Staatscourant
Officiële uitgave van het Koninkrijk der Nederlanden sinds 1814
Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken
14 juli 2009
Nr. CPP2008/137M
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling,
Sector brieven & beleidsbesluiten
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende
besloten.
Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van alle besluiten
over de heffing van omzetbelasting in Nederland bij de levering van (rechten
gevestigd op) onroerende zaken en de verhuur van onroerende zaken.
De volgende beleidsmatige aanwijzingen zijn opgenomen:
§ 3.1.2 t/m § 3.1.4: richtlijnen over de interpretatie van de
begrippen ‘onroerende zaak’, ‘gebouw’ en ‘bestanddeel van een onroerende
zaak’.
§ 3.2.1 t/m § 3.2.3: richtlijnen over de zelfstandigheid van
(gedeelten van) onroerende zaken.
§ 3.3: richtlijnen over de interpretatie van het begrip ‘eerste
ingebruikneming’.
§ 4.2.2: richtlijnen over de afbakening van de sloopfase ten
opzichte van de bouwfase. Hierbij is aangegeven welke handelingen tot de
(vrijgestelde) fase van onbebouwde grond zijn toe te rekenen en welke
handelingen tot de (belaste) fase van bouwterrein.
§ 4.4. en § 7.3: interpretatie van de zogenoemde ‘90%-norm’ bij de
optie voor belaste levering en belaste verhuur van onroerende zaken. De
invulling van de 90%-norm voor de optie belaste verhuur en de optie belaste
levering heeft plaatsgevonden bij de wijzigingen in de btw-regelgeving in
verband met het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, zaak C-434/03
(Charles en Charles-Tijmens).
§ 4.5.1 en § 7.3.1: nuancering van de goedkeuringen voor de optie
voor het belast leveren en het belast verhuren van een gedeelte van een
onroerende zaak. Aangegeven is dat de goedkeuringen alleen betrekking hebben op
een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen
als een zelfstandige onroerende zaak, maar in economisch opzicht wél
zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Verder is in § 4.5.1 aangegeven
dat bij de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein de optie voor
de belaste levering niet kan worden toegepast op alleen het gebouw of alleen
het bijbehorende terrein (zie Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98
(Breitsohl)).
§ 5.2 en § 5.3: richtlijnen over de toepassing van de
verleggingsregeling bij het uitvoeren van werken van stoffelijke aard met
betrekking tot onroerende zaken en bij de executoriale verkoop van onroerende
zaken. Aangegeven is wat de reikwijdte is van beide verleggingsregelingen. Ten
aanzien van de verlegging bij werken van stoffelijke aard is aangegeven dat
deze verlegging een ruime werking heeft. Onder deze verlegging vallen niet
alleen de werkzaamheden die plaatsvinden in het kader van de oplevering van
nieuw vervaardigde onroerende zaken, maar ook de onderhoudswerkzaamheden aan
onroerende zaken.
§ 5.4: nuancering van de goedkeuring om de zogenoemde
veilingregeling (artikel 3, vijfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968)
buiten toepassing te laten bij de veilingen van onroerende zaken. De
goedkeuring is ingeperkt tot de situatie waarin het aanbrengen bij veilingen
van nieuwe onroerende zaken leidt tot cumulatie van omzetbelasting. Deze
situatie ontstaat wanneer niet-ondernemers nieuwe onroerende zaken aanbrengen
bij veilingen, die vervolgens worden verkocht aan niet-ondernemers.
§ 7.1 en § 7.2: nadere richtlijnen over de interpretatie van het
begrip ‘verhuur van een onroerende zaak’ en de afbakening van deze verhuur ten
opzichte van andere prestaties.
§ 7.3.4: goedkeuring voor het laten doorlopen van de optie belaste
verhuur na opzegging van de huurovereenkomst door de huurder, die de huur nog
over een bepaalde periode doorbetaalt;
§ 7.3.5: overgangsregeling voor verhuurovereenkomsten die zijn
aangegaan vóór de inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2009. In deze
wet is onder meer het regime voor de optie belaste verhuur aangepast;
§ 7.3.7: verruiming van de goedkeuring voor de verlenging van de
zogenoemde referentieperiode bij de leegstand van (bedrijfs)ruimte. Goedgekeurd
is dat de referentieperiode bij leegstand pas ingaat op het tijdstip dat de
huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken en hij de betrokken
onroerende zaak gebruikt voor minimaal een aaneengesloten periode van een half
jaar en in het boekjaar van feitelijke ingebruikneming voldoet aan de 90%-norm.
Verder dient de verhuurder ermee in te stemmen dat de naheffings- en
herzieningstermijn ook pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende
zaak feitelijk gaat gebruiken.
§ 7.3.8: aanpassing van de goedkeuring voor het uitstel van de
heffing van omzetbelasting bij de verhuurder bij ontbinding van de
huurovereenkomst met de eerste huurder. De uitstelregeling is aangepast in
verband met de verruiming van de in § 7.3.7 opgenomen goedkeuring. Goedgekeurd
is dat als de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de
huurovereenkomst met de eerste huurder is ontbonden een tweede huurovereenkomst
sluit met een andere huurder, de tweede huurovereenkomst voor de toepassing van
de optie voor belaste verhuur in de plaats treedt van de eerste
huurovereenkomst. De tweede huurder moet hierbij voldoen aan de in § 7.3.7
bedoelde voorwaarden. Aangegeven is dat deze uitstelregeling alleen geldt als
de verhuurder ermee instemt dat de naheffings- en herzieningstermijn met
betrekking tot de verhuurde onroerende zaak pas ingaan in het boekjaar dat de
tweede huurder de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt.
§ 7.4.1: nadere invulling van het begrip ‘verblijf voor een korte
periode’ bij de verhuur van accommodatie in het kader van het hotel-, pension-,
kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar voor een korte periode
verblijven. Van ‘verblijf voor een korte periode’ is in ieder geval sprake als
de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven.
§ 7.4.3: actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van
parkeerruimte voor voertuigen. Aangegeven is dat de verhuur van
multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan
het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij
partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als
parkeerruimte. Verder zijn de voorwaarden geschetst waaronder de verhuur van
parkeerruimte op kan gaan in de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende
zaak.
§ 7.4.4: actualisering van de richtlijnen voor servicekosten die
worden berekend bij de verhuur van onroerende zaken. In de aangepaste
richtlijnen is het leerstuk van de eenheid van prestatie verwerkt (zie o.a. Hof
van Justitie EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (CPP) en Hof van Justitie
11 juni 2009, zaak C-572/07 (Tellmer Property).
§ 8.2: richtlijnen voor het tegen betaling of ontvangst van een
vergoeding wijzigen of ontbinden van overeenkomsten met betrekking tot
onroerende zaken voordat de in de overeenkomst bedoelde prestatie wordt
verricht. Aangegeven is wanneer sprake is van een belastbare dienst.
§ 8.3: richtlijnen voor de heffing van omzetbelasting bij het tegen
betaling of ontvangst van een vergoeding wijzigen of ontbinden van
overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken tijdens of na het verrichten
van de in de overeenkomst bedoelde prestatie.
§ 10: een overgangsregeling in verband met de nieuwe richtlijnen
voor het lidmaatschap in een coöperatieve flatvereniging. In overeenstemming
met de Europese jurisprudentie worden deze lidmaatschapsrechten vanaf 1 januari
2011 aangemerkt als een verhuurdienst. Tot nu toe was goedgekeurd dat deze
lidmaatschapsrechten werden aangemerkt als een levering van een (deel van een)
onroerende zaak. De overgangsregeling heeft tot doel de betrokkenen de
gelegenheid te geven zich voor te bereiden op deze wijziging in het
btw-regime.
1
Inleiding
Dit besluit gaat in op de heffing van omzetbelasting in Nederland
bij de levering van onroerende zaken, de op onroerende zaken gevestigde rechten
en de verhuur van onroerende zaken. Het besluit behandelt vooral de
goedkeuringen voor situaties waarin de levering en de verhuur van onroerende
zaken op verzoek worden belast. Verder bevat dit besluit richtlijnen over de
interpretatie van bepaalde relevante begrippen en de geldende nationale en
Europese jurisprudentie. Dit besluit bevat geen richtlijnen over het recht op
aftrek van omzetbelasting bij de levering en verhuur van onroerende zaken. Deze
richtlijnen worden opgenomen in een afzonderlijk besluit over de aftrek van
omzetbelasting.
1.1
Gebruikte begrippen en afkortingen
wet:
Wet op de omzetbelasting 1968
uitvoeringsbeschikking:
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
uitvoeringsbesluit:
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
btw-richtlijn:
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie
van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting
over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L347)
Hof van Justitie:
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
Belasting:
omzetbelasting
90%-norm:
voor tenminste 90% gebruiken voor doeleinden waarvoor
recht bestaat op aftrek van belasting op grond van artikel 15 van de wet
optie voor belaste levering respectievelijk belaste
verhuur:
verzoek als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel
a, 2°, van de wet (belaste levering) respectievelijk artikel 11, eerste lid,
onderdeel b, 5°, van de wet (belaste verhuur)
2
Juridisch kader
Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de wet
is de levering van onroerende zaken en de daarop rustende rechten in principe
vrijgesteld. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1° en 2°, van de wet geeft
aan wanneer de levering van onroerende zaken wordt belast. Het hiervoor
bedoelde sub 1° heeft betrekking op de wettelijk verplicht belaste levering,
terwijl sub 2° ziet op de levering die op verzoek van de partijen (leverancier
en afnemer) wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de wet
is nader uitgewerkt in het vijfde lid van artikel 11 en in artikel 6 van de
uitvoeringsbeschikking.
Artikel 3, tweede lid, van de wet geeft aan dat de vestiging,
overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten op onroerende zaken
(beperkte zakelijke rechten) worden beschouwd als de levering van een goed. Bij
de vestiging enz. van beperkte zakelijke rechten vindt belastingheffing plaats
alsof het gaat om de levering van de onroerende zaak waarop het recht
betrekking heeft. Van een levering is sprake als de vergoeding voor het
vestigen van het betrokken recht, vermeerderd met de omzetbelasting, tenminste
gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van dat recht. Artikel 3,
tweede lid, van de wet omschrijft het begrip ‘waarde in het economische
verkeer’ als: tenminste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van
de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan
bij het voortbrengen door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de
vestiging e.d. van het recht. Als de vergoeding voor de vestiging e.d. van het
beperkte zakelijke recht lager is dan de waarde in het economische verkeer,
wordt de vestiging van het recht aangemerkt als een dienst. Deze dienst wordt
aangemerkt als de verhuur van de onroerende zaak waarop het recht betrekking
heeft (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, van de wet).
Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de wet
is de verhuur van onroerende zaken in principe vrijgesteld. In artikel 11,
eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 5°, van de wet is aangegeven wanneer de
verhuur van onroerende zaken wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b,
1° tot en met 4°, van de wet somt de situaties op waarin sprake is van
wettelijk verplicht belaste verhuur. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°,
van de wet heeft betrekking op de verhuur die op verzoek van de betrokken
partijen wordt belast. Sub 5° is nader uitgewerkt in het vijfde lid van artikel
11 en in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking.
In artikel 11, derde en vierde lid van de wet zijn enkele
begrippen omschreven die relevant zijn voor de belastingheffing bij de levering
van onroerende zaken. Het gaat om de begrippen ‘gebouw’, ‘bij een gebouw
behorend terrein’ en ‘bouwterrein’.
Volgens artikel 12, derde en vierde lid van de wet wordt de
belastingheffing bij bepaalde handelingen die betrekking hebben op onroerende
zaken verlegd naar de afnemer. Artikel 12, derde lid, van de wet geldt voor
buitenlandse ondernemers, terwijl artikel 12, vierde lid, van de wet geldt voor
de in Nederland gevestigde ondernemers. Artikel 12, vierde lid, van de wet is
nader uitgewerkt in de artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit.
Artikel 24b van het uitvoeringsbesluit bepaalt dat de belastingheffing wordt
verlegd bij het uitvoeren van werkzaamheden van stoffelijke aard met betrekking
tot onroerende zaken. Artikel 24ba van het uitvoeringsbesluit geeft aan dat de
belastingheffing wordt verlegd bij de levering van een onroerende zaak die op
verzoek van de partijen wordt belast en bij de executoriale verkoop van
onroerende zaken.
De hiervoor genoemde bepalingen uit de wet, het
uitvoeringsbesluit en de uitvoeringsbeschikking zijn gebaseerd op de artikelen
12, 14, lid 3, en 15, lid 2, onderdeel a, artikel 135, lid 1, onderdelen j t/m
l en lid 2, artikel 137, lid 1, onderdelen b t/m d en lid 2, en artikel 199,
lid 1, onderdelen c, e en g, van de btw-richtlijn.
3
Algemene begrippen
3.1
Algemeen
Voor de belastingheffing bij onroerende zaken zijn bepaalde
termen en leerstukken van belang. In de volgende paragrafen komt de reikwijdte
van de relevante termen en leerstukken aan de orde. Verder is aan de hand van
voorbeelden aangegeven hoe de toepassing van een en ander uitwerkt in de
praktijk.
3.1.1
Communautaire betekenis
De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van
onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende
richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie
vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij
gehanteerde termen meestal communautaire begrippen1Hof van Justitie 12 september 2000, zaak C-358/97
(Commissie tegen Ierland), Hof van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00,
Maierhofer), en Hof van Justitie 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis).
. De criteria uit het nationale civiele recht van de
lidstaten van de Europese Unie2In Nederland het Burgerlijk Wetboek. zijn in dat geval niet relevant voor de uitleg van de
vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen. Zo zijn de in dit hoofdstuk
toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘bestanddeel van een onroerende zaak’,
‘eerste ingebruikneming’ en het in § 7.1 besproken begrip ‘verhuur’
communautaire begrippen.
3.1.2
Begrip ‘onroerende zaak’
Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast
is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak (Hof van Justitie
7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)). Grond vormt als zodanig een
onroerende zaak (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden
Marselisborg Lystbådehavn (FML)). Een onroerende zaak kan geheel of
gedeeltelijk onder water liggen (bijvoorbeeld ligplaatsen voor boten; zie het
hiervoor genoemde FML-arrest).
Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’
vormt een objectief criterium. De (al dan niet kenbare) bedoeling van de
eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven,
is niet van belang. Een zaak is vast met de grond verbonden als de zaak niet
gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen (Hof van Justitie 16 januari
2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)). Met ‘niet gemakkelijk te demonteren of te
verplaatsen’ wordt bedoeld, dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke
functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te
demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te
verplaatsen, zijn roerend. Te denken valt aan portocabins, woonboten,
stacaravans en warmtekrachtkoppelinginstallaties voor zogenoemde
grootverbruikers3Installaties die tegelijkertijd zowel warmte
opwekken als elektriciteit voortbrengen, die worden gebruikt door personen en
instellingen met een hoog energieverbruik, zoals tuinbouwers, bejaardentehuizen
e.d. .
3.1.3
Begrip ‘gebouw’
Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat
vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de
wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere
door de mens ontworpen constructie. Het begrip ‘gebouw’ heeft niet alleen
betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals
bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies
die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels,
sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken,
vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de
belastingheffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw
of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de
fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in
belastingtechnisch opzicht ook (nog) een gebouw (Hoge Raad 7 maart 2003, nr.
37.525; zie ook § 4.2.2).
3.1.4
Begrip ‘bestanddeel van een onroerende zaak’
Bestanddelen van onroerende zaken zijn goederen die na
installatie in een onroerende zaak (meestal een gebouw) hun fysieke en
economische eigenschappen hebben verloren en leiden tot een duurzame
waardevermeerdering van de onroerende zaak (Hof van Justitie 17 mei 2001, zaken
C-322/99 en 323/99, Fischer Brandenstein). Meestal gaat het om goederen die hun
eigenlijke gebruiksdoel pas kunnen vervullen na installatie in of aan een
gebouw, zoals cv-ketels, boilers4Uitgezonderd keukenboilers, vanwege hun aanvullende
functie, zie Gerechtshof Arnhem 27 september 1995, nr. 94/0937., geisers en inbouwkeukens. Hierbij is niet relevant of
bij het installeren van bestanddelen in of aan onroerende zaken sprake is
geweest van een levering of een dienst (zie artikel 3 en 4 van de wet).
Het is mogelijk dat de verhuur van een bestanddeel (bijv. de
verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie. Er is dan
sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Deze verhuur moet
voor de belastingheffing op zijn eigen merites worden beoordeeld.
3.2
Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken
3.2.1
Begrip ‘zelfstandigheid’
Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met
onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit
of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak5Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de
tweejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de
wet, waarvan de levering is belast. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen ná afloop
van de hiervoor bedoelde tweejaarstermijn, waarvan de levering is
vrijgesteld., onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze
statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de
levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van
de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden
onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking
worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik
(Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad
25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt
bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere
onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende
zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht
zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee
zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen
met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de
benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als
woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een
kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de
etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige
toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te
gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die
uitsluitend beschikt over een eigen deur, maar niet over een zelfstandige
toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig
geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf.
3.2.2
Over- of onderbebouwing van grond en gebouwen
Het komt regelmatig voor dat grond en/of gebouwen worden
over- of onderbebouwd. Bij over/onderbebouwing is sprake van bebouwing in
meerdere lagen door het aanbrengen van nieuwe gebouwen in de luchtkolom boven
een perceel (on)bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel
(on)bebouwde grond. Voorbeelden zijn een trein/metroverbinding op pilaren over
landbouwgrond en een bruggebouw op pilaren over een snelweg.
Om vast te stellen welk belastingregime geldt voor de over-
of onderbebouwing, is allereerst van belang of de over- of onderbebouwing
zelfstandig is ten opzichte van het over- of onderbebouwde perceel grond of
gebouw. Als de over- of onderbebouwing geen zelfstandige zaak vormt, krijgt de
over- of onderbebouwing dezelfde kwalificatie als het over- of onderbebouwde
perceel grond of gebouw. Voor het bepalen van de zelfstandigheid van de over-
of onderbebouwing geldt het in § 3.2.1 beschreven criterium.
Meestal wordt een perceel grond en/of een gebouw pas na
verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te
realiseren over- of onderbebouwing worden regelmatig beperkte zakelijke rechten
gevestigd op het te over- of onder te bebouwen perceel grond en/of gebouw. Het
beperkt zakelijke recht volgt de belastingstatus die geldt voor het te over- of
onderbebouwen perceel grond of gebouw op het tijdstip van vestiging van dat
recht. Voor de belastingstatus van een over- of onder te bebouwen perceel grond
is in dit verband alleen de status van het maaiveld relevant. Als een beperkt
zakelijk recht wordt gevestigd op een gebouw dat zich onder de grond bevindt,
zoals een tunnel, bepaalt het ondergrondse gebouw de belastingstatus van het
beperkte zakelijke recht.
Het is niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te
overbebouwen perceel grond of gebouw te beschouwen als een aparte onroerende
zaak, waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd. Volgens artikel
12, lid 2, van de btw-richtlijn en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de
aardoppervlakte verbonden.
De uitwerking van deze algemene uitgangspunten wordt hierna
toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.
1.
Een trein- of metroverbinding op pilaren wordt over
landbouwgrond heen gebouwd. De trein- of metroverbinding is een zelfstandig te
gebruiken zaak. De trein- of metroverbinding vormt voor de belastingheffing dus
een zelfstandige onroerende zaak met een eigen belastingstatus (nieuw gebouw).
De landbouwgrond rondom de pilaren van de trein- of metroverbinding is
zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen belastingstatus
(onbebouwde grond). De stukken grond waarop de pilaren van de trein- of
metroverbinding rusten, zijn niet los van de trein- of metroverbinding te
gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de
belastingstatus van de trein- of metroverbinding (bebouwde grond).
2.
Een zogenoemd bruggebouw wordt over een bestaande snelweg
(de snelweg is 11 jaar geleden aangelegd) heen gebouwd. Het gebouw zal rusten
op een boog die over de snelweg wordt aangebracht (de ‘brug’) en op pilaren die
naast de snelweg worden geplaatst. De eigenaar van het bruggebouw is eigenaar
van de stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw rusten. De eigenaar
van het bruggebouw vestigt een opstalrecht op de snelweg (de snelweg is
eigendom van de gemeente). Het opstalrecht wordt gevestigd omdat de brug van
het bruggebouw boven de snelweg zal liggen.
De snelweg en het bruggebouw zijn zelfstandig te
gebruiken zaken en vormen dus aparte onroerende zaken met een eigen
belastingstatus. De grond waarop de snelweg is aangelegd, hoort bij de snelweg
en vormt (vrijgestelde) bebouwde grond. De stukken grond waarop de pijlers van
het bruggebouw zullen rusten, horen bij het bruggebouw en vormen een
bouwterrein. Het opstalrecht volgt het belastingregime dat geldt voor de
snelweg (vrijgestelde bebouwde grond). Het is niet mogelijk de luchtkolom boven
de snelweg aan te merken als een bouwterrein voor de nog te realiseren ‘brug’
van het bruggebouw.
Doorlevering van het bruggebouw vindt plaats via
overdracht van de eigendom van het gebouw met het daarbij behorende terrein en
de overdracht van het opstalrecht. Omdat het opstalrecht primair een functie
heeft met betrekking tot het inmiddels aangebrachte bruggebouw, heeft het
opstalrecht naar mijn mening geen zelfstandige betekenis ten opzichte van het
bruggebouw. In verband hiermee geldt voor het opstalrecht het belastingregime
dat van toepassing is op het bruggebouw. Dit betekent dat de overdracht van het
opstalrecht belast is, als de levering van het bruggebouw belast
plaatsvindt.
3.2.3
Bij een gebouw behorend terrein
Voor een bij een gebouw behorend terrein geldt het
belastingregime dat van toepassing is op het gebouw6Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98
(Breitsohl).. Van een bij een gebouw behorend terrein is sprake als
het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan
het gebouw (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, derde lid,
onderdeel c, van de wet). Een tuin bij een huis vormt een voorbeeld van een bij
een gebouw behorend terrein.
3.3
Eerste ingebruikneming
De levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak is van
rechtswege belast als deze plaatsvindt binnen de zogenoemde tweejaarstermijn.
Met de term ‘tweejaarstermijn’ wordt bedoeld: vóór, op of uiterlijk twee jaar
ná het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen
(artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet).
Bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste
lid, onderdeel a, 1°, van de wet gaat het om het feitelijk voor het eerst en op
duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de
objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of
tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de
objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld
geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende
een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van
bewakingsovereenkomsten ter voorkoming van het kraken van een nieuw
vervaardigde onroerende zaak leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit
gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak.
Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende
zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of
met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt
gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt
aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de
eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie
te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Alsdan is de
objectieve bestemming van het pand gewijzigd (van kantoorpand in woning). Als
de eigenaar van het pand wél (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers,
is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de
objectieve bestemming van het pand niet.
Bij een onroerende zaak die voor de belastingheffing bestaat
uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten (een
zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per
in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening biedt het
arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43.011, ruimte voor deze
uitleg. Te denken valt aan een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere
zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen.
De gemeenschappelijk gebruikte ruimtes in zo’n kantoorpand (zoals de entree,
receptie, liften, kantine e.d.) worden voor het eerst in gebruik genomen op het
moment dat de eerste (zelfstandige) verdieping van het pand voor het eerst
duurzaam in gebruik wordt genomen.
Als een onroerende zaak voor de belastingheffing niet is op te
splitsen in zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten, wordt de zaak
voor de belastingheffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt
bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar
zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige
toegang, in- dan wel uitpandig). Een voorbeeld van een ondeelbare onroerende
zaak is een bedrijfshal, waarin alle gebruiksruimtes (zoals ontwerp, productie,
verkoop en administratie) zijn ondergebracht. Bij ondeelbare onroerende zaken
vindt de eerste ingebruikneming plaats als het eerste deel van de zaak conform
de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.
4
Levering van onroerende zaken
4.1
Begrip ‘levering’
De levering van een goed is de overdracht of de overgang van de
macht om als eigenaar over dat goed te beschikken (artikel 3, eerste lid,
onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘goederen’ omvat onroerende zaken en
rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (met uitzondering van
hypotheek en grondrente, zie artikel 3, tweede lid, van de wet). De levering
van een appartementsrecht vormt de levering van een specifiek deel van een
onroerende zaak (het appartement). Deze levering valt onder artikel 3, eerste
lid, onderdeel a, van de wet. De mede-eigendom in het appartementencomplex7Het appartementsrecht heeft een hybride karakter:
enerzijds vormt het recht een aandeel in de onverdeelde eigendom van een
onroerende zaak (een appartementencomplex), anderzijds verschaft dit recht de
houder het exclusieve gebruiksrecht op een appartement en eventueel een
parkeerplaats in het appartementencomplex. verschaft aan de houder van het appartementsrecht
namelijk de macht om als eigenaar te beschikken over een specifiek deel van het
appartementencomplex (het appartement van de rechthebbende).
4.2
Begrip ‘bouwterrein’
4.2.1
Algemeen
Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere
criteria die zijn opgenomen in artikel 11, vierde lid van de wet, vormt een
bouwterrein. Of een bouwterrein wordt geleverd, moet worden beoordeeld op het
tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Op dat tijdstip moet
worden beoordeeld of een in artikel 11, vierde lid van de wet bedoelde
handeling is verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel.
In de volgende drie paragrafen komen bepaalde aspecten aan de
orde die ook van belang zijn voor bouwterreinen.
4.2.2
Afbakening sloopfase ten opzichte van bouwfase
Sloophandelingen vormen als zodanig geen bewerkingen aan
onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de
wet. Het is niet relevant met welk (subjectief) doel de sloophandelingen zijn
verricht. Met name is niet van belang of de sloophandelingen plaatsvinden met
het oog op de bouw van nieuwe gebouwen (Hoge Raad 10 augustus 2001, nr.
36.686). Tot de sloopfase behoren naast het verwijderen van de op en in het
perceel grond aanwezige onroerende constructies8D.w.z. het verwijderen van de boven en onder
maaiveldniveau aanwezige constructies, zoals de muren en de fundering.
in beginsel ook het zuiveren van het perceel grond van
(sloop)puin en het opvullen van de gaten in de grond die zijn ontstaan na het
verwijderen van de fundering9Gerechtshof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/00575,
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 december 2002, nr. 00/0268 en Hoge Raad
10 augustus 2001, nr. 36.686..
Het geheel of gedeeltelijk slopen van bestaande gebouwen
leidt dus niet tot het ontstaan van een bouwterrein. Grond waarop zich een
gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de belastingheffing nog steeds
bebouwde grond (Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37.525)10De Hoge Raad heeft prejudiciële vragen gesteld aan
het Hof van Justitie over de belastbaarheid van de levering van grond waarop
zich een gebouw bevindt dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op een nieuw
op te richten gebouw (Hoge Raad 3 oktober 2008, nr. 41.510).. Bij een gedeeltelijke sloop is op of in de grond nog
een constructie aanwezig (bijvoorbeeld (restanten van) muren en/of de
fundering).
Bewerkingen aan grond nadat die door sloop onbebouwd is
geraakt, kunnen aan de grond het karakter van bouwterrein verlenen, ook als
deze bewerkingen van gering kaliber zijn (Hoge Raad 14 november 2008, nrs.
42.860 en 43.246). De bewerkingen dienen wel te worden verricht met het oog op
de bebouwing van de grond. Bij deze bewerkingen valt te denken aan het
egaliseren van grond, het reinigen van vervuilde grond en het voorbelasten van
grond via het aanbrengen van een zandlaag.
4.2.3
Bouwvergunning
Van een bouwterrein is onder meer sprake als voor onbebouwde
grond een bouwvergunning is verleend (artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van
de wet). Als op het moment van levering van een perceel onbebouwde grond een
bouwvergunning aanwezig is, is de levering van het perceel belast. Het schorsen
of intrekken van de bouwvergunning ná de levering van het betrokken perceel
grond heeft geen invloed op de belastingheffing bij die levering (Gerechtshof
Arnhem MK II, 14 juli 2006, nr. 04/00417).
De vereiste bouwvergunning is aanwezig als er hetzij een
lichte bouwvergunning11Een lichte bouwvergunning wordt in één keer verleend
voor minder ingrijpende verbouwingen., hetzij een reguliere bouwvergunning is verleend. Een
reguliere bouwvergunning kan in twee fasen worden verleend12Zie het vanaf 1 januari 2003 geldende artikel 56a,
eerste lid, van de Woningwet.. Bij een gefaseerd verleende bouwvergunning worden in
de eerste fase de ruimtelijke- en welstandstechnische aspecten beoordeeld en in
de tweede fase de bouwtechnische aspecten. Pas na het verlenen van de
bouwvergunning tweede fase mogen de bouwwerkzaamheden beginnen en is volledig
zeker dat de grond als bouwgrond mag worden gebruikt. Aan het
bouwvergunningvereiste van artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet is
bij een reguliere bouwvergunning pas voldaan, als zowel de bouwvergunning
eerste fase als de bouwvergunning tweede fase is verleend.
Een bouwvergunning kan voor één perceel grond worden verleend
of voor een complex van percelen grond. Als een perceel grond wordt geleverd
dat onderdeel vormt van een groter perceel waarvoor een bouwvergunning is
afgegeven, is ook het geleverde perceel een bouwterrein (Gerechtshof Arnhem
19 april 2002, nr. 01/01699).
4.2.4
Wijziging of vervallen van de bouwbestemming van
grond
Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel
onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het
wijzigen of vervallen van de bouwbestemming leidt er op zichzelf niet toe dat
het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest. Het perceel verliest
wel de status van bouwterrein als de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet
bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van
bouwterrein bezorgde(n). Bij wijziging van de bouwbestemming blijft sprake van
een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden met het oog op de
eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven
voor de nieuwe bouwbestemming (Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489
(dijkverzwaringsarrest)).
4.3
Wettelijk belaste levering; goedkeuringen voor opeenvolgende
leveringen van onroerende zaken binnen tweejaarstermijn en opeenvolgende
leveringen van bouwterreinen
De levering van een onroerende zaak is van rechtswege belast
als deze levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar nadat de
onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 11, eerste lid,
onderdeel a, 1°, van de wet). Het opnieuw belasten van de tweede of volgende
levering van een onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn kan leiden tot
cumulatie van belastingdruk. Deze cumulatie treedt op als een ondernemer13Het kan hierbij gaan om de oorspronkelijke
verkoper/(bouw)ondernemer, maar ook om een andere
verkoper/ondernemer. een onroerende zaak heeft verkregen van een particulier
en hij de onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn voor de tweede of volgende
keer levert aan een (andere) particulier.
Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik goed dat de
verkoper/ondernemer bij de volgende belaste levering van de onroerende zaak
alleen belasting voldoet voor zover de vergoeding voor deze levering de
vergoeding overtreft van de vorige levering. Bij het vaststellen van de
vergoeding van de eerste of vorige levering dient rekening te worden gehouden
met een vermindering van de vergoeding als bedoeld in artikel 29, eerste lid,
onderdeel b, van de wet. Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarde dat de
verkoper/ondernemer overdrachtsbelasting voldoet over het bedrag dat bij de
(latere) levering buiten de belastingheffing blijft14De goedkeuring laat de toepassing van artikel 13 van
de Wet op belastingen van rechtsverkeer onverlet..
Deze goedkeuring kan ook worden toegepast bij de opeenvolgende
levering van bouwterreinen waarbij de hiervoor bedoelde cumulatie van belasting
optreedt.
4.4
Optie voor belaste levering; 90%-norm
De levering van onroerende zaken en de daarop gevestigde
rechten wordt op verzoek van de betrokken partijen belast als de partijen aan
bepaalde voorwaarden voldoen (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, en
vijfde lid van de wet en artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking). De partijen
kunnen opteren voor belastingheffing via een gezamenlijk door hen ingediend
verzoek aan de inspecteur of via de notariële akte van levering van de
betrokken onroerende zaak.
De optie voor de belaste levering van een onroerende zaak is
alleen mogelijk als de afnemer bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet
aan de 90%-norm. De afnemer voldoet aan de 90%-norm als hij voor de onroerende
zaak voor 90% of meer recht heeft op aftrek van belasting. Met ‘voor 90% of
meer recht op aftrek’ wordt bedoeld dat de afnemer de onroerende zaak voor 90%
of meer gebruikt voor handelingen waarvoor recht bestaat op aftrek van
belasting op grond van artikel 15 van de wet.
Bij het beoordelen of de afnemer voldoet aan de 90%-norm worden
bepaalde handelingen niet in aanmerking genomen als handelingen waarvoor recht
bestaat op aftrek van belasting (zie artikel 11, vijfde lid, van de wet in
samenhang met artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, van de wet). Dit
betekent onder meer dat bij de toetsing aan de 90%-norm het in de
belastingheffing betrokken privégebruik van de onroerende zaak wordt beschouwd
als gebruik voor handelingen waarvoor geen recht bestaat op aftrek van
belasting.
4.5
Optie voor belaste levering; goedkeuringen
In bepaalde situaties is het niet wenselijk om vast te houden
aan de wettelijke voorwaarden die gelden voor de optie voor het belast leveren
van onroerende zaken. In verband hiermee sta ik toe dat deze wettelijke
voorwaarden in bepaalde gevallen worden versoepeld. Hieronder komen deze
versoepelingen aan de orde.
4.5.1.
Optie voor gedeelte van onroerende zaak
De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is
mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat
de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een
onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige
onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken
of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of
bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. De optie is
uiteraard alleen mogelijk voor zover de afnemer bij het gebruik van het
hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (zie
§ 4.4).
Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij
behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de belastingheffing niet
van elkaar worden gescheiden (Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98
(Breitsohl)). De optie voor de belaste levering kan dan niet worden toegepast
op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.
4.5.2.
Verlaging 90%-norm naar 70%
Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en
sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ik keur daarom
goed dat de 90%-norm voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar
70%:
–
Organisaties die de belangen behartigen van hun leden die
deze belangen hebben in de hoedanigheid van werkgever.
–
Makelaardij in onroerende zaken, hieronder begrepen het
bemiddelen bij hypotheken en verzekeringen.
–
Reisbureaubranche, hieronder begrepen het als
tussenpersoon bemiddelen bij verzekeringen.
–
Juridisch zelfstandige arbodiensten.
Bij de optie voor de belaste levering van de onroerende zaak
moet de afnemer aan de leverancier duidelijk maken dat:
–
zijn onderneming deel uitmaakt van één van de aangewezen
branches en sectoren en
–
hij voor tenminste 70% recht heeft op aftrek van
belasting volgens artikel 15 van de wet.
De afnemer moet dit duidelijk maken via een door hem
ondertekende schriftelijke verklaring aan de leverancier, die is gevoegd bij
het optieverzoek of de notariële akte van de levering.
Bij het uitoefenen van de optie voor de belaste levering zijn
de regels uit artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige
toepassing.
Een branche of sector die onder de 70%-norm wil vallen en
niet in deze paragraaf is genoemd, moet het verzoek hiervoor richten aan het
ministerie van Financiën. De betrokken branche of sector moet aantonen dat
binnen de branche of sector zowel ondernemers werkzaam zijn die voor 90% of
meer recht hebben op aftrek van belasting, als ondernemers die niet aan deze
90%-norm voldoen maar wel voor 70% of meer recht hebben op aftrek van
belasting. Verder moet de branche of sector aantonen dat de ondernemers die
voor 70% of meer recht hebben op aftrek van belasting, een belangrijk deel
vormen van de branche of sector.
4.5.3
Levering van onroerende zaken aan diplomatieke
instellingen en internationale organisaties
Diplomatieke instellingen en internationale organisaties
voldoen niet aan de 90%-norm. Deze instellingen en organisaties hebben op grond
van internationale overeenkomsten en verdragen echter meestal recht op
vrijstelling van belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de
aankoop van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg
hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van
onroerende zaken worden geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet
gewenst. In verband hiermee keur ik goed dat bij de levering van onroerende
zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als volgt
wordt gehandeld15Zonder een optie voor de belaste levering en zonder
verlegging van belastingheffing naar de afnemer..
–
de leverancier brengt aan de diplomatieke
instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de levering
van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen;
en
–
de betrokken instelling/organisatie toont bij de
inspecteur waaronder zij ressorteert aan, dat zij recht heeft op de hiervoor
bedoelde belastingvrijstelling; en
–
de betrokken instelling/organisatie dient bij de
inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de
belasting die haar in rekening is gebracht voor de aankoop van de onroerende
zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier
Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en
door internationale organisaties.
5
Verlegging van de belastingheffing bij bepaalde handelingen
met betrekking tot onroerende zaken
5.1
Algemeen
Bij bepaalde handelingen met betrekking tot onroerende zaken of
rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen wordt de heffing van de
belasting verlegd naar de afnemer, als deze ondernemer is voor de
belastingheffing (artikel 12, derde en vierde lid, in samenhang met de
artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit). In de volgende paragrafen
worden enkele situaties besproken waarin de belastingheffing wordt
verlegd.
5.2
Verlegging bij uitvoeren van werken van stoffelijke aard met
betrekking tot onroerende zaken
Bij het uitvoeren van werken van stoffelijke aard die
betrekking hebben op onroerende zaken wordt de heffing van de belasting verlegd
(artikel 12, vierde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24b, eerste en
vijfde lid, van het uitvoeringsbesluit). De belastingheffing wordt verlegd in
de relatie tussen onderaannemer en aannemer (waaronder de eigenbouwer) en de
relatie tussen uitlener en inlener van personeel. Voor de uitleg van de term
‘werk van stoffelijke aard’ uit artikel 24b, eerste lid, onderdeel b, van het
uitvoeringsbesluit is artikel 35, tweede lid, van de Invorderingswet
beslissend. Het begrip ‘werk van stoffelijke aard’ omvat niet alleen de
werkzaamheden die betrekking hebben op het opleveren van nieuw vervaardigde
onroerende zaken, maar ook werkzaamheden die worden uitgevoerd in het kader van
het onderhoud aan onroerende zaken. Het uitvoeren van ‘werken van stoffelijke
aard’ omvat bijvoorbeeld niet alleen het aanleggen van nieuwe tuinen, maar ook
het plegen van onderhoud aan tuinen. Een ander voorbeeld van een werk van
stoffelijke aard is het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden met betrekking
tot zowel oude als nieuwe onroerende zaken16Voor de begrippen ‘oude’ en ‘nieuwe’ onroerende zaken
wordt verwezen naar voetnoot 5..
5.3
Verlegging bij executoriale verkoop van onroerende
zaken
Vanaf 1 januari 2008 wordt bij de executoriale verkoop van
onder meer onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn
onderworpen de heffing van belasting verlegd naar de afnemer (artikel 12,
vierde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24ba, eerste lid, onderdelen d
en e van het uitvoeringsbesluit). De verlegging geldt voor:
1.
De levering van in zekerheid gegeven onroerende zaken of
rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen tot executie van die
zekerheid (artikel 24ba, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit).
Het gaat hier om de levering op last van de zekerheidsgerechtigde. Bij deze
levering gaat het met name om de volgende situaties:
–
De verkoop van een onroerende zaak waarop een hypotheek
rust door de hypotheekhouder (meestal een bank)17De hypotheekhouder heeft het wettelijke recht
van parate executie, d.w.z. dat hij kan verkopen zonder voorafgaand beslag en
zonder executoriale titel.. Deze verkoop vindt zowel binnen als buiten
faillissement plaats.
–
De verkoop van een onroerende zaak waarop een hypotheek
rust door de curator. Hierbij sluit de curator met de hypotheekhouder een
overeenkomst waarbij de curator zich verbindt om namens de hypotheekhouder de
onroerende zaak te verkopen (de zogenoemde ‘oneigenlijke lossing’). Deze
verkoop vindt plaats binnen faillissement.
In andere gevallen waarbij de curator een onroerende zaak
onderhands verkoopt waarop een hypotheek rust, geldt de verlegging van artikel
24ba, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit niet18Als de hypotheekhouder binnen de wettelijk
vastgestelde termijn niet tot verkoop van de betrokken onroerende zaak
overgaat, kan de curator de onroerende zaak opeisen en in het openbaar verkopen
of met toestemming van de rechter-commissaris onderhands verkopen.. Deze verkoop vindt namelijk niet plaats op last van
een zekerheidsgerechtigde.
2.
De levering van een onroerende zaak of een recht waaraan
deze is onderworpen op grond van een executoriale titel door de
executieschuldenaar (artikel 24ba, eerste lid, onderdeel e, van het
uitvoeringsbesluit). Het gaat hier om de levering van een onroerende zaak op
last van degene die een executoriale titel heeft. Bij deze levering gaat het
met name om:
–
De verkoop van een onroerende zaak door degene die
beslag heeft gelegd op die zaak en die met een gerechtelijk vonnis (een
executoriale titel) overgaat tot verkoop via een openbare veiling. Deze verkoop
vindt plaats buiten faillissement.
–
De verkoop van een onroerende zaak door de ontvanger
van de Belastingdienst die op de onroerende zaak beslag heeft gelegd. Het
dwangbevel van de ontvanger vormt hierbij de executoriale titel (artikel 14,
tweede lid, Invorderingswet).
–
De verkoop van een onroerende zaak door de curator in
een faillissement die verkoopt via een openbare veiling. Het gerechtelijke
faillissementsvonnis vormt hierbij de executoriale titel.
De verlegging van de heffing geldt bij de executoriale verkoop
van onroerende zaken die van rechtswege zijn belast (zoals bouwterreinen en
nieuwe onroerende zaken). Verder wordt de heffing verlegd bij de executoriale
verkoop van onroerende zaken waarbij partijen hebben geopteerd voor een belaste
levering. De verleggingsregeling geldt ook als de veilingregeling (artikel 3,
vijfde lid, van de wet) of de commissionairsbepaling (artikel 3, zesde lid, van
de wet) van toepassing is (zie echter de in § 5.4 opgenomen goedkeuring). De
verlegging geldt dus ook in de relatie tussen veilinghouder/commissionair en de
koper.
5.4
Veilingregeling bij onroerende zaken
Goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht
aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd (artikel 3,
vijfde lid, van de wet). De toepassing van de veilingregeling bij onroerende
zaken19Onroerende zaken vallen niet onder de
margeregeling. leidt tot cumulatie van belastingdruk als een nieuwe
onroerende zaak20D.w.z. onroerende zaken die worden geleverd binnen de
tweejaarstermijn bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de
wet. door een ander dan een ondernemer via een veiling wordt
verkocht aan een andere niet-ondernemer, die de belasting voor de geleverde
onroerende zaak niet in aftrek kan brengen. Ter voorkoming van deze cumulatie
keur ik goed dat artikel 3, vijfde lid, van de wet buiten toepassing blijft bij
niet-ondernemers die nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij veilingen.
Overigens moet de veilinghouder in deze gevallen wél belasting voldoen over de
provisie die hij ontvangt voor de bemiddeling bij de verkoop.
6
Toepassing artikel 29 van de wet bij levering van onroerende
zaken
Bij de levering van onroerende zaken komt geregeld de vraag aan
de orde of artikel 29 van de wet van toepassing is bij een vermindering of het
niet ontvangen van de vergoeding voor deze levering. Hierna worden enkele
situaties behandeld waarbij dit aspect speelt.
6.1
Huurgaranties
Het komt voor dat projectontwikkelaars een zogenoemde
huurgarantieclausule opnemen in een overeenkomst tot het belast leveren van een
onroerende zaak aan (een) belegger(s). Deze clausule houdt in dat de
projectontwikkelaar garandeert dat de onroerende zaak volledig in verhuurde
staat, met een bepaald rendement, aan de belegger wordt geleverd. Als de
onroerende zaak op de datum van de levering niet volledig is verhuurd of is
verhuurd tegen een lagere huur dan het gegarandeerde minimale rendement, is de
projectontwikkelaar op grond van de overeenkomst verplicht aan de belegger een
bedrag te betalen in verband met de gemiste huuropbrengst. Zo’n
huurgarantieclausule vormt feitelijk een rendementsgarantie van de
projectontwikkelaar aan de belegger(s). Uit praktische overwegingen keur ik
goed dat de bedragen die een projectontwikkelaar betaalt op grond van een
dergelijke huurgarantieclausule, worden beschouwd als een vermindering van de
vergoeding voor de geleverde onroerende zaak als bedoeld in artikel 29, eerste
lid, onderdeel b, van de wet. Als de projectontwikkelaar op het moment van
levering van de onroerende zaak direct korting verleent in verband met een
huurgarantie, moet hij het kortingsbedrag op de vergoeding voor de levering in
mindering brengen. In die situatie is artikel 29 van de wet niet van
toepassing.
In de praktijk komt het voor dat beleggers een huurgarantie de
vorm geven van een aanvullende huurovereenkomst. Als ruimten op het moment van
levering van de onroerende zaak niet zijn verhuurd, treedt voor deze ruimten
een aanvullende huurovereenkomst in werking. Hierbij treedt de
projectontwikkelaar op als huurder van de betrokken ruimten, zonder dat hij die
ruimten daadwerkelijk in gebruik neemt. De aanvullende huurovereenkomst kan een
looptijd van verschillende jaren hebben. Een dergelijke aanvullende
huurovereenkomst vormt feitelijk geen huur, maar een rendementsgarantie van de
projectontwikkelaar aan de belegger(s). Uit praktische overwegingen keur ik
goed dat de bedragen die de projectontwikkelaar betaalt op grond van zo’n
aanvullende huurovereenkomst ook worden beschouwd als een vermindering van de
vergoeding voor de levering van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 29,
eerste lid, onderdeel b, van de wet. Ik heb er verder geen bezwaar tegen dat
voor de toepassing van artikel 3, tweede lid, van de wet geen rekening wordt
gehouden met de vermindering van de vergoeding die voortvloeit uit zo’n
aanvullende huurovereenkomst. Voor artikel 3, tweede lid, van de wet is de
oorspronkelijk tussen de projectontwikkelaar en de belegger overeengekomen
vergoeding beslissend.
De verhuur van een (gedeelte van een) onroerende zaak in het
kader van een huurgarantie heeft niet tot gevolg dat (het betrokken gedeelte
van) de zaak is gebruikt als bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet. De
verhuur in het kader van een huurgarantie heeft ook geen gevolgen voor het
tijdstip van eerste ingebruikneming van (het betrokken gedeelte van) de
onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de
wet.
6.2
Boete voor te late oplevering onroerende zaak
In aannemingscontracten is meestal een bepaling opgenomen over
de termijn van oplevering van een onroerende zaak. Als de aannemer zich niet
aan die termijn houdt, moet hij vaak een boete betalen aan de koper. De boete
is niet te beschouwen als een vermindering van de vergoeding voor de oplevering
van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van
de wet. De boete verlaagt de vooraf vastgestelde hoogte van de overeengekomen
koopprijs niet, maar vormt een schadevergoeding voor de koper omdat de aannemer
wanprestatie pleegt. De boete vormt overigens geen vergoeding voor een belaste
handeling en heeft geen invloed op de belasting die verschuldigd is voor de
oplevering van de onroerende zaak21In tegenovergestelde zin: Gerechtshof Den Haag
28 maart 2008, nrs. BK-2006/00181, BK 08/00079 en BK 08/00080. Tegen deze
uitspraak is beroep in cassatie ingesteld. (zie ook hoofdstuk 8).
6.3
Maatstaf van heffing bij uitgestelde levering onroerende
zaak
Het komt voor dat de levering van een onroerende zaak op
verzoek van de koper wordt uitgesteld en dat de koper voor dit uitstel aan de
verkoper een vergoeding moet betalen voor de rentederving die de verkoper
hierdoor ondervindt. De rente die de koper aan de verkoper moet betalen vormt
een onderdeel van de vergoeding voor de toekomstige levering van de onroerende
zaak. De mogelijkheid bestaat dat op het tijdstip waarop de koper de rente aan
de verkoper betaalt nog niet vaststaat of de levering van de onroerende zaak
belast of vrijgesteld zal plaatsvinden. Als op het tijdstip van de
rentebetaling door de koper wordt verwacht dat de levering van de onroerende
zaak vrijgesteld zal plaatsvinden, zal de leverancier over de rente geen
belasting voldoen. Als op het tijdstip van levering van de onroerende zaak
blijkt dat de levering van de onroerende zaak toch belast plaatsvindt, moet op
dat tijdstip alsnog belasting over de rente worden voldaan.
7
Verhuur van onroerende zaken
7.1
Begrip ‘verhuur’
Van de ‘verhuur’ van een onroerende zaak is sprake als de
eigenaar van een onroerende zaak (de verhuurder of de onderverhuurder) aan een
huurder onder bezwarende titel (d.w.z. tegen ontvangst van een vergoeding
(huur)) voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent om een (gedeelte
van een) onroerende zaak exclusief te gebruiken22Hof van Justitie 12 september 2000, zaken C-358/97 en
C-359/97 (Commissie tegen Ierland en Commissie tegen het Verenigd Koninkrijk),
Hof van Justitie 18 januari 2001, zaak nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark), Hof
van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00, (Maierhofer), Hof van Justitie
12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis), Hof van Justitie 9 oktober 2001,
zaak nr. C-409/98 (Mirror Group), Hof van Justitie 9 oktober 2001, zaak
C-108/99 (Cantor Fitzgerald), Hof van Justitie 18 november 2004, zaak C-284/03
(Temco Europe), Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak C-428/03 (FML), Hof van
Justitie 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger) en Hof van Justitie 6 december
2007, zaak C-451/06 (Walderdorff).. Met ‘exclusief gebruik’ wordt bedoeld dat de huurder de
onroerende zaak mag gebruiken als ware hij de eigenaar van de zaak en het recht
heeft om iedere andere persoon van het genot van dat recht uit te sluiten.
Het Hof van Justitie heeft de hiervoor opgesomde criteria voor
de verhuur van een onroerende zaak in bepaalde opzichten genuanceerd. Zo is het
niet noodzakelijk dat de partijen de tijdsduur van de huur vooraf bij het
sluiten van de huurovereenkomst vastleggen. Ook kan het exclusieve
gebruiksrecht van de huurder in bepaalde opzichten worden beperkt (zie het
eerder genoemde Temco Europe-arrest en Sinclair Collis-arrest). Als een
huurovereenkomst naast een exclusief gebruiksrecht op een bepaald gedeelte van
een onroerende zaak ook het recht geeft op een niet-exclusief gebruiksrecht van
gemeenschappelijke voorzieningen in of bij die onroerende zaak, zoals de
kantine, de lift, de receptie e.d., dan gaat het gebruiksrecht van de
gemeenschappelijke voorzieningen op in de verhuurdienst.
Het zogenoemde inscharingsrecht vormt geen verhuur van een
onroerende zaak. Het inscharingsrecht geeft uitsluitend recht op het laten
grazen van dieren op grasland. Vanwege de beperkte reikwijdte van het
inscharingsrecht is geen sprake van een exclusief gebruiksrecht zoals hiervoor
bedoeld.
7.2
Andere prestatie dan verhuur
In de praktijk komen geregeld vragen op wanneer niet langer
sprake is van de (vrijgestelde) verhuur van een onroerende zaak maar van een
andere (belaste) prestatie.
Het enkele feit dat de prestatieverrichter aan de afnemer een
onroerende zaak ter beschikking stelt, betekent niet automatisch dat de
prestatie dan bestaat uit de verhuur van een onroerende zaak. Het ter
beschikking stellen van een onroerende zaak kan slechts een element vormen van
het verrichten van een andere prestatie, waar het de afnemer in essentie om
gaat. De terbeschikkingstelling van de onroerende zaak gaat dan op in die
andere prestatie. Aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden
beoordeeld om welke prestatie het eigenlijk gaat. Enkele voorbeelden van
situaties waarbij geen sprake is van de verhuur van een onroerende zaak, maar
van een andere prestatie zijn:
–
het ter beschikking stellen van tolwegen (zie de hiervoor
genoemde arresten Commissie tegen Ierland en Commissie tegen Verenigd
Koninkrijk).
–
het laten plaatsen en exploiteren van een
sigarettenautomaat in een horeca-inrichting (zie het eerder genoemde Sinclair
Collis arrest).
–
het exploiteren van een golfbaan (zie het eerder genoemde
Stockholm Lindöpark arrest).
–
het ter beschikking stellen van de (meestal technische)
infrastructuur of faciliteiten voor het verrichten van bepaalde
(beroeps)activiteiten. Te denken valt aan de terbeschikkingstelling van
sportaccommodaties aan sporters23Zie de toelichting bij post b 3 van Tabel I
(Besluit Omzetbelasting. Tabel I , nr. CPP 2007/536M, d.d. 27 september 2007
(Stcrt. 2007, 195)).) en videoconferencingruimtes24Ruimte met specifieke communicatiemiddelen (o.a.
camera’s en geluidsapparatuur) die het mogelijk maakt om te vergaderen met
personen die zich in een andere videoconferencingruimte (veelal in het
buitenland) bevinden..
–
het door beheerders van raamprostitutiebedrijven ter
beschikking stellen van de faciliteiten die nodig zijn voor het beoefenen van
prostitutie aan prostituees die op zelfstandige basis werkzaam zijn. De
faciliteiten die de beheerder aanbiedt bestaan uit kamers die specifiek voor
prostitutiebeoefening zijn ingericht en per dagdeel beschikbaar zijn en uit het
bieden van een veilige en schone25De beheerder zorgt voor het schoonmaken van de
kamer en het verstrekken van schoon linnengoed. werkomgeving aan de prostituees en hun klanten. De
beheerder beschikt over een vergunning tot het uitoefenen van een
raamprostitutiebedrijf, die hem verplicht om toe te zien op de veiligheid van
de prostituees en hun klanten (Rechtbank Haarlem 6 februari 2009, nr. AWB
08/5532 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00421).
7.3
Optie voor belaste verhuur; goedkeuringen
De verhuur van onroerende zaken, andere dan woningen, wordt op
verzoek van de huurder en de verhuurder belast als zij aan bepaalde voorwaarden
voldoen (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, en vijfde lid van de wet en
artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking). De verhuur kan alleen worden belast
als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak in elk boekjaar voldoet
aan de 90%-norm (artikel 6a, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Voor
de uitleg van de 90%-norm verwijs ik naar § 4.4. De huurder en de verhuurder
kunnen opteren voor belastingheffing via een gezamenlijk door hen ingediend
verzoek aan de inspecteur of via de schriftelijke huurovereenkomst voor de
betrokken onroerende zaak. Als partijen al dan niet via de huurovereenkomst
hebben geopteerd voor belaste verhuur, kunnen zij niet op deze keuze
terugkomen. De belaste verhuur loopt door bij een wisseling in de persoon van
de verhuurder, ongeacht of sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 31
van de wet.
Het onverkort vasthouden aan de wettelijke voorwaarden voor de
belaste verhuur van onroerende zaken is in bepaalde situaties niet
wenselijk/noodzakelijk. In verband hiermee heb ik de wettelijke voorwaarden
voor bepaalde situaties versoepeld. Hieronder komen deze versoepelingen aan de
orde.
7.3.1.
Optie voor gedeelte van onroerende zaak
De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is
mogelijk voor een (fysiek) zelfstandige onroerende zaak en voor een gedeelte
van een onroerende zaak dat in economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken
of te exploiteren (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor de belaste
verhuur ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens
§ 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in
economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Bij een
zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte gaat het bijvoorbeeld om een unit
in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is
begrensd. In het optieverzoek of de tussen partijen gesloten schriftelijke
huurovereenkomst moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk
worden omschreven.
Het is mogelijk dat twee of meer (fysiek) zelfstandige
onroerende zaken of twee of meer gedeelten van een onroerende zaak die in
economisch opzicht zelfstandig zijn te gebruiken of te exploiteren (zie
§ 3.2.1), worden verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook
betrekking heeft op andere (gedeelten van) onroerende zaken die niet voor
economische activiteiten worden gebruikt. Te denken valt aan een
verhuurovereenkomst die betrekking heeft op een café-/winkelpand met
bovenwoning. Ook in deze situatie is de optie voor de belaste verhuur mogelijk
per zelfstandige onroerende zaak of zelfstandig te gebruiken/exploiteren
gedeelte van een onroerende zaak. In de verhuurovereenkomst moet (het gedeelte
van) de onroerende zaak waarvoor wordt geopteerd voor belastingheffing,
duidelijk worden omschreven. De optie voor de belaste verhuur is ook mogelijk
voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 geen
zelfstandige onroerende zaak vormt maar dat in economisch opzicht wél
zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren (zoals de hiervoor bedoelde unit
in een bedrijfspand), dat wordt verhuurd via één (schriftelijke)
verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere gedeelten van een
onroerende zaak die niet voor economische activiteiten worden gebruikt. Ook
hierbij geldt als voorwaarde dat het betrokken gedeelte van de onroerende zaak
duidelijk moet zijn omschreven in het optieverzoek of de huurovereenkomst.
7.3.2
Verlaging van 90%-norm naar 70%
In § 4.5.2 is goedgekeurd dat de 90%-norm bij de optie voor
belaste levering van een onroerende zaak voor bepaalde branches en sectoren
wordt verlaagd naar 70%. Deze goedkeuring geldt ook bij de optie voor belaste
verhuur. De in § 4.5.2 gestelde voorwaarden en opgenomen uitgangspunten gelden
hier ook, met inachtneming van de verschillen tussen de optie voor de belaste
levering en de optie voor de belaste verhuur.
7.3.3
Ingangsdatum optie
De datum waarop de inspecteur het verzoek van de partijen
inwilligt om de verhuur van een onroerende zaak te belasten, kan in principe
niet liggen vóór de datum waarop de partijen het optieverzoek hebben ingediend.
Ik keur goed dat de inspecteur de datum van ingang volgt die is genoemd in het
optieverzoek van de partijen, mits deze ingangsdatum niet meer dan drie maanden
vóór de datum van indiening van het optieverzoek ligt. Hetzelfde geldt als
partijen hebben geopteerd voor belastingheffing via de schriftelijke
verhuurovereenkomst die zij hebben gesloten. Dit betekent dat de inspecteur kan
aansluiten bij de datum van ingang die is genoemd in de schriftelijke
verhuurovereenkomst, als deze niet meer dan drie maanden ligt vóór de datum van
ingang van de huurovereenkomst.
7.3.4
Doorlopen optie na opzegging huurovereenkomst
Het komt voor dat een huurder die een onroerende zaak met
toepassing van de optie belast huurt, de huurovereenkomst opzegt maar de huur
voor deze onroerende zaak nog over een bepaalde periode doorbetaalt
(bijvoorbeeld omdat hij de huurovereenkomst pas met inachtneming van een
opzegtermijn kan beëindigen). Deze situatie doet zich niet alleen voor als de
huurder een andere onroerende zaak gaat huren, maar ook als de huurder geen
andere onroerende zaak gaat huren. Uit praktische overwegingen keur ik goed dat
de optie voor belaste verhuur voor de eerder gehuurde onroerende zaak doorloopt
tot de beëindiging van de huurovereenkomst voor deze onroerende zaak.
7.3.5
Overgangsregeling in verband met regimewijziging voor
optie belaste verhuur
Met ingang van 1 januari 2009 (Fiscale Onderhoudswet
200926Stb. 2008, 567.) wordt de verhuur van een onroerende zaak belast als
partijen op grond van de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen
of als partijen een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan.
Voor de verhuurovereenkomsten die zijn aangegaan vóór de
inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2009, waarbij partijen geen
verzoek bij de inspecteur hebben ingediend, keur ik goed dat de verhuur belast
plaatsvindt als:
1.
in de schriftelijke huurovereenkomst die door partijen is
ondertekend, is aangegeven dat de verhuur belast is en de ingangsdatum van de
belaste verhuur is vermeld. Deze ingangsdatum mag niet meer dan drie maanden
vóór de datum van ondertekening van de huurovereenkomst liggen; en
2.
overigens wordt voldaan aan de in artikel 6a van de
uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.
Als partijen op basis van een schriftelijke huurovereenkomst
de huur eerst vrijgesteld van belasting hebben laten plaatsvinden en op enig
moment de huur belast met belasting willen laten plaatsvinden, geldt eveneens
de in punt 1 van deze paragraaf bedoelde termijn van drie maanden. Uiteraard
dienen partijen hierbij ook te voldoen aan de hiervoor in artikel 6a van de
uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.
7.3.6
Verhuur van congres- , vergader- en
tentoonstellingsruimte
Bij de verhuur van onroerende zaken die dienen als congres-,
vergader- en tentoonstellingsruimten is meestal sprake van kortdurende verhuur
aan veel en telkens wisselende huurders, die meestal niet in dezelfde mate
recht hebben op aftrek van belasting. Voor ondernemers die congres-, vergader-
en tentoonstellingsruimte verhuren is het in de praktijk ook onmogelijk om bij
alle huurders na te gaan of deze voldoen aan de voorwaarden voor belaste
verhuur. Vanwege deze praktische problemen keur ik goed, dat de verhuur van
congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt belast. De verhuurder en de
huurders hoeven niet te opteren voor belaste verhuur en de verhuurder hoeft
niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op aftrek van belasting.
Deze goedkeuring geldt alleen voorzover:
–
de congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt
verhuurd voor een korte periode; en
–
de verhuurder aan de huurder expliciet kenbaar maakt dat
de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld
doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling
in de huurovereenkomst.
Deze goedkeuring geldt ook voor onroerende zaken die naast
congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte voor andere doeleinden worden
gebruikt. Te denken valt aan ruimten die worden gebruikt in het kader van het
hotel-, café- en restaurantbedrijf.
Deze goedkeuring mag ook worden toegepast door de ondernemer
wiens (andere) hoofdactiviteit niet bestaat uit de verhuur van congres-,
vergader- en tentoonstellingsruimte, maar uit het verrichten van belaste
prestaties en voor wie de hiervoor bedoelde verhuur een nevenactiviteit
vormt.
De goedkeuring voor het belast verhuren van congres-,
vergader- en tentoonstellingsruimte kan niet worden toegepast door de hierna
genoemde instellingen c.q. ten aanzien van de hierna genoemde onroerende zaken.
De goedkeuring geldt niet omdat de exploitatie van de betrokken onroerende
zaken veelal niet commercieel van aard is c.q. in belangrijke mate wordt
gefinancierd door middel van subsidieregelingen of andere tegemoetkomingen. Het
gaat om:
1.
Kerkgenootschappen en andere organisaties/instellingen op
religieuze of levensbeschouwelijke grondslag of daarmee verbonden lichamen dan
wel andere gesubsidieerde instellingen die (kerk)gebouwen verhuren.
2.
Buurthuizen, dorpshuizen en gebouwen van daarmee verwante
instellingen.
3.
Theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen.
4.
(Kantoor)gebouwen die in gebruik zijn bij
publiekrechtelijke lichamen of ondernemers die (nagenoeg) geen recht hebben op
aftrek van belasting.
7.3.7
Opschorting ingangsdatum referentieperiode bij
leegstand
Uit het vijfde, zesde en achtste lid van artikel 6a van de
uitvoeringsbeschikking blijkt dat de huurder de onroerende zaak moet gaan
gebruiken in het jaar waarin hij deze is gaan huren (de zogenoemde wettelijke
referentieperiode). In de gevallen dat de feitelijke ingebruikname van een
onroerende zaak door de huurder pas plaats vindt ná het boekjaar waarin hij de
zaak is gaan huren, keur ik goed dat voor de in de hiervoor genoemde
artikelleden opgenomen zinsnede ‘is gaan huren’ wordt gelezen: ‘is gaan
gebruiken’. Hierbij gelden de volgende voorwaarden:
–
de huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak
tenminste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden; en
–
de huurder voldoet in het boekjaar dat hij de onroerende
zaak feitelijk in gebruik neemt aan de 90%-norm; en
–
de verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en
de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende
zaak wordt herzien, pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende
zaak feitelijk gaat gebruiken. De instemming van de verhuurder moet blijken
door middel van een verklaring die de verhuurder aan de bevoegde inspecteur
toezendt.
Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan
plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de
hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke
referentieperiode. Deze goedkeuring ziet alleen op de leegstand die optreedt
tot de aanvang van de herzieningstermijn met betrekking tot de onroerende zaak.
De goedkeuring geldt niet bij leegstand die optreedt na het ingaan van de
herzieningstermijn.
Als de huurder niet voldoet aan (één van) de hiervoor
opgesomde voorwaarden, is de verhuur van de onroerende zaak vrijgesteld. De
huurder moet dan alsnog de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a,
zevende lid, eerste volzin, van de uitvoeringsbeschikking.
Ik keur goed dat de in deze paragraaf bedoelde opschorting
van de ingangsdatum van de referentieperiode doorloopt bij een wisseling in de
persoon van de verhuurder van de betrokken onroerende zaak. Hieraan verbind ik
de voorwaarde dat de nieuwe verhuurder via een verklaring aan de bevoegde
inspecteur aangeeft, dat hij ermee instemt dat de naheffingstermijn en de
termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende
zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende
zaak feitelijk gaat gebruiken.
7.3.8
Ontbinding huurovereenkomst bij leegstand; uitstel
belastingheffing
Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende
zaak opteren voor belastingheffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet
in gebruik neemt. Als partijen de huurovereenkomst vervolgens ontbinden, wordt
bij de verhuur niet voldaan aan de 90%-norm (artikel 6a, zesde lid, van de
uitvoeringsbeschikking). De verhuurder wordt op dat moment de belasting
verschuldigd die hij eerder in aftrek heeft gebracht met betrekking tot de
verhuurde onroerende zaak of hij wordt belasting verschuldigd op grond van
artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet.
In het geval echter dat de verhuurder binnen twee boekjaren
na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden een tweede
huurovereenkomst sluit met een andere huurder, keur ik goed dat voor de
toepassing van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking de tweede
huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst. De tweede
huurder moet dan wel voldoen aan de in § 7.3.7 bedoelde voorwaarden. Verder
geldt hierbij de voorwaarde dat de verhuurder ermee instemt dat de
naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de
verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de
tweede huurder de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt. Een verhuurder
die gebruik wil maken van deze uitstelregeling, moet dit melden via een
schriftelijke verklaring aan de voor hem bevoegde inspecteur. In deze
schriftelijke verklaring moet de verhuurder zich ook expliciet akkoord
verklaren met de hiervoor bedoelde verschuiving van de naheffings- en
herzieningstermijn.
7.3.9
Verhuur aan diplomatieke instellingen en internationale
organisaties
De optie voor belaste verhuur is alleen mogelijk als de
huurder bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (artikel
11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet). Diplomatieke instellingen en
internationale organisaties voldoen meestal niet aan de 90%-norm. Op grond van
internationale overeenkomsten en verdragen hebben diplomatieke instellingen en
bepaalde internationale organisaties meestal recht op vrijstelling van
belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de huur van
onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de
betrokken instellingen en organisaties bij de huur van onroerende zaken worden
geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet gewenst. In verband
hiermee keur ik goed dat bij de verhuur van onroerende zaken aan diplomatieke
instellingen en internationale organisaties als volgt wordt gehandeld27Zonder de optie voor belaste verhuur (al dan niet
via de huurovereenkomst).:
–
de verhuurder brengt aan de diplomatieke
instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de verhuur van
de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en
–
de betrokken instelling/organisatie toont bij de
inspecteur waaronder zij ressorteert aan dat zij recht heeft op de hiervoor
bedoelde belastingvrijstelling; en
–
de betrokken instelling/organisatie dient bij de
inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de
belasting die haar in rekening is gebracht voor de verhuur van de onroerende
zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier
Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en
door internationale organisaties.
7.4.
Uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van
onroerende zaken
7.4.1
Verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en
vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode
verblijf houden
De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het
hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar
slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de
vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, eerste lid,
onderdeel b, 2°, van de wet). De afbakening van de vrijgestelde verhuur van
onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het
hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de
orde. Hierbij geldt het volgende.
Het begrip ‘hotel-, pension-, kamp- en
vakantiebestedingsbedrijf’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de
wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit
richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als
omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren
met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in
vakantiekampen of op kampeerterreinen’.
De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim
worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het tijdelijk verstrekken
van accommodatie te belasten, die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in
het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling
bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om
daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de
zorg voor de inventaris (Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een
accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat
het om accommodatie die de verhuurder zelf heeft ingericht en gemeubileerd aan
de gasten verhuurt. Van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een
accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf is in
ieder geval sprake als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze
accommodatie verblijven. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden
rust op de verhuurder de bewijslast om jegens de inspecteur aannemelijk te
maken, dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals
hiervoor bedoeld. Niet relevant is of het verstrekken van de accommodatie
gepaard gaat met bijkomend dienstbetoon dat gebruikelijk is in de hiervoor
bedoelde sectoren (zoals het schoonmaken van de verblijfsruimte, het regelen
van bed- en badlinnen en het bieden van een ontbijtgelegenheid). De verhuur aan
gasten die korter dan zes maanden in de accommodatie verblijven is dus belast
(artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°,van de wet). Deze uitleg geldt ook
voor de toepassing van het verlaagde belastingtarief28 De toelichting bij post b 11 van Tabel I zal op dit
punt worden aangepast (Besluit Omzetbelasting. Tabel I, nr. CPP 2007/536M, d.d.
27 september 2007 (Stcrt. 2007, 195))..
Uit het voorgaande vloeit voort dat de verhuur van
gemeubileerde woningen en appartementen in ieder geval is vrijgesteld als deze
verhuur plaatsvindt aan personen die daar langer dan zes maanden verblijven
(artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet).
7.4.2
Verhuur van vakantiewoningen; artikel 4, derde lid, van de
wet; competentieregeling ondernemerschap eigenaars/verhuurders
De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het
hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar
slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren
plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de
gasten, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon
(bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de
vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur
door de eigenaar aan de gast. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op
eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de
vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon
(artikel 4, derde lid, van de wet). Dit geldt ook als de eigenaar van de
vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis
verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning alleen zelf kan
gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis
met de betrokken tussenpersoon. De verhuur van de vakantiewoningen valt bij
alle contractuele relaties29D.w.z. de contractuele relaties tussen eigenaar en
de gast, de eigenaar en de tussenpersoon, de tussenpersoon en de gast en tussen
de tussenpersoon en de eigenaar. onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid,
onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet
rechtstreeks aan de gasten verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen
van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet.
Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de
eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een
vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De inspecteur
waaronder de exploitant van het vakantiewoningencomplex ressorteert, beoordeelt
of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te
beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De inspecteur
waaronder de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning ressorteert,
beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken
eigenaar/verhuurder.
7.4.3
Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en lig- en
bergplaatsen voor vaartuigen
De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur
van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid,
onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een
ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten
Henriksen)). Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op
vervoermiddelen voor over het land, maar ook op luchtvaartuigen en boten (Hof
van Justitie 3 maart 2005, zaak nr. C-428/02 (FML)).
Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder
dit begrip vallen:
a.
onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua
inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor
voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is
uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte
of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder
een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’parkeerplaatsen (niet
exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van
multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het
parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen
verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste
lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of
sprake is van de onder b bedoelde situatie.
b.
onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om
als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen
zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als
parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en
weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt
als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden
gestald.
Het is mogelijk dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband
houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak, zoals een
woning of een bedrijfspand. Het nauwe verband kan blijken uit het feit dat de
verhuur van de parkeerruimte en de verhuur van de andere onroerende zaak
plaatsvindt op basis van één verhuurcontract. Hierbij zijn twee situaties
mogelijk:
1.
De verhuur van de parkeerruimte gaat op in de verhuur van
de andere onroerende zaak. In deze situatie volgt de verhuur van de
parkeerruimte het belastingregime dat geldt voor de verhuur van de andere
onroerende zaak. De verhuur van parkeerruimte gaat onder meer op in de verhuur
van de andere onroerende zaak als:
–
de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander
gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde
gebouwencomplex; en
–
de parkeerruimte en de andere onroerende zaak door
dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd (zie het hiervoor
genoemde Morten Henriksen-arrest).
De term ‘deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex’
heeft een ruime betekenis. Hiervan is niet alleen sprake als de parkeerruimte
zich bevindt in (meestal onder) de andere onroerende zaak, maar ook als de
parkeerruimte zich bevindt in een afzonderlijk (garage)complex nabij de andere
onroerende zaak, dat behoort tot hetzelfde gebouwencomplex.
2.
De verhuur van de parkeerruimte vormt een afzonderlijke
prestatie. In deze situatie is de verhuur belast. Deze situatie doet zich
bijvoorbeeld voor als de eigenaar/huurder van een onroerende zaak een aparte
overeenkomst afsluit met de exploitant van een parkeergarage voor de huur van
een aantal parkeerplaatsen.
7.4.4
Verhuur van onroerende zaken; servicekosten
Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in
bepaalde gevallen ook servicekosten aan de huurder in rekening. Bij
servicekosten gaat het om bedragen die de verhuurder aan de huurder
doorberekent en die betrekking hebben op handelingen/voorzieningen die (nauw)
samenhangen met het huurrecht/genot van de onroerende zaak. Servicekosten
kunnen in de huur zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden
gebracht. Voor de belastingheffing komt de vraag aan de orde welk
belastingregime voor deze kosten geldt.
Bij servicekosten zijn twee situaties mogelijk, te
weten:
a.
de servicekosten hebben betrekking op
handelingen/voorzieningen die opgaan in de verhuurdienst. Deze servicekosten
volgen het belastingregime dat geldt voor de verhuurdienst. Het gaat om
servicekosten waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een
overeenkomst aan te gaan met een derde (Hof van Justitie 11 juni 2009, zaak
C-572/07 (Tellmer Property). Voorbeelden hiervan zijn:
–
servicekosten die betrekking hebben op het onderhoud
dat de verhuurder verricht of laat verrichten met het oog op de instandhouding
van de verhuurde onroerende zaak;
–
servicekosten die betrekking hebben op het gebruik
van gemeenschappelijke ruimten en faciliteiten, waarbij huurders niet de
mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde,
zoals het salaris van de huismeester/portier en de kosten van het schoonmaken
van liften, trappenhuizen en het onderhoud van de gemeenschappelijke tuin;
–
servicekosten die betrekking hebben op bestanddelen
van onroerende zaken, waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor
een overeenkomst aan te gaan met een derde, zoals onderhoudscontracten voor
cv-ketels, geisers, boilers e.d. (Hoge Raad 8 september 1993, nr. 28.993).
b.
de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke
prestaties. Deze servicekosten moeten voor de belastingheffing op hun eigen
merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten waarbij huurders de
mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde (zie
het hiervoor aangehaalde Tellmer Property-arrest). Een voorbeeld hiervan zijn
de servicekosten voor het zogenoemde huurdersonderhoud, het kleine onderhoud
aan de gehuurde onroerende zaak dat volgens de huurovereenkomst en het
Burgerlijk Wetboek voor rekening en risico van de huurder komt (zoals onderhoud
aan de deurbel, de brievenbus, deurkrukken e.d.).
8
Ontbinden of wijzigen van overeenkomsten met betrekking tot
onroerende zaken
8.1
Algemeen
Het komt voor dat overeenkomsten die betrekking hebben op
onroerende zaken worden ontbonden of gewijzigd. Daarbij kan onderscheid worden
gemaakt tussen overeenkomsten die worden ontbonden of gewijzigd vóórdat de in
de overeenkomst bedoelde prestatie wordt verricht en overeenkomsten die worden
ontbonden of gewijzigd op het moment dat de in de overeenkomst bedoelde
prestatie30De prestatie kan een éénmalig of doorlopend karakter
hebben. al wordt of is verricht. De ontbinding of wijziging van
deze overeenkomsten kan gekoppeld zijn aan de voorwaarde dat de partij die de
overeenkomst wil ontbinden of wijzigen, hiervoor een bedrag betaalt aan de
wederpartij. De hoogte van een dergelijk bedrag kan vooraf in de overeenkomst
zijn vastgelegd of achteraf door de partijen zijn overeengekomen. Voorbeelden
van vooraf vastgestelde bedragen zijn boeteclausules die dienen als aansporing
voor het nakomen van contractuele verplichtingen en voorschotten bij de
reservering van accommodatie (gebruikelijk in de hotelbranche).
8.2
Ontbinding of wijziging van de overeenkomst vóór het
verrichten van de overeengekomen prestatie
In het geval een overeenkomst wordt ontbonden of gewijzigd
voordat de in de overeenkomst bedoelde prestatie wordt verricht, moet worden
beoordeeld of het hiervoor ontvangen bedrag (zie § 8.1) is aan te merken als
een vergoeding voor een dienst als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de
wet, of niet. Als er sprake is van een dienst is het bedrag belast.
Van een dienst in de zin van artikel 4, eerste lid, van de wet
is sprake als:
–
één van de partijen de overeenkomst wil ontbinden of
wijzigen; en
–
de wederpartij vrijwillig instemt met deze ontbinding of
wijziging; en
–
de wederpartij hiervoor van eerstbedoelde partij een
vergoeding bedingt en ontvangt die rechtstreeks verband houdt met zijn
instemming tot ontbinding of wijziging.
Ondernemers kunnen de wederpartij – vooruitlopend op het door
hen verrichten van een prestatie – verzoeken om betaling van een bedrag. Dit
bedrag kan dienen als voorschot op en/of als betaling voor de reservering van
deze prestatie. Het bedrag dat is verschuldigd voor de reservering is
belast.
In de praktijk nemen partijen in de door hen gesloten
overeenkomst voor het verrichten van een prestatie geregeld de mogelijkheid op
om de overeenkomst te ontbinden vóórdat de prestatie is verricht. De ontbinding
is meestal mogelijk tegen betaling van een contractueel vastgelegd bedrag
(zogenoemde annuleringskosten). Het komt geregeld voor dat een bedrag dat is
betaald als voorschot op en/of als reservering van een prestatie, bij de
ontbinding van de overeenkomst wordt omgevormd tot annuleringskosten. De
wederpartij van de annulerende partij mag het voorschot of reserveringsbedrag
dan houden als forfaitaire schadevergoeding. Het komt ook voor dat de
annulerende partij verplicht is na het ontbinden van de overeenkomst een
bepaald bedrag aan annuleringskosten te betalen aan de wederpartij (eventueel
naast het hiervoor bedoelde voorschot/reserveringsbedrag). In beide gevallen
vormen de annuleringskosten een (niet belaste) schadevergoeding.
Een voorbeeld van niet belaste annuleringskosten zijn de
boetebedragen die kopers betalen bij contracten voor het leveren van onroerende
zaken in het geval zij niet aan hun contractuele verplichtingen voldoen. De
door de kopers contractueel te betalen boete bedraagt meestal een bepaald
percentage van de koopsom van de onroerende zaak.
8.3
Ontbinding of wijziging van de overeenkomst tijdens of na
het verrichten van de overeengekomen prestatie
Als een overeenkomst wordt ontbonden of gewijzigd tijdens of na
het verrichten van de overeengekomen prestatie, dient aan de hand van de in
§ 8.2 opgenomen criteria eerst te worden bepaald of het bij ontbinding of
wijziging betaalde bedrag is aan te merken als een vergoeding voor een dienst.
Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord en deze dienst ertoe leidt dat
de ene partij aan de andere partij de beschikkingsmacht teruggeeft over de
(lichamelijk of onlichamelijke) zaak die het onderwerp vormt van de
oorspronkelijke overeenkomst, dan geldt voor deze dienst het belastingregime
van de oorspronkelijk overeengekomen prestatie. Met ‘beschikkingsmacht’ wordt
de feitelijke beschikkingsmacht bedoeld, niet de juridische macht van de
eigenaar. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als:
–
een huurder (ondernemer) vrijwillig afstand doet van zijn
huurrecht, door tegen ontvangst van een vergoeding (afkoopsom) in te stemmen
met een voortijdige ontbinding van de huurovereenkomst;
–
een verhuurder vrijwillig afziet van zijn recht om van een
huurder te eisen dat hij de verhuurovereenkomst verder nakomt, door tegen
ontvangst van een vergoeding van de huurder (afkoopsom) in te stemmen met het
voortijdig ontbinden van de verhuurovereenkomst.
9
Ingetrokken regelingen
In de hierna volgende tabel zijn de besluiten opgesomd, die zijn
ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit. Per besluit is
aangegeven om welke reden het besluit wordt ingetrokken. Als (gedeelten van)
ingetrokken besluiten zijn terug te vinden in het onderhavige besluit, is dit
aangegeven. De term ‘verouderd’ geeft aan dat de inhoud van het besluit is
achterhaald vanwege tijdsverloop, gewijzigde wet- en regelgeving of door
afwijzing of nuancering van de in het besluit opgenomen standpunten in de
jurisprudentie. Met ‘gebundeld’ geef ik aan dat het betrokken besluit in dit
besluit is verwerkt; bij bundeling is de tekst van het besluit meestal ingekort
en geactualiseerd. De term ‘beschrijvend/casuïstisch’ heeft betrekking op
besluiten die standpunten bevatten die rechtstreeks volgen uit de bestaande
regelgeving of uit jurisprudentie van de Hoge Raad of het Hof van
Justitie.
Nummer
Datum
Verkorte titel
Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit
D 68/7220, bijlage D
8 november 1968
Onroerende goederen
Grotendeels verouderd en/of beschrijvend/casuïstisch.
§ 18 van D 68/7220 is gebundeld in § 4.1. § 21 van D 68/7220 is gedeeltelijk
geactualiseerd en gebundeld in § 7.4.4. § 19 van D 68/7220 vervalt met ingang
van 1 januari 2011 (zie § 10)
279-1252
31 januari 1979
Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen
Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in
§ 7.4.3
279-6164
27 april 1979
Heffing van omzetbelasting ten aanzien van zgn.
servicekosten, welke in de huurprijs van onroerend goed is begrepen
Grotendeels verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in
§ 7.4.4
280-12233, gewijzigd bij 281-15988
8 september 1980, gewijzigd op 29 oktober 1981
Voorwaardelijke levering, tijdelijke
terbeschikkingstelling en andere vormen van ingebruikneming van woningen
Grotendeels verouderd en/of beschrijvend/casuïstisch.
§ 2 van 280-12233 is gebundeld in § 4.3
280-16254, gewijzigd bij 286-3514
27 april 1981, gewijzigd op 13 maart 1986
Heffing van omzetbelasting ten aanzien van de
medewerking door verhuurders en gemeenten aan de uitbetaling van zgn.
individuele huursubsidie
Verouderd
281-18065, gewijzigd bij 283-15784
18 januari 1982, gewijzigd op 21 november 1983
Toepassing van artikel 3 van de wet op de
omzetbelasting
Verouderd
283-9975
18 juli 1983
Heffing van omzetbelasting ten aanzien van verhuur van
vakantiewoningen en dergelijke onroerende zaken
Grotendeels verouderd. § 5 van 283-9975 is gebundeld in
§ 7.4.2
286-14958
22 oktober 1986
Voortbrengingskosten – terbeschikkingstelling voor
verkoop bestemde woningen
Verouderd
286-13413
20 januari 1987
Levering van onr. goed – tijdstip van eerste
ingebruikneming; bestemming en feitelijk gebruik
Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in
§ 3.3
VB 91/1984
4 september 1991
Vrijstelling levering onr. goed. Vervaardiging/bouwrijp
maken van grond; samenloop overdrachtsbelasting en o.b.
Verouderd
VB 91/2071
11 september 1991
Het vervaardigingsbegrip in de omzetbelasting ten
aanzien van tot bebouwing bestemde grond; vrijstelling
overdrachtsbelasting
Verouderd
VB 92/2592
12 november 1992
Vervaardigen grond – bouwrijp gemaakte grond
Verouderd
PHS 4/27
8 maart 1994
Bevoegde inspecteur vakantiewoningen
Gebundeld in § 7.4.2
VB 95/767
21 maart 1995
Toepassing van de veilingregeling bij veilingen van
onroerende zaken
Geactualiseerd en gebundeld in § 5.4. Daarbij is de
goedkeuring ingeperkt
VB 96/238
31 januari 1996
Wijzigingswet ‘bestrijding constructies onroerende
zaken’ (antwoord staatssecretaris op ter zake gestelde vragen)
Verouderd
VB 96/247
8 maart 1996
Overgangsregeling van de wet bestrijding constructies
met onroerende zaken
Verouderd
VB 96/776
16 april 1996
Heffing van OB bij verhuur van onroerende zaken
(overgangsregeling)
Verouderd
VB 96/1609
8 juli 1996
Ingangsdatum belaste verhuur eerder dan drie maanden
voor tijdstip verzoek
Verouderd
VB 97/264
4 februari 1997
Doorlopen optie belaste verhuur
Gebundeld in § 7.3
VB 97/1592
9 juli 1997
Toepassing verzoek om belaste levering bij
concurrentieverstoring
Gebundeld in § 4.5.2 en § 7.3.2
VB 97/1668
24 september 1997
Optie belaste verhuur (terugwerkende kracht
ingangsdatum)
Verouderd
VB 98/1920
15 september 1998
Verklaring bij op verzoek belaste verhuur onroerende
zaken
Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend.
Gedeeltelijk gebundeld in § 7.3.7
VB 99/284
24 maart 1999
Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het
ontbinden van overeenkomsten
Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend.
Geactualiseerd en gebundeld in § 8.1 t/m § 8.3
VB 99/571
24 maart 1999
Belaste verhuur van onroerende zaken
Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend.
Gebundeld in § 7.3 en § 7.3.3. Zie ook § 7.3.5 voor overgangsregeling
VB 99/1177
1 september 1999
Levering en verhuur van onroerende zaken aan
diplomatieke instellingen en internationale organisaties
Geactualiseerd en gebundeld in § 4.5.3 en § 7.3.9
VB 99/1930
4 oktober 1999
Heffing van omzetbelasting bij huurgaranties
Gebundeld in § 6.1
CPP 2001/3087M
10 december 2001
Boete wegens te late oplevering onroerende zaak
Gebundeld in § 6.2
CPP 2002/802M
13 maart 2002
BTW-heffing ten aanzien van servicecontracten
Gebundeld in § 7.4.4
CPP 2003/1855M
7 augustus 2003
Vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken binnen
het kader van het hotel-, kamp- en vakantiebestedingsbe-drijf aan personen, die
daar slechts voor korte tijd verblijf houden; appartementen
Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in
§ 7.4.1
CPP 2003/1857M
7 augustus 2003
Omzetbelasting. Vrijstelling voor levering van
onroerende zaken; appartementen met een cascogarantie
Beschrijvend/casuïstisch
CPP 2003/2134M
23 oktober 2003
Verrekening van kosten van gas, water en electra bij de
bouw van woningen
Beschrijvend/casuïstisch
CPP 2004/3090M
7 januari 2004
Verhuur van vakantiewoningen; verhuurorganisaties
Gebundeld in § 7.4.2
DGB 2004/52M
8 januari 2004
Verhuur (bedrijfs)ruimte. Leegstand in de
referentieperiode voorafgaande aan het gebruik en ontbinding van de
huurovereenkomst
Gebundeld in § 7.3.7 en § 7.3.8. Hierbij zijn de
goedkeuringen verruimd.
DGB 2004/4221M
11 augustus 2004
Omzetbelasting. Belaste verhuur en belaste levering van
gedeelten van een onroerende zaak, verhuur van congres-, vergader- en
tentoonstellingsruimten
De onderdelen 1 t/m 3 zijn geactualiseerd en gebundeld
in § 7.3.1, § 7.3.6 en § 4.5.1
CPP 2005/952M
13 april 2005
Omzetbelasting. Kwalificatie bouwterrein; gefaseerde
bouwvergunning
Gebundeld in § 4.2.3
Het kan voorkomen dat nog andere publicaties met een beleidsmatig
karakter over onroerende zaken (met uitzondering van de publicaties over het
recht op aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken) hebben plaatsgevonden,
naast de in dit overzicht opgenomen besluiten. Dat kunnen bijvoorbeeld
mededelingen in het voormalige infobulletin of brieven van de Staatssecretaris
van Financiën zijn. Om onduidelijkheid te voorkomen over de vraag of dergelijke
publicaties nog geldend beleid bevatten, trek ik deze publicaties met ingang
van de dagtekening van dit besluit collectief in.
10
Lidmaatschapsrecht coöperatieve flatvereniging;
overgangsregeling
Bij een coöperatieve flatvereniging (bijvoorbeeld een
coöperatieve serviceflat) behoort een onroerende zaak (een flatgebouw) toe aan
de coöperatie. De coöperatie kent tegen vergoeding (de zogenoemde inleggelden)
lidmaatschapsrechten toe in de flatvereniging. Zo’n lidmaatschapsrecht geeft
aan de houder alleen het recht op het exclusieve gebruik van een specifiek deel
(een flat) van het flatgebouw. De houder van het lidmaatschapsrecht heeft niet
het recht om de flat die hij exclusief mag gebruiken, te verkopen of met
hypotheek te bezwaren. Deze bevoegdheid berust bij de coöperatie. Ook voor het
overdragen van het lidmaatschapsrecht heeft de houder van het
lidmaatschapsrecht de toestemming van de flatcoöperatie nodig. Aangezien de
lidmaatschapshouder niet als eigenaar over de betrokken flat kan beschikken
(zie § 4.1), is het toekennen van een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve
flatvereniging niet te beschouwen als de levering van een onroerende zaak. Het
toekennen en overdragen van zo’n recht vormt een verhuurdienst (zie artikel 11,
eerste lid, onderdeel b, 5°, laatste volzin van de wet en § 7.1). Om de
betrokkenen de gelegenheid te geven zich voor te bereiden op de wijziging in
het belastingregime, keur ik goed dat bij lidmaatschapsrechten die vóór
1 januari 2011 worden overgedragen, het gestelde in § 19 van het besluit van
8 november 1968, nr. D68/7220, nog mag worden toegepast.
11
Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de
dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag,
14 juli
2009
De staatssecretaris van
Financiën,
J.C. de
Jager.