Vergaderjaar 2025-2026
Tweede Kamer der Staten-Generaal
2
Kamerstukken
36 812

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2026)
Nr. 4

ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 8 september 2025 en het nader rapport d.d. 12 september 2025, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus 2025, no. 2025001830, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 8 september 2025, No. W06.25.00229/III, bied ik U, hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende op.
Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2025, no.2025001830, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2026), met memorie van toelichting.
Het wetsvoorstel Belastingplan 2026 maakt onderdeel uit van het pakket
Belastingplan 2026. Dit pakket bestaat, naast het genoemde wetsvoorstel, uit de volgende zeven wetsvoorstellen:
- – Overige fiscale maatregelen 2026;
- – Wet differentiatie vliegbelasting;
- – Wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport;
- – Tweede wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024;
- – Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht;
- – Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de nadere operationalisering van het mechanisme voor een koolstofcorrectie aan de grens;
- – Wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling minimumbelasting.
De Afdeling advisering van de Raad van State merkt op dat het pakket Belastingplan 2026 reparatiewetgeving bevat die voortkomt uit aangenomen amendementen op eerdere wetsvoorstellen die deel uitmaakten van een pakket Belastingplan. Juist in een spoedproces als dat van een pakket Belastingplan is het van belang het proces rondom amendementen zorgvuldig vorm te geven. De Afdeling adviseert de regering en de Kamer gezamenlijk te bezien op welke wijze het proces rondom amendementen binnen een spoedtraject als dat van een pakket Belastingplan zo kan worden ingericht, dat de benodigde waarborgen voor kwalitatief toereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.
Verder merkt de Afdeling op dat de toelichting niet steeds de informatie bevat die nodig is voor de verschillende wetgevingsactoren om het wetsvoorstel op doeltreffendheid en doelmatigheid te kunnen beoordelen. Zij adviseert daarom de beschrijvingen in de toelichting hierop nader te bezien en waar nodig aan te passen. Daarnaast adviseert zij bij die maatregelen waarbij meerdere doelstellingen zijn geformuleerd in de toelichting in te gaan op de aanwezigheid van die meerdere doelen, hoe deze zich tot elkaar verhouden en in hoeverre welke gedragseffecten ertoe zullen leiden dat de ene doelstelling beter bereikt kan worden dan de andere.
Ook adviseert de Afdeling om bij grotere fiscale (stelsel)wijzigingen en fiscale maatregelen met een duidelijke internationale of EU-component een verkenning van buitenlandse regelgeving onderdeel te maken van het traject van voorgenomen wetgeving.
De Afdeling maakt bij een aantal maatregelen opmerkingen over de daarvoor gegeven motivering en over de daarin gemaakte keuzes. Deze opmerkingen strekken ten dele ook tot het zo nodig aanpassen van het voorstel. Het gaat om de volgende maatregelen:
- – bepaalde aanpassingen box 3 (punt 5);
- – de invoering van een pseudo-eindheffing ter normering van het gebruik van zakelijke personenauto’s (punt 6);
- – de aanpassing van de tarieven eerste en tweede schijf in box 1 (punt 7);
- – de beperkte uitstelverlening na de verlenging van de aangiftetermijn erfbelasting (punt 8);
- – de aanpassingen in de autobelastingen (punt 10);
- – de verduidelijking fietsregeling (punt 11);
- – de aanpassing zuiveluitzondering (punt 12).
De Afdeling adviseert de volgende maatregelen te heroverwegen:
- – aanpassing van de verhoging van de vermindering energiebelasting (punt 4);
- – de aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting (punt 9).
1.

Reparatiewetgeving als gevolg van amendementen
Er worden aanpassingen in de box 3-vrijstelling voor groene beleggingen voorgesteld als gevolg van het amendement Van Eijk/Vermeer
1
Dit amendement is bij de behandeling van het Belastingplan 2025 aangenomen, Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 93.
waarvan gebleken is dat deze voor de Belastingdienst niet uitvoerbaar zijn per 1 januari 2027. Voorgesteld wordt dat de vrijstelling en de heffingskorting voor groene beleggingen niet vervallen per 1 januari 2027 zoals het amendement regelt, maar per 1 januari 2028. Om recht te doen aan doel en strekking van het amendement wordt per 1 januari 2027 een laag bedrag
2
Van € 200 en € 400 bij partners.
voor de vrijstelling voor groene beleggingen voorgesteld, zodat de facto de vrijstelling en de heffingskorting,
3
Van 0,1% van € 200 of € 400.
per 2027 zijn afgeschaft.
Ook het wetsvoorstel Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht
4
Het op 25 augustus 2025 bij de Afdeling aanhangig gemaakte voorstel van wet tot Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enkele andere wetten in verband met het stroomlijnen van het fiscale inzagerecht (Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht), W06.25.00224/III. Dit voorstel maakt onderdeel uit van het pakket Belastingplan 2026.
vloeit voort uit een amendement dat voor zowel de Douane als de Belastingdienst per beoogde datum van invoering niet uitvoerbaar bleek. Het amendement Omzigt c.s.
5
Dit amendement is bij de behandeling van het Belastingplan 2025 aangenomen, Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 110.
stelt een fiscaal inzagerecht voor per uiterlijk 31 december 2025, maar uit de uitvoeringsanalyses van de Belastingdienst en de Douane die niet eerder konden plaatsvinden dan nadat het wetsvoorstel was aangenomen, volgt dat uitvoering van het amendement per die datum niet mogelijk is.
6
Voor de Belastingdienst omdat de informatiehuishouding nog niet op orde is, het nog handmatig werk is om de dossiers te verzamelen en het amendement geen begrenzing kent in het aantal aanvragers (particulieren en ondernemers die in potentie inzageverzoeken doen), Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 151, blg-1179620. Voor de Douane omdat zij hiervoor niet voldoende personeel kan werven, Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 151, blg-1179621.
De Afdeling heeft er in een briefadvies onder meer op gewezen dat als de concrete gevolgen van een amendement niet goed kunnen worden ingeschat, er spanning ontstaat tussen tijd en (wetgevings)kwaliteit.
7
Briefadvies van 24 april 2025 over amendementen en wetgeving, Advies aan Tweede en Eerste Kamer: Neem tijd voor zorgvuldige amendering.
Deze spanning is met de genoemde maatregelen ook zichtbaar in het pakket Belastingplan 2026.
Aanbevolen wordt amendementen bij een pakket Belastingplan zo vroeg mogelijk te toetsen op constitutionaliteit, verenigbaarheid met ander hoger recht, uitvoerbaarheid, financiële consequenties en gevolgen voor samenleving en burgers.
8
Daarbij is van belang te onderkennen dat een aanpassing mogelijk weinig ingrijpend kan lijken, maar bijvoorbeeld grote uitvoeringsgevolgen kan hebben, zoals het geval is bij het amendement over de groene beleggingen.
Het is aan regering en parlement tezamen om te bezien hoe ook in een spoedproces met een strak tijdschema als dat van een pakket Belastingplan, in aanvulling op de bestaande inspanningen,
9
Zoals de amendementenservice die vanuit het Ministerie van Financiën aan Kamerleden wordt geboden.
kan worden gekomen tot het waarborgen van de kwaliteit en zorgvuldigheid van amendementen. Dit om reparatiewetgeving zoals in het voorliggende pakket Belastingplan aan de orde is te voorkomen.
De Afdeling adviseert de regering en de Kamer daarom gezamenlijk te bezien op welke wijze het proces rondom amendementen ook binnen een spoedtraject zo kan worden ingericht dat de benodigde waarborgen voor kwalitatief toereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.
De Afdeling merkt op dat er in het pakket Belastingplan 2026 aanpassingen worden voorgesteld, bij eerdere Belastingplannen aangenomen, naar aanleiding van onuitvoerbare amendementen. De Afdeling adviseert te bezien op welke wijze het proces rond amendementen binnen een spoedtraject kan worden ingericht, zodat kwalitatief toereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.
Het recht van amendement is een in de Grondwet opgenomen recht van de Tweede Kamer. Het staat de leden van de Tweede Kamer vrij om amendementen in te dienen op de wetsvoorstellen in het pakket Belastingplan 2026. Tegelijkertijd is het Kabinet van mening dat dit grondrecht een verantwoordelijkheid met zich meebrengt om op zorgvuldige wijze met amendementen om te gaan. Amendementen zijn geen vrijblijvende toevoegingen. Deze kunnen, wanneer aangenomen, daadwerkelijke en verstrekkende gevolgen hebben voor de samenleving. Het Kabinet is het met de Raad van State eens dat het van groot belang is dat de potentiële gevolgen en effecten van amendementen vooraf goed worden gewogen. Het Kabinet roept de leden van de Tweede Kamer dan ook op om de nodige terughoudendheid en zorgvuldigheid te betrachten bij het indienen en het stemmen over amendementen.
Ter ondersteuning bij het opstellen van amendementen stelt het kabinet jaarlijks de amendementenservice van het Ministerie van Financiën ter beschikking aan de leden van de Tweede Kamer. Deze service biedt Kamerleden hulp bij het opstellen van een juridisch, technisch juist en uitvoerbaar amendement, inclusief quickscan door Belastingdienst, Douane en Dienst Toeslagen. Daarbij werkt de amendementenservice met een strikte geheimhouding. Voorstellen die via deze weg worden voorbereid, blijven vertrouwelijk totdat zij daadwerkelijk zijn ingediend en zijn daarmee tot indiening niet bekend bij het kabinet. Het kabinet constateert echter dat steeds minder leden van de Tweede Kamer met steeds minder frequentie gebruikmaken van deze service. Terwijl het juist bij de behandeling van spoedwetsvoorstellen van bijzonder belang is dat amendementen technisch en juridisch correct worden opgesteld. In de noodzakelijke haast die de behandeling met zich meebrengt, bestaat immers een groter risico dat de gevolgen van een wijziging niet volledig worden overzien.
Vanaf Prinsjesdag kunnen amendementen worden aangevraagd. Hoe eerder een verzoek wordt ingediend, des te beter de amendementenservice ondersteuning kan bieden bij het zorgvuldig opstellen en uitwerken van de voorstellen. Vroegtijdig aanvragen vergroot daarmee de kwaliteit van het amendement.
Zoals gebruikelijk zal het Kabinet, voorafgaand aan de stemmingen een appreciatiebrief sturen. In deze brief zal worden aangegeven welke amendementen uitvoerbaar en kwalitatief houdbaar worden geacht en welke niet. De quickscans op de ingediende amendementen worden daarbij meegestuurd. Daarna is het, tijdens de stemmingen, aan de leden van de Tweede Kamer om een afgewogen beslissing te nemen.
2.

Doelmatigheid en doeltreffendheid fiscale regelingen
a.

Toelichtingen op doeltreffendheid, doelmatigheid, en evaluatie
De Comptabiliteitswet schrijft voor dat voorstellen onder meer dienen te zijn voorzien van een toelichting op nagestreefde doelstellingen, doeltreffendheid en doelmatigheid.
10
Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.
De toelichting geeft definities van doeltreffendheid
11
«De mate waarin de beleidsmaatregel er naar verwachting in zal slagen om het gestelde beleidsdoel te bereiken. Uiteengezet wordt hoe en in welke mate de in te zetten instrumenten naar verwachting bijdragen aan het realiseren van het doel.»
en doelmatigheid
12
«De mate waarin dat tegen zo laag mogelijke kosten gebeurt en hoe dat in verhouding staat tot de gestelde doelen. Het kan gaan om budgettaire gevolgen, maar ook om maatschappelijke gevolgen of uitvoeringskosten.»
en benadrukt het belang van evaluatie of monitoring van de op voorhand ingeschatte doelmatigheid en doeltreffendheid.
13
Memorie van toelichting, paragraaf 3.
In de toelichting worden doeltreffendheid en doelmatigheid bij elke maatregel benoemd. In de meeste gevallen wordt echter feitelijk alleen de doeltreffendheid (wordt het doel behaald), maar niet de doelmatigheid (wordt het doel behaald tegen de laagste kosten) van de maatregel beschreven,
14
Bijvoorbeeld memorie van toelichting, paragrafen 5.1 verduidelijking fietsregeling, 5.2 maatregelen lucratiefbelangregeling, 5.4 leegwaarderatio (hierin wordt de term «doelmatig» gebruikt, waar «doeltreffend» bedoeld lijkt te zijn), 5.5 reparatie box 3, 5.9, pseudo-eindheffing ter beschikking gestelde personenvoertuigen, 5.10 ongelijke breukdelen (hier wordt onder verwijzing naar doelmatigheid niet beschreven of het doel tegen de laagste kosten wordt bereikt, maar of er neveneffecten zijn en mogelijkheden om toepassing van de maatregel te voorkomen) en 5.18 leidingwater.
of wordt waar het behalen van budgettaire opbrengst als (een van de) doelstelling(en) wordt gegeven, zonder onderbouwing geconcludeerd dat de maatregel doelmatig is.
15
Dat een maatregel een budgettair doel heeft, betekent niet automatisch dat de opbrengst tegen zo laag mogelijke kosten wordt bereikt en dus niet automatisch dat deze doelmatig is.
Verder wordt bij sommige maatregelen geen informatie gegeven over een evaluatie
16
Memorie van toelichting, paragrafen 5.9, pseudo-eindheffing ter beschikking gestelde personenvoertuigen en 5.21, verhoging belastingvermindering energiebelasting.
of wordt alleen aangegeven dat er niet in een evaluatie wordt voorzien, zoals bijvoorbeeld bij de maatregel ongelijke breukdelen,
17
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10.
maar wordt de reden hiervoor niet toegelicht.
De Afdeling adviseert de paragrafen over de doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie nader te bezien en waar nodig aan te passen.
b.

Meerdere, soms tegenstrijdige doelen
De door de Comptabiliteitswet voorgeschreven toelichting op nagestreefde doelstellingen is van belang om de verwachte en – bij evaluatie de gebleken – doeltreffendheid en doelmatigheid van een maatregel te kunnen beoordelen.
Uit de toelichting komt naar voren dat diverse maatregelen meerdere doelen dienen. Vaak is dat enerzijds een budgettair doel en anderzijds een instrumenteel, gedragsbeïnvloedingsdoel. Het hanteren van meerdere doelen kan het volledig bereiken van de doelen bemoeilijken, omdat doelen onderling tegenstrijdig kunnen zijn of in bepaalde mate op gespannen voet met elkaar kunnen staan. Als het doel van een maatregel enerzijds is om budgettaire opbrengsten te behalen en anderzijds om bepaald gedrag te ontmoedigen, kan de maatregel niet voor beide doelen volledig doeltreffend zijn. Als mensen het gedrag wijzigen als gevolg van de hogere heffing, leidt dat tot een lagere budgettaire opbrengst. Vice versa kan een hogere budgettaire opbrengst erop wijzen dat de beoogde gedragseffecten niet of onvoldoende plaatsvinden.
18
Eerder maakte de Raad van State ook al opmerkingen over het in de toelichting onvoldoende onderkennen van de spanning tussen een conflicterend budgettair doel en gedragsdoel. In het Advies van 2 september 1992, nr. W06.92.0232, punt 3, merkte de Raad bijvoorbeeld op dat het verkrijgen van een noemenswaardig bedrag aan algemene middelen vereist dat de belastingen slechts een geringe positieve invloed zullen hebben op het gedrag, maar dat de belasting daarmee geen belangrijke gunstige invloed op het milieu heeft en dat omgekeerd als de belasting een groot effect heeft op het gedrag, de beoogde algemene middelen sterk terugvallen.
De toelichting geeft niet steeds voldoende inzicht in wat de doelen van een maatregel zijn, hoe verwacht wordt dat deze worden bereikt en in hoeverre gedragseffecten als gevolg van de maatregel hierop van invloed zijn.
19
Memorie van toelichting, paragrafen 5.18 leidingwater, 5.19 afvalstoffenbelasting en 5.20 CO_2-heffing.
Vaak wordt de suggestie gewekt dat de maatregel voor beide doelen doeltreffend zal zijn of wordt in de algemene toelichting op de maatregel het gedragsdoel benadrukt, maar bij de toetsing van doelmatigheid slechts het budgettaire doel benoemd.
De Afdeling adviseert bij de maatregelen met meerdere doelstellingen in de toelichting in te gaan op die meerdere doelen, hoe deze zich tot elkaar verhouden en in hoeverre welke gedragseffecten ertoe zullen leiden dat de ene doelstelling beter bereikt kan worden dan de andere.
De Afdeling adviseert de paragrafen doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie nader te bezien en bij maatregelen met meerdere doelstellingen in te gaan op deze doelen. Het kabinet heeft dit advies van de Afdeling overgenomen en heeft waar nodig de memorie van toelichting aangepast.
3.

In kaart brengen van overeenkomstige buitenlandse regelingen
De toelichting wijst op de motie Vlottes
20
Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 100.
waarbij de regering is verzocht om bij aanpassingen van het belastingstelsel rechtsvergelijkend onderzoek te doen per maatregel en de Kamer hierover te informeren, omdat het volgens de indiener voor fiscale regelingen van belang is te weten hoe die zich verhouden in internationaal en Europees verband.
21
Memorie van toelichting, paragraaf 8.
Volgens de toelichting acht de regering het doen van rechtsvergelijkend onderzoek voor veel maatregelen niet nodig en wijst op het beroep op de wetgevingscapaciteit.
De Afdeling merkt op dat het voor sommige fiscale regelingen van belang kan zijn te weten hoe deze zich verhouden tot daarmee vergelijkbare buitenlandse regelingen. Hoewel een omvangrijk rechtsvergelijkend onderzoek niet altijd opportuun is, wijst de Afdeling op de nuttige effecten die het enkel in kaart brengen van met de voorgenomen maatregel vergelijkbare buitenlandse regelingen kan hebben.
22
Hierbij kan al beschikbare informatie op openbare websites, zoals van de OESO, de Europese Commissie en het International Bureau of Fiscal Documentation, behulpzaam zijn.
Bij bepaalde onderwerpen zoals het nieuwe box 3-stelsel of de differentiatie van de vliegbelasting
23
Zie het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 8 september 2025 over het wetsvoorstel Wet differentiatie vliegbelasting(W06.25.00226/III).
kan het behulpzaam zijn om de keuzes van andere landen mee te nemen.
24
De Afdeling heeft er ook in eerdere adviezen op gewezen dat het bij bepaalde voorstellen belangrijk is rekening te houden met wat in andere landen gebruikelijk is. Zie bijvoorbeeld het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 17 augustus 2022 over het wetsvoorstel Wet implementatie Richtlijn betalingsdienstaanbieders, (W06.22.0108/III), Kamerstukken II 2022/23, 36 231, nr. 4, het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 27 november 2024 over het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 (W06.24.00138/III), Kamerstukken II 2024/25, 36 748, nr. 4, en het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 16 april 2025 over het wetsvoorstel Wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling cryptoactiva (DAC 8), (W06.25.00022/III), Kamerstukken II 2024/25, 36 782, nr. 4.
Het bezien van voorgestelde maatregelen in hun internationale context kan voor het parlement behulpzaam zijn bij de afwegingen die het moet maken bij voorgenomen wetgeving. Het in de toelichting genoemde alternatief om dit alleen achteraf bij evaluaties mee te nemen komt voor dat doel te laat.
25
Memorie van toelichting, paragraaf 8. Dat neemt overigens niet weg dat het goed is bij evaluaties van fiscale regelingen opnieuw te bezien in hoeverre de regelingen naar de stand van dat moment internationaal in de pas lopen.
De Afdeling adviseert in ieder geval bij de voorbereiding van grotere fiscale (stelsel)wijzigingen en bij fiscale maatregelen met een duidelijke internationale of EU-component mee te wegen hoe bijvoorbeeld omringende landen omgaan met deze vormen van heffing.
Het kabinet erkent dat het van belang is om bij grotere fiscale (stelsel)wijzigingen vooraf mee te wegen hoe omringende landen hier mee omgaan. In de toelichting waarnaar wordt verwezen staat daarom ook dat voor zover er noemenswaardige Europeesrechtelijke of internationale aspecten deze ook al in het wetstraject worden meegenomen.
4.

Verhoging belastingvermindering energiebelasting
In de energiebelasting geldt een belastingvermindering op elektriciteitsaansluitingen van onroerende zaken met een verblijfsfunctie die geschikt zijn voor langdurig verblijf. Dit zijn bijvoorbeeld woningen, maar ook bepaalde bedrijven en instellingen. De belastingvermindering is een vast bedrag per jaar dat ongeacht de verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aardgas in mindering wordt gebracht op de energierekening. In 2025 is het bedrag € 524,95 (excl. btw).
Voorgesteld wordt de belastingvermindering per 2026 te verhogen met een totale budgettaire omvang van € 100 miljoen. Dit bedrag wordt verdeeld over de circa 9 miljoen aansluitingen, waarvan 91% bestaat uit particulieren en 9% uit bedrijven. Volgens de toelichting leidt dit in 2026 tot een verhoging van de belastingvermindering van € 9,30 per aansluiting.
26
Memorie van toelichting, paragraaf 5.21.
Dit is een bedrag van € 0,78 per maand per huishouden.
De toelichting vermeldt dat vanwege verlagingen van de belastingvermindering in 2026 die voortvloeien uit eerdere wetgeving, per saldo een verlaging van de belastingvermindering resteert ten opzichte van 2025 van € 5,15 op jaarbasis in plaats van € 14,45. Dit is circa € 0,43 per maand in plaats van € 1,20.
Uit de toelichting blijkt niet welk probleem de verhoging van de belastingvermindering beoogt op te lossen. Ook wordt de doelstelling van de maatregel niet toegelicht. Wel vermeldt de toelichting dat de verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting een doeltreffende manier is om de energierekening van alle huishoudens te verlagen, omdat het voordeel bij alle huishoudens terechtkomt onafhankelijk van het verbruik.
27
Memorie van toelichting, paragraaf 5.21, onder «Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie».
Verder is in de Voorjaarsnota 2025
28
Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1, p. 9.
opgemerkt dat met de maatregel wordt tegemoetgekomen aan zorgen over de energiekosten voor burgers.
De Afdeling maakt hieruit op dat het doel van de maatregel kennelijk is de energierekening van huishoudens te verlagen en het wegnemen van zorgen daarover. Gezien het zeer geringe bedrag van de belastingvermindering per huishouden is de vraag hoe doeltreffend de voorgenomen maatregel is in het wegnemen van zorgen. Verder is de vraag of de maatregel doelmatig kan zijn, nu er structureel een bedrag van € 100 miljoen moet worden ingezet om een minimale verlaging van de energierekening per huishouden te bereiken.
Als het doel inderdaad is het verlagen van de energierekening van huishoudens en het wegnemen van zorgen daarover, is de vraag waarom alle huishoudens – dus ongeacht de hoogte van het inkomen en of men problemen of zorgen ondervindt bij het voldoen van de energierekening – tegemoet worden gekomen. Als alleen beoogd zou zijn de doelgroep die problemen ondervindt met de hoogte van de energierekening tegemoet te komen, is sprake van een zeer ongerichte maatregel.
Het is de vraag of het bedrag van € 100 miljoen dan niet gerichter en doelmatiger kan worden ingezet via regelingen zoals het tot en met 2025 bestaande tijdelijke noodfonds energie dat beoogt huishoudens te helpen waarvan de energielasten een onevenredig groot deel van het inkomen beslaan. Ook voor komende jaren wordt ingezet op dergelijke regelingen.
29
Kamerstukken II 2024/25, 24 515, nr. 813.
Uit de toelichting blijkt niet of een dergelijke inzet is overwogen en waarom niet voor een dergelijke inzet is gekozen. Zonder nadere toelichting lijkt de voorgestelde maatregel niet doeltreffend en niet doelmatig te zijn en ligt een meer gerichte inzet van middelen voor de hand.
30
Bij de in het voorstel opgenomen maatregel verlaging brandstofaccijns is overigens eveneens sprake van een dergelijke ongerichte maatregel. Uit de toelichting blijkt dat de accijnsverlaging, voor zover pomphouders deze doorgeven aan hun klanten, vooral ten gunste komt van veelrijders. Ook blijkt dat het een tamelijk ongerichte maatregel is die niet primair ten goede komt aan mensen met een laag inkomen of wonend in een gebied met weinig alternatieven voor de auto, wat met een meer gerichte, niet-fiscale, maatregel mogelijk beter zou worden bereikt.
De Afdeling adviseert de voorgenomen verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting te heroverwegen.
De afgelopen jaren is de energierekening toegenomen. Huishoudens en bedrijven worden de komende jaren geconfronteerd met een verder stijgende energierekening mede door oplopende nettarieven voor elektriciteit.
31
Schakelen naar de toekomst, IBO Bekostiging Elektriciteitsinfrastructuur, maart 2025, p. 8.
In dit licht neemt het kabinet verschillende maatregelen. De Afdeling merkt terecht op dat het kabinet inzet op gerichte maatregelen zoals een subsidie aan het tijdelijke noodfonds energie. De inzet van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor 2025 is, naast financiële steun op de energierekening via de subsidieverstrekking, om huishoudens die gebruik hebben gemaakt van het fonds actief door te verwijzen naar bestaande initiatieven op het gebied van verduurzaming. Op die manier krijgen zij zelf structureel meer grip op de hoogte van hun energierekening. Met alle betrokken partijen wordt bezien langs welke routes huishoudens kunnen worden benaderd om hen (nogmaals) te attenderen op lokale energiehulp. Ondertussen wordt er met middelen uit het Social Climate Fund de komende jaren ingezet op een volledig publiek energiefonds.
32
Kamerstukken II 2024/25, 24 515, nr. 813.
De verordening van het Social Climate Fund biedt ruimte aan lidstaten om tegemoetkoming in de energiekosten te bieden aan huishoudens die geraakt worden door de prijsstijgingen van ETS-2.
Daarnaast hecht het kabinet eraan om alle huishoudens op een eenvoudige wijze met een vast bedrag op de energierekening te compenseren. Daarom stelt het kabinet in het wetsvoorstel Belastingplan 2026 voor om de belastingvermindering in de energiebelasting structureel te verhogen ten opzichte van het basispad. Zonder die verhoging zou de belastingvermindering in 2026 € 14,45 (excl. btw) lager zijn dan in 2025.
Als het gaat om de vergelijking van mogelijke beleidsmaatregelen bínnen de energiebelasting merkt het kabinet het volgende op. Van de middelen die worden aangewend voor een verhoging van de belastingvermindering komt naar verhouding een groter deel terecht bij huishoudens met een lager inkomen die relatief minder verbruiken dan bij huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken, in vergelijking met een verlaging van energiebelastingtarieven. Het gaat bij de belastingvermindering namelijk om een vast bedrag dat losstaat van het verbruik. Bij een tariefverlaging hangt het voordeel af van de hoogte van het verbruik en hebben huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken naar verhouding meer profijt dan huishoudens met een lager inkomen die relatief minder verbruiken.
Ten opzichte van maatregelen búiten de energiebelasting om huishoudens met een vast bedrag op hun energierekening te compenseren is een verhoging van de belastingvermindering een eenvoudig uitvoerbare maatregel.
Voornoemde overwegingen zijn naar aanleiding van het advies van de Afdeling toegevoegd aan de memorie van toelichting.
5.

Aanpassingen box 3
a.

Inhoud maatregelen
Beoogd is per 2028 een nieuw box 3-stelsel in te voeren op basis van werkelijk rendement.
33
Het bij koninklijke boodschap van 16 mei 2025 ingediende voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om werkelijke inkomsten uit bezittingen en schulden in box 3 te belasten (Wet werkelijk rendement box 3) (Kamerstukken 36 748).
In de periode tot 2028 geldt het huidige forfaitaire box 3-stelsel, waarbij een tegenbewijsregeling is opgenomen op basis waarvan in plaats van het forfaitaire rendement, het werkelijke rendement in aanmerking wordt genomen als dat lager is. Vanwege uitstel van de invoering van het nieuwe box 3-stelsel tot 1 januari 2028, is het huidige box 3-stelsel met tegenbewijsregeling langer van toepassing. Ter dekking van de budgettaire derving hiervan, worden twee maatregelen voorgesteld.
34
De totale budgettaire derving van € 2,55 miljard wordt gedekt over een periode van twee jaar, 2026 en 2027.
De eerste maatregel is het per 1 januari 2026 verlagen van het heffingvrij vermogen van € 57.684 tot € 51.396.
35
Voor partners wordt het heffingvrij vermogen verlaagd van € 115.368 tot € 102.792.
De tweede maatregel is een verhoging van het forfait voor overige bezittingen van 6% naar 7,78%.
36
Dit betreft het percentage voor het jaar 2026. De jaarlijkse toepassing van de formule kan tot een jaarlijks wisselende uitkomst leiden.
Dit forfait wordt berekend op basis van het op een bepaalde wijze gewogen langjarig gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. De verhoging vloeit voort uit een voorgestelde aanpassing van de berekeningswijze van het langjarig gemiddelde rendement op onroerende zaken, door naast de langjarige huizenprijsontwikkeling ook rekening te houden met de huuropbrengsten van onroerende zaken en de voordelen uit eigen gebruik daarvan. Hiertoe wordt voorgesteld een (forfaitaire) opslag van 3,35% op te nemen in de formule voor de berekeningswijze.
37
Deze opslag vindt plaats door het toevoegen van de brutohuurwaarde aan de formule voor de berekening van het langjarig gemiddelde rendement op onroerende zaken. Het voorgestelde percentage van 3,35% vloeit voort uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO) waaruit volgt dat bij dit percentage 90% van de woningen een hogere huurwaarde heeft.
b.

Ontbreken forfaitaire kostenaftrek
Bij de invoering van de berekeningswijze per 2016 is voor het langjarig gemiddelde rendement op onroerende zaken ervoor gekozen het rendement te benaderen aan de hand van alleen de ontwikkeling van huizenprijzen.
38
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, bijlage A, p. 7.
Volgens de toelichting werd daarmee destijds impliciet aangenomen dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement van onroerende zaken in box 3, inclusief de inkomsten uit huur en voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken.
39
Memorie van toelichting, paragraaf 5.3, onder «Aanpassing forfait voor overige bezittingen».
In de toelichting bij de maatregel uit 2016 is de aanname gehanteerd dat voor de netto-inkomsten uit onroerende zaken voorzichtigheidshalve werd aangenomen dat eventuele huuropbrengsten en kosten van het bezit per saldo tegen elkaar wegvallen.
40
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, bijlage A, p. 7.
Met de voorgestelde aanpassing van de berekeningswijze – waarin wel de component huuropbrengsten als ook het voordeel uit eigen gebruik, maar niet de component aftrek van kosten wordt meegenomen – lijkt deze aanname te worden verlaten. Er wordt echter niet toegelicht waarom nog slechts één van de destijds in aanmerking genomen componenten relevant zou zijn. Bij het in aanmerking nemen van de brutohuurwaarde ligt het voor de hand om daarop, al dan niet forfaitair, de kosten in mindering te brengen om per saldo het nettorendement te belasten.
41
Zie voor kritiek op de berekening van de brutohuurwaarde door SEOJ.H.M. Nieuwenhuizen en J.A. van der Jagt, Fundamentele gebreken in de nieuwe box-3 wetgeving, Weekblad fiscaal recht 13 augustus 2025, WFR 2025/202, paragraaf 8.7.
De Afdeling adviseert in de toelichting te motiveren waarom geen (forfaitaire) aftrek van kosten in de formule voor de berekening van het langjarig gemiddelde rendement is opgenomen en indien daarin niet kan worden voorzien, deze aftrek alsnog daarin op te nemen.
Het forfait voor overige bezittingen wordt berekend aan de hand van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Deze gemiddelde rendementen zijn gebaseerd op marktgegevens, waarin geen rekening wordt gehouden met kosten van een individuele belegger. Kosten vormen geen onderdeel van het huidige rendementsbegrip in box 3, terwijl huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik wel onderdeel vormen van het huidige rendementsbegrip in box 3. Dit volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad.
42
HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.4.8 en r.o. 5.4.9 en HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.
Het kabinet kiest ervoor om in de aanloop naar een nieuw box 3-stelsel het rendementsbegrip bij het forfaitaire box 3-stelsel niet aan te passen. Het aanpassen van het rendementsbegrip bij het huidige forfaitaire stelsel door kostenaftrek toe te staan, zou ook aanleiding geven tot aanpassing van de tegenbewijsregeling in box 3. De Hoge Raad heeft immers aangegeven dat bij het bepalen van het werkelijke rendement in de tegenbewijsregeling zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij rendementsbegrip uit het forfaitaire stelsel. Dit zou echter tot aanzienlijke vertraging van de hersteloperatie box 3 leiden en daarmee tot meer werk binnen de Belastingdienst. Bovendien zou dit tot verdere vertraging van het nieuwe box 3-stelsel leiden, hetgeen het kabinet zeer onwenselijk acht. Wel wordt voorgesteld de berekeningswijze van het forfait aan te passen zodat daarin beter het huidige rendementsbegrip in box 3 tot uitdrukking komt. Voor het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken is tot nu toe impliciet en voorzichtigheidshalve aangenomen dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement van onroerende zaken in box 3 inclusief de huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken. Hiermee is echter sprake van een onderschatting van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken, aangezien huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik een significant onderdeel zijn van het rendement uit onroerende zaken. Daarom wordt voorgesteld om een percentage van 3,35% van de WOZ-waarde te incorporeren in de berekeningswijze van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken. Uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO) volgt dat bij dit percentage 90% van de woningen een hogere brutohuurwaarde heeft. Als gevolg van deze aangepaste berekeningswijze van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken stijgt het forfait voor overige bezittingen voor 2026 met 1,78%-punt.
c.

Aanzuigende werking box 2
De Afdeling begrijpt de noodzaak tot dekking van de budgettaire derving als gevolg van het langer behouden van het bestaande box 3-systeem met tegenbewijsregeling. Het is aannemelijk dat door de voorgestelde verhoging van het forfait voor overige bezittingen vermogenden op zoek gaan naar alternatieven voor de forfaitaire belastingheffing in box 3. Een mogelijkheid is gebruikmaken van de tegenbewijsregeling, een andere mogelijkheid is om het vermogen van box 3 naar box 2 over te brengen. Hoewel er oprichtings- en onderhoudskosten zijn bij een bv, vallen deze kosten bij een groter vermogen weg tegen de voordelen van heffing in box 2 ten opzichte van die in box 3. Hierdoor kan een verhoging van het forfait voor overige bezittingen leiden tot een verdere vlucht naar box 2, waardoor steeds meer vermogen uit box 3 verdwijnt.
43
Zie punt 6 van het advies van de Afdeling advisering van 27 november 2024 over het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, (W06.24.00138/III), Kamerstukken II 2024/25, 36 748, nr. 4.
Het is in dit verband tekenend dat volgens het IBO vermogensverdeling momenteel bijna al het box 2-vermogen in handen is van de 10% meest vermogende belastingplichtigen.
44
IBO Vermogensverdeling, Licht uit, spot aan: de vermogensverdeling, p. 28. 96% van het aanmerkelijk belang zit bij de rijkste 10%, Kamerstukken II 2021/22, 35 925-IX, nr. 38, blg-1040609.
De Afdeling adviseert om in de toelichting nader in te gaan op deze aanzuigende werking van box 2 en zo nodig het voorstel aan te passen.
De aanpassingen in box 3 zorgen voor een verhoging van de belastingdruk voor beleggers in box 3. De verwachting is dat een deel van de belastingplichtigen die meer box 3-belasting gaat betalen het gedrag zal aanpassen door bijvoorbeeld meer consumptie, schenkingen of giften, het verschuiven van hoogrenderende naar laagrenderende beleggingen of het verplaatsen van vermogen naar de vennootschap. Of een verplaatsing van vermogen naar de vennootschap aantrekkelijk is hangt af van de individuele situatie van de belastingplichtige. Ook box 3 kent elementen die juist gunstig voor belastingplichtigen kunnen zijn. Zo vormt in box 3 het forfaitaire rendement een bovengrens op de heffing, ook als het werkelijke rendement (veel) hoger is. In box 2 wordt het gehele werkelijke rendement in de heffing betrokken. Ook is het tarief in box 3 lager (36%) dan het laagste gecombineerde tarief in de vennootschapsbelasting (lage tarief: 19%) en (de eerste schijf van) box 2 (24,5%, dus gecombineerd 38,85%). Zoals ook opgemerkt door de Afdeling brengt overbrenging naar een bv ook extra kosten met zich mee zoals oprichtingskosten en in het geval van onroerende zaken ook overdrachtsbelasting. Bij de raming van de voorgestelde aanpassingen in box 3 is rekening gehouden met een beperkt gedragseffect van 20%. Dit is in lijn met het gedragseffectenmemo van het CPB.
45
Gedragseffecten belastingmaatregelen.
6.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer
a.

Inhoud en achtergrond maatregel
Loonbelasting is bedoeld als voorheffing op de door een werknemer verschuldigde inkomstenbelasting. De inhoudingsplichtige draagt zorg voor het inhouden en afdragen van de loonbelasting. Bij eindheffing wordt enkel loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige, zonder dat dit neerslaat bij de werknemer. Wanneer een eindheffing geheven wordt als aanvullende heffing – dus naast de door de inhoudingsplichtige geheven loonbelasting bij de werknemer – wordt dit een pseudo-eindheffing genoemd. Een dergelijke heffing kan door de inhoudingsplichtige niet verhaald worden op de werknemer. Pseudo-eindheffingen worden doorgaans ingezet om bepaald gedrag fiscaal te ontmoedigen.
Het kabinet heeft in de Kamerbrief over het pakket voor groene groei op 25 april 2025 aangekondigd te kiezen voor een normering in de zakelijke leasemarkt. Als gevolg daarvan wordt het volgens deze brief voor werkgevers aantrekkelijker te kiezen voor een elektrische auto in plaats van het fossiele alternatief.
46
Kamerstukken II 2024/25, 33 043, nr. 114.
In de bijlage bij deze brief is aangegeven dat de normering zou worden vormgegeven via een pseudo-eindheffing in de loonbelasting, met een belastingtarief van 52% over de grondslag voor de bijtelling privégebruik van de auto.
47
Kamerstukken II 2024/25, 33 043, nr. 114, blg-1194382. Dit zou op basis van een bijtelling van 22% van de catalogusprijs neerkomen op 11,44% van de catalogusprijs.
Voorgesteld wordt dat de inhoudingsplichtige een tarief van 12% over de cataloguswaarde
48
Bij personenauto’s ouder dan 25 jaar wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer.
van de ter beschikking gestelde niet-emissievrije
49
Personenauto’s met een uitstoot hoger dan 0 gram CO_2/kilometer.
personenauto’s
50
Onder personenauto’s worden voertuigen conform voertuigclassificatie M1 van het civiele kentekenregister verstaan. Voor personenauto’s die gebruikt worden om rijles te geven wordt een uitzondering gemaakt.
verschuldigd is. In de toelichting wordt opgemerkt dat de keuze voor een normering via een pseudo-eindheffing betekent dat de heffing niet gaat gelden voor IB-ondernemers die een fossiele auto aan zichzelf ter beschikking stellen.
51
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven».
Toegelicht wordt dat de pseudo-eindheffing een normerende werking beoogt te hebben, waardoor voor een tariefhoogte is gekozen die – zo is de inschatting – ertoe leidt dat verreweg het grootste deel van de inhoudingsplichtigen in lijn handelt met de gezette norm en enkel nog een emissievrij voertuig ter beschikking stelt. Wel behoudt de inhoudingsplichtige de keuzevrijheid om een fossiel voertuig ter beschikking te stellen.
52
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Inwerkingtreding en overgangstermijn».
Met deze maatregel wordt beoogd een bijdrage te leveren aan het behalen van de klimaatdoelen, specifiek een reductie van de broeikasgasemissies in de mobiliteitssector.
53
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9.
De maatregel zal per 1 januari 2027 in werking treden. Daarbij wordt een overgangstermijn voorgesteld tot 1 juli 2030 voor fossiele personenauto’s die vóór 1 januari 2027 ter beschikking zijn gesteld. Na afloop van de overgangstermijn geldt dat ter zake van alle ter beschikking gestelde fossiele personenauto’s een pseudo-eindheffing wordt geheven.
54
Dit betekent dat voor een fossiele personenauto die vóór 1 januari 2027 ter beschikking is gesteld en waarbij het leasecontract doorloopt tot na 1 juli 2030, vanaf 1 juli 2030 de pseudo-eindheffing wordt toegepast.
Volgens de toelichting biedt de inwerkingtreding per 1 januari 2027 voldoende ruimte aan inhoudingsplichtigen om hun autobeleid aan te passen.
55
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Inwerkingtreding en overgangstermijn».
b.

Keuze pseudo-eindheffing als sturingsinstrument
De Afdeling begrijpt de wens om tot een reductie van broeikasgasemissies in de mobiliteitssector te komen. Er zijn echter meerdere beleidsinstrumenten die de overheid kan inzetten om dit doel te bereiken, zoals normeren, beprijzen en subsidiëren. Daarnaast kunnen faciliteren en compenseren mogelijke aanvullende beleidsopties zijn.
56
Beschouwing van de Afdeling advisering van de Raad van State van 3 maart 2025 over het ontwerpKlimaatplan 2025–2035, punt 9. Beleidsinstrumentarium en begroting, ii. Samenstelling van de beleidsmix; uitgangspunten en factoren, (W19.24.00360/IV). Bij faciliteren gaat het om het voorzien in de noodzakelijke transitievoorwaarden, zoals het voeren van regie, het zorgen voor toereikende infrastructuur, het bieden van ondersteuning met kennis en het ontzorgen van burgers en bedrijven. Het treffen van compensatiemaatregelen kan bijdragen aan het bevorderen van klimaatrechtvaardigheid, het voeren van een (samenhangend) inkomensbeleid en het bevorderen van draagvlak.
In de Fiscale strategische agenda 2024–2028 staat dat in de afgelopen decennia de fiscaliteit steeds meer als beleidsinstrument is ingezet om maatschappelijke doelen te bereiken, zonder eerst te bepalen of een fiscale regeling wel het meest geschikte instrument is.
57
Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 207, p. 6.
Gelet op het doel dat de zakelijke leasemarkt per 2030 grotendeels uit elektrische personenauto’s bestaat, is de vraag waarom voor normering via de pseudo-eindheffing is gekozen en niet voor een niet-fiscaal alternatief, zoals bijvoorbeeld een verbod op nieuwe fossiele zakenauto’s, zoals voorgesteld in het IBO-rapport aanvullend normerend en beprijzend nationaal klimaatbeleid voor 2030 en 2050.
58
Scherpe doelen, scherpe keuzes, IBO aanvullend normerend en beprijzend nationaal klimaatbeleid voor 2030 en 2050, p. 74, Kamerstukken II, 2022/23, 32 813, nr. 1177, blg-1080961.
De toelichting maakt niet duidelijk of niet-fiscale alternatieven zijn overwogen en hoe geschikt deze zouden kunnen zijn om het doel van de maatregel te bereiken.
59
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven»; deze paragraaf gaat echter niet in op de overwogen alternatieven.
Uit de toelichting blijkt evenmin of andere fiscale alternatieven overwogen zijn. De toelichting vermeldt dat de voorgestelde maatregel de keuze van de werkgever richting een klimaatvriendelijker alternatief moet sturen bij het aanbieden van een auto aan de werknemer als onderdeel van de arbeidsvoorwaarden. Gelet op de omstandigheid dat sprake is van een arbeidsvoorwaarde, komt de vraag op of het alternatief van het verhogen van het bijtellingspercentage is overwogen.
Er is bewust gekozen voor het opleggen van een heffing bij de werkgever, omdat de werkgever kiest of een personenauto ook voor privédoeleinden ter beschikking wordt gesteld en zo ja, of dat een fossiele personenauto is. Met de pseudo-eindheffing wordt de beslissingsbevoegde, zijnde de werkgever, belast. Hiermee komt de rekening van de keuze om fossiele auto’s ter beschikking te blijven stellen bij de werkgever te liggen en, logischerwijs, niet bij de werknemer.
Verder blijkt uit de toelichting dat de Europese Commissie naar verwachting eind 2025 of begin 2026 met een voorstel komt om het zakelijke wagenpark te verduurzamen. De toelichting vermeldt dat op dat moment zal worden bekeken wat dit betekent voor de pseudo-eindheffing in haar voorgestelde vorm. Dit voorstel kan volgens de toelichting echter niet worden afgewacht vanwege de noodzaak om te komen tot een omvangrijke reductie van broeikasgasemissies in 2030.
60
Memorie van toelichting, paragraaf 8, onder «Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer».
De Afdeling wijst er overigens in dit kader op dat de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel om de brandstofaccijnzen in 2026 te verlagen niet zal bijdragen aan het terugdringen van de CO_2-uitstoot van de sector mobiliteit.
De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waarom de pseudo-eindheffing in de loonbelasting de voorkeur heeft boven andere niet-fiscale of fiscale alternatieven. De Afdeling adviseert om toe te lichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte instrument is om het beoogde doel te bereiken en waarom het commissievoorstel niet afgewacht kan worden.
In de Nederlandse klimaatwet is vastgelegd dat de broeikasgasemissies in 2030 met 55% moeten zijn gereduceerd ten opzichte van het niveau in 1990. Uit de Klimaat- en Energieverkenning van het PBL (2024) bleek echter dat de transitie in alle sectoren nog niet op koers ligt om de wettelijk vastgelegde emissiereductie te realiseren.
Om extra CO_2-reductie te realiseren wil het kabinet de ingroei van emissievrije personenauto’s in de zakelijke markt versnellen. In de afgelopen jaren heeft in het beleid hierbij de nadruk gelegen op subsidiëren, via een korting in de bijtelling voor emissievrij personenauto’s. Waar ten tijde van het Klimaatakkoord – 2019 – de markt voor elektrische personenauto’s nog in de kinderschoenen stond, is de markt anno 2025 een stuk verder ontwikkeld. Zo zijn de prijzen van elektrische personenauto’s gedaald en is in ieder marktsegment aanbod beschikbaar. Daarnaast is voor het halen van de klimaatbeleid alleen vrijblijvend beleid niet voldoende. Het kabinet heeft om deze twee redenen ervoor gekozen om in de markt voor zakelijke personenauto’s in te zetten op minder vrijblijvend beleid.
Mogelijk komt specifiek voor de zakelijke markt afzonderlijke Europese regelgeving om de ingroei van emissievrije personenauto’s te versnellen. Deze regelgeving is echter nog onzeker en onduidelijk, terwijl voor het halen van het nationale 2030-klimaatdoel zo snel mogelijk moet worden gestart met het versnellen van de ingroei van elektrische auto’s: het beoogde CO_2-effect neemt voor ieder jaar dat richting 2030 wordt gewacht met een kwart af. Dat acht het kabinet onwenselijk, gezien de opgave om te voldoen aan het wettelijk klimaatdoel van 2030.
Het kabinet heeft daarom ervoor gekozen om de Europese regeling niet af te wachten en in te zetten op additioneel beprijzend beleid. De beoogde norm wordt dat werkgevers alleen nog emissievrij personenauto’s ter beschikkingstellen voor privédoeleinden. Werkgevers behouden wel keuzevrijheid, maar betalen via de pseudo-eindheffing extra als ze niet aan de beoogde norm voldoen. Binnen het bestaande stelsel van autobelastingen kan de aanschaf van nieuwe fossiele personenauto’s ook duurder worden gemaakt, door de op CO_2-uitstoot gebaseerde bpm-tarieven te verhogen. Dit zou echter ook de privémarkt raken, terwijl in het zakelijke wagenpark gemiddeld genomen meer handelingsperspectief is om over te stappen op een elektrische personenauto. Het kabinet heeft daarom ervoor gekozen om de werkgevers gerichter te beprijzen via de loonbelasting, in de vorm van een pseudo-eindheffing.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is de memorie van toelichting aangepast.
c.

Geen sturing keuze van IB-ondernemers: verhouding tot gelijke behandeling
De reden voor het niet toepassen van de maatregel op IB-ondernemers is volgens de toelichting dat door de aard en schaal van hun bedrijfsvoering zij doorgaans minder mogelijkheden hebben om een substantiële bijdrage te leveren aan het terugdringen van fossiel autogebruik. Dit argument overtuigt niet. Een inhoudingsplichtige met slechts één werknemer
61
Dit kan een IB-ondernemer of een vennootschap zijn.
heeft evenmin deze mogelijkheid, maar valt toch onder de voorgestelde pseudo-eindheffing als hij die werknemer een fossiele auto ter beschikking stelt. Evenmin overtuigend is het argument dat er een fundamenteel onderscheid is tussen IB-ondernemers en inhoudingsplichtigen, omdat IB-ondernemers opereren in een andere rechtsvorm en daarom een andere positie hebben dan inhoudingsplichtigen.
62
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven».
Een inhoudingsplichtige kan ook een IB-ondernemer zijn.
Met de keuze voor een pseudo-eindheffing ontstaat, in afwijking van de rest van de leaseautoregeling die voor werknemers en IB-ondernemers gelijk is,
63
De bijtellingsregeling in de inkomstenbelasting voor ondernemers is gelijk aan die voor werknemers in de loonbelasting.
een verschil tussen IB-ondernemers die voor zichzelf of die voor hun werknemer een auto leasen, zonder dat hier een overtuigende argumentatie voor wordt gegeven. De toelichting maakt niet duidelijk waarom deze gevallen niet gelijk behandeld zouden moeten worden.
64
De keuze voor vormgeving via het instrument van een pseudo-eindheffing maakt dat de maatregel alleen kan worden toegepast in de loonbelasting en niet op IB-ondernemers in de inkomstenbelasting van toepassing kan zijn.
De Afdeling adviseert deze mogelijke ongelijke behandeling toereikend te motiveren en het voorstel op dit punt zo nodig aan te passen.
Zoals toegelicht kiest het kabinet bewust voor een maatregel met betrekking tot het zakelijke wagenpark. Dit wagenpark ziet voornamelijk op het ter beschikking stellen van personenauto’s door de werkgever aan een werknemer als een secundaire arbeidsvoorwaarde. De keuze voor een pseudo-eindheffing in de loonbelasting sluit hierbij aan. De gevolgen van deze keuze is dat de pseudo-eindheffing alleen van toepassing kan zijn bij een (fictieve) werkgever-werknemer relatie. Dit betekent dat deze heffing niet van toepassing kan zijn op de IB-ondernemer ten aanzien van de auto die onderdeel is van het ondernemingsvermogen en hem persoonlijk ter beschikking staat. Hoewel een vergelijking kan worden gemaakt met een ondernemer die zijn onderneming uitoefent via een rechtspersoon en in voernoemde situatie wel te maken kan krijgen met de pseudo-eindheffing, zijn dit feitelijk en rechtens verschillende gevallen. Verschillende gevallen kunnen verschillend worden behandeld. De pseudo-eindheffing geldt uiteraard wel voor IB-ondernemers voor zover zij werkgever zijn en zij aan hun werknemer een fossiele personenauto’s ter beschikking stellen voor privédoeleinden. Voor een vergelijkbare maatregel in de inkomensheffing voor de fossiele auto van de IB-ondernemer zelf zou andere wetgeving nodig zijn. De keuze van het kabinet om nu niet een nieuwe heffing voor de personenauto’s van de zaak van IB-ondernemers voor te stellen zal ook worden meegenomen in de evaluatie van deze regeling.
d.

Uitvoeringsgevolgen
Volgens de toelichting blijkt uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst dat er belangrijke uitvoeringsbezwaren aan het voorstel kleven.
65
Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane».
De Afdeling heeft deze uitvoeringstoets overigens niet ontvangen.
66
Dit geldt eveneens voor de uitvoeringstoets bij de aanpassingen van de regeling voor extraterritoriale kosten (ETK) en de koopkrachtmaatregelen BES-eilanden. De Afdeling baseert zich voor de uitvoeringsgevolgen daarom op wat hierover in de toelichting is opgenomen.
Zij wijst erop dat het ook in een spoedproces van belang is dat de Afdeling over alle relevante stukken kan beschikken.
Volgens de toelichting acht de Belastingdienst de maatregel in de uitvoeringstoets niet fraudebestendig. De Belastingdienst heeft volgens de toelichting via de gegevens die via de aangifte loonheffingen binnenkomen geen directe informatie over het aantal fossiele voertuigen dat een werkgever ter beschikking stelt. Ook de waarde in het economische verkeer kan niet worden gecontroleerd binnen het massale proces loonheffingen. De maatregel lijkt daarmee moeilijk handhaafbaar, wat een negatieve uitwerking zal hebben op de doeltreffendheid van de maatregel. De toelichting gaat hier niet op in.
Bij de conclusie van de Belastingdienst dat de maatregel niet fraudebestendig is, is van belang dat de pseudo-eindheffing wordt opgenomen in de Wet LB 1964. Volledigheidshalve merken wij op dat de loonbelasting een aangiftebelasting is. Een aangiftebelasting is een belasting waarbij de belastingplichtige (in deze situatie de inhoudingsplichtige) zelf de verschuldigde belasting berekent, aangeeft en betaalt. Voor een groot deel van de gegevens die via de loonaangifte worden gedeeld, is de Belastingdienst afhankelijk van een juiste informatievoorziening door de inhoudingsplichtige. Eventuele controle op de juistheid vindt plaats via bedrijfsgesprekken en boekenonderzoeken. De Belastingdienst beschikt niet over geschikte contra informatie om dit geautomatiseerd te controleren. Dat betekent dat op de juistheid van de afgedragen pseudo-eindheffing geen aanvullende extra geautomatiseerde controle plaatsvindt en dit meeloopt in het reguliere toezicht op de loonheffingen. Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is in de memorie van toelichting verduidelijkt wat precies wordt bedoeld met de opmerking over fraudebestendigheid.
De Belastingdienst geeft ook aan dat de waarde in het economische verkeer van een auto niet kan worden gecontroleerd binnen het massale proces loonheffingen. De Afdeling vraagt zich af of dat ervoor zorgt dat de maatregel moeilijker handhaafbaar is. Het is de verwachting dat werkgevers over het algemeen relatief jonge auto’s ter beschikking zullen stellen aan hun werknemers, waardoor niet de waarde in het economische verkeer maar de cataloguswaarde als uitgangspunt dient. Mede gelet hierop is alleen voor de pseudo-eindheffing voorgesteld om de cataloguswaarde te hanteren voor auto’s die niet ouder zijn dan 25 jaar. De cataloguswaarde kan wel eenvoudig wordt vastgesteld. Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie van toelichting aangevuld.
Volgens de toelichting heeft de regering ervoor gekozen om deze maatregel voorrang te geven ten opzichte van de modernisering van de systemen (Cool:Gen) van de Belastingdienst. Dit leidt daarom tot een vertraging van de modernisering. Bij een eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel merkt de regering echter op dat het van groot belang is dat de migratie Cool:Gen geen vertraging oploopt.
67
Memorie van toelichting, paragraaf 5.5, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane». Dit betreft de maatregel reparatie box 3-tegenbewijsregeling.
Het is de vraag hoe dit zich tot elkaar verhoudt en waarom de vertraging en daaruit voortvloeiende gevolgen in dit geval wel worden geaccepteerd.
De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in het kader van de pseudo-eindheffing voor fossiele personenauto’s, betreft vertraging van de uitfasering voor de keten Loonheffingen (LH). Eerder is met de Tweede Kamer gedeeld dat de afronding van de uitfasering van Cool:Gen vóór 1 juli 2027 zou plaatsvinden. Naar verwachting zal door het prioriteren van deze maatregel, de uitfasering in de keten LH circa 3 tot 6 maanden vertraging oplopen. De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in de keten LH heeft geen directe nadelige effecten voor burgers en bedrijven. Applicaties blijven in productie en vernieuwde onderdelen worden gefaseerd in gebruik genomen. De vertraging in de uitfasering van Cool:Gen in de keten LH heeft geen invloed op de uitfasering van Cool:Gen in de keten Inkomensheffingen (IH). De uitfasering in de keten IH kent een eigen planning. Het zijn zelfstandige projecten die elkaar niet beïnvloeden. In de keten IH zou een verdere vertraging veel meer impact hebben in verband met de gewenste invoering van nieuwe beleidsmaatregelen, zoals een nieuw box 3-stelsel. Binnen de keten LH leidt de herprioritering niet direct tot verschuivingen.
Er heeft geen internetconsultatie van de voorgestelde maatregel plaatsgevonden. Evenmin beschikt de Afdeling over een advies van de Raad voor de rechtspraak over deze specifieke maatregel, terwijl de door de Belastingdienst verwachte toename van beroepen ook de rechtspraak zal raken.
68
Volgens de toelichting is over het volledige pakket Belastingplan 2026 advies gevraagd aan de Raad voor de rechtspraak, memorie van toelichting, paragraaf 13. Uit het advies van de Raad voor de rechtspraak blijkt echter dat de Raad heeft geadviseerd op het pakket zoals dat op 9 juli 2025 in concept was opgesteld. In dat concept was deze maatregel nog niet opgenomen.
Het kabinet heeft er in het voorjaar voor gekozen om deze maatregel per 1 januari 2027 in werking te willen laten treden. Inwerkingtreding per die datum is nodig vanwege de wettelijke klimaatdoelen. Hoewel de maatregel wel al is aangekondigd in april 2025, is ook de verwachting dat werkgevers hun gedrag pas gaan veranderen als het wetsvoorstel waarin deze maatregel is opgenomen, is aangenomen door de Tweede en Eerste Kamer. Gelet op het voorgaande was het nodig om deze maatregel in het wetsvoorstel op te nemen. Het (nadelige) gevolg hiervan was dat het gelet op de beperkte tijd niet meer mogelijk was om het voorstel ter internetconsultatie voor te leggen. Er zijn wel meerdere gesprekken geweest met relevante vertegenwoordigende partijen/stakeholders. Deze gesprekken hebben geleid tot aanpassingen, aanvullende toelichtingen en verduidelijkingen. Ook is de landsadvocaat gevraagd om advies over de afbakening van de voorgestelde maatregel. Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie van toelichting aangevuld.
De Afdeling adviseert in de toelichting op deze punten in te gaan.
e.

Overgangsrecht
Voor fossiele personenauto’s die vóór 1 januari 2027 ter beschikking zijn gesteld, wordt een overgangstermijn voorgesteld tot 1 juli 2030.
69
Dit betekent dat voor een fossiele personenauto die vóór 1 januari 2027 ter beschikking is gesteld en waarbij het leasecontract doorloopt tot na 1 juli 2030, vanaf 1 juli 2030 de pseudo-eindheffing wordt toegepast.
Volgens de toelichting worden zakelijke leasecontracten vaak voor een periode van 4 of 5 jaar afgesloten, waarbij echter ook een voorbeeld wordt gegeven van een contract dat 8 jaar loopt. Daarom vindt de regering een overgangstermijn van ruim 5 jaar gepast. De regering lijkt hierbij als startmoment voor de vijfjaarstermijn van het overgangsrecht voornoemde Kamerbrief van 25 april 2025 te hanteren. Zowel de vormgeving van de maatregel als de overgangstermijn blijken echter niet duidelijk uit die brief.
70
Zie ook A.L. Mertens, 52% pseudo-eindheffing op «fossiele» auto’s: waar kan ik mij afmelden?, NTFR 2025/1152 die schreef: «Deze datum leidt tot veel speculaties op het wereldwijde web. Niet de minsten van de fiscale dienstverleners beweren dat het (alleen) zou gaan over auto’s waarvan de datum eerste toelating 1 januari 2027 of later is.»
Het lijkt passender om voor het startmoment uit te gaan van de datum waarop het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer wordt aangeboden, in dit geval Prinsjesdag 2025. In dat wetsvoorstel zijn immers de definitief door de regering beoogde teksten opgenomen, zodat hier rekening mee gehouden kan worden bij het afsluiten van leasecontracten.
Daarnaast is het de vraag of het niet passender is om alle voor Prinsjesdag 2025 afgesloten contracten te eerbiedigen, ongeacht hun looptijd. Dit komt beter tegemoet aan de gerechtvaardigde verwachtingen van inhoudingsplichtigen, terwijl het negatieve effect op de klimaatdoelstellingen van een dergelijke ruimere overgangstermijn gering zal zijn uitgaande van de in de toelichting gehanteerde aanname dat de meeste zakelijke leasecontracten vaak voor een periode van 4 of 5 jaar worden afgesloten. Werkgevers kunnen leasecontracten waarschijnlijk niet kosteloos opzeggen. Het is de vraag of het redelijk is om werkgevers met een leasecontract met een langere looptijd dan de gehanteerde gemiddelde vijfjaarstermijn na afloop van die termijn per 1 juli 2030 in de heffing te betrekken. Mocht het vanwege de uitvoerbaarheid niet mogelijk zijn alle looptijden volledig te eerbiedigen, zou voor het bepalen van een vaste einddatum gekozen kunnen worden voor een ruimer aanknopingspunt dan de gemiddelde looptijd.
De Afdeling adviseert Prinsjesdag 2025 te hanteren als startmoment voor het bepalen van de vervaldatum van het overgangsrecht. Daarnaast adviseert zij voor het bepalen van die vervaldatum een langere termijn te hanteren – rekening houdend met gerechtvaardigde verwachtingen van inhoudingsplichtigen – en daarmee de vervaldatum van het overgangsrecht te verschuiven naar een later moment.
Het kabinet acht overgangsrecht wenselijk, zodat lopende (lease)contracten zoveel mogelijk worden geëerbiedigd. Deze groep belastingplichtigen heeft immers niet kunnen anticiperen op de pseudo-eindheffing. Het kabinet vindt het belangrijk met deze groep rekening te houden, ook al zijn er daardoor ook groepen die vanwege deze vormgeving wel kunnen anticiperen op de pseudo-eindheffing. Het kabinet wil het overgangsrecht wel beperken in de tijd.
Om die reden is in het wetsvoorstel een einddatum voor het overgangsrecht opgenomen, zodat vanaf dat moment de pseudo-eindheffing voor alle voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fossiele personenauto’s gaat gelden.
Het kabinet erkent het punt dat belastingplichtigen pas vanaf Prinsjesdag 2025 kennis kunnen nemen van de precieze vormgeving van de maatregel. De maatregel is weliswaar in het voorjaar van 2025 aangekondigd, maar toen nog niet concreet uitgewerkt. De pseudo-eindheffing treedt per 1 januari 2027 in werking, behalve voor personenauto’s die voor 1 januari 2027 ter beschikking worden gesteld. Voor die groep personenauto’s geldt overgangsrecht. Het einde van het overgangsrecht wordt opgeschoven van 1 juli 2030 – zoals oorspronkelijk beoogd – naar 17 september 2030. Dit betekent dat vanaf dat moment alle fossiele personenauto’s die ter beschikking zijn gesteld voor privédoeleinden, onder de pseudo-eindheffing gaan vallen. De pseudo-eindheffing is verschuldigd over een tijdvak van ten minste een hele kalendermaand, dus dit betekent dat na het vervallen van het overgangsrecht over de hele maand september 2030 de pseudo-eindheffing moet worden betaald als een werkgever een fossiele personenauto voor privédoeleinden ter beschikking stelt.
Met de einddatum voor het overgangsrecht van 17 september 2030, wordt ervoor gezorgd dat leasecontracten die vóór die tijd zijn afgesloten een overgangsrecht hebben van maximaal 5 jaar. Een termijn van 5 jaar is vaak gebruikelijk voor een zakelijk leasecontract. Hierbij moet worden opgemerkt dat voor een groot deel van de lopende leasecontracten een ruimere overgangstermijn dan 5 jaar geldt, omdat die contracten al in eerdere jaren zijn afgesloten. Voor een leasecontract afgesloten in 2022, geldt bijvoorbeeld een overgangstermijn van maximaal 8 jaar. In dat geval is het waarschijnlijker dat het leasecontract ruim voor het einde van de overgangstermijn afloopt.
f.

Conclusie
De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waarom de pseudo-eindheffing in de loonbelasting de voorkeur heeft boven andere niet-fiscale of fiscale alternatieven. De Afdeling adviseert om toe te lichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte instrument is om het beoogde doel te bereiken, ook in het licht van de mogelijke handhavings- en uitvoeringsproblemen, en mogelijke ongelijke behandeling van gelijke gevallen en zo nodig het voorstel aan te passen. Tevens adviseert de Afdeling de werking van het overgangsrecht uit te breiden.
Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor haar constructieve advies en past de voor te stellen maatregel naar aanleiding van dit advies aan. Het kabinet kiest er ten eerste voor om het overgangsrecht aan te passen. Daarnaast kiest het kabinet ervoor de memorie van toelichting aan te passen bij bepaalde aspecten van de pseudo-eindheffing waar de Afdeling een nadere toelichting op adviseert.
7.

Tarieven eerste en tweede schijf box 1
Voorgesteld wordt artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per 2026 zodanig te wijzigen dat het tarief van de eerste schijf per 1 januari 2026 ten opzichte van het tarief voor 2025 wordt verlaagd met 0,12%-punt. Voor het voorgestelde tarief van de tweede schijf geldt ten opzichte van het tarief voor 2025 een verhoging met 0,08%-punt.
71
Het voorgestelde artikel I, onderdeel A.
De toelichting vermeldt dat als onderdeel van het koopkrachtpakket wordt voorgesteld het tarief van de eerste schijf te verhogen met 0,05%-punt. Daarnaast vermeldt de toelichting een verhoging van de tarieven in de eerste en tweede schijf met 0,05%-punt ter dekking van de compensatie zorgpremies.
72
Memorie van toelichting, paragraaf 6, onder «Inkomensbeleid» en «Verhogen tarief 1e en 2e schijf in de IB (compensatie zorgpremies)».
In de artikelsgewijze toelichting staat dat de gecombineerde tariefswijzigingen voor de eerste en tweede schijf volgen uit de verschillende tariefswijzigingen die zijn opgenomen in het Belastingplan 2024, het Belastingplan 2025 en de koopkrachtbesluitvorming voor het jaar 2026.
73
Artikelsgewijze toelichting bij onder meer het voorgestelde artikel I, onderdeel A (artikel 2.10 Wet IB 2001).
Deze toelichting roept de vraag op hoe de stapeling van wijzigingen er uiteindelijk toe leidt dat het tarief in de eerste schijf wordt verlaagd met 0,12%-punt en het tarief in de tweede schijf wordt verhoogd met 0,08%-punt. De Afdeling adviseert dit in de toelichting cijfermatig inzichtelijk te maken.
Het kabinet beaamt dat uit de toelichting niet goed kon worden opgemaakt hoe de stapeling van wijzigingen ertoe leidt dat het tarief in de eerste schijf wordt verlaagd met 0,12%-punt en het tarief in de tweede schijf wordt verhoogd met 0,08%-punt. Het kabinet heeft het advies van de Afdeling overgenomen en de memorie van toelichting op deze punten aangevuld.
Van de gelegenheid is gebruikgemaakt om de reikwijdte van de beperkte indexatie van de tabelcorrectiefactor aan te passen. In het wetsvoorstel zoals dat ter advisering aan de Afdeling is voorgelegd, werd – naast de beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor voor een aantal bedragen in de loon- en inkomstenbelasting – de tabelcorrectiefactor ook beperkt toegepast voor de vermogensgrens van de huurtoeslag die is opgenomen in artikel 7, derde en vierde lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir). Deze beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor gold niet voor de vermogensgrenzen die voor de zorgtoeslag en het kindgebonden budget worden gehanteerd. Bij die regelingen wordt voor de vermogensgrens namelijk niet aangesloten bij artikel 7, derde en vierde lid, Awir.
Het kabinet is van mening dat het logischer is de vermogensgrenzen voor alle toeslagen op een gelijke wijze te indexeren. Daarom wordt voorgesteld de vermogensgrenzen voor de toeslagen met de volledige tabelcorrectiefactor van 1,029 te indexeren. De vermogensgrens voor de huurtoeslag is gelijk aan de vermogensgrens voor het wel of niet vaststellen van een aanslag, die is opgenomen in artikel 9.4, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en de vermogensgrens voor het vaststellen van een beschikking rendementsgrondslag, opgenomen in 9.4a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Het kabinet acht het onwenselijk om de hiervoor genoemde vermogensgrenzen voor de inkomstenbelasting en de huurtoeslag op verschillende bedragen vast te stellen, omdat de beschikking rendementsgrondslag ook van belang is voor de toekenning van het recht op huurtoeslag. Daarom wordt voorgesteld om ook de hiervoor genoemde vermogensgrenzen voor de inkomstenbelasting met de volledige tabelcorrectiefactor van 1,029 te indexeren.
8.

Beperkte uitstelverlening na verlenging aangiftetermijn erfbelasting
Voorgesteld wordt de aangiftetermijn voor de erfbelasting te verlengen van acht maanden naar twintig maanden na overlijden en ook voor het startmoment voor het berekenen van belastingrente aan te sluiten bij die verlengde termijn. De Afdeling merkt op dat met deze maatregel wordt tegemoetgekomen aan de bezwaren uit de praktijk.
Uit de toelichting volgt dat gelet op deze verlenging de Belastingdienst voornemens is nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstel te verlenen.
74
Memorie van toelichting, paragraaf 5.13.
De reden hiervoor is dat bij een standaard wettelijke aangiftetermijn van twintig maanden na overlijden en een eenmalig uitstel van vier maanden, de Belastingdienst volgens de toelichting nog kan voldoen aan de aanslagtermijn voor de erfbelasting van drie jaar na overlijden en de navorderingstermijn van vijf jaar
75
Of twaalf jaar als een bestanddeel in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
na overlijden. Volgens de toelichting zou dat moeilijker worden bij een langere aangiftetermijn en een langer uitstel. Deze motivering overtuigt voor wat betreft het verlenen van uitstel niet. Zowel de aanslagtermijn als de navorderingstermijn worden verlengd met het verleende uitstel.
76
Artikel 66 van de Successiewet 1956 in combinatie met artikel 11, derde lid, AWR voor aanslagen en artikel 16, derde en vierde lid, AWR voor navorderingsaanslagen.
Het verlenen van langer uitstel bemoeilijkt daarmee het halen van de termijnen niet.
De toelichting merkt ook op dat als het niet lukt om de termijn van twintig plus vier maanden voor het doen van aangifte te halen, bijvoorbeeld vanwege de complexiteit van de nalatenschap,
77
Zoals wanneer de bedrijfsopvolgingsregeling speelt en bij verschillende verkrijgers.
de belastingplichtige een zo goed mogelijke schatting kan doen in zijn aangifte en bij eventuele afwijkingen later in bezwaar kan gaan tegen de (voorlopige) aanslag. Om die reden zou volgens de toelichting vanuit het oogpunt van de belastingplichtige langer uitstel voor het indienen van de aangifte niet noodzakelijk zijn. De vraag is hoe een dergelijke schatting zich verhoudt tot de wettelijke verplichting om een aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te doen.
78
Artikel 8, eerste lid, AWR.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en te bezien of dit kan leiden tot aanpassing van het voorgenomen uitstelbeleid.
Zoals de Afdeling opmerkt, wordt tegemoetgekomen aan de bezwaren uit de praktijk met het voorstel de aangiftetermijn voor de erfbelasting te verlengen van acht maanden naar twintig maanden na overlijden en ook voor het startmoment voor het berekenen van belastingrente aan te sluiten bij die verlengde termijn. Gelet op deze verlenging is de Belastingdienst voornemens nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstel te verlenen zodat de Belastingdienst nog kan voldoen aan de aanslagtermijn voor de erfbelasting van drie jaar na overlijden en de navorderingstermijn van vijf jaar na overlijden. De Afdeling is niet overtuigd door de motivering in de toelichting om niet nog langer uitstel te verlenen. De Afdeling wijst er terecht op dat zowel de aanslagtermijn als de navorderingstermijn worden verlengd met het verleende uitstel
79
Artikel 66 van de Successiewet 1956 in combinatie met artikel 11, derde lid, AWR voor aanslagen en artikel 16, derde en vierde lid, AWR voor navorderingsaanslagen.
waardoor het verlenen van langer uitstel het halen van de termijnen niet bemoeilijkt. Op dit punt zal de toelichting worden aangepast. Overigens betekent de voorgestelde verlenging van de wettelijke aangiftetermijn erfbelasting naar twintig maanden na overlijden waarbij de Belastingdienst nog eenmaal vier maanden uitstel kan verlenen, dat een belastingplichtige in de praktijk vierentwintig maanden na het overlijden de tijd zou hebben om aangifte erfbelasting te doen. Deze maximumtermijn van 2 jaar komt overeen met de huidige praktijk van uitstelbeleid door de Belastingdienst.
Voorts stelt de Afdeling de vraag hoe de noodzakelijke schatting in de aangifte ingeval de aangiftetermijn – inclusief eenmalig uitstel – van vierentwintig maanden dreigt te verstrijken, zich verhoudt tot de wettelijke verplichting om een aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te doen. Deze vraag is begrijpelijk, maar moet wel in zijn context worden bezien. In de huidige situatie blijkt het in een groot deel van de gevallen niet mogelijk om tijdig – binnen acht maanden na het overlijden – duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte erfbelasting te doen. Dit leidt ertoe dat conceptaangiften op basis van schattingen worden ingediend en dat belastingplichtigen de eigen aangifte op een later moment aanpassen of bezwaar maken tegen een (voorlopige) aanslag die is opgelegd (mede) op basis van de eigen aangifte. Met de verlenging van de aangiftetermijn tot twintig maanden na overlijden wordt het voor meer belastingplichtigen mogelijk om tijdig een juiste en volledige aangifte erfbelasting te doen. Naar het oordeel van het kabinet wordt hiermee een grote bijdrage geleverd aan het kunnen voldoen aan de door de Afdeling genoemde wettelijke verplichting. Daarbij merkt het kabinet op dat het verleggen van het startmoment van het berekenen van de belastingrente bij de erfbelasting naar twintig maanden na overlijden ertoe leidt dat in veel minder gevallen belastingrente is verschuldigd, ook indien het niet is gelukt om binnen vierentwintig maanden aangifte erfbelasting te doen. Gelet op het voorgaande wordt de toelichting op dit punt niet aangevuld en lijkt er geen reden tot aanpassing van het voorgenomen uitstelbeleid.
9.

Voorstel aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting
a.

Inhoud maatregel
Voorgesteld wordt bij ontbinding van een huwelijk met een huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke breukdelen – dat wil zeggen een andere verdeling dan 50–50 – het deel dat aan een echtgenoot meer toekomt dan de helft te belasten met erf- of schenkbelasting. Ditzelfde wordt voorgesteld bij een finaal of periodiek verrekenbeding waarbij vermogen of inkomen wordt verrekend op grond van een ongelijke gerechtigdheid tot dat vermogen of inkomen.
80
In bepaalde situaties vallen ook ongehuwde partners onder de maatregel. Het voorgestelde artikel 11, vijfde lid, van de Successiewet 1956.
De maatregel is van toepassing in alle gevallen van ontbinding van een huwelijk waarin sprake is van ongelijke breukdelen. Daarbij is het niet relevant of de ongelijke breukdelen om fiscale of andere redenen zijn overeengekomen en of het een constructie betreft.
81
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Voorstel ongelijke breukdelengemeenschap en finaal of periodiek verrekenbeding met ongelijke breukdelen».
Er is niet voorzien in een tegenbewijsregeling.
In 2017 is een soortgelijke, maar anders vormgegeven, maatregel voorgesteld die bij amendement uit het toen voorliggende wetsvoorstel is gehaald.
82
Dit betrof het amendement Omtzigt bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018, Kamerstukken II 2017/18, 34 786, nr. 18.
In dat amendement is de regering onder meer verzocht te bezien of de maatregel op rechtvaardigere wijze kon worden vormgegeven door wel het misbruik aan te pakken, maar niet goedwillende burgers te raken. In de toelichting van het nu voorliggende wetsvoorstel is opgemerkt dat de regering van oordeel is dat met de nu voorgestelde maatregel gehoor gegeven wordt aan dit verzoek.
83
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10.
De maatregel is op 17 april 2025 aangekondigd in de Voorjaarsnota 2025.
84
Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1. Het document is op 17 april op rijksoverheid.nl geplaatst.
Er wordt overgangsrecht voorgesteld voor huwelijkse voorwaarden waarin vóór 18 april 2025, 00:00 uur, een ongelijke breukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen is overeengekomen. Als de huwelijkse voorwaarden daarna zijn of worden gewijzigd, vervalt de aanspraak op het overgangsrecht. Dit geldt voor elke wijziging van de huwelijkse voorwaarden, ook bij andere wijzigingen dan die van de breukdelen.
85
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».
b.

Onduidelijke doelstelling
Het doel van de maatregel lijkt te zijn om fiscale constructies te bestrijden,
86
Besparing van erf- en schenkbelasting door ongelijke breukdelen overeen te komen is volgens de toelichting zeer lastig met fraus legis te bestrijden als gevolg van het arrest HR 16 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:239.
maar de doelstelling van de maatregel is volgens de toelichting niet tot constructiebestrijding beperkt. Het is volgens de toelichting een principiële keuze om te heffen bij de ontbinding van een ongelijke breukdelengemeenschap en een verrekenbeding met ongelijke breukdelen.
87
Memorie van toelichting, paragraaf 13, onder «Voorstel aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting» onderdeel «Reikwijdte en Proportionaliteit».
De maatregel heeft daarmee volgens de toelichting als doel het heffen van erf- of schenkbelasting bij de ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke breukdelen of de verrekening van een beding met ongelijke breukdelen.
88
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie».
De Afdeling merkt op dat het heffen van belasting op zichzelf geen doel is, maar alleen een middel om een doel te bereiken, zoals het bijeenbrengen van overheidsbudget, herverdeling, of het bewerkstelligen van gedragsverandering (instrumentele doelen).
89
Bij instrumentele doelen moet ook worden toegelicht waarom de gedragsverandering gewenst is. Dus als het ongewenst wordt gevonden dat ongelijke breukdelen worden overeengekomen, moet worden benoemd waarom dit ongewenst is.
Uit de toelichting zou kunnen worden afgeleid dat het werkelijke doel is het voorkomen van onbelaste vermogensoverdracht tussen echtgenoten door ongelijke breukdelen, maar het is de vraag of de voorgestelde maatregel proportioneel is om dat doel te bereiken.
Het is niet duidelijk welk doel met de maatregel wordt nagestreefd. Als het doel niet duidelijk is, kan ook niet worden vastgesteld of de maatregel doeltreffend en doelmatig is.
90
In de in de toelichting opgenomen tekst op dit punt wordt overigens onder verwijzing naar doelmatigheid niet beschreven of het doel tegen de laagste kosten wordt bereikt, maar of er neveneffecten zijn en mogelijkheden om toepassing van de maatregel te voorkomen. Zie ook punt 2, voetnoot 16, van dit advies.
Ook kan de maatregel dan niet worden geëvalueerd.
91
Het voorstel voorziet overigens niet in een evaluatie van de maatregel, maar in punt 2a van dit advies wordt aangegeven dat het wel voor de hand ligt een maatregel als die van de breukdelen te evalueren.
Dit is wel nodig gelet op hetgeen hierna wordt opgemerkt over de nadelige gevolgen van de voorgestelde maatregel.
De Afdeling adviseert in de toelichting te verduidelijken wat de doelstelling van de maatregel is en de doelmatigheid en doeltreffendheid van de maatregel aan de hand van die doelstelling te beschrijven.
Naar aanleiding van het advies is in de toelichting verduidelijkt dat het doel van de voorgestelde maatregel het tegengaan van onbelaste vermogensovergangen tussen echtgenoten is, wanneer hen bij het einde van het huwelijk – dus zowel bij echtscheiding als bij overlijden – meer dan 50% van de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen som toekomt. Ditzelfde geldt ten aanzien van ongehuwde partners aan wie meer dan 50% van de te verrekenen som toekomt. Het kabinet acht deze onbelaste overgangen namelijk onwenselijk. Het kabinet acht het passend dat aan echtgenoten bij het einde van huwelijk 50% van de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen som toekomt zonder heffing van schenk- of erfbelasting. Indien echtgenoten ongelijke breukdelen overeenkomen zou dit moeten leiden tot heffing van erf- of schenkbelasting, ongeacht of zij hiervoor voornamelijk civielrechtelijke of fiscale beweegredenen hebben. Ook indien de ongelijke breukdelen vanwege civielrechtelijke redenen zijn overeengekomen, gaat dit immers gepaard met een onbelaste vermogensovergang. Ongeacht de beweegredenen acht het kabinet dit ongewenst.
c.

Omvang probleem
De toelichting vermeldt dat de Belastingdienst heeft gesignaleerd dat vermogenden in toenemende mate erf- en schenkbelasting trachten te besparen door ongelijke breukdelen overeen te komen, maar onderbouwt dit toenemende gebruik niet met empirische gegevens. Ook bij de eerdergenoemde maatregel uit 2017 werd zonder empirische onderbouwing in de toelichting op eenzelfde signalering door de Belastingdienst gewezen.
92
Kamerstukken II 34 786, nr. 3, p. 13.
In antwoord op vragen hierover is geantwoord dat het aantal gevallen (nog) niet erg groot was, maar de individuele belangen doorgaans wel.
93
Kamerstukken II 34 786, nr. 6, p. 27.
Dit roept de vraag op wat de kwantitatieve en financiële omvang van het gesignaleerde probleem is, zeker nu alle gevallen zonder tegenbewijsmogelijkheid onder de regeling vallen. Hierbij is tevens de vraag of de gesignaleerde constructies zich in dezelfde mate voordoen bij de schenkbelasting als bij de erfbelasting.
De Afdeling adviseert in de toelichting zowel kwantitatief, financieel als uitgesplitst naar schenk- en erfbelasting het toenemende gebruik van constructies inzichtelijk te maken.
Het kabinet acht het onwenselijk dat vermogen onbelast kan overgaan tussen partners door het overeenkomen van ongelijke breukdelen. Het aantal gevallen waarin de Belastingdienst heeft gesignaleerd dat sprake is van een ongelijke breukdelengemeenschap is tot op heden relatief beperkt. Een voor de hand liggende verklaring hiervoor is dat nog geen duidelijkheid bestond over het antwoord op de vraag in hoeverre de verdeling van een gemeenschap bij ongelijke breukdelen leidt tot de heffing van erf- of schenkbelasting, waardoor met het gebruik van deze rechtsfiguur waarschijnlijk terughoudend werd omgegaan. Deze onduidelijkheid is weggenomen nu de Hoge Raad arrest heeft gewezen. Sindsdien heeft de Belastingdienst al enkele gevallen geconstateerd waarin sprake is van een ongelijke breukdelengemeenschap. Naar verwachting zal zonder deze maatregel het aantal gevallen toenemen nu er duidelijkheid is door het oordeel van de Hoge Raad. Dat de omvang van het aantal zaken op dit moment beperkt is kan te maken hebben met het beperkte tijdsverloop sinds het arrest van de Hoge Raad. Allereerst moet men een ongelijke breukdelengemeenschap aangaan, vervolgens moet de gemeenschap door echtscheiding of overlijden worden ontbonden, waarna er aangifte voor de erfbelasting wordt gedaan. De aangiftetermijn is acht maanden, waardoor het op dit moment nog te vroeg is om een compleet beeld te hebben van de mate waarin dit voorkomt. Nu door de HR geconstateerd is dat het aangaan van ongelijke breukdelen niet leidt tot de heffing van schenkbelasting, zullen deze gevallen bij de Belastingdienst in het geheel niet meer in beeld komen. Het voorgaande is ook opgenomen in de memorie van toelichting.
d.

Inbreuk op huwelijksvermogensrecht
De Afdeling merkt op dat de fiscale maatregel inbreuk maakt op de ruimte die het huwelijksvermogensrecht aan echtgenoten laat om hun onderlinge vermogenspositie te regelen. In de toelichting wordt geconstateerd dat een huwelijksgoederengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen een ongebruikelijke figuur is en dat het afgezien van fiscale redenen vaak niet voor de hand ligt om ongelijke breukdelen overeen te komen.
94
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding» en «Voorstel ongelijke breukdelengemeenschap en finaal of periodiek verrekenbeding met ongelijke breukdelen».
De toelichting geeft hiervoor evenwel geen onderbouwing. Uit verschillende reacties op de internetconsultatie van deze maatregel, waaronder die van notarissen en adviseurs werkzaam op het terrein van huwelijksvermogensrecht, komt bovendien het beeld naar voren dat er verschillende legitieme redenen zijn voor het overeenkomen van ongelijke breukdelen.
95
Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.
De Afdeling adviseert in de toelichting toereikend te motiveren waarom de toepassing van ongelijke breukdelen in het civiele recht ongebruikelijk is en daarbij de reacties op de internetconsultatie te betrekken.
Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangepast en verduidelijkt. Overigens is het doel van deze maatregel het tegengaan van onbelaste vermogensovergangen tussen echtgenoten door het overeenkomen van ongelijke breukdelen. Dat voor het overeenkomen van ongelijke breukdelen ook andere dan fiscale redenen kunnen bestaan neemt niet weg dat het kabinet het onwenselijk acht dat op deze wijze ook vermogen onbelast over wordt gedragen.
e.

Eigendomsrecht
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM) bevat het recht op ongestoord genot van het eigendom van burgers. Belastingheffing is een inmenging in dit ongestoorde genot. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij de totstandkoming van wetgeving, maar moet voor een inmenging wel een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging hebben.
De toelichting gaat niet in op de mogelijke inbreuk op het eigendomsrecht, de noodzakelijke voldoende en objectieve rechtvaardiging daarvoor en de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, bijvoorbeeld in gevallen genoemd in reacties op de internetconsultatie waarbij belastingplichtigen door de maatregel schenk- of erfbelasting moeten betalen over vermogen dat al van hen is. Uit de toelichting is niet duidelijk of minder vergaande alternatieven zijn afgewogen, zoals een beperking tot die gevallen waarin aannemelijk is of wordt geacht dat de ongelijke breukdelen zijn overeengekomen met het oog op het beperken van de heffing van schenk- en erfbelasting.
De Afdeling adviseert in het licht van het bovenstaande en de vereisten van artikel 1 EP EVRM de toelichting aan te vullen en de maatregel en de gemaakte keuzes nader te motiveren.
Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangevuld met een tekst over artikel 1 EP EVRM. Hierin is opgenomen dat het kabinet het, gelet op de doelstelling, gerechtvaardigd acht om te heffen in het geval van ongelijke breukdelen. Hiermee worden onbelaste vermogensovergangen tegengegaan. Alternatieven als een 180-dagenregeling of een tegenbewijsregeling passen niet binnen dit doel. Verder wordt er geheven over een daadwerkelijke verkrijging bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of ingeval van verrekening. In dat licht ziet het kabinet geen risico op strijdigheid met artikel 1 EP EVRM.
f.

Overgangsrecht
Het voorgestelde overgangsrecht is van toepassing als de ongelijke breukdelen vóór 18 april 2025, 00:00 uur overeen zijn gekomen. Bij het na dit moment wijzigen van de huwelijkse voorwaarden, vervalt de aanspraak op het overgangsrecht, ook als de wijziging niet ziet op het wijzigen van de breukdelen.
i.

Peildatum overgangsrecht
Op 17 april 2025 is de maatregel op hoofdlijnen aangekondigd in de Voorjaarsnota 2025.
96
Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1. Het document is op 17 april op rijksoverheid.nl geplaatst.
Dit betreft een korte vermelding van de beoogde maatregel, opname daarvan in het pakket Belastingplan 2026 en het plaatsvinden van internetconsultatie. Over overgangsrecht en de reikwijdte daarvan is niets vermeld.
De internetconsultatie (23 april tot en met 14 mei 2025), merkt over het overgangsrecht op dat bestaande gevallen tot de datum van bekendmaking van de maatregel (18 april 2025) in principe worden gerespecteerd.
97
Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.
In de toelichting op de geconsulteerde maatregel,
98
Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.
is de aanname opgenomen dat de notaris echtgenoten met een ongelijke breukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen zal hebben gewezen op de fiscale gevolgen van de voorgestelde maatregelen en het overgangsrecht.
Notarissen en belanghebbenden hebben echter niet eerder dan op 23 april 2025 inhoudelijk kennis kunnen nemen van de voorgenomen maatregel en bijbehorend overgangsrecht. Nog los van de vraag of van notarissen verwacht kan worden dat zij een voorjaarsnota direct na publicatie tot in detail lezen, konden notarissen in de periode tussen publicatie op 17 april 2025 en start van de internetconsultatie op 23 april 2025 dus nog niet wijzen op het voorgenomen overgangsrecht. Bovendien waren er vanaf 23 april 2025 slechts in een internetconsultatie voorgelegde conceptteksten beschikbaar, die als gevolg van de consultatie nog zouden kunnen wijzigen.
De Afdeling merkt op dat het van groot belang is dat deze maatregel in internetconsultatie is gebracht. Het is echter de vraag of het redelijk is van notarissen en andere adviseurs te verwachten dat zij hun cliënten op basis van conceptteksten in een internetconsultatie wijzen op mogelijke fiscale gevolgen. De toelichting gaat niet in op de verhouding van deze in de toelichting opgenomen aanname tot de juridische zorgplicht van notarissen en mogelijke tuchtrechtelijke gevolgen. Deze laatste kunnen zich immers ook voordoen als wel wordt geadviseerd op basis van een consultatieversie, maar de wettekst daar vervolgens van afwijkt. Het is dus de vraag of de notaris door de verwachtingen van de wetgever niet in een moeizame tuchtrechtelijke positie terechtkomt.
De toelichting vermeldt dat de voorgestelde datum van 18 april 2025, 00:00 uur, beoogt aankondigingseffecten te beperken, maar vermeldt ook dat de verwachte aankondigingseffecten beperkt zullen zijn vanwege het voorgestelde ruime overgangsrecht. Niet alleen de aankondiging van de maatregel zelf, maar ook het overgangsrecht en de reikwijdte daarvan hebben grote relevantie voor civielrechtelijke wijzigingen. Het lijkt daarom, ook vanwege de beperkte aankondigingseffecten en de mogelijk grote tuchtrechtelijke effecten in individuele gevallen, passender om voor de peildatum voor het overgangsrecht uit te gaan van de datum van aanbieding van het voorstel aan de Tweede Kamer (Prinsjesdag 2025). In dat wetsvoorstel zijn immers de definitief door de regering beoogde teksten opgenomen.
99
Aankondigingseffecten van het verschuiven van de peildatum van het overgangsrecht naar Prinsjesdag lijken zich niet voor te kunnen doen, omdat die latere datum niet eerder dan op Prinsjesdag bekend wordt.
De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen en de peildatum voor het overgangsrecht in het wetsvoorstel te wijzigen in 16 september 2025.
Het kabinet heeft de peildatum van het overgangsrecht heroverwogen naar aanleiding van het advies van de Afdeling. De peildatum voor het overgangsrecht is aangepast naar 16 september 2025.
ii.

Reikwijdte overgangsrecht
Het overgangsrecht vervalt bij elke wijziging van de huwelijkse voorwaarden na de peildatum van 18 april 2025. Volgens de toelichting is bij een wijziging altijd een notaris betrokken die echtgenoten wijst op de gevolgen daarvan, onder andere met betrekking tot het (vervallen van het) overgangsrecht.
100
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».
Doordat het overgangsrecht bij elke wijziging van de huwelijkse voorwaarden na de peildatum vervalt, kunnen partners geen, mogelijk civielrechtelijk gewenste, wijzigingen aanbrengen zonder het overgangsrecht te verliezen. De toelichting gaat er niet op in of het redelijk is van partners te vergen dat zij de ongelijke breukdelen, die mogelijk om niet-fiscale redenen zijn overeengekomen, wijzigen om een andere aanpassing in de huwelijkse voorwaarden te kunnen bewerkstelligen.
Bovendien is het de vraag of notarissen in de (verre) toekomst in alle gevallen, dus ook bij kleine wijzigingen die losstaan van de ongelijke breukdelen, aan de werking van het overgangsrecht zullen denken. De ervaring bij de verplichting voor algemeen nut beogende instellingen (ANBI’s) om de statutaire liquidatiebepaling te wijzigen als er na 2012 sprake was van een statutenwijziging,
101
Bij de inwerkingtreding van de liquidatiebepalingsvoorwaarde per 1 januari 2012 is goedgekeurd dat ANBI’s waarbij deze voorwaarde nog niet in de statuten was opgenomen, dit pas hoefden op te nemen bij de eerstvolgende statutenwijziging.
leert dat dit niet vanzelfsprekend is.
102
Evaluatie van de praktijk rondom ANBI’s en SBBI’s, Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 77, blg-797800. Bij ruim een derde van de onderzochte organisaties voldeed de liquidatiebepaling in de statuten niet aan de wettelijk bepalingen daaromtrent.
Bij dergelijke langlopende fiscale eisen wordt veel van notarissen gevraagd, zeker als zij ook bij wijzigingen die geheel losstaan van de ongelijke breukdelen langdurig alert moeten blijven op het fiscale overgangsrecht. Het is de vraag of dat proportioneel is, ook gezien de mogelijke tuchtrechtelijke gevolgen.
De Afdeling adviseert het overgangsrecht niet te laten vervallen bij wijzigingen die losstaan van de ongelijke breukdelen.
Het kabinet heeft de reikwijdte van het overgangsrecht heroverwogen naar aanleiding van het advies van de Afdeling. Het overgangsrecht is hierop aangepast. Het overgangsrecht is aangepast in die zin dat eerbiedigende werking het uitgangspunt is voor de huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke breukdelen en een verrekenbeding met een ongelijk aandeel in het te verrekenen vermogen, tenzij er een aanpassing plaatsvindt in het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap of het te verrekenen vermogen.
g.

Doenvermogen
Doenvermogen houdt in dat mensen beleid, wet- en regelgeving niet alleen moeten kunnen begrijpen, maar er ook naar moeten kunnen handelen. Doenvermogen is het vermogen om in actie te komen en vol te houden, ook bij tegenslagen. Het draait daarbij om niet-cognitieve vaardigheden zoals motivatie, doorzettingsvermogen en flexibiliteit die onder druk komen te staan bij veel stress zoals door bepaalde levensgebeurtenissen.
103
Beleidskompas, verplichte kwaliteitseisen, doenvermogen.
Volgens de toelichting is het overgangsrecht mede opgenomen om rekening te houden met het doenvermogen van partners die in het verleden tot ongelijke breukdelen zijn gekomen.
104
Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».
Zij hoeven in beginsel geen actie te ondernemen. De toelichting maakt echter niet duidelijk hoe het doenvermogencriterium zich verhoudt tot het bij iedere toekomstige wijziging eraan moeten denken dat dit gevolgen heeft voor de breukdelen.
Volgens de toelichting heeft de maatregel primair betrekking op een vermogende populatie met toegang tot fiscale professionals, waardoor de doenlijkheid geen aandachtspunt is.
105
Memorie van toelichting, paragraaf 10.
De Afdeling merkt op dat de beschikbaarheid en betrokkenheid van notarissen en adviseurs niet richtinggevend is voor de impact van een maatregel op het doenvermogen. Het gaat immers om het vermogen om in actie te komen.
De toelichting lijkt eraan voorbij te gaan dat het wijzigen van huwelijkse voorwaarden ingewikkelde materie betreft, waarvan partners de civiele en fiscale gevolgen niet altijd goed kunnen overzien. Levensgebeurtenissen
106
Dit zijn ingrijpende gebeurtenissen zoals een huwelijk, geboorte van een kind, echtscheiding, ziekte, werkloosheid, of overlijden van een dierbare.
kunnen een behoorlijke impact op het doenvermogen hebben en ertoe leiden dat er niet aan wordt gedacht om tijdig een adviseur in te schakelen. Een adviseur of notaris kan bovendien de reikwijdte van het overgangsrecht niet goed voor ogen hebben.
Hierbij is ook relevant dat anders dan bij de hiervoor genoemde ANBI-maatregel,
107
Zie over de mogelijkheid van herstel bijvoorbeeld de antwoorden op Kamervragen van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012, Aanhangsel Handelingen II 2011/12, nr. 1550.
de Belastingdienst geen mogelijkheid lijkt te hebben voor het bieden van herstel.
108
Vergelijk de vraag in de doenvermogentoets van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid of kleine fouten direct tot grote gevolgen leiden en of er mogelijkheden zijn voor herstel en wat dit vraagt van het doenvermogen, Doenvermogen: van toets naar tools | Publicatie | WRR.
Verder kost het inhuren van een notaris of adviseur geld. Door het brede bereik van de maatregel is deze ook van toepassing op minder vermogenden. Er kan dus niet lichtvaardig worden gedacht over het door burgers inschakelen van een professional om fiscale wetgeving doenbaar te maken.
109
Naast het feit dat niet iedere burger de financiële armslag hiervoor zal hebben, kan het feit dat een financiële uitgave moet worden gedaan om een maatregel te begrijpen of om actie te kunnen ondernemen op zichzelf al stress opleveren die het doenvermogen nadelig kan beïnvloeden.
Het enkele feit dat een professional zou of had kunnen worden ingeschakeld, is meer in het algemeen geen reden om een maatregel per definitie als doenlijk te bestempelen.
De Afdeling adviseert de doenbaarheid van de maatregel te toetsen zonder de eventuele betrokkenheid van een notaris en (fiscale) adviseur daarbij als doorslaggevend element te hanteren en te toelichting in het licht van het bovenstaande aan te vullen.
Zoals hierboven al is toegelicht, is het overgangsrecht naar aanleiding van dit advies aangepast. De peildatum is daarbij verschoven naar 16 september 2025 en het overgangsrecht is versoepeld door wijzigingen in de huwelijkse voorwaarden die losstaan van de ongelijke breukdelen toe te staan. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de positie van belastingplichtigen en hun dienstverleners. Overigens zal een belastingplichtige voor het aangaan of wijzigen van de huwelijkse voorwaarden altijd een notaris nodig hebben, omdat huwelijkse voorwaarden bij notariële akte moeten zijn aangegaan. Het inschakelen van een notaris is daarmee in dit geval onvermijdelijk. De memorie van toelichting is hierop aangepast.
h.

Conclusie
De Afdeling concludeert dat de voorgestelde maatregel een zeer ruime reikwijdte heeft die voorbij gaat aan de vermoedelijk primaire doelstelling om fiscale constructies te bestrijden en belangrijke nadelen kent, terwijl minder vergaande alternatieven denkbaar zijn. Dat het maken van een principiële keuze deze vergaande werking zou rechtvaardigen, vereist een toereikende motivering, temeer omdat ook minder vergaande alternatieven denkbaar zijn. Zij adviseert de maatregel te heroverwegen.
Verder adviseert de Afdeling de peildatum voor het overgangsrecht te verleggen naar 16 september 2025 (Prinsjesdag) en het overgangsrecht niet te laten vervallen als na de peildatum wijzigingen in de huwelijkse voorwaarden worden overeengekomen die niet zien op de ongelijke breukdelen.
Naar aanleiding van het advies is de toelichting op verscheidene punten aangevuld en verduidelijkt en heeft het kabinet het advies van de Afdeling met betrekking tot het overgangsrecht opgevolgd. Het kabinet heeft de maatregel heroverwogen, maar acht deze, gelet op de doelstelling, gerechtvaardigd.
10.

Aanpassingen in de autobelastingen
In een Kamerbrief van 11 juli 2025 heeft het kabinet aangegeven dat het hervormen van de autobelastingen, bestaande uit de motorrijtuigenbelasting (mrb), de belasting van personenauto’s en motoren (bpm), de bijtelling voor privégebruik van een auto
110
In de loon- en inkomstenbelasting.
en brandstofaccijnzen, urgent is.
111
De auto rijdt door – contourenbrief hervorming autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25, 32 800, nr. 89.
De huidige autobelastingen zijn volgens het rapport Naar een nieuw evenwicht in de autobelastingen onvoldoende ingericht om stabiele opbrengsten te genereren in de overgang naar een emissievrij wagenpark.
112
Syntheserapport: Naar een nieuw evenwicht in de autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25, 32 800, nr. 89, blg-1208222.
Het kabinet identificeert vier beleidsopgaven
113
1 stabiele overheidsfinanciën 2 behalen klimaatdoelstellingen 3 betaalbare mobiliteit en 4 bereikbaarheid.
die volgens het kabinet een onderlinge wisselwerking kennen en ook kunnen botsen. Het kabinet wijst erop dat de uitvoering van de huidige autobelastingen tot steeds grotere complexiteit en uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst leiden.
114
De auto rijdt door – contourenbrief hervorming autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25, 32 800, nr. 89.
In het wetsvoorstel zijn een aantal maatregelen opgenomen in de mrb en bpm. Dit betreft onder meer het invoeren van een vaste voet in de bpm voor emissievrije motoren als emissievrije bijzondere personenauto’s, zoals kampeerauto’s,
115
Memorie van toelichting, paragraaf 5.14.
het verhogen van de tariefkorting mrb voor emissievrije personenauto’s
116
Memorie van toelichting, paragraaf 5.16.
en het afschaffen van de kwarttarieven mrb voor zogeheten bijzondere categorieën voertuigen, zoals kermisvoertuigen of voertuigen ingericht als werktuig of werkplaats.
117
Memorie van toelichting, paragraaf 5.17.
De Afdeling onderschrijft de stappen die de afgelopen jaren zijn gezet ter vereenvoudiging van de autobelastingen. De Afdeling merkt echter op dat het lijkt alsof deze stappen afzonderlijk worden genomen en in niet in samenhang.
118
In het nader rapport op het Belastingplan 2024 staat dat de regering de regeling voor kampeerauto’s en voor voertuigen voor paardenvervoer afzonderlijk heeft gewogen. Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 4.
Hierdoor lijken onevenwichtigheden in de vormgeving van maatregelen in de autobelastingen te ontstaan, die vervolgens mogelijk weer aanleiding geven tot verdere aanpassing.
119
De afbouw van de kwarttarieven in de mrb voor bijzondere categorieën voertuigen is hiervan een voorbeeld.
Ook de in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassingen roepen vragen op over de samenhang van de voorgestelde maatregelen en over de consistente toepassing van de gehanteerde uitgangspunten binnen de autobelastingen.
Ter illustratie wijst de Afdeling op de volgende onevenwichtigheden in de voorgestelde aanpassingen. De voorgestelde invoering van een vaste voet voor emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motoren in de bpm om deze overeenkomstig emissievrije personenauto’s te belasten, roepen de vraag op waarom voor de overige fossiele bijzondere personenauto’s en motoren niet ook een op CO_2-uitstoot gebaseerde grondslag bestaat overeenkomstig fossiele personenauto’s. Ook roept de voorgestelde vaste voet de vraag op waarom voor emissievrije bestelauto’s een nihiltarief geldt.
Een ander voorbeeld is dat als proportionaliteit ten opzichte van emissievrije personenauto’s binnen de bpm de maatstaf is voor het tarief voor motoren, het voor de hand ligt ook te bezien of gelet op deze maatstaf de tarieven voor andere categorieën emissievrije voertuigen, zoals bijzondere personenauto’s zoals kampeerauto’s, of bestelauto’s, passend zijn.
De Afdeling merkt op dat het samenstel van bepalingen in de mrb en bpm tot een significant gunstigere fiscale behandeling van kampeerauto’s leidt ten opzichte van andere voertuigen. Het aantal kampeerauto’s in Nederland is in de afgelopen tien jaar ongeveer verdubbeld tot meer dan 200.000 kampeerauto’s.
120
www.autoweek.nl/autonieuws/artikel/aantal-campers-in-nederland-bereikt-mijlpaal-200-000-op-kenteken/
Het is de vraag wat de rechtvaardiging voor die gunstigere fiscale behandeling is. De bevoordeling doet zich in het bijzonder voor bij emissievrije kampeerauto’s. Door de voorgestelde afschaffing van het kwarttarief mrb voor bijzondere categorieën voertuigen, resteren er nog twee uitzonderingen op het reguliere tarief. Dit is het halftarief voor kampeerauto’s (ongeacht of deze fossiel of emissievrij zijn) en de tariefkorting van 30% voor emissievrije personenauto’s en kampeerauto’s. Voor emissievrije kampeerauto’s is sprake is van samenloop, waardoor per saldo een tarief van 35% van het tarief voor een personenauto verschuldigd is. In de bpm worden emissievrije kampeerauto’s begunstigd door toepassing van de belastingvrije voet voor personenauto’s. Het is de vraag wat de rechtvaardiging voor deze begunstiging van kampeerauto’s is.
De Afdeling adviseert bij toekomstige vereenvoudigingsstappen zich binnen de huidige systematiek van autobelastingen te richten op het treffen van consistente maatregelen, zolang niet wordt overgegaan tot hervorming van de autobelastingen.
In dat verband adviseert zij de fiscale faciliteiten voor emissievrije kampeerauto’s en emissievrije bestelauto’s, gelet op de proportionaliteit ten opzichte van emissievrije personenauto’s, in de toelichting van een nadere motivering te voorzien en zo nodig het voorstel aan te passen. Ook adviseert zij de fiscale behandeling van kampeerauto’s en emissievrije kampeerauto’s in de bpm en mrb in samenhang te bezien en kampeerauto’s meer in evenwicht met andere voertuigen in de heffing te betrekken, bijvoorbeeld door het halftarief in de mrb af te schaffen.
Het kabinet deelt de analyse van de Afdeling dat het wenselijk is om het huidige stelsel van de autobelastingen in samenhang te herzien. In de Kamerbrief van 11 juli 2025 schetst het kabinet de contouren voor de hervorming die nodig is om de autobelastingen toekomstbestendig te maken. Hiermee heeft het kabinet tevens invulling gegeven aan het voornemen uit het Regeerprogramma om toe te werken naar een betere balans tussen de inzet voor het behalen van klimaat- en energiedoelen, stabiele overheidsfinanciën, betaalbaarheid en bereikbaarheid.
In de wetenschap dat de hervorming van de autobelastingen tijd vraagt, wordt gelijktijdig binnen de huidige systematiek gestreefd naar zoveel mogelijk consistentie in de fiscale behandeling van motorrijtuigen, rekening houdend met uitvoerbaarheid, rechtsgelijkheid en beleidsdoelstellingen zoals de stimulering van emissievrij vervoer. Het kabinet verwelkomt dan ook de steun die de Afdeling heeft uitgesproken over de stappen die de afgelopen jaren zijn gezet ter vereenvoudiging van de autobelastingen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat ook een aantal voorstellen die in dit kader passen. Daarbij geldt dat de samenhang van deze voorstellen onmiskenbaar minder sterk is dan wanneer zou worden gekozen om de autobelastingen volledig te hervormen. Tegelijk laten de onevenwichtigheden die de Afdeling benoemt zich nader verklaren.
Met betrekking tot de vraag waarom voor de overige fossiele bijzondere personenauto’s en motoren niet ook een op CO_2-uitstoot gebaseerde grondslag bestaat is het antwoord dat voor deze groep motorrijtuigen geen of geen betrouwbare informatie beschikbaar is over de CO_2-uitstoot. Dat is ook een belangrijke reden waarom de grondslag binnen de bpm voor bijzondere personenauto’s (catalogusprijs) afwijkt van de grondslag voor reguliere personenauto’s (CO_2-uitstoot). Voor emissievrije bijzondere personenauto’s is het wel mogelijk om het tarief gelijk te stellen met emissievrije personenauto’s, omdat uit de gegevens over de aandrijving van een bijzondere personenauto kan worden afgeleid dat de CO_2-uitstoot nihil is. De toelichting is op dit punt aangevuld.
Het is mogelijk om voor alle emissievrije motorrijtuigen binnen de bpm een vaste voet toe te passen, zoals die reeds geldt voor personenauto’s. Dit zou echter leiden tot een verhoging van het tarief voor emissievrije bestelauto’s. Voor emissievrije bestelauto’s geldt, in tegenstelling tot voor emissievrije personenauto’s, geen vaste voet. De bpm voor een emissievrije bestelauto wordt echter niet verhoogd. Voor de context is hierbij van belang dat de bpm-vrijstelling die jarenlang gold voor alle bestelauto’s van ondernemers per 1 januari 2025 is vervallen. Daarnaast vervalt de tariefkorting in de motorrijtuigenbelasting voor emissievrije bestelauto’s per 1 januari 2026. Tegen deze achtergrond kan de door de Afdeling gesignaleerde onevenwichtigheid in de bpm voor emissievrije bestelauto’s moeilijk worden weggenomen zonder ook breder de belastingdruk van personenauto’s en bestelauto’s opnieuw te wegen. Vanwege de demissionaire status van het kabinet is het aan de Kamer of aan een nieuw kabinet om tot nieuw beleid te besluiten.
Met betrekking tot kampeerauto’s geldt dat het kwarttarief in de motorrijtuigenbelasting met ingang van 1 januari 2026 wordt vervangen door een halftarief. Het tarief in de motorrijtuigenbelasting voor kampeerauto’s wordt op korte termijn dus verdubbeld. Voor een emissievrije kampeerauto geldt daarnaast nog dezelfde tariefskorting als voor emissievrije personenauto. Dat is verdedigbaar, omdat een emissievrije kampeerauto als gevolg van het accupakket zwaarder is dan een vergelijkbare met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. De ratio van deze tariefkorting is dus hetzelfde als bij de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s. In de toelichting is naar aanleiding van het advies nader toegelicht waarom het tarief voor een emissievrije kampeerauto lager is dan voor een met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. Op dit moment zijn er overigens circa 200 emissievrije kampeerauto’s aanwezig in het Nederlandse wagenpark. Het gaat daarmee dus om een beperkte groep.
Het kabinet zal in 2028 de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s evalueren. Dat is tevens een geschikt moment om vast te stellen in hoeverre de tarieven voor alle emissievrije motorrijtuigen aanpassing behoeven.
11.

Verduidelijking fietsregeling
a.

Inhoud maatregel
In de loonbelasting geldt dat als een inhoudingsplichtige een fiets mede voor privédoeleinden aan zijn werknemer ter beschikking stelt,
121
Dit is aan de orde als de inhoudingsplichtige de kosten van de fiets voor zijn rekening neemt zoals bij aanschaf of leasen.
voor het privégebruik van die fiets een bijtelling op het loon van de werknemer in aanmerking moet worden genomen. Deze bijtelling bedraagt 7% van de consumentenadviesprijs van de fiets.
122
Artikel 13ter Wet LB 1964.
Daarbij wordt bij fictie de fiets in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld als de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikking is gesteld. Een soortgelijke regeling geldt in de inkomstenbelasting voor een ondernemer met een ook voor privédoeleinden ter beschikking staande fiets.
123
Artikel 3.20a Wet IB 2001.
Volgens de toelichting
124
Memorie van toelichting, paragraaf 5.1.
leidt voornoemde fictie in de fietsregeling tot onduidelijkheid voor met name deelfietsen
125
Vanwege afbakeningsproblematiek geldt de voorgestelde maatregel niet alleen voor deelfietsen, maar voor alle terbeschikkinggestelde fietsen.
die worden gebruikt voor woon-werkverkeer.
126
Zoals zogenoemde hub-fietsen (fietsen die bij bijvoorbeeld bij een parkeerplaats of station zijn geplaats om vanaf die locatie naar de plaats van werkzaamheden te fietsen) en OV-fietsen.
Voorgesteld wordt zowel in de loonbelasting als in de inkomstenbelasting voor een terbeschikkinggestelde fiets
127
Waarbij doorgaans voornoemde fictie van toepassing zal zijn.
aanvullend te regelen dat als die fiets incidenteel, niet meer dan bijkomstig,
128
Dat houdt in voor niet meer dan 10%.
bij het woon-of verblijfadres van de werknemer wordt gestald,
129
Van stallen bij het woon- of verblijfadres is sprake als de werknemer de feitelijke beschikkingsmacht over de fiets behoudt.
een bijtelling van nihil wordt toegepast. De voorgestelde maatregel heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020, het moment van ingaan van de huidige bijtellingsregeling.
b.

Nut en noodzaak voorgestelde aanpassing
Volgens de toelichting is de verwachting dat de terugwerkende kracht van de voorgestelde maatregel minimale gevolgen heeft, omdat het aantal gevallen waarin over deze jaren een bijtelling is opgegeven beperkt is.
130
Memorie van toelichting, paragraaf 5.1, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane».
In de uitvoeringstoets merkt de Belastingdienst op dat het voor inhoudingsplichtigen lastig te administreren is of een fiets meer dan bijkomstig bij een woon- of verblijfadres wordt gestald en daarmee is dit voor de Belastingdienst lastig te controleren.
131
Uitvoeringstoets Belastingdienst.
Daarmee lijkt de voorgestelde maatregel in de praktijk vooral symbolische waarde te zullen hebben. Uit de toelichting is niet duidelijk of alternatieven zijn overwogen, zoals het mogelijk eenvoudigere alternatief om woon-werkverkeer niet langer als privégebruik aan te merken
Bij de invoering van de fietsregeling vermeldde de toelichting dat met het oog op de eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid ervoor is gekozen dat indien de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikking staat, de fiets in ieder geval wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan.
132
Kamerstukken II 2019/2019, 35 029, nr. 3, p. 4.
De Afdeling merkt op dat, de voorgestelde aanpassing van de fietsregeling kennelijk wordt getroffen om aan een kleine doelgroep tegemoet te komen, terwijl het de fietsregeling voor de hele doelgroep complexer maakt. De aanpassing lijkt daarmee afbreuk te doen aan het destijds gekozen uitgangspunt om tot een op eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid gerichte regeling te komen.
De Afdeling stelt vragen bij nut en noodzaak van de voorgestelde maatregel. De Afdeling adviseert nader te bezien of de voorgestelde maatregel mede in het licht van complexiteitsreductie wel opportuun is en of het als zakelijk bestempelen van woon-verkeer
133
Hetgeen de toelichting al mede als zakelijk lijkt aan te merken, zie paragraaf 5.1, onder «Bijtelling van nihil».
niet tot een eenvoudigere, meer werkbare variant zou kunnen leiden.
Op grond van de huidige wettelijke fictie wordt een fiets die mede voor woon-werkverkeer aan een werknemer ter beschikking wordt gesteld, geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld. Het gevolg hiervan is dat voor een dergelijke fiets een forfaitaire bijtelling van toepassing is van 7% over de waarde van de fiets. De reden om destijds deze fictie te introduceren was omwille van de eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. Als sprake is van woon-werkverkeer is het eenvoudig om de fiets mede voor privédoeleinden te gebruiken, terwijl dit in de praktijk nauwelijks controleerbaar is. De verwachting is dat het afschaffen van voornoemde fictie de bijtellingsregeling juist minder handhaafbaar maakt. Voor werkgevers is het lastig of zelfs niet te controleren of een ter beschikking gestelde fiets die werknemers mee naar huis nemen (en dus gebruiken voor woon-werkverkeer) vanuit huis ook voor privéritten wordt gebruikt. Het kabinet is daarom van mening dat het als zakelijk bestempelen van woon-werkverkeer niet leidt tot een complexiteitsreductie en daarmee ook niet tot een werkbaardere regeling.
Een aantal jaren na invoering van de forfaitaire bijtelling voor de fiets bleek dat de wettekst bij een bepaalde groep fietsen onbedoeld leidt tot een bijtelling. Het betreft fietsen die door werkgevers aan werknemers ter beschikking gesteld worden om een deel van het woon-werktraject af te leggen. Denk hierbij aan fietsen die kunnen worden gebruikt om het stuk van een treinstation naar de werkplek af te leggen en terug. De verwachting is dat dit steeds vaker zal voorkomen. Met de voorgestelde wijziging wordt geborgd dat voor deze fietsen een bijtelling van nihil geldt.
Het kabinet verwacht dat deze maatregel juist leidt tot een complexiteitsreductie. Over het algemeen wordt een fiets exclusief aan een werknemer ter beschikking gesteld. Voor deze «standaard» situatie heeft de maatregel geen gevolgen. Voor deze fietsen blijft de bijtelling van 7% van toepassing. Voor fietsen die door meerdere personen afwisselend worden gebruikt leidt de maatregel ertoe dat voor deze fietsen in de regel een bijtelling van nihil van toepassing is. Denk hierbij aan hubfietsen die voor woon-werkverkeer, niet zijnde woon-werkverkeer vanaf of naar de woning van de werknemer, worden gebruikt of aan ov-fietsen en andere deelfietsen die zakelijk worden gebruikt en waarbij een werknemer een stuk (om)rijdt voor privédoeleinden. Momenteel geldt dat de bijtelling van 7% dan wel van toepassing is, waardoor de inhoudingsplichtige deze bijtelling moet toepassen.
De Belastingdienst geeft aan dat het zowel voor de werkgever als voor de Belastingdienst lastig is om te controleren of een fiets meer dan bijkomstig bij een woon- of verblijfadres wordt gestald. Het kabinet wil meegeven dat het in de regel niet nodig is om dit te controleren. Of de fiets meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres wordt gestald is over het algemeen eenvoudig vast te stellen. Dat kan bijvoorbeeld als de werkgever hierover afspraken vastlegt in de arbeidsvoorwaarden of als het door de locatie van uitgifte van de deelfiets aannemelijk is dat deze niet mee naar huis wordt genomen. De werkgever en de Belastingdienst hoeven in deze gevallen enkel te controleren of er aanwijzingen zijn dat dergelijke afspraken door werknemers niet worden opgevolgd en of er andere bijzondere omstandigheden zijn die een nadere toetsing noodzakelijk maken. Het kabinet verwacht dat een nadere toetsing enkel in uitzonderingssituaties nodig is. Overigens staat het een werkgever vrij om in geval van twijfel de – over het algemeen lage – bijtelling van 7% van de waarde van de fiets toe te passen.
12.

Aanpassing zuiveluitzondering
a.

Inhoud maatregel
In de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (WVAD) is een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken (onder de naam limonade)
134
De term limonade wordt met dit wetsvoorstel gewijzigd in «overige alcoholvrije drank».
opgenomen. Deze belasting is niet van toepassing op melk en karnemelk, omdat dit geen zogenoemde gezoete en aromatische dranken zijn.
135
Artikel 9, eerste lid, WVAD, verstaat onder limonade: «met water aangelengd vruchten- of groentesap alsmede gezoete en aromatische dranken en dranken waaraan geurstoffen of smaakstoffen zijn toegevoegd die kennelijk zijn bestemd om onverwarmd te worden gedronken».
Ook andere uit melk of melkproducten bereide dranken zijn van deze belasting uitgezonderd.
136
Omdat zij in overwegende mate het karakter van een zuivelproduct hebben Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 6, p. 17.
en vallen onder de zogenoemde zuiveluitzondering, die is gebaseerd op het melkvet- en eiwitgehalte.
137
Artikel 9, derde lid, onderdeel a, WVAD.
Ook sojadranken die wat betreft vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melkdranken vallen onder die uitzondering.
138
Artikel 9, derde lid, onderdeel b, WVAD.
Volgens de toelichting is de uitzondering in de praktijk ook van toepassing op dranken die niet als zuivelproduct kwalificeren, maar waaraan wel een minimale hoeveelheid melkvet is toegevoegd, zoals vruchten- en groentesappen en frisdranken met een vleugje zuivel.
139
Dit vanwege het in de wettelijke definitie opgenomen lage percentage melkvet van 0,02%mas. Memorie van toelichting, paragraaf 5.22.
De regering vindt het niet wenselijk dat dergelijke dranken onder de zuiveluitzondering vallen en hiervoor geen verbruiksbelasting verschuldigd is. Toepassing van de uitzondering in dit soort gevallen leidt er volgens de toelichting bovendien toe dat er fiscale bevoordeling plaatsvindt ten opzichte van dezelfde soort dranken die geen vleugje zuivel bevatten.
140
Memorie van toelichting, paragraaf 5.22, onder «Aanpassing vormgeving zuiveluitzondering».
Daarnaast vallen ook zuiveldranken met toegevoegde ingrediënten, zoals suiker, onder de huidige zuiveluitzondering.
141
Zoals bijvoorbeeld chocolademelk of vruchtenmelk.
Ook dit vindt de regering ongewenst.
Voorgesteld wordt de zuiveluitzondering anders vorm te geven, waarbij de uitzondering voor melk en karnemelk behouden blijft. De uitzondering voor sojadranken geldt alleen nog als de voedingswaarden zo dicht mogelijk aansluiten bij die van melk en karnemelk.
142
Ook volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik worden uitgezonderd van heffing.
Met de voorgestelde aanpassingen vallen sappen en frisdranken met een vleugje zuivel, zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken boven een bepaald suiker- en/of vetgehalte,
143
Een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte van niet meer dan 1,1 gewichtspercenten.
binnen de reikwijdte van de verbruiksbelasting.
b.

Fiscale bevoordeling sojadranken
Het doel van de voorgestelde wijziging van de zuiveldefinitie is volgens de toelichting tweeledig, namelijk het behalen van een budgettaire opbrengst en het aansluiten bij de Richtlijnen goede voeding
144
Gezondheidsraad (2015), Richtlijnen goede voeding 2015 (4 november 2015). Zie: Richtlijnen goede voeding 2015 | Advies | Gezondheidsraad
van de Gezondheidsraad.
145
Memorie van toelichting, paragraaf 5.22 onder «Beleidsdoelen van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken: budgettair en gezondheid».
Uit deze richtlijnen volgt volgens de toelichting dat zuivel, waaronder melk en karnemelk, in een gezond voedingspatroon passen.
In de memorie van toelichting is verduidelijkt dat het doel van de voorgestelde wijziging is het tegengaan van omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Die omzeiling is mogelijk door de huidige vormgeving van de zuiveluitzondering. Door het lage percentage melkvet dat in de huidige wettelijke definitie («de zuiveluitzondering») is opgenomen, namelijk minimaal 0,02%mas melkvet, is de zuiveluitzondering in de praktijk ook van toepassing op alcoholvrije dranken waaraan een minimale hoeveelheid melkvet is toegevoegd. Dit is te zien in de supermarkten, waar de laatste jaren steeds meer vruchten- en groentesappen en frisdranken worden aangeboden met een vleugje zuivel.
Zoals aangegeven is het doel van de voorgestelde wijziging niet budgettair, maar het tegengaan van omzeiling. Dit wordt extra benadrukt in de memorie van toelichting. Dat de maatregel geen budgettair doel heeft, neemt niet weg dat de maatregel wel een structurele budgettaire opbrengst kent van € 41 miljoen per 2027.
Volgens de toelichting is op basis van voornoemde richtlijnen nog onduidelijk of plantaardige alternatieven op lange termijn dezelfde gezondheidsvoordelen bieden als zuiveldranken. Volgens de toelichting is een sojadrank verrijkt met calcium, vitamine B2 en vitamine B12 een van de meest volwaardige vervangers voor zuiveldranken, omdat hierin voldoende eiwit zit en is de uitzondering voor sojadrank mede ingegeven doordat bepaalde sojadranken
146
Die qua vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melk.
van oudsher van de verbruiksbelasting zijn uitgezonderd.
De Afdeling merkt op dat volgens het Voedingscentrum niet alleen sojadrank een volwaardige vervanger is voor zuiveldranken.
147
Het Voedingscentrum dat zich baseert op het advies van de Gezondheidsraad merkt ook erwtendrank aan als volwaardige vervanger. Zie https://www.voedingscentrum.nl/nl/service/vraag-en-antwoord/gezonde-voeding-en-voedingsstoffen/wat-is-een-goed-alternatief-voor-zuivel.aspx
Het is onduidelijk waarom andere volwaardige vervangers niet onder de voorgestelde uitzondering vallen. Die duidelijkheid is nodig, omdat de voorgestelde uitzondering kan leiden tot een fiscale bevoordeling van sojadranken ten opzichte van andere volwaardige alternatieven voor zuiveldranken, zoals erwtendrank.
De zuiveluitzondering geldt van oudsher voor zuivel- en sojadranken. Het doel van de aanpassing van de zuiveluitzondering is het tegengaan van omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Het kabinet heeft niet ten doel om náást het tegengaan van omzeiling ook andere categorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzondering toe te voegen, zoals andere zuivelvervangers dan sojadranken.
Wat betreft de fiscale bevoordeling van alcoholvrije dranken die onder de zuiveluitzondering vallen, geldt dat door de voorgestelde wijziging minder alcoholvrije dranken dan nu fiscaal voordeel genieten. Op dit moment geldt dat sappen en frisdranken met een vleugje zuivel, zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken ongeacht suiker- en/of vetgehalte allemaal fiscaal voordeel genieten omdat deze dranken zijn uitgezonderd van de verbruiksbelasting op basis van de zuiveluitzondering. Door de voorgestelde wijziging worden deze dranken voortaan belast. Hiermee wordt op de markt van alcoholvrije dranken een eerlijker speelveld gecreëerd.
Verder merkt de Afdeling op dat het Voedingscentrum meer criteria lijkt te hanteren dan alleen het vet- en eiwitgehalte.
148
Volgens het Voedingscentrum passen magere en halvolle melk en bepaalde melkproducten in een gezond voedingspatroon en zijn daarom opgenomen in de Schijf van Vijf. https://www.voedingscentrum.nl/encyclopedie/melk-en-melkproducten.aspx. Een alternatief voor zuivel staat in de Schijf van Vijf als het voldoet aan door het Voedingscentrum opgenomen criteria, zoals de hoeveelheden calcium, vitamine B2, B12, suiker, verzadigd vet, zout en eiwit. Zie: Wat is een goed alternatief voor zuivel als melk en yoghurt? | Voedingscentrum.
Het is de vraag of het niet meer voor de hand ligt van een neutraal geformuleerde uitzondering op grond van voornoemde objectieve criteria voor gezonde zuivelalternatieven uit te gaan, in plaats van specifiek bepaalde dranken te benoemen en zo beter aan te kunnen sluiten bij de actualiteit.
149
De Gezondheidsraad werkt aan herziening van de Richtlijnen goede voeding uit 2015 en publiceert eind 2025 het eerste deel van de nieuwe richtlijnen. De toelichting vermeldt dat als de nieuwe richtlijnen tot andere adviezen leiden met betrekking tot zuiveldranken, de vormgeving van de zuiveluitzondering in de WVAD mogelijk wordt heroverwogen. Memorie van toelichting, paragraaf 5.22, voetnoot 145.
Het kabinet stelt voor de zuiveluitzondering aan te passen om omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken tegen te gaan. Daarbij houdt het kabinet vast aan de reikwijdte van de huidige zuiveluitzondering. Deze ziet op zuivel- en sojadranken. Het kabinet voegt geen nieuwe categorieën dranken aan de zuiveluitzondering toe. Het toevoegen van nieuwe categorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzondering heeft immers niets van doen met het tegengaan van omzeiling. Daarnaast zou dat ook niet passen bij de demissionaire status van het kabinet. Meer inhoudelijk geldt dat de Schijf van Vijf op dit moment geen criterium is bij de vormgeving van de zuiveluitzondering.
Zoals aangegeven is de zuiveluitzondering van oudsher van toepassing op zuivel- en sojadranken. De aanpassing van de zuiveluitzondering vanuit het oogpunt van het tegengaan van omzeiling richt zich dan ook uitsluitend op deze categorieën: zuivel- en sojadranken. Bij de aanscherping van deze categorieën heeft het kabinet de Richtlijnen goede voeding van de Gezondheidsraad in acht genomen. Onder andere deze richtlijnen hebben ertoe geleid dat alcoholvrije dranken als chocolade- en frambozenmelk en sojadranken met meer dan vijf gram suiker voortaan wel met verbruiksbelasting worden belast. Het kabinet acht het niet opportuun dit soort dranken langer fiscaal te bevoordelen boven andere alcoholvrije dranken.
De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde uitzondering voor alleen sojadrank nader te motiveren. Indien hiervoor geen overtuigende motivering te geven is, adviseert zij ook andere volwaardige zuivelalternatieven uit te zonderen. Daarbij adviseert zij te bezien of het mogelijk is de voorgestelde uitzondering voor zuivelalternatieven op basis van objectieve criteria vorm te geven.
In lijn met bovenstaande argumentatie is de toelichting aangevuld.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De Vice-President van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Er zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aangebracht.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.H.J.
Heijnen