netherlands British Chamber of Commerce geldt dat er twee gesprekken zijn gevoerd. Tax Justice NL heeft in aanvulling op hetgeen schriftelijk is ingebracht te kennen gegeven een voorkeur te hebben voor een robuuste en uitvoerbare earningsstrippingmaatregel. In dat kader pleit Tax Justice NL ervoor geen groepsuitzondering op te nemen en niet te voorzien in eerbiedigende werking. Verder heeft Aedes in meerdere gesprekken gesteld dat woningcorporaties relatief zwaar worden getroffen door de earningsstrippingmaatregel ten opzichte van andere sectoren.
Daarnaast is er met de volgende partijen gesproken die als zodanig niet hebben gereageerd op de openbare internetconsultatie:
- • International Project Finance Association;
- • Bouwend Nederland;
- • Sillicon Valley Tax Directors Group.
De koepel voor financiers en bouwers op het gebied van publiek-private samenwerking (PPS), de International Project Finance Association en Bouwend Nederland, hebben aandacht gevraagd voor de gevolgen van de earningsstrippingmaatregel voor de PPS-sector, in het bijzonder voor bestaande PPS-projecten. De Sillicon Valley Tax Directors Group heeft aandacht gevraagd voor de gevolgen voor de deelnemingsvrijstelling bij het implementeren van model A van de CFC-maatregel uit ATAD1.
Tot slot hebben op 12 april 2018 15 stakeholders deelgenomen aan een dialoog over belastingontwijking en -ontduiking naar aanleiding van de beleidsbrief aan de Tweede Kamer van 23 februari 2018.
23
Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 188.
Meerdere partijen hebben er toen op gewezen dat in de genoemde brief geen kwantitatieve doelstelling is opgenomen. Het kabinet inventariseert – mede naar aanleiding hiervan – de mogelijkheden om de effectiviteit van de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking in beeld te brengen. Het kabinet zal de Tweede Kamer hier rond Prinsjesdag nader over informeren.
8.

Transponeringstabel
Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26) | Bepaling in implementatieregeling of bestaande regeling: Toelichting indien niet geïmplementeerd of naar zijn aard geen implementatie behoeft | Omschrijving beleidsruimte | Toelichting op de keuze(n) bij de invulling van de beleidsruimte
Artikel 1 | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over het toepassingsgebied van de richtlijn. | – | –
Artikel 2, eerste lid | Geïmplementeerd in artikel 15b, tweede en zesde lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 2, tweede lid | Geïmplementeerd in artikel 15b, tweede en zesde lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 2, derde lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 7, tweede en vierde lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 2, vierde lid, onderdelen a en b en tweede zin | Voor de toepassing van artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de richtlijn niet geïmplementeerd omdat dat een facultatieve bepaling betreft. Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn geïmplementeerd in artikel 13ab, achtste tot en met tiende lid, Wet Vpb 1969. Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn niet geïmplementeerd. | De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn. De richtlijn is een minimumnorm. | Van de mogelijkheid om strengere eisen te stellen is voor de toepassing van artikel 4, derde lid, en artikel 7, tweede lid, onderdeel b gebruikgemaakt. Zie paragrafen 2.1 en 2.2.4.
Artikel 2, vierde lid, derde zin | Behoeft nog geen implementatie (ingevolge Richtlijn (EU) 2017/952 vervangen en ingevolge die richtlijn geldt een latere toepassingsdatum, 1 januari 2020). | – | –
Artikel 2, vijfde lid | Voor de toepassing van artikel 4, zevende lid, van de richtlijn geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. Voor de toepassing van artikel 7, derde lid, tweede zin, van de richtlijn, geïmplementeerd in artikel 13ab, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. | Mogelijkheid om uitzonderingen voor financiële ondernemingen op te nemen. | Van deze mogelijkheid wordt voor de toepassing van artikel 4, zevende lid, geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.7. Voor de toepassing van artikel 7, derde lid, tweede zin, is wel van deze mogelijkheid gebruikgemaakt. Zie artikelsgewijze toelichting artikel I, onderdeel C.
Artikel 2, zesde lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in afdeling 2.10a Wet Vpb 1969 in combinatie met de leer naar aanleiding van HR 12 februari 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7655. | Geen. | –
Artikel 2, zevende lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 15c Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 2, achtste lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 15d Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 2, negende lid | Behoeft geen implementatie (wordt ingevolge Richtlijn 2017/952 vervangen en ingevolge die richtlijn geldt een latere toepassingsdatum, 1 januari 2020). | – | –
Artikel 3 | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, algemene bepaling over rangorde van de richtlijn ten opzichte van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen. | – | –
Artikel 4, eerste lid, eerste zin | Geïmplementeerd in artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 4, eerste lid, tweede zin | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 15 Wet Vpb 1969. | Mogelijkheid om saldo aan renten en gecorrigeerde winst op niveau van het concern te berekenen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt. Zie paragraaf 2.2.7.
Artikel 4, tweede lid | Geïmplementeerd in artikel 15b, derde lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 4, derde lid, onderdeel a | Geïmplementeerd in artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969. | Facultatieve bepaling om een drempel op te nemen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt. Zie paragraaf 2.2.5.
Artikel 4, derde lid, onderdeel b | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om op zichzelf staande entiteiten uit te zonderen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.4.
Artikel 4, vierde lid, onderdeel a | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om bestaande leningen uit te zonderen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.8.
Artikel 4, vierde lid, onderdeel b | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om leningen voor de financiering van een langlopend openbare-infrastructuurproject uit te zonderen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.7.
Artikel 4, vijfde lid, onderdeel a | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om een eigenvermogen-uitzondering op te nemen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.
Artikel 4, vijfde lid, onderdeel b | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om een EBITDA-uitzondering op te nemen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.4.
Artikel 4, zesde lid | Geïmplementeerd in artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb 1969. | Verplichting om beleidskeuze te maken. Lidstaten moeten kiezen voor implementatie volgens onderdeel a, onderdeel b of onderdeel c. | Gekozen voor onderdeel a. Zie paragraaf 2.2.4.
Artikel 4, zevende lid | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om financiële ondernemingen uit te sluiten. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.7.
Artikel 4, achtste lid | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Deze bepaling is van belang voor artikel 4, vierde lid, onderdeel b, en vijfde lid, van de richtlijn. Dat zijn facultatieve bepalingen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.2.4. en 2.2.7.
Artikel 5, eerste lid, onderdeel a | Behoeft geen implementatie, deze bepaling is niet van toepassing op Nederland, omdat Nederland in de beschreven situatie het recht behoudt de overgebrachte activa in de heffing te betrekken. | Geen. | –
Artikel 5, eerste lid, onderdeel b | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 8 Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001. | Geen. | –
Artikel 5, eerste lid, onderdeel c | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 15c Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 5, eerste lid, onderdeel d | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 15d Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 5, tweede lid, eerste zin | Geïmplementeerd in artikel 25b, eerste lid, IW 1990. | Geen. | –
Artikel 5, tweede lid, tweede zin | Geïmplementeerd in artikel 25b, tweede lid, IW 1990. | Geen. | –
Artikel 5, derde lid, eerste zin | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 28 IW 1990. | Mogelijkheid om rente te berekenen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.4.
Artikel 5, derde lid, tweede zin | Geïmplementeerd in artikel 25b, derde lid, IW 1990. | Mogelijkheid om zekerheid te verlangen als er gevaar van niet-invordering bestaat. | Van deze mogelijkheid wordt gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.4.
Artikel 5, derde lid, derde zin | Geïmplementeerd in artikel 25b, derde lid, IW 1990. | Mogelijkheid om zekerheid te verlangen als er gevaar van niet-invordering bestaat. | Van deze mogelijkheid wordt gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.4.
Artikel 5, vierde lid | Geïmplementeerd in artikel 25b, vierde lid, IW 1990. | Geen. | –
Artikel 5, vijfde lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht: artikel 8 Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001. | Geen. | –
Artikel 5, zesde lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht: artikel 8 Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001. | Geen. | –
Artikel 5, zevende lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht: artikel 8 Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001. | Geen. | –
Artikel 6 | Niet geïmplementeerd, bestaand recht: het in de fiscale jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van fraus legis. | Geen. | –
Artikel 7, eerste lid | Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn ten dele geïmplementeerd in artikel 13ab, derde lid, Wet Vpb 1969 en artikel 15e, tiende lid, Wet Vpb 1969 en voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 8b Wet Vpb 1969. | De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn. De richtlijn is een minimumnorm. | Nederland implementeert deze bepaling voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn ten dele. Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn zou letterlijke implementatie van artikel 7, eerste lid, van de richtlijn een beperking betekenen van de toepassing van bestaand recht in artikel 8b Wet Vpb 1969. Hier is niet voor gekozen. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 7, tweede lid | Artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn geïmplementeerd in artikel 13ab, eerste lid, Wet Vpb 1969 en artikel 15e, tiende lid, Wet Vpb 1969. Artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 8b Wet Vpb 1969. | Verplichting om beleidskeuze te maken. Lidstaten kunnen kiezen voor implementatie volgens onderdeel a of volgens onderdeel b. Lidstaten kunnen in zijn algemeenheid – binnen de grenzen van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn. De richtlijn is een minimumnorm. | Gekozen voor artikel 7, tweede lid, onderdeel b, en aanvullend artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn ten dele geïmplementeerd. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 7, derde lid, eerste zin | Geïmplementeerd in artikel 13ab, vierde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. | Facultatieve bepaling in samenhang met artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn om een uitzondering op te nemen indien een derde of minder van de inkomsten voortkomt uit transacties met belastingplichtige of gelieerde ondernemingen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 7, derde lid, tweede zin | Geïmplementeerd in artikel 13ab, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. | Facultatieve bepaling in samenhang met artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn om onder voorwaarden een uitzondering op te nemen voor financiële ondernemingen. | Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 7, vierde lid | Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft. | Mogelijkheid om in samenhang met artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn uitzonderingen op te nemen. | Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 8, eerste lid | Geïmplementeerd in artikel 13ab, zevende lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 8, tweede lid | Niet geïmplementeerd, bestaand recht in artikel 8b Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 8, derde lid | Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel a, van de richtlijn geïmplementeerd in artikel 13ab, eerste lid, Wet Vpb 1969. Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn niet geïmplementeerd. | De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn. De richtlijn is een minimumnorm. | Voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de richtlijn zou implementatie van artikel 8, derde lid, van de richtlijn een beperking betekenen van de toepassing van bestaand recht in artikel 8b Wet Vpb 1969. Hier is niet voor gekozen. Zie paragraaf 2.1.
Artikel 8, vierde lid | Niet geïmplementeerd. | De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn. De richtlijn is een minimumnorm. | Gekozen om niet af te wijken van heffing in het belastingtijdvak van belastingplichtige. Dit betekent een strengere toepassing. Zie artikelsgewijze toelichting artikel I, onderdeel C.
Artikel 8, vijfde lid | Geïmplementeerd in artikel 13, negentiende lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 8, zesde lid | Geïmplementeerd in artikel 13, negentiende lid, en artikel 15e, elfde lid, Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 8, zevende lid | Voor entiteiten geïmplementeerd in artikel 23e Wet Vpb 1969. Voor vaste inrichtingen geïmplementeerd, in artikel 15e, tiende lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 23e Wet Vpb 1969. | Geen. | –
Artikel 9 | Behoeft nog geen implementatie (ingevolge Richtlijn 2017/952 vervangen en ingevolge die richtlijn geldt een latere toepassingsdatum, 1 januari 2020). | – | –
Artikel 10, eerste lid | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, de bepaling richt zich slechts tot EU-instellingen. | – | –
Artikel 10, tweede lid | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, de bepaling betreft feitelijk handelen van de centrale overheid zonder dat derden daarop aanspraak hoeven te kunnen maken. | – | –
Artikel 10, derde lid | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, de bepaling betreft feitelijk handelen van de centrale overheid van de betreffende lidstaten zonder dat derden daarop aanspraak hoeven te kunnen maken. | – | –
Artikel 11 | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de omzetting van de richtlijn. | – | –
Artikel 12 | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de inwerkingtreding van de richtlijn. | – | –
Artikel 13 | Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de en adressanten van de richtlijn. | – | –

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I, onderdeel A (artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde negentiende lid van artikel 13 Wet Vpb 1969 regelt dat in afwijking van het negende lid van dat artikel de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op voordelen uit hoofde van een beleggingsdeelneming voor zover die voordelen rechtstreeks samenhangen met op grond van het voorgestelde artikel 13ab Wet Vpb 1969 in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam. Genoemd negentiende lid voorkomt dat er tweemaal wordt geheven over dezelfde winst van een gecontroleerd lichaam, eerst op grond van genoemd artikel 13ab en vervolgens bij uitkering van winst door het gecontroleerde lichaam of vervreemding van het belang in dat lichaam.

Artikel I, onderdeel B (artikel 13a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde vierde lid van artikel 13a Wet Vpb 1969 regelt dat in afwijking van het eerste lid van dat artikel een waardeverandering van een belang in een lichaam als bedoeld in het eerste lid van dat artikel niet in aanmerking wordt genomen voor zover die waardeverandering rechtstreeks samenhangt met voordelen die op grond van het voorgestelde artikel 13ab Wet Vpb 1969 bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking zijn genomen of in mindering kunnen worden gebracht op grond van het zevende lid van genoemd artikel 13ab. Genoemd vierde lid voorkomt dat er tweemaal wordt geheven over dezelfde winst van een gecontroleerd lichaam, eerst op grond van genoemd artikel 13ab en vervolgens op grond van het waarderingsvoorschrift van het eerste lid van genoemd artikel 13a. Op grond van het zevende lid van genoemd artikel 13ab wordt, voor zover in enig jaar het saldo van door een gecontroleerd lichaam genoten besmette voordelen negatief is en op grond van het tweede lid van genoemd artikel 13ab niet in aanmerking wordt genomen, het positieve saldo van de zes volgende jaren vermeerderd met dat negatieve saldo, maar niet verder dan tot nihil. Voor de toepassing van het vierde lid van genoemd artikel 13a is relevant of in enig jaar een negatief saldo van door een gecontroleerd lichaam genoten besmette voordelen is ontstaan en op positieve saldi in mindering kan worden gebracht. Niet relevant is dus of dit negatieve saldo daadwerkelijk op een positief saldo in mindering is gebracht.

Artikel I, onderdeel C (artikel 13ab van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In het voorgestelde artikel 13ab Wet Vpb 1969 is de CFC-maatregel opgenomen voor wat betreft lichamen. Op grond van deze bepaling worden voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam tot de winst van de belastingplichtige gerekend voor zover deze voor het einde van het boekjaar van de belastingplichtige niet zijn uitgekeerd door dat gecontroleerde lichaam.
In het eerste lid van genoemd artikel 13ab is bepaald welke voordelen als voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking worden genomen. Dit zijn de door het gecontroleerde lichaam in het boekjaar van de belastingplichtige genoten zogenoemde besmette voordelen. De besmette voordelen zijn de in het eerste lid, onderdelen a tot en met f, van genoemd artikel 13ab limitatief opgesomde voordelen verminderd met de met die voordelen verband houdende kosten. Het gaat om de volgende voordelen:
- – rente of andere voordelen uit financiële activa (onderdeel a);
- – royalty’s of andere voordelen uit immateriële activa (onderdeel b);
- – dividenden en voordelen uit de vervreemding van aandelen (onderdeel c);
- – voordelen uit financiëleleasingactiviteiten (onderdeel d);
- – voordelen uit verzekeringsactiviteiten, bankactiviteiten of andere financiële activiteiten (onderdeel e);
- – voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten bestaande uit verkoop- of dienstenvoordelen behaald met goederen of diensten, gekocht van of verkocht aan de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon (onderdeel f).
Aangezien ATAD1 deze voordelen niet nader afbakent en de CFC-maatregel een prohibitief karakter heeft, kiest het kabinet ervoor om de in het eerste lid van genoemd artikel 13ab opgesomde besmette voordelen ook niet nader af te bakenen, zodat zij een ruim toepassingsbereik hebben. Voor de invulling van deze begrippen wordt aangesloten bij hetgeen hier onder het huidige fiscale recht en in de huidige uitvoeringspraktijk reeds onder kan worden begrepen.
De besmette voordelen worden per gecontroleerd lichaam afzonderlijk in aanmerking genomen en worden bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking genomen naar tijdsgelang en naar rato van het belang dat de belastingplichtige in het gecontroleerde lichaam heeft.
De omvang van de besmette voordelen wordt naar Nederlandse maatstaven bepaald. Bij de vaststelling van de omvang van de besmette voordelen dient dus rekening te worden gehouden met onder andere de deelnemingsvrijstelling, aftrekbeperkingen en aanpassingen van de belastinggrondslag – naar boven of naar beneden – die het gevolg zijn van de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel. Indien een gecontroleerd lichaam bijvoorbeeld dividend ontvangt dat zou zijn vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling indien dat lichaam zou zijn onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting, dan maakt dat dividend geen deel uit van de besmette voordelen. De vaststelling van de omvang van de besmette voordelen geschiedt met inachtneming van de functionele valuta waarin de winst van een gecontroleerd lichaam in de staat van vestiging wordt berekend. Rekening houdend met de functionele valuta maken valutaresultaten deel uit van de omvang van de besmette voordelen naar Nederlandse maatstaven. Indien de winst van een gecontroleerd lichaam bijvoorbeeld in Britse ponden wordt berekend, dan zal een valutakoersresultaat ten opzichte van het Britse pond tot uitdrukking komen in de omvang van de besmette voordelen. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als een gecontroleerd lichaam een belang heeft, waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing zou zijn als dat gecontroleerde lichaam aan de Nederlandse vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen, dat luidt in een andere valuta dan het Britse pond en dat lichaam dat belang vervreemdt.
Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 13ab is het eerste lid van dat artikel slechts van toepassing voor zover het saldo van de in een jaar genoten besmette voordelen van een gecontroleerd lichaam positief is en voor het einde van het boekjaar van de belastingplichtige niet is uitgekeerd door dat gecontroleerde lichaam. In beginsel betreft een dividenduitkering de uitdeling van de winst van het vorige jaar. Het uitgangspunt is daarom dat de zogenoemde last in, first out (lifo)-methode toepassing vindt. Als evenwel aannemelijk is dat de dividenduitkering een uitdeling betreft van winsten behaald in een ander jaar, ligt het voor de hand daarbij aan te sluiten. Het dividendbesluit is daarbij maatgevend. Indien er in het dividendbesluit niets wordt aangegeven, dan zal de lifo-methode worden gehanteerd. Daarbij wordt om vast te stellen of is voldaan aan de voorwaarde dat een gecontroleerd lichaam het saldo van de besmette voordelen heeft uitgekeerd aangenomen dat de dividenduitkering betrekking heeft op de besmette voordelen.
Het derde lid van genoemd artikel 13ab bevat twee criteria om vast te stellen of sprake is van een gecontroleerd lichaam. Het eerste criterium gaat over de mate waarin de belastingplichtige controle heeft over een lichaam. Het tweede criterium bepaalt in relatie tot welke staten de CFC-maatregel van toepassing is. Waar in dat artikel wordt gesproken over staat wordt daaronder – op grond van onderdelen c en d van het tweede lid van artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – mede begrepen een Mogendheid en een daarmee gelijk te stellen bestuurlijke eenheid. Dit betekent dat genoemd artikel 13ab ook van toepassing is op bestuurlijke eenheden die volkenrechtelijk niet als Mogendheid gelden maar die wel de facto heffingsbevoegdheid uitoefenen, zoals Curaçao, Aruba en Sint Maarten.
Aan het eerste criterium wordt voldaan indien de belastingplichtige al dan niet tezamen met een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon een direct of indirect belang heeft in een lichaam van meer dan 50% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal, dat meer dan 50% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt of dat recht geeft op meer dan 50% van de winst. Ook een indirect belang – bijvoorbeeld gehouden via een dochtervennootschap van de belastingplichtige – valt dus onder het bereik van deze bepaling. Voor de toepassing van dit criterium wordt – in afwijking van de bepaling van de in aanmerking te nemen besmette voordelen – het volledige belang dat een gelieerd lichaam heeft in aanmerking genomen en dus niet naar rato van het belang dat de belastingplichtige heeft in dat gelieerde lichaam. Dit wordt hieronder in voorbeeld 1 verduidelijkt.

Voorbeeld 1
Gegevens | Mate van controle Lichamen B en C zijn aan de belastingplichtige gelieerde lichamen.
| De belastingplichtige heeft een 20%-belang in lichaam 1 en het aan de belastingplichtige gelieerde lichaam B heeft een 80%-belang in lichaam 1. De belastingplichtige heeft in dit geval samen met een aan hem gelieerd lichaam een belang van 100% in lichaam 1. Lichaam 1 is een gecontroleerd lichaam van belastingplichtige. Het aan de belastingplichtige gelieerde lichaam C heeft een 60%-belang in lichaam 2. Lichaam 2 is een gecontroleerd lichaam van de belastingplichtige.
| In aanmerking te nemen voordelen Door CFC1 (= lichaam 1) genoten besmette voordelen worden voor 32% (40% x 80%) + 20% = 52% bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking genomen.
| Door CFC2 (= lichaam 2) genoten besmette voordelen worden voor 50% x 60% = 30% bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige in aanmerking genomen.
Aan het tweede criterium wordt voldaan indien het gecontroleerde lichaam volgens de fiscale of andere regelgeving van een aangewezen staat aldaar is gevestigd, tenzij dat lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere staat dan een aangewezen staat aldaar als inwoner is onderworpen aan een belasting naar de winst. Een staat wordt bij ministeriële regeling aangewezen indien die staat op 1 oktober van een kalenderjaar lichamen niet of naar een tarief van minder dan 7% onderwerpt aan een belasting naar de winst of is opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties. Deze aanwijzing is vervolgens van toepassing ten aanzien van boekjaren die in het daaropvolgende kalenderjaar aanvangen.
Door uit te gaan van de vestigingsplaats volgens de fiscale of andere regelgeving van andere staten wordt aangesloten bij alle mogelijke aangrijpingspunten voor belastingheffing als inwoner die staten kunnen hanteren. Dat kan naast de feitelijke leiding van het betreffende lichaam bijvoorbeeld ook oprichting naar het recht van de betreffende staat zijn of het feit dat in die staat de statutaire zetel van het betreffende lichaam is gelegen. Hiermee is beoogd te voorkomen dat onbelaste structuren mogelijk zijn waarbij een lichaam feitelijk is gevestigd in een niet-aangewezen staat, maar daar niet is onderworpen aan een belasting naar de winst omdat in die staat feitelijke vestiging niet het aangrijpingspunt is voor belastingheffing. Als het lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere niet-aangewezen staat als inwoner wordt onderworpen aan een belasting naar de winst is de CFC-maatregel vervolgens niet van toepassing. Anders zou de CFC-maatregel van toepassing kunnen zijn als het lichaam een dubbele vestigingsplaats heeft en één van deze vestigingsplaatsen zich bevindt in een aangewezen staat, terwijl op grond van de andere vestigingsplaats de winsten in voldoende mate worden belast.
De beoordeling met betrekking tot het niveau van de winstbelasting (tarieftoets) vindt jaarlijks plaats op 1 oktober van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar van de belastingplichtige aanvangt. Het gaat hierbij om het algemeen geldende statutaire belastingtarief over ondernemingswinsten. Niet noodzakelijk is dat de belasting naar de winst van rijkswege wordt geheven; een winstbelasting geheven vanwege een lagere overheid kwalificeert eveneens. Een registratiebelasting, overdrachtsbelasting of kapitaalsbelasting kwalificeert niet. Als een staat een directe belasting heft waarbij een statutair tarief wordt geheven over omzet zal het gehanteerde tarief worden herleid naar een tarief over winst. Dit wordt benaderd met behulp van beschikbare statistieken over winstmarges.
33
Zie bijvoorbeeld het elektronisch databestand ‘Bedrijfsleven; Conjunctuurbeeld per bedrijfstak, 2008-1e kwartaal 2018’ van het Centraal Bureau voor de Statistiek dat is gepubliceerd via https://opendata.cbs.nl/statline/#/CBS/nl/dataset/81838NED/table?ts=1528980465056 en de internationale database van professor Aswath Damodaran aan de Stern School of Business van de New York University die raadpleegbaar is via http://people.stern.nyu.edu/adamodar/New_Home_Page/datacurrent.html. Op basis hiervan wordt bij het opstellen van de ministeriële regeling in 2018 met een winstmarge van 9 procent gerekend.
Bij de beoordeling worden tariefopstapjes (of tariefafstapjes) buiten beschouwing gelaten, mits die vanwege de hoogte van het tarief of de lengte van de schijf geen betekenisvolle invloed hebben. Ook afzonderlijke tarieven voor midden- en kleinbedrijf blijven buiten beschouwing. Er wordt gekeken of materieel de winstbelasting op ieder lichaam van toepassing is of dat deze slechts van toepassing is op een beperkte groep. Als een belasting naar de winst enkel van toepassing is op specifieke activiteiten of sectoren (bijvoorbeeld exploratie van natuurlijke rijkdommen of de financiële sector) is deze niet algemeen geldend en kan daarmee niet worden voldaan aan de tarieftoets. Als een staat een algemeen geldend keuzeregime kent tussen verschillende systemen van winstbelasting, waarbij de keuze voor een systeem toepassing van het andere systeem uitsluit, moeten beide systemen voldoen aan de tarieftoets. Voor de beoordeling is niet van belang of een staat belastingregimes heeft met afwijkende tarieven. Tevens is niet van belang of het effectieve tarief lager is dan 7%, doordat bijvoorbeeld de buitenlandse grondslag waarover de belasting wordt geheven afwijkt van de grondslag naar Nederlandse maatstaven. Hier is voor gekozen om uitvoeringstechnische redenen en omdat de EU in het kader van de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties preferentiële belastingregimes wereldwijd beoordeelt. Aangezien de CFC-maatregel ook van toepassing is in relatie tot staten op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties vallen staten met een preferentieel belastingregime dat volgens de EU schadelijk is langs die weg onder het bereik van de maatregel. Op deze manier wordt ook voorkomen dat per belastingplichtige moet worden beoordeeld of een preferentieel belastingregime van toepassing is in de staat waarin de belastingplichtige is gevestigd en wordt de beoordeling van preferentiële belastingregimes geconcentreerd op het niveau van de EU.
Voor de tarieftoets is een peildatum van 1 oktober gehanteerd zodat de lijst voor aanvang van het volgende kalenderjaar kan worden geconsulteerd om belangstellenden de gelegenheid te geven te reageren. Wat betreft de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties is het doel bij de meest recente lijst die geldt in het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar van de belastingplichtige aanvangt aan te sluiten voor zover tijdige publicatie in de Staatscourant nog mogelijk is
34
Dat wil zeggen publicatie vóór 1 januari van het volgende kalenderjaar.
. Op deze manier zal jaarlijks een lijst worden vastgesteld met aangewezen staten in relatie waarmee de aanvullende CFC-maatregel van toepassing is. Doordat de lijst van toepassing is op boekjaren die aanvangen in het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de lijst is vastgesteld is er geen sprake van mutaties gedurende boekjaren van belastingplichtigen. De lijst is uitputtend en zal ten behoeve van de uitvoeringspraktijk jaarlijks worden gepubliceerd.
In het vierde lid van genoemd artikel 13ab zijn twee uitzonderingen opgenomen in welke gevallen in afwijking van het derde lid van dat artikel geen sprake is van een gecontroleerd lichaam. De eerste uitzondering is opgenomen in onderdeel a van genoemd vierde lid en is van toepassing indien de door het betreffende lichaam genoten voordelen doorgaans hoofdzakelijk bestaan uit andere voordelen dan besmette voordelen. Dat wil zeggen dat pas sprake is van een gecontroleerd lichaam als doorgaans 30% of meer van de genoten voordelen van dat gecontroleerde lichaam bestaat uit besmette voordelen. Voor deze toets wordt een vergelijking aangelegd op nettobasis, dus met inachtneming van met de voordelen verband houdende kosten. De tweede uitzondering is neergelegd in onderdeel b van genoemd vierde lid en is van toepassing indien een gecontroleerd lichaam een financiële onderneming is als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, ATAD1 en de door dat lichaam genoten besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk afkomstig zijn van anderen dan de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon. Dat wil zeggen dat bij financiële ondernemingen pas sprake is van een gecontroleerd lichaam als doorgaans 30% of meer van de besmette voordelen afkomstig is van de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon. Voor de definitie van financiële onderneming wordt verwezen naar artikel 2, vijfde lid, ATAD1.
In het vijfde lid van genoemd artikel 13ab wordt geregeld dat het eerste lid van dat artikel niet van toepassing is indien een gecontroleerd lichaam een wezenlijke economische activiteit uitoefent. Met deze benadering moet voor elk gecontroleerd lichaam afzonderlijk worden vastgesteld of er een wezenlijke economische activiteit wordt uitgeoefend. In het elfde lid van genoemd artikel 13ab wordt geregeld dat nadere regels worden gesteld voor de bepaling van wat onder een wezenlijke economische activiteit wordt verstaan. Dit is bij de toelichting op genoemd elfde lid nader uitgewerkt.
In het zesde lid van genoemd artikel 13ab wordt geregeld dat ter verrekening van de op de ingevolge het eerste lid van dat artikel uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in aanmerking genomen voordelen drukkende buitenlandse winstbelasting de verschuldigde vennootschapsbelasting wordt verminderd volgens het voorgestelde artikel 23e Wet Vpb 1969. De vermindering is alleen van toepassing als het saldo van de besmette voordelen positief is.
Het zevende lid van genoemd artikel 13ab regelt dat voor zover het saldo van de door een gecontroleerd lichaam in een jaar genoten besmette voordelen negatief is en op grond van het tweede lid van dat artikel niet in aanmerking wordt genomen, het positieve saldo van de besmette voordelen van dat lichaam van de zes volgende jaren vermeerderd wordt met dat negatieve saldo, maar niet verder dan tot nihil. Het vermeerderen van een positief saldo met een negatief saldo betekent dat het positieve saldo wordt verlaagd. Het vermeerderen met negatieve saldi vindt plaats in de volgorde waarin deze zijn ontstaan en de positieve saldi zijn ontstaan. Op die manier wordt voorkomen dat bij fluctuaties tussen negatieve en positieve besmette voordelen over een periode van meerdere jaren alleen positieve besmette voordelen in aanmerking worden genomen. Vanuit het oogpunt van eenvoud is ervoor gekozen om negatieve besmette voordelen slechts voorwaarts verrekenbaar te laten zijn en daarvoor aan te sluiten bij de periode die bij verliesverrekening wordt gehanteerd. ATAD1 geeft de ruimte in overeenstemming met het nationale recht voorwaarts te verrekenen. In het regeerakkoord is afgesproken om de periode voor voorwaartse verliesverrekening te versoberen van negen jaren naar zes jaren. Voorgesteld wordt om in de CFC-maatregel aan te sluiten bij die termijn.
In het achtste tot en met tiende lid van genoemd artikel 13ab is neergelegd wanneer er voor de toepassing van dat artikel sprake is van een met de belastingplichtige gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon. Hiervan is sprake als de belastingplichtige een direct of indirect belang heeft in een lichaam dat uitkomt boven een of meer van de in het tiende lid van dat artikel opgenomen drempels. Daarnaast is hiervan sprake als een natuurlijk persoon of een lichaam een direct of indirect belang heeft in de belastingplichtige dat uitkomt boven een of meer van de in genoemd tiende lid opgenomen drempels. Als een natuurlijk persoon of een lichaam een belang heeft in de belastingplichtige en in een of meer andere lichamen en dat belang uitkomt boven een of meer van de in genoemd tiende lid opgenomen drempels dan wordt ingevolge het negende lid van dat artikel ieder van deze lichamen aangemerkt als een met de belastingplichtige gelieerd lichaam. Er moet sprake zijn van een direct of indirect belang van ten minste 25% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal, dat ten minste 25% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt of dat recht geeft op ten minste 25% van de winst. Het belang hoeft dus niet direct gehouden te worden; ook een indirect belang – bijvoorbeeld gehouden via een dochtervennootschap van de belastingplichtige – valt daarmee onder het bereik van deze bepaling.
Op grond van het elfde lid van genoemd artikel 13ab zullen voor de toepassing van de CFC-maatregel in de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 nadere regels worden gesteld voor de bepaling van hetgeen onder een wezenlijke economische activiteit als bedoeld in het vijfde lid van genoemd artikel wordt verstaan. Zoals in het algemeen deel van deze memorie reeds toegelicht, wordt bij de invulling wanneer hiervan sprake is aangesloten bij de substance-eisen die per 1 april 2018 gelden voor beoordeling in de dividendbelasting of er sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.
35
Besluit van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515.
Naast de eisen die worden gesteld aan houdstervennootschappen in internationale structuren bij het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf
36
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB/2014/3101 (Stcrt. 2014, 15957).
worden derhalve twee aanvullende eisen gesteld: een loonkostencriterium van – kort gezegd – € 100.000 en een kantoorruimte die gedurende ten minste 24 maanden ter beschikking staat. Dit betekent dat sprake zal zijn van een wezenlijke economische activiteit voor de toepassing van de CFC-maatregel indien een gecontroleerd lichaam cumulatief voldoet aan de volgende voorwaarden:
- • Ten minste de helft van het totale aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden van dat lichaam woont of is feitelijk gevestigd in de staat waarin dat lichaam is gevestigd.
- • De in die staat wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren, tot welke taken ten minste behoort de besluitvorming, op grond van de eigen verantwoordelijkheid van dat lichaam en binnen het kader van de normale concernbemoeienis, over door dat lichaam af te sluiten transacties, alsmede het zorg dragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties.
- • Dat lichaam beschikt over gekwalificeerd personeel voor de adequate uitvoering en registratie van de door dat lichaam af te sluiten transacties.
- • In de staat waarin dat lichaam is gevestigd, worden de bestuursbesluiten van dat lichaam genomen.
- • In de staat waarin dat lichaam is gevestigd worden de belangrijkste bankrekeningen van dat lichaam aangehouden.
- • In de staat waarin dat lichaam is gevestigd wordt de boekhouding van dat lichaam gevoerd.
- • Dat lichaam heeft een bedrag aan loonkosten dat een vergoeding vormt voor de werkzaamheden en dat overeenkomt met wat vertaald naar Nederlandse maatstaven ten minste € 100.000 zou bedragen.
- • Dat lichaam heeft gedurende een periode van ten minste 24 maanden een in de staat waarin dat lichaam is gevestigd gelegen onroerende zaak of deel van een onroerende zaak ter beschikking waarbij zich in die onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel, een kantoor bevindt dat is voorzien van gebruikelijke faciliteiten voor de uitoefening van de hiervoor genoemde werkzaamheden en die werkzaamheden ook daadwerkelijk in dat kantoor worden uitgeoefend.

Artikel I, onderdeel D (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In het eerste lid van het voorgestelde artikel 15b Wet Vpb 1969 is de hoofdregel van de earningsstrippingmaatregel opgenomen. Op grond daarvan wordt – kort gezegd – de aftrekbaarheid van het verschil tussen de rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen (saldo aan renten) beperkt, voor zover dat saldo meer bedraagt dan het hoogste van 30% van de gecorrigeerde winst van de belastingplichtige of € 1 miljoen. In het onderstaande voorbeeld wordt de toepassing van de earningsstrippingmaatregel toegelicht.

Voorbeeld 2
Gegevens (in miljoenen euro’s) | |
Brutowinst Afschrijvingen | 230 (50) |
Personeelskosten Aftrekbare rentelasten | (50) (150) |
Belastbare rentebaten | 70 |
Winst (vóór toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969) | | 50
Stap 1. Bepalen saldo aan renten ter zake van geldleningen (tweede lid) Aftrekbare rentelasten -/- Belastbare rentebaten Saldo aan renten Stap 2. Bepalen gecorrigeerde winst (derde lid) | 150 (70) | 80
Winst (vóór toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969) | 50 |
+ Afschrijvingen | 50 |
+ Saldo aan renten | 80 |
Gecorrigeerde winst | | 180
Stap 3. Bepalen van de maximaal aftrekbare rente (eerste lid) | |
De maximaal aftrekbare rente bedraagt het hoogste van de volgende bedragen: € 54 miljoen (namelijk 30% van de gecorrigeerde winst van € 180 miljoen) of € 1 miljoen. In dit voorbeeld bedraagt de maximaal aftrekbare rente € 54 miljoen, omdat 30% van de gecorrigeerde winst hoger is dan de drempel van € 1 miljoen. Hierdoor komt € 26 miljoen van het saldo aan renten van € 80 miljoen niet in aftrek bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Als gevolg hiervan bedraagt de winst (derhalve vóór giftenaftrek) na toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 € 76 miljoen (namelijk € 50 miljoen plus € 26 miljoen).
Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 15b wordt het saldo aan renten gedefinieerd als het bedrag waarmee de rentelasten ter zake van geldleningen de rentebaten ter zake van geldleningen overtreffen. Voor de bepaling van het saldo aan renten worden de rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen binnen het jaar met elkaar gesaldeerd. Voor de volledigheid wordt in de tekst van genoemd tweede lid tevens tot uitdrukking gebracht dat het saldo aan renten ten minste nihil bedraagt. Hiermee wordt duidelijk gemaakt dat een eventueel positief saldo aan renten niet leidt tot een vrijstelling. Uitgangspunt voor het saldo aan renten vormen de rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen die – zonder toepassing van genoemd artikel 15b – in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de winst. Hierdoor worden alleen de rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen die na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar, onderscheidenlijk belastbaar, zijn, in aanmerking genomen bij de bepaling van het saldo aan renten. Het saldo aan renten omvat hierdoor bijvoorbeeld niet de rentelasten ter zake van geldleningen die op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 reeds van aftrek worden uitgesloten. Daarnaast zal een onder pari uitgegeven geldlening bij de uitlener op lagere contante waarde worden gewaardeerd. De oprenting van de geldlening wordt in aanmerking genomen als rentebate. Bij de schuldenaar zal de aangroei tot nominale waarde in dat geval in het jaar van aangroei eveneens als rente te zake van door de belastingplichtige verschuldigde geldlening worden aangemerkt. Verder wordt opgemerkt dat de begrippen rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen algebraïsch worden opgevat. Zo vergroot een eventuele negatieve rentebate ter zake van een verstrekte geldlening het saldo aan renten, terwijl een positieve rentelast ter zake van een verschuldigde geldlening het saldo aan renten verkleint. Voor een nadere toelichting van wat (mede) onder geldleningen en onder rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen moet worden verstaan, wordt verwezen naar de toelichting op het zesde lid van genoemd artikel 15b.
In het derde lid van genoemd artikel 15b wordt geregeld dat bij het bepalen van de gecorrigeerde winst het bedrag van de winst – derhalve vóór vermindering met de aftrekbare giften – vóór de toepassing van genoemd artikel 15b als uitgangspunt wordt genomen. Omdat wordt uitgegaan van de winst, maken de voordelen die niet tot de winst behoren geen deel uit van de gecorrigeerde winst. Bij dergelijke voordelen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de grondslagvermindering uit hoofde van de innovatiebox (artikel 12b Wet Vpb 1969), voordelen uit hoofde van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (artikel 13 Wet Vpb 1969) of winsten waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten toepassing vindt (artikel 15e Wet Vpb 1969). Hier staat uiteraard tegenover dat grondslagverbredende regelingen tot een hogere winst en dus ook tot een hogere gecorrigeerde winst leiden. Voorts heeft een verlies dat met de belastbare winst wordt verrekend of een negatief bedrag dat op basis van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 aan het betreffende jaar wordt toegerekend geen invloed op de gecorrigeerde winst. Om tot de gecorrigeerde winst te komen, wordt de winst vermeerderd met het totaal van de in een jaar bij de winstbepaling in aanmerking genomen afschrijvingen en afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel en wordt de winst verminderd met eventuele terugnamen in een jaar van eerdere afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel (onderdeel a van genoemd derde lid). Om tot de gecorrigeerde winst te komen, wordt de winst verder vermeerderd met het saldo aan renten van het betreffende jaar (onderdeel b van genoemd derde lid). De winst wordt daarbij niet gecorrigeerd voor de rentelasten die zijn geactiveerd, omdat deze kosten in het jaar van activering niet in aanmerking zijn genomen bij de bepaling van de winst van dat jaar. Voor de geactiveerde renten in het kader van de earningsstrippingmaatregel wordt voor het overige verwezen naar de toelichting op het zevende lid van genoemd artikel 15b.
In het vierde lid van genoemd artikel 15b wordt geregeld dat bij de bepaling van het saldo aan renten, rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen die deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969 waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is, buiten aanmerking blijven. Hierdoor wordt bij aanwezigheid van een of meer buitenlandse vaste inrichtingen de werking van de maatregel – kort gezegd – beperkt tot het Nederlandse hoofdhuis. Het saldo aan renten voor zover dat is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting en de winst die is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting blijven hierdoor voor de toepassing van genoemd artikel 15b, zowel bij de berekening van het saldo aan renten als bij de bepaling van de gecorrigeerde winst, buiten beschouwing.
In het vijfde lid van genoemd artikel 15b wordt geregeld dat het saldo aan renten dat in een jaar niet in aftrek komt bij het bepalen van de winst, in aftrek kan worden gebracht bij het bepalen van de winst van het volgende jaar. Het niet-aftrekbare saldo aan renten komt daarbij in het volgende jaar in aftrek voor zover in dat jaar, na toepassing van de renteaftrekbeperking van het eerste lid van genoemd artikel 15b op het saldo aan renten van dat jaar, ruimte voor aftrek resteert. Die ruimte bedraagt derhalve het hoogste van 30% van de gecorrigeerde winst van de belastingplichtige of € 1 miljoen, verminderd met het saldo aan renten van het betreffende jaar. Het in aftrek brengen geschiedt in de volgorde waarin de niet-aftrekbare saldi aan renten over de verschillende jaren zijn ontstaan. Het niet-aftrekbare saldo aan renten in een jaar wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. In het onderstaande voorbeeld wordt het in aftrek brengen van niet-aftrekbare saldi aan renten toegelicht.

Voorbeeld 3
Gegevens jaar 1 (in miljoenen euro’s) | |
Gecorrigeerde winst: | 100 |
Saldo aan renten: | 50 |
De belastingplichtige heeft in jaar 1 een saldo aan renten van € 50 miljoen. Op grond van het eerste lid van het voorgestelde artikel 15b Wet Vpb 1969 kan het hoogste van 30% van de gecorrigeerde winst (in het voorbeeld € 30 miljoen) en € 1 miljoen in aftrek worden gebracht. Van het totale saldo aan renten van € 50 miljoen wordt derhalve € 20 miljoen in het betreffende jaar van aftrek uitgesloten. Deze € 20 miljoen kan door de belastingplichtige in het volgende jaar in aftrek worden gebracht, voor zover daarvoor ruimte bestaat.
Gegevens jaar 2 (in miljoenen euro’s) | |
Gecorrigeerde winst: | 200 |
Saldo aan renten: | 100 |
In jaar 2 kan de belastingplichtige van het saldo aan renten van € 100 miljoen van het betreffende jaar, op grond van het eerste lid van genoemd artikel 15b, maximaal € 60 miljoen ten laste van de winst van het betreffende jaar brengen (namelijk 30% van de gecorrigeerde winst van € 200 miljoen). Het niet-aftrekbare saldo aan renten van € 40 miljoen van jaar 2 kan door de belastingplichtige in aftrek worden gebracht in een volgend jaar. Aan het einde van jaar 2 bedragen de niet-aftrekbare saldi aan renten € 20 miljoen uit jaar 1 en € 40 miljoen uit jaar 2.
Gegevens jaar 3 (in miljoenen euro’s) | |
Gecorrigeerde winst: | 250 |
Saldo aan renten: | 50 |
In jaar 3 kan de belastingplichtige het saldo aan renten van € 50 miljoen van het betreffende jaar volledig in aftrek brengen op grond van het eerste lid van genoemd artikel 15b, omdat 30% van de gecorrigeerde winst € 75 miljoen bedraagt. Daarnaast resteert € 25 miljoen aan ruimte voor het in aftrek brengen van de niet-aftrekbare saldi aan renten uit de jaren 1 en 2. Het niet-aftrekbare saldo aan renten uit het oudste jaar, in het voorbeeld € 20 miljoen uit jaar 1, wordt eerst in aftrek gebracht. Vervolgens wordt € 5 miljoen van het niet-aftrekbare saldo aan renten uit jaar 2 in aftrek gebracht. Aan het einde van jaar 3 resteert een niet-aftrekbaar saldo aan renten uit jaar 2 van € 35 miljoen (namelijk € 20 miljoen + 40 miljoen -/-€ 25 miljoen= € 35 miljoen).
Het zesde lid, onderdeel a, van genoemd artikel 15b regelt wat onder een geldlening als bedoeld in het eerste lid van dat artikel wordt verstaan. Een geldlening betreft volgens deze definitie een vordering of schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst. Dat begrip beperkt zich daarmee niet tot geldleningen in civielrechtelijke zin, zoals bankkredieten en obligatieleningen, maar omvat tevens overeenkomsten die vergelijkbaar zijn met een overeenkomst van geldlening. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan financial lease en aan huurkoop. Onder meer reserves en voorzieningen vallen daarentegen niet onder een met een geldlening vergelijkbare overeenkomst. Voor de toepassing van genoemd artikel 15b is de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking leidend. Een civielrechtelijke geldlening die fiscaalrechtelijk als eigen vermogen wordt aangemerkt, betreft derhalve geen geldlening voor de toepassing van dat artikel.
Het zesde lid, onderdeel b, van genoemd artikel 15b regelt dat voor de toepassing van dat artikel mede onder rentelasten ter zake van geldleningen worden begrepen kosten ter zake van geldleningen alsmede ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen. Hierbij moet primair worden gedacht aan juridische financieringskosten ter zake van geldleningen alsmede ter zake van bedoelde afdekkingsinstrumenten. Dit betreffen bijvoorbeeld afsluitkosten, advieskosten, kosten van bemiddeling, kosten ter zake van het opstellen van een overeenkomst van geldlening, registratiekosten, afsluitprovisies, garantieprovisies en boeterente.
Het zesde lid, onderdeel c, van genoemd artikel 15b regelt dat onder rentelasten ter zake van geldleningen en rentebaten ter zake van geldleningen ook de valutaresultaten ter zake van geldleningen worden begrepen. Het gaat hierbij zowel om de valutaresultaten op de hoofdsom als om valutaresultaten op de rentetermijnen. Daarnaast worden in het zesde lid, onderdeel c, van genoemd artikel 15b de (positieve en negatieve) resultaten op de afdekkingsinstrumenten van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen onder de reikwijdte van het begrip rentelasten ter zake van geldleningen, onderscheidenlijk rentebaten ter zake van geldleningen, gebracht.
Het zesde lid, onderdeel d, van genoemd artikel 15b regelt dat renten ter zake van geldleningen die in een jaar als voortbrengingskosten van een activum worden geactiveerd, worden aangemerkt als rentelasten ter zake van geldleningen voor de bepaling van het saldo aan renten van dat jaar, bedoeld in het tweede lid van genoemd artikel 15b. Het gaat hierbij om renten die zonder toepassing van genoemd artikel 15b als voortbrengingskosten worden geactiveerd in het kader van het vervaardigen van een activum. Deze renten zijn nog niet als zodanig in aanmerking genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst, maar maken op grond van genoemd zesde lid, onderdeel d, wel deel uit van het saldo aan renten, bedoeld in genoemd tweede lid.
Het zevende lid van genoemd artikel 15b regelt dat voor zover het saldo aan renten dat in een jaar niet in aftrek komt bij het bepalen van de winst van een jaar bestaat uit te activeren renten als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d, van dat artikel, die renten bij de bepaling van de jaarwinst niet worden geactiveerd als voortbrengingskosten van het betreffende activum, en in dat jaar van aftrek worden uitgesloten. Door de toepassing van genoemd zevende lid wordt een deel van de – zonder de toepassing van genoemd artikel 15b – te activeren renten in het betreffende jaar niet geactiveerd.
De tweede zin van het zevende lid van genoemd artikel 15b regelt de rangorde tussen te activeren renten en overige (reguliere) rentelasten. Indien het saldo aan renten dat in een jaar niet in aftrek komt uit zowel te activeren renten als overige (reguliere) rentelasten bestaat, worden deze overige rentelasten bij voorrang in aftrek beperkt voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel. Het effect hiervan is dat de te activeren renten die niet in aftrek worden beperkt wel (gewoon) worden geactiveerd. Te activeren rente die wel in aftrek wordt beperkt wordt niet geactiveerd. Deze in aftrek beperkte te activeren rente kan wel in de vorm van voortgewentelde rente in een later jaar in aanmerking worden genomen. In het onderstaande voorbeeld wordt de werking van genoemd zevende lid geïllustreerd.

Voorbeeld 4
Gegevens
Een belastingplichtige heeft 150 te activeren voortbrengingskosten in het kader van het voortbrengen van een bedrijfsmiddel. Van de 150 voortbrengingskosten bestaat 50 uit te activeren renten. Daarnaast heeft de belastingplichtige nog overige rentelasten in dat jaar van 20. De belastingplichtige heeft een gecorrigeerde winst van 100.
Uitwerking
Door de toepassing van het zesde lid, onderdeel d, van het voorgestelde artikel 15b Wet Vpb 1969 worden de te activeren renten van 50 aangemerkt als rentelasten ter zake van geldleningen voor de bepaling van het saldo aan renten van dat jaar als bedoeld in het tweede lid van dat artikel. Het totale saldo aan renten van het jaar bedraagt daardoor 70, namelijk 50 te activeren renten en 20 overige rentelasten. De aftrekbaarheid van dit saldo wordt beperkt tot 30, namelijk 30% van de gecorrigeerde winst van de belastingplichtige. Voorgaande leidt ertoe dat van het saldo aan renten van 70 in dit voorbeeld 40 van aftrek wordt uitgesloten in het betreffende jaar.
De tweede volzin van het zevende lid van genoemd artikel 15b regelt dat de overige renten bij voorrang van aftrek worden uitgesloten. Hierdoor worden in dit voorbeeld de overige renten van 20 volledig van aftrek uitgesloten in het betreffende jaar.
De resterende 20 van aftrek uitgesloten rentelasten leiden op grond van de eerste volzin van het zevende lid van genoemd artikel 15b tot een beperking van de te activeren rentelasten ter zake van het voortgebrachte bedrijfsmiddel. Van het totaal aan te activeren rentelasten van 50 wordt 20 op grond van genoemd artikel 15b, zevende lid, eerste zin, niet geactiveerd, maar in aftrek beperkt bij het bepalen van de winst van het betreffende jaar. Voor de resterende te activeren renten van 30 die wel aftrekbaar zijn op grond van genoemd artikel 15b geldt dat deze worden geactiveerd. Voorgaande leidt ertoe dat in het voorbeeld de boekwaarde van het bedrijfsmiddel 130 bedraagt. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de volledige 40 in het betreffende jaar van aftrek uitgesloten rentelasten kan worden voortgewenteld en in aftrek kan worden gebracht bij het bepalen van de winst in een volgend jaar, indien daarvoor ruimte bestaat.

Artikel I, onderdeel E (artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde tiende lid van artikel 15e Wet Vpb 1969 regelt dat de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten niet van toepassing is op de aan een vaste inrichting toerekenbare besmette voordelen indien de vaste inrichting is gelegen in een op grond van het voorgestelde artikel 13ab, derde lid, Wet Vpb 1969 bij ministeriële regeling aangewezen staat. De jaarlijks bij ministeriële regeling vastgestelde lijst van aangewezen staten zal daarom ook voor de toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van belang zijn. Het is mogelijk dat de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten tegelijkertijd ook uit andere hoofde niet van toepassing is. Voor zover dat het geval is, heeft de voorgestelde regeling voorrang omdat deze op specifieke situaties ziet. Dat geldt ook voor de vermindering op grond van het voorgestelde artikel 23e Wet Vpb 1969, die in een dergelijk geval voorrang heeft op de vermindering ingevolge artikel 23d Wet Vpb 1969. De voorgestelde artikelen 13ab, tweede lid, vierde lid, onderdeel a, vijfde tot en met zevende lid, en elfde lid, en 23e Wet Vpb 1969 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat daarbij voor gecontroleerd lichaam wordt gelezen: vaste inrichting. Bij de overeenkomstige toepassing van het tweede lid van genoemd artikel 13ab is voor een vaste inrichting uit de aard der zaak het uitkeringsvereiste niet van toepassing. Het voorgestelde artikel 13ab, derde lid, vierde lid, onderdeel b, en achtste tot en met tiende lid, Wet Vpb 1969 is niet van overeenkomstige toepassing aangezien de reikwijdte van die bepalingen zich beperkt tot gecontroleerde lichamen. In genoemd derde lid wordt geregeld wat onder een gecontroleerd lichaam wordt verstaan. In genoemd vierde lid, onderdeel b, is een uitzondering voor financiële ondernemingen opgenomen, die zich in overeenstemming met de in ATAD1 gestelde regels niet uitstrekt tot vaste inrichtingen. In het achtste tot en met tiende lid van genoemd artikel 13ab is het begrip belang uitgewerkt, dat naar zijn aard geen toepassing kan vinden in de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting.
Het voorgestelde elfde lid van artikel 15e Wet Vpb 1969 regelt dat de winst die wordt behaald met de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming die, onderscheidenlijk dat, wordt uitgeoefend met behulp van een vaste inrichting, wordt verminderd met de met die winst rechtstreeks samenhangende besmette voordelen voor zover die voordelen reeds in aanmerking zijn genomen op grond van het tiende lid van dat artikel. Op deze manier wordt voorkomen dat er tweemaal wordt geheven over dezelfde winst van een vaste inrichting, eerst op grond van het voorgestelde tiende lid van artikel 15e Wet Vpb 1969 en vervolgens bij overdracht van de onderneming, of een zelfstandig onderdeel daarvan, die, onderscheidenlijk dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting.

Artikel I, onderdeel F (opschrift van hoofdstuk Va)
De voorgestelde wijziging van het opschrift van hoofdstuk Va regelt dat hierin ook het voorgestelde artikel 23e Wet Vpb 1969 tot uitdrukking komt.

Artikel I, onderdeel G (artikel 18 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijziging van artikel 18 Wet Vpb 1969 regelt dat de in het voorgestelde artikel 15b Wet Vpb 1969 opgenomen earningsstrippingmaatregel ook van toepassing is bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming van buitenlandse belastingplichtigen.

Artikel I, onderdeel H (artikel 23e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In het voorgestelde artikel 23e Wet Vpb 1969 is de verrekening (vermindering) van op ingevolge het voorgestelde artikel 13ab, zesde lid, Wet Vpb 1969 in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam drukkende buitenlandse winstbelasting uitgewerkt. De systematiek voor de berekening van deze vermindering komt overeen met de systematiek bij de deelnemingsverrekening van artikel 23c Wet Vpb 1969 en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d Wet Vpb 1969 met dien verstande dat de vermindering ingevolge genoemd artikel 23e per gecontroleerd lichaam afzonderlijk wordt toegepast.
Het eerste lid van genoemd artikel 23e regelt dat de op de voet van hoofdstuk V Wet Vpb 1969 berekende belasting wordt verminderd wegens de verrekening ingevolge het voorgestelde artikel 13ab Wet Vpb 1969.
In het tweede lid, onderdeel a, van genoemd artikel 23e is de mogelijkheid opgenomen om de door een gecontroleerd lichaam werkelijk betaalde winstbelasting te verrekenen (de zogenoemde eerste limiet). Deze regeling voorziet slechts in het voorkomen van dubbele belasting van door dat gecontroleerde lichaam betaalde winstbelasting. Op grond van het tweede lid, onderdeel b, van genoemd artikel 23e is het bedrag van de vermindering beperkt tot de belasting die in Nederland verschuldigd zou zijn over de voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam (de zogenoemde tweede limiet).
Het derde lid van genoemd artikel 23e regelt dat de vermindering nooit meer kan bedragen dan de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting. De vermindering kan dus niet leiden tot een teruggave van vennootschapsbelasting. Uit genoemd derde lid volgt verder dat de verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in dit kader pas in aanmerking wordt genomen nadat verminderingen volgens de belastingverdragen, het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, de deelnemingsverrekening en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten zijn toegepast.
Het vierde lid van genoemd artikel 23e regelt dat als door de beperkingen van het te verrekenen bedrag ingevolge het tweede of derde lid van dat artikel in een jaar niet het volledige bedrag aan werkelijk betaalde buitenlandse winstbelasting in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde vennootschapsbelasting, het bedrag aan niet-verrekende belasting kan worden overgebracht naar een volgend jaar. Overbrenging vindt alleen plaats als het in een volgend jaar te verrekenen bedrag door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld.
Het vijfde lid van genoemd artikel 23e regelt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het volgens het vierde lid van dat artikel over te brengen bedrag te hoog is vastgesteld, de inspecteur de in dat lid bedoelde beschikking kan herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde lid en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.

Artikel I, onderdeel I (artikel 28c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De bepalingen die betrekking hebben op het compartimenteren van voordelen uit hoofde van een deelneming in geval van sfeerovergang zoals neergelegd in artikel 28c Wet Vpb 1969 gelden ingevolge de voorgestelde aanpassing van artikel 28c, zevende lid, Wet Vpb 1969 niet voor voordelen die op grond van het voorgestelde negentiende lid van artikel 13 Wet Vpb 1969 onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Dit zijn voordelen die rechtstreeks samenhangen met op grond van het voorgestelde artikel 13ab Wet Vpb 1969 in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam. Om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid wordt aldus een samenloop tussen de regels voor compartimentering en de voorgestelde CFC-maatregel voorkomen.

Artikel II, onderdeel A (artikel 25a van de Invorderingswet 1990)
Voorgesteld wordt het eerste lid van artikel 25a IW 1990 aan te passen, zodat dat artikel alleen nog betrekking heeft op exitheffing in de sfeer van de inkomstenbelasting.

Artikel II, onderdeel B (artikel 25b van de Invorderingswet 1990)
Het voorgestelde artikel 25b IW 1990 heeft alleen betrekking op exitheffing in de sfeer van de vennootschapsbelasting.
Op grond van het eerste lid van genoemd artikel 25b IW 1990 wordt op verzoek van de belastingschuldige gespreide betaling toegestaan van de vennootschapsbelasting die is verschuldigd met betrekking tot de voordelen die als gevolg van de exitheffing in aanmerking zijn genomen. Voorwaarde is dat de belastingschuldige is gevestigd in een EU-lidstaat of in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hier wordt bij de toelichting bij het tweede lid van genoemd artikel 25b nader op ingegaan). De betaling dient in termijnen, gespreid over een periode van vijf jaar, plaats te vinden. De eerste termijn vervalt één maand na dagtekening van het aanslagbiljet. Dit wordt eveneens geregeld in het eerste lid van genoemd artikel 25b.
In lijn met ATAD1 wordt in het tweede lid van genoemd artikel 25b bepaald dat het verzoek tot gespreide betaling van de exitheffing ook wordt toegestaan als een belastingschuldige is gevestigd in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, indien in relatie tot die staat een verdrag van kracht is dat, of een regeling is getroffen die, voorziet in wederzijdse bijstand inzake de invordering van belastingschulden die voortvloeien uit belastingen naar de winst (EER-staat).
Op grond van het derde lid van genoemd artikel 25b moet de belastingschuldige voldoende zekerheid voor de voldoening van de belastingschuld stellen als de ontvanger aannemelijk maakt dat er sprake is van gegronde vrees dat de belastingschuld niet kan worden verhaald. Op basis van de huidige wetgeving kan de ontvanger in beginsel in alle gevallen waarin in dit kader uitstel van betaling wordt verleend, zekerheid vragen. In lijn met ATAD1 wordt voorgesteld de wetgeving op dit punt aan te passen en te regelen dat de ontvanger deze voorwaarde alleen kan stellen indien gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald.
37
De ontvanger kan zowel bij het toestaan van de gespreide betaling als bij het voortzetten ervan zekerheid vragen.
Het vierde lid van genoemd artikel 25b regelt de situaties waarin gespreide betaling niet langer wordt toegestaan. De gespreide betaling wordt niet langer toegestaan ingeval de belastingschuldige niet meer in een EU-lidstaat of EER-staat is gevestigd, niet meer wordt voldaan aan de bij ministeriële regeling te stellen regels dan wel niet meer voldoende zekerheid is gesteld. Daarnaast wordt in onderdeel d van het vierde lid van genoemd artikel 25b geregeld dat de (resterende) belastingschuld onmiddellijk moet worden betaald voor zover de belastingschuldige voordelen realiseert ter zake van vermogensbestanddelen waarop de exitheffing betrekking heeft.
Ingevolge het vijfde lid van genoemd artikel 25b dient de belastingschuldige het verzoek tot gespreide betaling, overeenkomstig het vierde lid van artikel 25a IW 1990, tegelijk te doen met de aangifte over het jaar waarin de exitheffing is opgenomen.

Artikel III (inwerkingtreding)
Artikel I, dat ziet op de maatregelen in dit wetsvoorstel met betrekking tot de Wet Vpb 1969, treedt in werking per 1 januari 2019 en heeft effect voor boekjaren die aanvangen op of na die datum.
Artikel II, dat ziet op de maatregelen in dit wetsvoorstel met betrekking tot de IW 1990, treedt ook in werking per 1 januari 2019, met dien verstande dat de in dat artikel opgenomen maatregelen voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot belastingschulden waarvoor op of na 1 januari 2019 uitstel van betaling is verleend.
De Staatssecretaris van Financiën,

UITVOERINGSTOETSEN OVERIGE FISCALE MAATREGELEN 2019

INHOUDSOPGAVE
De uitvoeringstoetsen staan in de volgorde waarin de diverse maatregelen in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel worden gepresenteerd.
Leeswijzer | 50
Verlenging geldigheidsduur vrijstelling pleegvergoedingen | 55
Verwerken kentekengegevens | 57
Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies | 59
Aanpassing afvalstoffenbelasting bij verwijdering buiten Nederland | 61
Naamswijzigingen voor departementen en aanduidingen van bewindspersonen | 63
Horizonbepaling deelnemersboetes | 65
Maatregelen zonder impact | 67

Leeswijzer Uitvoeringstoets Nieuwe Stijl

Inleiding
De uitvoeringstoets nieuwe stijl geeft vanuit het perspectief van de Belastingdienst inzicht in de gevolgen van voorstellen voor nieuwe wet- en regelgeving. De Belastingdienst werkt uitvoeringstoetsen uit in een sjabloon. Deze leeswijzer geeft een toelichting op de verschillende onderdelen van het sjabloon.

Het kader
Het kader bevat een samenvattend overzicht van de relevante uitvoeringsaspecten, inclusief de uitvoeringskosten en personele gevolgen. Het vervolg van de uitvoeringstoets geeft daaraan een verdere uitwerking.

Beschrijving regeling
Beschrijft het voorstel waarover de Belastingdienst is gevraagd een oordeel te geven. Waar bij het uitvoeren van de toets van bepaalde randvoorwaarden of veronderstellingen is uitgegaan, worden die hier ook beschreven.

Gevolgen
In het kader wordt met de rubriek ‘gevolgen’ geduid wat de verwachte impact van het voorstel op de Belastingdienst is. Dit kan zijn: ingrijpend, middelgroot, of beperkt. Bij het maken van de inschatting wordt onder meer gekeken naar de omvang van de geraakte doelgroep, de mate waarin aanpassingen in de automatisering nodig zijn en de omvang van de personele gevolgen.
Beperkt geeft aan dat het om min of meer routinematige aanpassingen gaat, zonder of slechts met beperkte gevolgen voor de automatisering en de personele capaciteit.
Middelgroot geeft aan dat het om een maatregel met grotere gevolgen gaat. Een systeem moet bijvoorbeeld ingrijpender worden aangepast, of er moet een nieuw systeem worden ontwikkeld. Er zijn grotere personele gevolgen, of er is een wezenlijke impact op een of meer doelgroepen.
Ingrijpend geeft aan dat het om een maatregel met grote gevolgen gaat. De maatregel is een stelselwijziging of heeft daarvan de trekken. Er zijn grote gevolgen voor de automatisering, de personele bezetting, et cetera. De impact op een of meer doelgroepen wordt groot ingeschat.
De inschatting van de gevolgen van het voorstel speelt een rol bij de verdere beoordeling van de uitvoerbaarheid. Bijvoorbeeld naarmate een voorstel meer burgers of bedrijven raakt, weegt de mate van communiceerbaarheid bijvoorbeeld zwaarder mee in het eindoordeel.

Interactie burgers/bedrijven
Dit onderdeel beschrijft de verwachte impact op de interactie tussen burgers en bedrijven als gevolg van het voorstel, zoals:
- • aard en omvang van de doelgroep;
- • begrijpelijkheid en uitlegbaarheid van het voorstel;
- • noodzakelijke communicatie;
- • verwachte gevolgen voor de dienstverlening van de Belastingdienst, zoals bijvoorbeeld meer of minder vragen bij de BelastingTelefoon of een toe- of afname van het aantal bezwaren en beroepen.
Groen: een groene vlag geeft aan dat de Belastingdienst een probleemloze interactie met burgers en bedrijven verwacht.
Geel: een gele vlag geeft de verwachting aan dat de interactie met burgers en bedrijven rond een voorstel niet vanzelfsprekend zal verlopen, bijvoorbeeld als gevolg van een toename van complexiteit, een verandering van de doelgroep of de noodzaak voor burgers en bedrijven nieuwe informatie te verwerken.
Rood: een rode vlag geeft de verwachting aan dat het niet goed mogelijk zal zijn burgers en bedrijven te informeren over de gevolgen van het voorstel. Het gevolg hiervan kan zijn dat de interactie stokt, of dat er problemen ontstaan omdat burgers en bedrijven niet of iets anders doen dan van hen wordt verwacht. Hoe zwaar dit uiteindelijk weegt, is mede afhankelijk van de omvang van de doelgroep die door de maatregel wordt geraakt.
Indien er geen impact is op burgers en bedrijven, wordt dit aangegeven met ‘Niet van toepassing.’.

Maakbaarheid systemen
Dit onderdeel beschrijft de gevolgen voor de informatievoorzieningssystemen (IV-systemen), zoals:
- • welke gevolgen het voorstel heeft voor de opslag en het beheer van gegevens;
- • welke wijzigingen in of nieuwe stromen van en naar burgers en bedrijven noodzakelijk zijn;
- • welke aanpassingen in IV-voorzieningen noodzakelijk zijn;
- • wat de bouwbaarheid is van de noodzakelijke aanpassingen;
- • of de aanpassingen (tijdig) haalbaar zijn in het portfolio;
- • of voorzieningen voor bestuurlijke informatie tijdig realiseerbaar zijn;
- • hoe het voorstel zich verhoudt tot de totale wijzigingsdruk (= de relatie van het voorstel tot andere reeds geplande wijzigingen in de IV-systemen);
- • de noodzakelijke doorlooptijd om aanpassingen in de systemen tijdig te kunnen realiseren.
Groen: een groene vlag geeft aan dat het goed haalbaar is de noodzakelijke aanpassingen in de systemen door te voeren.
Geel: een gele vlag geeft aan dat de aanpassing haalbaar is, maar dat daarbij bepaalde risico’s moeten worden geaccepteerd of bijvoorbeeld in eerste instantie bepaalde onvolledigheden zullen optreden. Te denken valt aan de situatie waarin de toelichting bij de aanvraag van een voorlopige aanslag voor het komende jaar niet meer is aan te passen.
Rood: een rode vlag geeft aan dat niet alle vereiste aanpassingen van de automatisering haalbaar zijn, met als gevolg dat aanzienlijke risico’s op fouten optreden bij burgers en bedrijven of bij de Belastingdienst. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de noodzaak een ingewikkeld automatiseringstraject in te korte tijd te realiseren of een automatiseringssysteem te ontwikkelen waarvan vooraf wordt ingeschat dat dit onbeheersbaar complex wordt. Ook kan worden gedacht aan de situatie waarin het niet meer mogelijk is een bepaalde aanpassing, zoals het verwijderen van een vraag uit de aanvraag voor een voorlopige aanslag, tijdig door te voeren. Dit kan ertoe leiden dat belastingplichtigen na afloop van het jaar een bedrag moeten terugbetalen dat zij eerder bij voorlopige aanslag kregen uitbetaald.
Indien het voorstel de IV niet raakt, wordt dit aangegeven met ‘Niet van toepassing.’.

Handhaafbaarheid
Dit onderdeel beschrijft de gevolgen voor de aan handhaving gerelateerde aspecten, zoals:
- • beschikbaarheid van de voor handhaving benodigde gegevens;
- • verwacht risico op fouten en oneigenlijk gebruik;
- • inpasbaarheid in de handhavingsstrategie en welke middelen moeten of kunnen worden ingezet en met welke intensiteit.
Groen: een groene vlag geeft aan dat een verbetering van de handhaafbaarheid wordt verwacht of dat er ten opzichte van de bestaande situatie niet of nauwelijks een wijziging van de handhaafbaarheid optreedt.
Geel: een gele vlag geeft aan dat er een negatief effect is op de handhaafbaarheid, bijvoorbeeld omdat de informatiepositie van de Belastingdienst verslechtert, of omdat de handhaving van het voorstel niet inpasbaar is binnen de bestaande handhavingsstrategie.
Rood: een rode vlag geeft aan dat er een groot negatief effect op de handhaafbaarheid wordt verwacht. De regeling is voor de Belastingdienst niet handhaafbaar of alleen handhaafbaar met inspanningen die niet kunnen worden waargemaakt.
Indien het voorstel de handhaafbaarheid niet raakt, wordt dit aangegeven met ‘Niet van toepassing.’.

Fraudebestendigheid
Dit onderdeel beschrijft de gevolgen voor de aan fraudebestendigheid gerelateerde aspecten, zoals:
- • de fraudegevoeligheid en -bestendigheid van de voorgestelde wijziging;
- • de (on)mogelijkheden fraude of oneigenlijk gebruik tegen te gaan;
- • de mate van verandering in de informatiepositie van de Belastingdienst.
Groen: een groene vlag geeft aan dat de fraudebestendigheid ten opzichte van de huidige situatie positief wordt beïnvloed, bijvoorbeeld doordat drempels worden verhoogd of de informatiepositie van de Belastingdienst wordt verstevigd.
Geel: een gele vlag geeft aan dat de fraudebestendigheid ten opzichte van de huidige situatie verslechtert, bijvoorbeeld omdat een regeling wordt geïntroduceerd die niet met behulp van derdeninformatie controleerbaar is.
Rood: een rode vlag geeft aan dat de Belastingdienst grote risico’s ziet voor de fraudebestendigheid van het voorstel.
Indien het voorstel niet of nauwelijks gevolgen heeft voor de fraudebestendigheid, wordt dit weergegeven met ‘Niet van toepassing.’.

Bijdrage complexiteitsreductie
Dit onderdeel beschrijft de mate waarin met het voorstel vanuit het perspectief van de Belastingdienst complexiteitsreductie wordt gerealiseerd, zoals:
- • het schrappen van uitzonderingen, of voor de Belastingdienst moeilijk uitvoerbare regelgeving;
- • de bijdrage van een voorstel aan de rationalisatie van systemen;
- • een afname van aantallen belastingplichtigen, toeslaggerechtigden of douaneklanten.
Groen: een groene vlag geeft aan dat het voorstel bijdraagt aan complexiteitsreductie.
Geel: een gele vlag geeft aan dat de complexiteit voor de Belastingdienst als gevolg van het voorstel toeneemt. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van de introductie van een nieuwe uitzondering.
Rood: een rode vlag geeft aan dat er een grote toename van complexiteit wordt voorzien.
Indien het voorstel geen wezenlijk effect heeft op, of geen relatie heeft met complexiteitsreductie wordt dit weergegeven met ‘Niet van toepassing.’.

Risico procesverstoringen
Dit onderdeel beschrijft de mate van waarschijnlijkheid dat de implementatie van het voorstel al dan niet geruisloos verloopt. Daarbij komen de volgende vragen aan de orde:
- • wat is de impact van de voorgestelde wijzigingen op de processen en systemen van de Belastingdienst;
- • wat is de impact van de noodzakelijke aanpassingen in de interactie met burgers en bedrijven;
- • wat is de impact op de interactie met andere (overheids)organisaties;
- • wat is de realiseerbaarheid van de noodzakelijke aanpassingen.
De kans op procesverstoringen wordt aangeduid met klein, gemiddeld of groot.
Klein wordt gebruikt voor min of meer routinematige aanpassingen waar de Belastingdienst veel ervaring mee heeft. Te denken valt aan tariefaanpassingen en andere kleinere aanpassingen in bijvoorbeeld de aangifteprogrammatuur.
Gemiddeld wordt gebruikt waar minder gebruikelijke en complexere aanpassingen aan de orde zijn, waarbij een groter risico aanwezig is dat de implementatie niet foutloos zal verlopen. Dit kan het gevolg zijn van aanloopproblemen die zich kunnen voordoen in de automatisering en de processen, of van verwachte complicaties in de interactie met burgers of bedrijven waar niet op voorhand duidelijk is wat er van hen wordt verwacht. Ook de afhankelijkheid van een of meer andere organisaties en de daarmee samenhangende risico’s van overdracht van informatie in ketens kan aanleiding zijn het procesrisico op gemiddeld in te schatten.
Groot wordt gebruikt waar complexe aanpassingen ertoe leiden dat de onder ‘gemiddeld’ beschreven risico’s manifest zijn.
De risico’s op procesverstoringen worden gaande het implementatieproces gemonitord. Waar nodig worden maatregelen genomen om risico’s te beperken en om gerezen problemen zo snel mogelijk op te lossen.
Indien er geen kans op procesverstoringen is, wordt dit aangeduid met ‘geen’.

Uitvoeringskosten
Dit onderdeel beschrijft welke incidentele en structurele kosten en besparingen met het voorstel samenhangen:
- • personele kosten;
- • kosten van de aanpassing, beheer en onderhoud van IV-voorzieningen;
- • andere eenmalige materiële en structurele kosten die nodig zijn om het voorstel te kunnen realiseren.
In het overzicht zijn de totale incidentele en structurele kosten en baten verdeeld over dienstverlening, handhaving/toezicht en automatisering.
De Belastingdienst maakt jaarlijks reserveringen voor te verwachten kosten die samenhangen met kleinere, jaarlijks terugkerende aanpassingen in wet- en regelgeving. Het gaat bijvoorbeeld om kosten voor het wijzigen van content op de website en kleine aanpassingen in de aangifteprogrammatuur. De met dergelijke aanpassingen samenhangende kosten worden ten laste van het gereserveerde budget gebracht. In de uitvoeringstoets wordt aangegeven dat het een jaaraanpassing betreft en worden de kosten verder niet gekwantificeerd.

Personele gevolgen
Dit onderdeel beschrijft de met het voorstel samenhangende personele gevolgen. De incidentele of structurele afname of toename in personele capaciteit wordt uitgedrukt in aantallen fte’s.

Beslag portfolio
Hier wordt een inschatting gegeven welk beslag het voorstel legt op het IV-portfolio van de Belastingdienst. Dit wordt aangegeven op vijf niveaus:
- • geen;
- • jaaraanpassing;
- • beperkt;
- • middelgroot;
- • groot.
Jaaraanpassingen worden opgevangen binnen het daarvoor gereserveerde budget (zie hiervóór).

Invoeringsmoment
Dit onderdeel geeft de datum aan waarop de Belastingdienst het voorstel kan uitvoeren. In de praktijk is dit de datum waarop het wetsvoorstel in werking treedt.
Indien de Belastingdienst constateert dat deze datum niet haalbaar is, betekent dit feitelijk dat het voorstel per de voorgenomen inwerkingtredingsdatum onuitvoerbaar is.

Eindoordeel
Op grond van een weging van de in kaart gebrachte gevolgen voor de uitvoering bevat de uitvoeringstoets een eindoordeel. Hier zijn drie opties mogelijk:
- 1.
Het voorstel is uitvoerbaar.
- 2.
Het voorstel is uitvoerbaar indien/mits/ tenzij/et cetera ... .
- 3.
Het voorstel is niet uitvoerbaar.
Indien er randvoorwaardelijke afhankelijkheden zijn, wordt optie twee gebruikt. Bijvoorbeeld kan daarmee worden aangeduid dat een bepaalde wijziging niet meer in de voorlopige aanslagregeling kan worden verwerkt, zodat deze feitelijk pas toepassing vindt via de aangifte inkomstenbelasting die burgers na afloop van het jaar bij de Belastingdienst indienen. Doordat de uitvoeringstoets wordt opgesteld gedurende de totstandkoming van conceptwetgeving, kan potentieel lastig uitvoerbare of onuitvoerbare wetgeving tijdig worden aangepast waardoor het predicaat onuitvoerbaar niet snel zal voorkomen.

Verlenging geldigheidsduur vrijstelling pleegvergoedingen

Beschrijving voorstel/regeling
Vorig jaar is de horizonbepaling die ziet op de vrijstelling van pleegzorgvergoedingen met 1 jaar verlengd. Per 1 januari 2019 gebeurt dit nogmaals. Met de vrijstelling wordt voorkomen dat bij het bieden van pleegzorg aan meer dan drie kinderen een onderzoek zou moeten worden ingesteld of er sprake is van een bron van inkomen.

Interactie burgers/bedrijven
Pleegouders worden over de verlenging van de vrijstelling van de vergoeding geïnformeerd via Pleegzorg Nederland en andere kanalen.

Maakbaarheid systemen
Het verlengen van de vrijstelling is een continuering van de bestaande situatie. Er zijn geen wijzigingen nodig in de aanvraag voorlopige aanslag, de aangifte en de definitieve aanslag voor de inkomstenbelasting.
Eventuele aanpassingen in dialoogondersteuning en website lopen mee in regulier onderhoud.

Handhaafbaarheid
De vrijstelling draagt positief bij aan de handhaafbaarheid van de regeling.

Fraudebestendigheid
Niet van toepassing.

Bijdrage complexiteitsreductie
De instandhouding van de vrijstelling draagt bij aan complexiteitsreductie.

Risico procesverstoringen
Het risico op procesverstoringen is klein.

Uitvoeringskosten
Er zijn geen incidentele of structurele kosten.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar.

Verwerken kentekengegevens

Beschrijving voorstel/regeling
De maatregel voorziet in een wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting (Wet MRB) en de bijbehorende AMvB voor het gebruik door de inspecteur van een technisch hulpmiddel, bijvoorbeeld een camera, voor het toezicht op en de handhaving van de wet MRB en het vastleggen en verwerken van kentekengegevens.
Onder kentekengegevens wordt verstaan: het kenteken, de locatie, de datum en het tijdstip van vastlegging van de foto-opname van een motorrijtuig.

Interactie burgers/bedrijven
De doelgroep van de controle MRB betreft de houders van kentekens die gebruik maken van de schorsingsregeling, de handelaarsregeling of de oldtimerregeling.
Het vastleggen en verwerken van kentekengegevens vindt enkel plaats voor het toezicht op en de handhaving van de Wet MRB. Elk motorrijtuig kan potentieel van belang zijn voor de motorrijtuigenbelastingheffing. Op het moment van vastleggen kan nog niet worden vastgesteld of bepaalde fiscale faciliteiten (terecht) zijn toegepast voor het betreffende motorrijtuig.

Maakbaarheid systemen
Voor uitvoering van de maatregel dienen er zowel voor de inzet van de eigen camera’s van de Belastingdienst als voor de camerabeelden van de politie systeemaanpassingen plaats te vinden. Voor het in ontvangst nemen en verwerken van de camerabeelden van de politie moet een koppeling worden gelegd met de 800 politiecamera’s. Hierna volgt een testfase bij de Belastingdienst. Het streven is om deze testfase voor 1 januari 2019, maar uiterlijk 1 april 2019 af te ronden.
Daarnaast moet de Belastingdienst vier nieuwe camera’s aanschaffen voor de eigen ANPR-auto’s. Hiervoor wordt een aanbestedingstraject opgestart. De verwachting is dat dit traject 1 tot 1,5 jaar in beslag zal nemen.

Handhaafbaarheid
Het opnemen van de wettelijke grondslag in de wet MRB voor het gebruik door de Belastingdienst van technische hulpmiddelen versterkt de basis voor effectieve handhaving en voorkomt discussie over de toelaatbaarheid van de inzet van die hulpmiddelen.

Fraudebestendigheid
Deze maatregel versterkt de basis voor effectieve fraudebestrijding en voorkomt discussie over de toelaatbaarheid van de inzet van de hulpmiddelen.

Bijdrage complexiteitsreductie
Het gebruik maken van camerabeelden draagt bij aan de versterking van het toezicht en de handhaving op de MRB. Vanwege de wettelijke eisen is een complex systeem noodzakelijk voor de ontvangst en verwerking van deze beelden. Ook zullen er meer naheffingsaanslagen worden opgelegd. De verwachting is dat het aantal bezwaar- en beroepsprocedures daardoor toeneemt. Deze maatregel heeft derhalve een beperkte complexiteitstoename tot gevolg.

Risico procesverstoringen
De ingebruikname van een nieuw systeem voor de camerabeelden kan aanloopproblemen met zich meebrengen.

Uitvoeringskosten
De incidentele kosten bedragen € 380.000 voor aanpassingen in de automatisering en € 500.000 voor de aanschaf van de vier nieuwe camera’s. De structurele kosten bedragen € 110.000 voor de automatisering en € 200.000 voor de handhaving.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen omdat deze maatregel enkel de wettelijke grondslag regelt voor het gebruik door de Belastingdienst van technische hulpmiddelen.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019. Indien de testfase van de koppeling met de politiesystemen niet op 1 januari 2019 is afgerond, worden de beelden van de politiecamera’s zo snel mogelijk na 1 januari 2019 in gebruik genomen. Beelden van de eigen camera’s worden na afronding van het aanbestedingstraject in gebruik genomen.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar.

Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies

Beschrijving voorstel/regeling
Naar aanleiding van het uitlekken van de Panama Papers is op 17 januari 2017 een brief inzake de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking naar de Tweede Kamer verzonden. Daarin wordt een aantal wettelijke maatregelen aangekondigd op het gebied van formeel recht en invordering. In dat kader voorziet het voorstel in vier invorderingsmaatregelen, die gezamenlijk tot doel hebben om verhaalsconstructies aan te pakken.
Het gaat om:
- • de introductie van een aansprakelijkheid van begunstigden;
- • de uitbreiding van de aansprakelijkheid van erfgenamen;
- • de invoering van een informatieplicht voor potentieel aansprakelijken; en
- • een alternatieve wijze van bekendmaking van aanslagen aan rechtspersonen die (vermoedelijk) zijn opgehouden te bestaan.

Interactie burgers/bedrijven
De maatregelen hebben naar verwachting geen impact voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde. Zij worden voorgesteld met het oog op kunstmatige situaties waarbij gebruik wordt gemaakt van buitenlandse vennootschappen en kerstboomconstructies. Dit is het werk van hooggespecialiseerde adviseurs die werken voor een beperkte klantenkring van vermogende particulieren.

Maakbaarheid systemen
De noodzakelijke aanpassingen van de systemen kunnen tijdig worden gerealiseerd.

Handhaafbaarheid
De invorderingsmaatregelen zijn handhaafbaar. Het gaat om complexe dossiers die een hechte samenwerking vragen tussen heffing en controle en naar verhouding veel capaciteit kosten.

Fraudebestendigheid
De voorgestelde maatregelen in de invorderingssfeer beogen constructies tegen te gaan waarmee betaling van belasting wordt ontgaan en dragen bij aan een effectievere invordering van belastingschulden. De voorstellen dragen daarmee bij aan de fraudebestendigheid.

Bijdrage complexiteitsreductie
Het wetsvoorstel voorziet in maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking en -ontduiking. Het gaat om complexe dossiers, zodat het voorstel niet bijdraagt aan complexiteitsreductie.

Risico procesverstoringen
Het risico op procesverstoringen is klein.

Uitvoeringskosten
De incidentele uitvoeringskosten voor systeemaanpassingen bedragen € 250.000. De structurele uitvoeringskosten bedragen € 520.000.

Personele gevolgen
Het voorstel leidt tot een structurele personele inzet van 8 fte.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar.

Aanpassing afvalstoffenbelasting bij verwijdering buiten Nederland

Beschrijving voorstel/regeling
In het Belastingplan 2018 is de herinvoering van de heffing van afvalstoffenbelasting bij verwijdering van afvalstoffen buiten Nederland opgenomen. De belasting wordt daarbij in beginsel berekend over het gewicht van de naar het buitenland overgebrachte afvalstoffen, tegen het op het moment van overbrenging geldende tarief. Het gewicht moet blijken uit een op aanvraag van belastingplichtige afgegeven beschikking van de Minister van Infrastructuur en Waterstaat (IenW). Over de naar het buitenland ter verwijdering overgebrachte afvalstoffen zal niet meer belasting worden geheven dan bij een vergelijkbare verwerking in Nederland verschuldigd zou zijn.
Het betreffende artikel 23 van Wet belastingen op milieugrondslag is nog niet in werking getreden, de beoogde ingangsdatum is 1 januari 2019. Voorgesteld wordt om de Wet belastingen op milieugrondslag op een aantal punten te wijzigen. Dit heeft gevolgen voor zowel de Belastingdienst als de Inspectie Leefomgeving en Transport (ILT). Deze toets ziet op de gevolgen voor de Belastingdienst. De volgende wijzigingen worden aangebracht in de regeling.
- • Zodra belastingplichtige constateert dat gegevens in de aanvraag onjuist of onvolledig zijn, meldt hij dit onverwijld aan de Minister van IenW. Indien na afgifte van de beschikking blijkt dat een of meer gegevens in de beschikking onjuist of onvolledig zijn, trekt de Minister van IenW de beschikking in en geeft hij ambtshalve een beschikking af die met terugwerkende kracht de ingetrokken beschikking vervangt. De Minister van IenW geeft eveneens ambtshalve een beschikking af indien de aanvraag niet binnen de gestelde termijn is ontvangen.
- • De delegatiegrondslag wordt aangevuld met regels omtrent de wijze waarop belastingplichtige gehouden is zijn administratie te voeren, de wijze waarop door belastingplichtige wordt gemeld dat gegevens in de aanvraag onjuist of onvolledig zijn en het afgeven van de beschikking door de Minister van IenW. Ook wordt opgenomen dat de Minister van IenW bij besluit aanwijst wie wordt belast met het toezicht op de naleving van de gestelde regels over de wijze waarop belastingplichtige zijn administratie moet voeren. Bij overtreding van die regels kan de Minister van IenW een last onder dwangsom opleggen.
- • De Minister van IenW verstrekt gegevens uit de beschikking aan de Belastingdienst ten behoeve van de belastingheffing.
- • Voor de gehele periode van overbrenging wordt het laagste tarief toegepast dat gedurende deze periode op enig moment geldt.

Interactie burgers/bedrijven
Ondernemers die afvalstoffen ter verwijdering overbrengen naar andere landen met toepassing van een zogenoemde EVOA-vergunning (Europese Verordening Overbrenging Afvalstoffen) worden door de voorstellen geraakt. Het is van belang dat zowel de Belastingdienst als de ILT duidelijk communiceren over de wijzigingen.

Maakbaarheid systemen
De wijziging dat voor de gehele periode van overbrenging het laagste tarief wordt toegepast en niet het tarief van het jaar van overbrenging, kan tijdig worden verwerkt.

Handhaafbaarheid
Door deze wijziging worden de verplichtingen en verantwoordelijkheden duidelijk en dat draagt bij aan correcte naleving.

Fraudebestendigheid
Niet van toepassing.

Bijdrage complexiteitsreductie
Niet van toepassing.

Risico procesverstoringen
Het risico op procesverstoringen is klein.

Uitvoeringskosten
De kosten voor de systeemaanpassing vallen binnen de bestaande kaders.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen.

Invoeringsmoment
De inwerkingtreding vindt plaats op een bij koninklijk besluit vast te stellen tijdstip. Invoering is voor de Belastingdienst mogelijk per 1 januari 2019.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar, mits de inwerkingtreding niet eerder plaatsvindt dan dat de ILT gereed is om de betreffende beschikkingen af te geven en in te trekken.

Naamswijzigingen voor departementen en aanduidingen van bewindspersonen

Beschrijving voorstel/regeling
Met het aantreden van het kabinet Rutte III worden diverse naamswijzigingen voor departementen en aanduidingen van bewindspersonen doorgevoerd. Tevens is een aantal beleidsterreinen verschoven naar een ander departement. Om de wetgeving hiermee in lijn te brengen wordt de aanduiding van de bewindspersonen in diverse wetten aangepast.

Interactie burgers/bedrijven
De communicatie vindt plaats via de reguliere kanalen.

Maakbaarheid systemen
Het voorstel heeft een beperkte impact op de systemen, de benodigde wijzigingen kunnen tijdig worden verwerkt.

Handhaafbaarheid
Niet van toepassing.

Fraudebestendigheid
Niet van toepassing.

Bijdrage complexiteitsreductie
Niet van toepassing.

Risico procesverstoringen
Het risico op procesverstoringen is klein.

Uitvoeringskosten
De kosten voor de benodigde systeemaanpassingen worden opgevangen binnen de bestaande kaders. Er zijn geen structurele kosten.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019.

Eindoordeel
De maatregel is uitvoerbaar.

Horizonbepaling deelnemersboetes

Beschrijving voorstel/regeling
De uitbreiding per 1 januari 2014 van het overtredersbegrip in de AWR met de doenpleger, de uitlokker en de medeplichtige vervalt op grond van een horizonbepaling met ingang van 1 januari 2019. Die dient ertoe om de effectiviteit van de uitbreiding te evalueren.
Er is nog weinig ervaring opgedaan met de uitbreiding omdat het in de praktijk enige tijd duurt voordat een overtreding wordt geconstateerd die tot het opleggen van een bestuurlijke boete leidt. Voorgesteld wordt om de in de horizonbepaling opgenomen vervaldatum vijf jaar op te schuiven en dus te vervangen door 1 januari 2024.

Interactie burgers/bedrijven
Kwaadwillende juridische adviseurs kunnen vijf jaar langer worden beboet indien zij meehelpen aan belastingontduiking en/of belastingontwijking (inclusief toeslagen) door hun cliënten.

Maakbaarheid systemen
Niet van toepassing.

Handhaafbaarheid
De mogelijkheid om doenplegers, uitlokkers en medeplichtigen te beboeten blijft langer bestaan. De bepaling is belangrijk om professionele betrokkenen bij belastingontwijking en belastingontduiking aan te kunnen pakken. De verwachting is dat hier ook een preventieve werking van uitgaat.

Fraudebestendigheid
De maatregel leidt ertoe dat kwaadwillende juridische professionals beboet kunnen blijven worden. De fraudebestendigheid ten opzichte van de huidige situatie verandert niet, omdat het hier alleen gaat om de verlenging van de horizonbepaling.

Bijdrage complexiteitsreductie
Niet van toepassing.

Risico procesverstoringen
Het risico op procesverstoringen is klein.

Uitvoeringskosten
Er zijn geen incidentele of structurele kosten.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar.

Maatregelen zonder impact

Beschrijving voorstel/regeling
De volgende maatregelen uit het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2019 hebben geen impact op de Belastingdienst.
- • De in artikel 3.18, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen delegatiebevoegdheid ziet in strijd met de bedoeling van de wetgever alleen op artikel 18a, zevende lid, onderdeel a, tweede volzin, van de Wet loonbelasting 1964. Dit moet eerste en tweede volzin zijn. Dit wordt met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 aangepast.
- • De in artikel 3.18, vijfde lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen delegatiebevoegdheid wordt met ingang van 1 januari 2019 aangepast. Dit gebeurt in het licht van de aanpassing bij eindejaarsbesluit van artikel 11d van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 ten behoeve van de maatregel ter zake van de verlaging van het pensioengevend inkomen als gevolg van zwangerschap of bevalling.

Interactie burgers/bedrijven
Niet van toepassing.

Maakbaarheid systemen
Niet van toepassing.

Handhaafbaarheid
Niet van toepassing.

Fraudebestendigheid
Niet van toepassing.

Bijdrage complexiteitsreductie
Niet van toepassing.

Risico procesverstoringen
Er is geen risico op procesverstoringen.

Uitvoeringskosten
Er zijn geen uitvoeringskosten.

Personele gevolgen
Er zijn geen personele gevolgen.

Invoeringsmoment
Invoering is mogelijk per: 1 januari 2019.

Eindoordeel
Het voorstel is uitvoerbaar.