Vergaderjaar 2021-2022
Eerste Kamer der Staten-Generaal
1
Kamerstukken
35 927

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2022)
M

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN – FISCALITEIT EN BELASTINGDIENST
Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 15 april 2022
In het coalitieakkoord is afgesproken dat per 2025 een nieuw stelsel voor de vermogensrendementsheffing (box 3) op basis van werkelijk rendement zal worden ingevoerd. In deze brief worden de contouren geschetst van het nieuwe stelsel. De huidige vormgeving van het stelsel op basis van forfaits sluit op individueel niveau onvoldoende aan op de daadwerkelijk behaalde rendementen. Hierdoor kunnen mensen met lage werkelijke rendementen, waaronder veel spaarders, de huidige heffing als onrechtvaardig ervaren. Bovendien heeft de Hoge Raad op 24 december 2021 geoordeeld dat het huidige box 3-stelsel in strijd is met het eigendomsrecht en discriminatieverbod van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) in de gevallen waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Door de vermogensrendementsheffing om te vormen naar een heffing op basis van werkelijk rendement kunnen deze bezwaren worden weggenomen. In een separate brief informeer ik u over het rechtsherstel naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 en de wijze waarop in de jaren voorafgaand aan de invoering van een stelsel op basis van werkelijk rendement belasting wordt geheven in box 3.
In deze nota worden de hoofdlijnen geschetst van de beoogde vermogensrendementsheffing op basis van werkelijk rendement. Voor verschillende vormgevingsaspecten geldt dat nog nader uitzoekwerk nodig is of afwegingen gemaakt moeten worden.
Met deze nota wordt de motie Prast, Van Strien, Koffeman, Nicolaï, Van Apeldoorn, Vendrik en Crone afgedaan over het beëindigen van het op basis van fictieve rendementen belasten van vermogen dat als spaargeld wordt aangehouden die is ingediend tijdens het debat over het Belastingplan 2022.
1
Kamerstukken I 2021/2022, 35 927, nr. I.
De hersteloperatie en de spoedwetgeving naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 over box 3 vergt veel capaciteit van de Belastingdienst. Hoe groter het beroep op de Belastingdienst in de tussenliggende jaren, hoe groter de kans op vertraging bij invoering van het nieuwe stelsel met de beoogde inwerkingtredingsdatum van 2025. De impact van het arrest op het tijdpad van het stelsel van werkelijk rendement wordt momenteel onderzocht.
Hoofdlijnen van een heffing op werkelijk rendement
Keuze voor een systeem voor het belasten van werkelijk rendement
Het kabinet heeft afgesproken om een vermogensrendementsheffing in te voeren die aansluit bij het werkelijk behaalde rendement. Daarmee wordt beter aangesloten bij de draagkracht van de burger en wordt de belasting rechtvaardiger.
De voorgaande kabinetten hebben verschillende verkenningen uitgevoerd naar de mogelijke vormgeving van een vermogensrendementsheffing die beter aansluit op het werkelijke rendement. Deze verkenningen hebben onder andere geresulteerd in de voortgangsrapportage «Heffing box 3 op basis van werkelijk rendement»
2
Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 6.
, het «Keuzedocument box 3»
3
Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 83.
en het PwC rapport
4
Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 92.
naar de praktische uitvoerbaarheid van een heffing op basis van werkelijk rendement.
5
Dit rapport ziet meer op de beschikbaarheid van datapunten dan op praktische uitvoerbaarheid in de zin van een Uitvoeringstoets door de Belastingdienst.
Uit deze verkenningen komt naar voren dat een heffing over het werkelijk behaalde rendement op verschillende manieren kan worden vormgegeven. De keuze hierin is van grote invloed op de uitwerking en de gevolgen van het stelsel.
Op hoofdlijnen zijn er twee type systemen om het werkelijk rendement te belasten:
- 1.
Bij een vermogensaanwasbelasting wordt jaarlijks belasting geheven over de reguliere inkomsten (zoals rente, dividend, huur en pacht) en de ongerealiseerde waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen (zoals koerswinst of koersverlies over aandelen, waardestijging of waardedaling van onroerend goed).
- 2.
Bij een vermogenswinstbelasting wordt ook jaarlijks belasting geheven over de reguliere inkomsten. Daarnaast wordt de waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen belast op het moment van verkoop van het vermogensbestanddeel. Er wordt dan geheven over het verschil tussen de verkoop- en aankoopprijs. De vermogenswinst kan ook negatief zijn.
Bij de vormgeving van het nieuwe stelsel voor box 3 gaat het kabinet uit van een vermogensaanwasbelasting. Een vermogensaanwasbelasting heeft enkele belangrijke voordelen ten opzichte van een vermogenswinstbelasting. Bij een vermogensaanwasbelasting wordt de waardeontwikkeling van jaar tot jaar in de heffing betrokken en niet pas in het jaar waarin het vermogensbestanddeel wordt verkocht. Daarmee wordt langdurig uitstel van belastingheffing voorkomen. Belastingplichtigen betalen belasting overeenkomstig het jaarlijkse rendement in plaats van een (grote) aanslag ineens over de waardemutatie tussen aankoop, die mogelijk in een ver verleden plaatsvond, en de verkoop.
Een ander voordeel van een vermogensaanwasbelasting is dat belastingplichtigen en ketenpartners (banken en verzekeraars) niet langdurig gegevens hoeven bij te houden over de kostprijs van alle vermogensbestanddelen. Indien aandelen in een beleggingsfonds in tranches worden gekocht tegen verschillende prijzen, moeten deze prijzen apart worden bijgehouden. Bij een vermogenswinstbelasting zou bij de berekening van de vermogenswinst – mogelijk jaren later – achterhaald moeten worden wat de verkrijgingsprijs is geweest van de individuele aandelen die worden verkocht. Dit kan ingewikkeld zijn en gegevens uit het verleden over de kostprijs zullen niet altijd meer beschikbaar zijn. Zowel de ketenpartners als de Belastingdienst hebben vanuit uitvoeringsperspectief een voorkeur voor een vermogensaanwasbelasting.
Een nadeel van een vermogensaanwasbelasting is dat het kan voorkomen dat een belastingplichtige onvoldoende liquide middelen heeft om de box 3-heffing te voldoen. Dit is ook het geval bij het huidige forfaitaire stelsel. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een waardestijging van aandelen waarbij de belastingplichtige de waardestijging nog niet te gelde heeft gemaakt door verkoop, terwijl hierover al wel belasting is verschuldigd. Een ander voorbeeld is een tweede woning in box 3 die wel in waarde stijgt maar (nog) niet wordt verkocht en geen directe inkomsten oplevert. Daarnaast kunnen situaties ontstaan waarin de belastingplichtige onvoldoende huurinkomsten geniet om de belastingschuld te kunnen voldoen. Hier moet aandacht voor zijn bij de verdere uitwerking, ook met het oog op het feit dat steeds meer aandacht is voor aanvullende maatregelen die de huuropbrengsten van woningbeleggers raken. In het geval dat sprake is van snel liquide te maken vermogensbestanddelen, zoals beursgenoteerde aandelen, zou de belastingplichtige een gedeelte daarvan kunnen verkopen om de belastingschuld te kunnen voldoen. Als een belastingschuldige niet binnen de wettelijke betaaltermijn een aanslag kan voldoen, dan kan hiervoor een verzoek worden gedaan de Belastingdienst en zal de Belastingdienst beoordelen of aan de voorwaarden voor uitstel van betaling wordt voldaan.
Een ander nadeel van de vermogensaanwasbelasting is dat belastingplichtigen jaarlijks de waarde moeten bepalen en de stortingen en onttrekkingen moeten bijhouden om de vermogensaanwas te kunnen bepalen. Daarmee krijgt de belastingplichtige in feite een administratieplicht opgelegd.
Een vermogenswinstbelasting zal in de regel niet gepaard gaan met liquiditeitsproblemen. Daar staat tegenover dat een vermogenswinstbelasting kan leiden tot economische verstoringen door het zogenoemde lock-in effect. Het lock-in effect treedt op doordat belastingheffing bij een vermogenswinstbelasting pas verschuldigd is op het moment van realisatie van de winst.
6
In box 2 (Inkomen uit aanmerkelijk belang) wordt een vermogenswinstbelasting geheven waarbij aanmerkelijkbelanghouders kunnen bewerkstelligen dat de belastingheffing wordt uitgesteld, bijvoorbeeld door het om fiscale redenen niet laten uitkeren van dividend.
Belastingplichtigen kunnen dan beslissen om bijvoorbeeld aandelen niet te verkopen om zo belastingheffing op dat moment te voorkomen. Dit kan een drempel opwerpen om te beleggen in het meest rendabele beleggingsproduct en werkt dus economisch verstorend.
In het «Keuzedocument box 3»
7
Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 83.
is naast een vermogensaanwasbelasting en een vermogenswinstbelasting een variant beschreven waarbij het forfaitaire rendement wordt berekend over de individuele samenstelling van het vermogen. In deze variant worden de vermogensbestanddelen van de belastingplichtige op 1 januari toegedeeld aan een van de volgende vermogenscategorieën: bank- en spaartegoeden, obligaties, aandelen, onroerende zaken, schulden en overige. Vervolgens wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld door de gemiddelde (forfaitaire) rendementen per vermogenscategorie toe te passen op de vermogenscategorieën van de individuele belastingplichtige. Aandachtspunten bij deze variant zijn onder andere de afbakening van bezittingen en het risico op ontwijking via peildatumarbitrage.
In enkele landen bestaat naast een belasting op inkomen uit vermogen, een belasting op het bezit van vermogen (een vermogensbelasting). Bij een vermogensbelasting worden belastingplichtigen met laag renderend vermogen, zoals bank- en spaartegoeden, absoluut gezien even zwaar belast als succesvolle beleggers. Vermogensbestanddelen die zowel onder een vermogensbelasting als de inkomstenbelasting vallen worden economisch
8
Juridisch gezien is hiervan geen sprake, omdat twee verschillenden subjecten worden belast.
gezien dubbel belast waardoor de totale belastingdruk kan oplopen.
Algemene uitgangspunten van het nieuwe stelsel
Voor de contouren van een nieuw stelsel voor box 3 wordt, zoals hierboven uiteengezet, uitgegaan van een vermogensaanwasbelasting. Hierbij wordt jaarlijks belasting geheven over de werkelijke genoten reguliere inkomsten uit vermogen, zoals rente, huur, dividend en pacht, en over de (on)gerealiseerde waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen die zich in het betreffende jaar hebben voorgedaan.
Daarbij is het uitgangspunt dat het nieuwe stelsel zal gaan gelden voor alle vermogensbestanddelen die in het huidige box 3 stelsel vallen. De vermogensbestanddelen die het meeste voorkomen zijn bank- en spaarproducten, beleggingen en onroerende zaken. Voor een groot deel van de vermogensbestanddelen, waaronder bank- en spaarproducten en beleggingen in financiële instrumenten, is de overgang naar het nieuwe stelsel naar verwachting mogelijk met ingang van 2025.
Het saldo van het totale vermogen van belastingplichtigen in box 3 was in 2019 ongeveer € 470 miljard. Vrijwel alle belastingplichtigen in box 3 bezitten bank- en spaarproducten. De bank- en spaarproducten beslaan gezamenlijk ongeveer de helft van het totale box 3 vermogen. Voor bank- en spaarproducten in euro’s betekent het nieuwe stelsel concreet dat de rente-inkomsten die hieruit worden genoten, worden belast. Beleggingen in financiële instrumenten komen voor in 38% van de aangiften en vertegenwoordigen ongeveer een kwart van de totale waarde van het box 3 vermogen. Bij beleggingen in financiële instrumenten bestaat het rendement enerzijds uit reguliere inkomsten, zoals ontvangen dividend, en anderzijds uit waardeontwikkeling van het vermogensbestanddeel, zoals koerswinst of koersverlies.
De gegevens met betrekking tot spaar- en beleggingsproducten zullen veelal jaarlijks aan belastingplichtigen worden verstrekt door financiële instellingen via een financieel jaaroverzicht. Bij direct aangehouden beleggingen zou deze informatie aangeleverd kunnen worden door de beheerders of aanbieders van de financiële instrumenten, zoals de fondsbeheerder van een beleggingsfonds. De benodigde informatie voor het grootste deel van het vermogen in box 3 zal dus afkomstig zijn van financiële instellingen. Op basis van gesprekken met de Nederlandse financiële sector is de verwachting dat deze informatie op jaarbasis kan worden ontsloten en ter beschikking gesteld.
Bij onroerende zaken, die in ruim 20% van de aangiften van belastingplichtigen in box 3 voorkomen en ook ongeveer een kwart van de totale waarde vertegenwoordigen, is de heffing op basis van werkelijk rendement ingewikkelder. Daarom is in het coalitieakkoord afgesproken dat de waardeontwikkeling van onroerende zaken aanvankelijk nog forfaitair zal worden belast, waarbij zo snel als mogelijk de overstap wordt gemaakt naar werkelijk rendement. In de paragraaf over onroerende zaken ga ik hier nader op in.
De systematiek van het nieuwe stelsel wordt hierna verder verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld.
Voorbeeld vermogensaanwas bij beleggingen in financiële instrumenten
X heeft op 1 januari 10 aandelen in Z NV. Ieder aandeel is € 10 waard. De totale beginwaarde van het aandelenpakket is dus € 100.
Op 15 maart ontvangt X een dividenduitkering die wordt overgemaakt op de betaalrekening van € 10. Dit zijn reguliere inkomsten.
Op 1 juli stort X vanaf de betaalrekening € 110 op zijn beleggingsrekening en koopt hiermee 10 aandelen in Z NV voor € 11 per aandeel. Dit is een storting van € 110.
Op 15 september verkoopt X 5 aandelen in Z NV voor € 12 per aandeel en boekt de verkoopopbrengst over naar de betaalrekening. Dit is een onttrekking van € 60.
Op 31 december heeft X 15 aandelen in Z NV. Ieder aandeel is € 13 waard. De eindwaarde is € 195.
Het verschil in de waarde van de aandelen op 31 december en 1 januari is € 95 (€ 195 – € 100). Om de vermogensaanwas te bereken moet dit verschil worden gecorrigeerd met de stortingen en onttrekkingen.
Eindwaarde -/- beginwaarde | € 95
Af: Stortingen | – € 110
Bij: Onttrekkingen | € 60
Vermogensaanwas | € 45
De reguliere inkomsten (dividend) bedragen € 10 en de vermogensmutatie bedraagt € 45. De totale inkomsten uit vermogen zijn € 55.
Onroerende zaken
In box 3 vallen veel verschillende soorten onroerende zaken. Hierbij kan gedacht worden aan woningen (met uitzondering van de eigen woning), bedrijfspanden en gronden (die niet tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoren). Het rendement op onroerende zaken bestaat uit de jaarlijkse waardemutatie van de onroerende zaken en de reguliere inkomsten, zoals huur en pacht.
In het coalitieakkoord is afgesproken om de waardeontwikkeling van onroerende zaken tijdelijk forfaitair te blijven belasten, waarbij zo snel als mogelijk de overstap wordt gemaakt naar een heffing op basis van werkelijk rendement. Achtergrond hiervan is dat de benodigde gegevens niet voldoende beschikbaar of geschikt zijn om de waardeontwikkeling te belasten. De WOZ-waarde op de waardepeildatum van 1 januari van het belastingjaar, die voor veel onroerende zaken in box 3 van toepassing is, wordt pas na afloop van het belastingjaar vastgesteld door middel van een WOZ-beschikking. De waarde op 1 januari en 31 december is daardoor te laat beschikbaar om de belastbare waardemutatie in het belastingjaar te kunnen vaststellen. Onderzocht zal moeten worden welke andere gegevens eventueel via ketenpartners beschikbaar kunnen komen. De inkomsten zoals huur en pacht uit onroerende zaken worden in het nieuwe stelsel wel naar het werkelijke rendement belast. Hierbij moet nog onderzocht worden of en in welke mate de informatiepositie van de Belastingdienst hieromtrent kan worden verbeterd.
Voor het belasten van de reguliere inkomsten zijn gegevens nodig over bijvoorbeeld huur en pacht en andere gebruiksvergoedingen zoals opbrengsten bij het ter beschikking stellen van de gevel voor reclamedoeleinden en gegevens over de kosten (investerings-, onderhouds- en financieringskosten).
Ook gedurende het tijdelijke forfaitaire rendement voor de waardeontwikkeling van onroerende zaken zal de belastingheffing over onroerende zaken in box 3 meer gaan aansluiten bij het werkelijke rendement dan op dit moment het geval is. Het toe te passen forfait wordt gebaseerd op het rendement van uitsluitend onroerende zaken en benadert daardoor het daadwerkelijk op de onroerende zaken behaalde rendement veel beter dan het huidige forfaitaire stelsel. Bij de vaststelling hiervan is het belangrijk om deze maatregel in samenhang te bezien met andere, in het coalitieakkoord aangekondigde, maatregelen die een dempend effect hebben op het rendement op verhuur van onroerende zaken, zoals onder andere de verhoging van de overdrachtsbelasting, het invoeren van huurprijsbescherming in het middenhuursegment en een bovengrens op de WOZ-waarde. In dit kader zullen in een vroeg stadium bij de uitwerking van het wetsvoorstel box 3 de effecten van de verschillende maatregelen en de samenhang daartussen in beeld worden gebracht zodat er een integraal beeld ontstaat. Voorts heeft de andere behandeling van schulden (zie de volgende paragraaf) tot gevolg dat schulden en bezittingen niet meer worden gesaldeerd. Het zal dus niet meer mogelijk zijn voor belastingplichtigen om de waarde van hun bezittingen, waaronder onroerende zaken, in box 3 te salderen met de waarde van hun schulden in box 3. Verder is in het coalitieakkoord afgesproken om, vooruitlopend op het nieuwe stelsel, per 2023 de leegwaarderatio
9
De leegwaarderatio is een forfait dat wordt gebruikt om het waardedrukkende effect van de verhuurde staat van een woning te bepalen.
af te schaffen waardoor het rendement op verhuurd vastgoed in box 3 meer zal gaan aansluiten bij de praktijk.
Vorderingen en schulden
De verschuldigde rente op vorderingen en schulden hoort tot het inkomen, net als waardemutaties die zich voordoen bij afwaardering, kwijtschelding of valutaverschillen. De verschuldigde rente is als positief inkomen belast bij de schuldeiser en als negatief inkomen aftrekbaar bij de schuldenaar. Een af- of opwaardering van een vordering leidt enkel bij de schuldeiser tot een vermogensmutatie. Kwijtschelding van een schuld heeft bij de schuldenaar tot gevolg dat sprake is van een positieve waardemutatie, welke bij de schuldeiser resulteert in een negatieve vermogensmutatie. Momenteel wordt nog onderzocht onder welke omstandigheden de mogelijke belastingheffing vanwege de kwijtschelding van de schuld tot onbedoelde effecten leidt en hoe dit kan worden voorkomen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat ouders een lening aan hun kind kwijtschelden vanwege zijn of haar slechte financiële omstandigheden. Het is dan onwenselijk om bij de schuldenaar, die al in financieel zwaar weer verkeert, belasting te heffen over het voordeel dat ontstaat vanwege de kwijtschelding van de schuld. Daarnaast dient rekening te worden gehouden met situaties waarbij de schuld en de vordering niet uitsluitend in box 3 zitten.
Overige vermogensbestanddelen
De categorie «overige bezittingen» komt in 2019 voor in 5% van de aangiften met box 3 vermogen en vertegenwoordigt ongeveer 2,5% van de totale waarde van het box 3 vermogen, circa 12 miljard euro. In het kader van de overgang naar het nieuwe box 3-stelsel wordt onderzocht hoe de belastingheffing over het werkelijke rendement bij de overige vermogensbestanddelen die nu in box 3 zitten vormgegeven kan worden. Daarbij gaat het onder meer om verzekeringsproducten zoals kapitaal- en lijfrenteverzekeringen en rechten op periodieke uitkeringen, om overige bezittingen zoals contant geld, cryptovaluta, participaties in ondernemingen (die niet in box 1 vallen) en uitgeleend durfkapitaal.
Voor de verzekeringsproducten geldt dat deze in veel verschillende vormen bestaan waarbij op een groot deel daarvan uiteenlopende vormen van overgangsrecht van toepassing zijn. Dit maakt de groep verzekeringsproducten fiscaaltechnisch complex. Op basis van het onderzoek van PwC naar de praktische uitvoerbaarheid is de verwachting dat veel van de benodigde gegevens voor een vermogensaanwasbelasting bij ketenpartners zoals verzekeraars al beschikbaar zijn. Voor zover deze gegevens niet reeds worden aangeleverd bij de Belastingdienst zouden deze volgens het onderzoek van PwC wel kunnen worden ontsloten ter aanlevering. In overleg met ketenpartners wordt bekeken hoe de bestaande gegevensstromen hiervoor aangepast kunnen worden.
Kosten
In het kader van de overstap naar belastingheffing over het werkelijke rendement in box 3 lijkt het evenwichtig om ook de kosten die met deze werkelijke inkomsten samenhangen in het nieuwe stelsel aftrekbaar te maken. Bijvoorbeeld de kosten die de bank in rekening brengt voor het aanhouden van een (spaar)rekening of het bieden van diensten voor beleggingen. De ervaring met de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft echter geleerd dat de aftrek van werkelijke kosten conflictgevoelig is en daarmee samenhangende uitvoeringsproblemen en procedures met zich meebrengt. Dit heeft in het verleden tot veel bezwaar- en beroepsprocedures geleid.
Om hierin een werkwijze te vinden die de administratieve lasten voor belastingplichtigen en de uitvoeringlasten voor ketenpartners en de Belastingdienst binnen de perken houdt, wordt nader onderzocht welke kosten eenduidig zijn toe te wijzen aan de inkomsten uit vermogen en waar een afbakening kan worden gemaakt naar kosten die als niet aftrekbaar zouden moeten worden beschouwd.
Verliesverrekening
In een stelsel op basis van werkelijk rendement is het mogelijk dat belastingplichtigen in sommige jaren verlies lijden in box 3. Dit betekent dat nagedacht moet worden over verliesverrekening. Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld in jaar 1 een rendement heeft in box 3 van € 1.000 en in jaar 2 een verlies van € 2.000, zou zonder verliesverrekening in jaar 1 over € 1.000 worden geheven en in jaar 2 geen belasting worden geheven. Dit kan als onrechtvaardig worden ervaren omdat per saldo over deze twee jaren een verlies is geleden van € 1.000.
Rekening houdend met de systematiek van de inkomstenbelasting, waarin het inkomen wordt verdeeld over de verschillende boxen, ligt het voor de hand om de verliesverrekening zo vorm te geven dat verliezen uitsluitend kunnen worden verrekend met de box 3 inkomsten uit andere jaren. Een verlies in box 3 kan niet verrekend worden met inkomsten uit box 1 of box 2. Dit sluit aan bij de huidige regeling over verliesverrekening in box 1 en box 2, waarbij verliesverrekening alleen mogelijk is met inkomsten uit diezelfde box.
10
Uitzondering hierop is de situatie dat de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang meer hebben. In dat geval wordt op verzoek een nog niet verrekend box 2 verlies omgezet in een belastingkorting. De belastingkorting vermindert de belasting op het box 1 inkomen.
In box 1 is verliesverrekening mogelijk met inkomsten uit de drie voorgaande kalenderjaren en de negen volgende kalenderjaren, in box 2 met inkomsten uit het voorgaande kalenderjaar en de zes volgende kalenderjaren. De termijn van verliesverrekening voor box 3 is nog een uitzoekpunt.
Heffingvrij vermogen, tarief en vrijstellingen
In het huidige box 3 stelsel wordt een forfaitair rendement berekend over de rendementsgrondslag voor zover deze meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. In een stelsel van werkelijk rendement is het toepassen van een heffingvrij vermogen complex. Immers, de verschillende vermogensbestanddelen in box 3 kunnen allemaal een verschillend werkelijk rendement hebben. In combinatie met één algemeen heffingvrij vermogen is het niet mogelijk aan te geven over welk deel van het rendement van welke vermogensbestanddelen belasting wordt geheven. Bij het stelsel van werkelijk rendement zal daarom sprake zijn van een heffingvrij inkomen per fiscaal partner. De grondslag voor het nieuwe box 3-stelsel is in dat geval het totale inkomen uit box 3 voor zover dit het heffingvrije inkomen overschrijdt. Over de hoogte van het heffingvrije inkomen moet nog besluitvorming plaatsvinden. Een hoger of lager heffingvrij inkomen heeft naast budgettaire effecten ook invloed op de groep belastingplichtigen voor box 3. Een hoger heffingvrij inkomen zal zorgen voor een kleinere groep belastingplichtigen voor box 3. Overigens zal een deel van de belastingplichtigen toch moeten berekenen wat hun werkelijk rendement is alvorens ze kunnen oordelen of sprake is van een belastingheffing in box 3. Dit ligt anders ten opzichte van het huidige systeem waarbij de belastingplichtige zijn of haar vermogensbestanddelen pas gaat opvoeren als het saldo van de bezittingen minus de schulden het heffingvrije vermogen overstijgt.
Voor de vormgeving van het tarief zijn meerdere opties bekeken zoals een vlaktaks of een progressief tarief. Over de vormgeving en de hoogte van het tarief moet eveneens nog besluitvorming plaatsvinden. Uiteraard dient bij het maken van deze keuzes rekening worden gehouden met de budgettaire effecten.
Een aantal bezittingen is momenteel vrijgesteld in box 3, al dan niet beperkt tot een bepaald bedrag. Het gaat bijvoorbeeld om natuurterreinen, bepaalde kapitaalverzekeringen of groene beleggingen. Het uitgangspunt bij de overgang naar een stelsel op basis van werkelijk rendement is dat de huidige vrijstellingen worden gehandhaafd, tenzij de overgang naar werkelijk rendement aanleiding geeft om een vrijstelling anders vorm te geven of af te schaffen. De vrijstelling voor contant geld is bijvoorbeeld niet meer nodig voor zover deze vrijstelling contant geld in euro’s betreft omdat in dat geval geen sprake is van rendement.
Gegevenslevering door en aan ketenpartners
In een stelsel op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens nodig dan in het huidige forfaitaire stelsel. Daarom vindt regelmatig overleg plaats met banken en verzekeraars over het nieuwe box 3-stelsel en de gegevenslevering aan de Belastingdienst. Op die manier kan bij het ontwerpen van het nieuwe stelsel rekening worden gehouden met de gevolgen voor deze ketenpartners. Voor de uitvoerbaarheid van de nieuwe wetgeving is niet alleen de hoeveelheid gegevens van belang, maar is het ook nodig om duidelijke afspraken te maken over een uniforme aanlevering van gegevens.
Op dit moment worden gegevens van de Belastingdienst over het vermogen in box 3 gebruikt voor diverse vermogenstoetsen om vast te stellen of bijvoorbeeld een recht bestaat op toeslagen. Nader onderzocht moet worden welke gevolgen een overgang naar een heffing op basis van werkelijk rendement heeft op deze gegevenslevering en hoe deze gegevenslevering door de Belastingdienst aan andere uitvoeringsinstanties ook in het nieuwe systeem gewaarborgd kan worden.
Overige onderwerpen
Naast de hierboven beschreven hoofdlijnen komt een groot aantal meer technische vraagstukken op bij het omvormen van box 3. Hier wordt momenteel aan gewerkt zodat deze kunnen worden meegenomen in de conceptwetgeving. Daarbij kan onder andere gedacht worden aan de onderstaande onderwerpen:
- • Onzakelijke elementen bij het belasten van het werkelijke rendement;
- • Verhouding met de schenk- en erfbelasting bij kwijtschelden van vorderingen;
- • Liquiditeitseffecten bij heffing over niet-gerealiseerde waardemutaties;
- • Bestanddelen die gesplitst zijn in blooteigendom en vruchtgebruik;
- • Arbitrage-effecten die optreden door de gewijzigde verhouding waarop inkomsten uit vermogen worden belast ten opzichte van andere regimes, zoals box 2;
- • Positie van binnenlandse belastingplichtigen met vermogen in het buitenland of buitenlandse belastingplichtigen;
- • De gevolgen van persoonlijke omstandigheden zoals het aangaan en beëindigen van een fiscaal partnerschap, overlijden en migratie.
Doenvermogen
De complexe fiscale wet- en regelgeving sluit niet altijd aan bij het doenvermogen van burgers. Daarom is het van belang om al in deze fase aandacht te hebben voor het perspectief van de burger. Bij de geschetste heffing op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens relevant dan in het huidige stelsel – vermogensontwikkelingen, reguliere voordelen, kosten, etc. – in plaats van alleen de vermogensstand op 1 januari. Dit maakt de heffing naar verwachting ingewikkelder voor burgers. In het nieuwe stelsel zal waar mogelijk gebruik worden gemaakt van gegevens van ketenpartners zodat zoveel mogelijk gegevens vooraf in de aangifte ingevuld kunnen worden. Voor burgers die alleen zeer gangbare vermogensbestanddelen bezitten, zoals een binnenlandse spaarrekening en een beleggingsrekening, blijft het nieuwe stelsel daardoor naar verwachting behapbaar. Wel wordt het ingewikkelder voor deze burgers om te controleren of deze cijfers juist zijn aangeleverd: zij zouden dan per vermogensbestanddeel een vermogensaanwasberekening moeten maken zoals in het voorbeeld op pagina 6. Burgers met een meer gevarieerd vermogen, zoals buitenlandse aandelen moeten vaker zelf deze gegevens (waarde aan het begin en einde van het jaar, ontvangen dividenden, stortingen en onttrekkingen, aftrekbare kosten) gaan bijhouden en aanleveren of zullen meer gegevens moeten controleren, waardoor een groter beroep op hun doenvermogen wordt gedaan. Dit is een nadeel van het nieuwe stelsel dat niet geheel te ondervangen zal zijn. Daar staat tegenover dat het nieuwe stelsel mogelijk beter aansluit bij de belevingswereld van de burger, omdat belasting wordt geheven over de werkelijke genoten reguliere inkomsten uit vermogen, zoals rente, dividend, huur en pacht, en over de (on)gerealiseerde waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen die zich in het betreffende jaar hebben voorgedaan. Dit in tegenstelling tot het huidige stelsel waar het rendement uit vermogen inclusief de waardeontwikkelingen forfaitair wordt bepaald. Bij het verder uitwerken van het nieuwe stelsel zal steeds nadrukkelijk aandacht zijn voor het thema doenvermogen.
Budgettaire effecten
De budgettaire effecten worden volledig bepaald door de gekozen vorm. De belangrijkste knoppen die deze effecten bepalen zijn de hoogte van het heffingvrije inkomen, de tariefstructuur (vlak of progressief) en het gekozen tarief. Ook de toegestane aftrekbare kosten en de mate van verliesverrekening hebben significante invloed op de budgettaire effecten. Het is in dit stadium nog niet mogelijk om voorstellen uit te werken voor de hoogte van het heffingvrije inkomen of het tarief.
Wel is duidelijk dat bij een stelsel van werkelijk rendement de box-3-opbrengsten aanzienlijk meer zullen fluctueren, zeker als het mogelijk wordt gemaakt om verliezen te verrekenen met inkomsten uit voorgaande en toekomstige jaren. Uitschieters van enkele miljarden euro’s in de plus of in de min zullen geen uitzondering zijn. Het risico van fluctuerende rendementen wordt in het huidige forfaitaire systeem volledig door de belastingplichtigen gedragen. Bij het belasten van het werkelijke rendement wordt dit risico gedragen door de overheid. Een meer volatiele belastingopbrengst betekent ook dat deze meer meebeweegt met de economische ontwikkeling. Zo zal een belastingplichtige meer belasting betalen op het moment dat het economisch goed gaat en er dus meer rendement wordt gemaakt. Wanneer sprake is van economische neergang en negatieve rendementen worden gemaakt, kan een belastingplichtige dit compenseren met eerder betaalde belasting. Een heffing op basis van werkelijk rendement zorgt hiermee voor een iets minder voorspelbaar en beheersbaar EMU-saldo.
Bij een heffing op basis van werkelijk rendement zullen succesvolle beleggers meer belasting gaan betalen in box 3 ten opzichte van het huidige forfaitaire box 3-stelsel. In het huidige stelsel is schuldfinanciering aantrekkelijk omdat schulden en beleggingen tegen hetzelfde forfaitaire tarief worden gesaldeerd. In het nieuwe stelsel worden vermogensbestanddelen en schulden niet gesaldeerd maar bestaat het rendement, naast de (on)gerealiseerde waardemutaties, uit de werkelijke inkomsten verminderd met de werkelijke rentekosten en andere kosten.
Daarnaast speelt mee dat in het huidige stelsel de forfaitaire rendementen worden bepaald als langjarige (meetkundige) gemiddelden. Hierdoor is het forfaitaire rendement (en dus de belasting) in jaren met stijgende rendementen relatief laag, terwijl het in jaren met dalende rendementen juist relatief hoog is. Bij stijgende rendementen betekent de overgang naar werkelijk rendement dus een hogere belastingdruk in box 3, terwijl bij dalende rendementen de belastingdruk juist lager wordt.
Voorbeeld. Onderstaande tabel geeft de box 3 belasting in het huidige stelsel weer in 2022; deze is voor iedere burger met hetzelfde vermogen gelijk.
Huidig stelsel | | |
Netto vermogen | € 50.000 | € 100.000 | € 1 mln
Forfaitair rendement | N.v.t. | € 898 | € 40.195
Belasting | € 0 | € 278 | € 12.460
Als voorbeeld nemen we nu een nieuw stelsel op basis van werkelijk rendement met een heffingvrij inkomen van € 600 en eenzelfde vlak tarief van 31%. Deze twee getallen dienen enkel als voorbeeld om de werking van de heffing te illustreren. De werkelijke tarieven in het nieuwe stelsel moeten nog worden bepaald. De verschillen in rendementen tussen individuele beleggers kunnen groot zijn. In de onderstaande tabellen staat de belasting die in dit nieuwe stelsel betaald zou moeten worden door respectievelijk
- – een spaarder met 0% rendement;
- – een belegger met 4% rendement;
- – een investeerder met 200% investeringen tegen 9% rendement en 100% schuld tegen 3% rente.
Spaarder nieuw stelsel | | |
Vermogen | € 50.000 | € 100.000 | € 1 mln
Rendement | € 0 | € 0 | € 0
Belasting | € 0 | € 0 | € 0
Belegger nieuw stelsel | | |
Vermogen | € 50.000 | € 100.000 | € 1 mln
Rendement | € 2.000 | € 4.000 | € 40.000
Belasting | € 434 | € 1.054 | € 12.214
Investeerder nieuw stelsel | | |
Investeringen | € 100.000 | € 200.000 | € 2 mln
-/- Schulden | € 50.000 | € 100.000 | € 1 mln
Netto vermogen | € 50.000 | € 100.000 | € 1 mln
Rendement op investeringen | € 9.000 | € 18.000 | € 180.000
-/- Rente op schulden | € 1.500 | € 3.000 | € 30.000
Netto rendement | € 7.500 | € 15.000 | € 150.000
Belasting | € 2.139 | € 4.464 | € 46.314
Tijdpad wetgeving en implementatie
De omvorming van box 3 betreft een grote herziening van de inkomstenbelasting met gevolgen voor een grote groep belastingplichtigen, ketenpartners en de Belastingdienst. Een dergelijke herziening vraagt om een zorgvuldig wetgevingsproces en voldoende implementatietijd voor alle betrokkenen. Daar komt bij dat tegelijkertijd rechtsherstel moet worden geboden naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021. Dit traject heeft een zeer grote impact op de Belastingdienst. De hersteloperatie van box 3 komt bovenop de al lastige ICT-opgave waar de Belastingdienst momenteel voor staat. Daarnaast wordt gewerkt aan spoedwetgeving voor de periode waarin het stelsel op basis van werkelijk rendement nog niet is ingevoerd.
Tegelijkertijd ben ik me bewust van de sterke maatschappelijke wens om zo snel mogelijk stappen te zetten op weg naar een heffing op basis van werkelijk rendement. Gelijktijdig met deze nota worden ambtelijke voorbereidingen getroffen voor een wetsvoorstel voor een heffing op basis van werkelijk rendement. Hieronder schets ik globaal hoe het tijdpad voor invoering van het nieuwe stelsel eruit zou kunnen zien. Dit tijdpad is – vóór het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 – extern getoetst door CapGemini. Het onderzoeksrapport van CapGemini is bij deze nota gevoegd. Momenteel wordt onderzocht welke impact de hersteloperatie en het implementeren van spoedwetgeving heeft op het IV-portfolio van de Belastingdienst en wat de gevolgen daarvan zijn voor wetgevende trajecten, zoals het beoogde stelsel voor de vermogensrendementsheffing (box 3) op basis van werkelijk rendement.
Aan de hand van de contouren in deze nota is het mogelijk om in de komende maanden tot een conceptwetsvoorstel te komen. Dit wetsvoorstel zal dan langs de gebruikelijke weg worden aangeboden voor internetconsultatie. Vervolgens kunnen eind 2022 de benodigde wetgevingstoetsen
11
Uitvoeringstoets, Toets van Adviescollege toetsing regeldruk, Doenvermogentoets, Wetgevingstoets van het Ministerie van Justitie en Veiligheid, Advies Autoriteit Persoonsgegevens, Grondrechtentoets, Toets Raad voor de rechtspraak.
worden uitgevoerd en kan het wetsvoorstel begin 2023 ter advisering worden voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State. De wetgeving kan dan voor het zomerreces 2023 aanhangig worden gemaakt bij de Tweede Kamer.
Voor de implementatie van de wetgeving zal de Belastingdienst de aangepaste heffing moeten inbouwen in de aangifteprogramma’s en ICT-systemen. Daarnaast zullen ketenpartners zoals banken en verzekeraars de gewenste gegevenslevering moeten realiseren, zodat zoveel mogelijk gegevens kunnen worden opgenomen in de vooraf ingevulde aangifte. CapGemini merkt op dat de ketenpartners, gezien de investeringen die implementatie vergt hun werkzaamheden pas zullen starten als de wetgeving is gepubliceerd in het Staatsblad. In overleg met de ketenpartners zal worden bezien in hoeverre het voor hen mogelijk is om op basis van de conceptwetgeving te starten met de voorbereiding van de werkzaamheden. De Belastingdienst zal het interne proces voor inwinning van gegevens moeten inrichten en volledigheids- en kwaliteitsanalyses moeten doen om te bepalen of de gegevens in voldoende mate juist en volledig zijn om te kunnen opnemen in de vooraf ingevulde aangifte.
Als de wetgeving uiterlijk eind 2023 door beide Kamers wordt aangenomen, kan de heffing naar werkelijk rendement naar verwachting op zijn vroegst worden ingevoerd met ingang van het belastingjaar 2025. Dit tijdpad is extern getoetst door CapGemini waarbij CapGemini ervan uitgaat dat onroerende zaken forfaitair belast worden en waarbij de afhankelijkheden met andere systemen en noodzakelijke aanpassingen niet expliciet zijn gemaakt in de planning (o.a. informatieleveringen en impact voor inkomensafhankelijke regelingen zoals Toeslagen). CapGemini concludeert dat het huidige globale tijdpad realistisch is maar met verschillende risico’s en onzekerheden gepaard gaat. Uit de Uitvoeringstoets, die de Belastingdienst na de uitwerking van de wetgeving begin 2023 opstelt, zal moeten blijken of deze inwerkingtredingdatum inderdaad haalbaar is. CapGemini merkt voorts op dat in de huidige planning geen toleranties zijn opgenomen.
De belangrijkste risico’s die CapGemini noemt zijn ten eerste de mogelijke samenloop in het IV-portfolio van de Belastingdienst met andere grote aanpassingen die in de lopende kabinetsperiode te verwachten zijn. Als de Belastingdienst meerdere nieuwe wetten in één jaar parallel moet implementeren kan dit niet gedaan worden zonder daarbij concessies te doen aan andere dossiers. Ten tweede noemt CapGemini het risico dat het wetgevingsproces langer duurt dan verwacht. Uitloop van het wetgevingsproces betekent ook uitloop van de implementatieplanning bij de Belastingdienst. Bovendien is de implementatie mede afhankelijk van de gegevensleveringen door ketenpartners zoals banken en verzekeraars. Niet tijdige of onvolledige gegevensleveringen door ketenpartners hebben impact op de vooringevulde aangifte. CapGemini merkt op dat uit de uitvoeringstoets overige aanvullende risico’s aan het licht kunnen komen. Daarnaast beveelt CapGemini aan te wachten met de implementatie van de wetgeving tot na de modernisatie van het IV landschap. De functionaliteit voor de huidige box 3 is naar verwachting per maart 2024 gemigreerd naar het nieuwe IV landschap. Daarna kan worden gestart met de implementatie van de nieuwe box 3 in het gemoderniseerde IV landschap. Indien dat niet tijdig lukt, vertraagt dit de start van de nieuwe box 3. Verder heeft een aantal marktpartijen zelf software ontwikkeld om aangiften in te dienen volgens de specificaties van de Belastingdienst. Om deze software geschikt te maken voor de aanlevering van de gegevens voor de nieuwe box 3 moet de Belastingdienst tijdig specificaties aanleveren.
De overgang naar een stelsel van werkelijk rendement heeft voor de financiële instellingen een behoorlijke impact. Enerzijds omdat zij meer gegevens en in sommige situaties ook eerder gegevens aan de Belastingdienst moeten leveren. Het opstellen van de specificaties ten behoeve van het renseigneren en het afstemmen met de financiële instellingen zal substantieel eerder dan eind 2023 moeten starten omdat er anders te weinig tijd is om de benodigde aanpassingen in de administraties van de financiële instellingen te kunnen doorvoeren. Ook zij hebben te maken met portfolio’s waarin dit werk moet worden opgenomen. Dat kan alleen als de specificaties daarvoor tijdig zijn opgeleverd. De financiële instellingen moeten de administratie per 31 december 2024 operationeel hebben om per 1 januari 2025 de juiste gegevens te kunnen registeren. Deze gegevens worden dan per 1 januari 2026 aan de Belastingdienst gerenseigneerd.
Er vindt overleg plaats met ketenpartners in hoeverre deze invoeringstermijn ook voor hen haalbaar is. Het is daarbij goed te beseffen dat bij een heffing op basis van werkelijk rendement over het belastingjaar 2025, gegevens over de periode 1 januari 2025 tot en met 31 december 2025 van belang zijn. Dit is anders dan in het huidige systeem waar de belastingheffing is gebaseerd op de vermogensstand op 1 januari van het belastingjaar. Hierdoor is er weinig tijd tussen het beschikbaar komen van de benodigde gegevens en de start van de aangifteperiode in maart van het daaropvolgende kalenderjaar. Het streven is om zoveel mogelijk gegevens in de vooringevulde aangifte op te nemen, in ieder geval voor de meest voorkomende producten zoals spaarrekeningen. Door de korte termijn is op voorhand niet zeker of is vast te stellen dat de door ketenpartners aangeleverde gegevens juist en volledig zijn om op te nemen in de vooringevulde aangifte. De Belastingdienst gebruikt alleen gegevens indien deze getoetst zijn op juistheid en volledigheid. Dit is belangrijk om een snelle, betrouwbare en zorgvuldige behandeling te kunnen blijven verlenen aan burgers en ondernemers. De kans is reëel dat sommige belastingplichtigen – meer dan nu het geval is – zelf gegevens voor de heffing van box 3 zullen moeten aanleveren.
Dit vraagt meer van het doenvermogen van burgers en zorgt (in het eerste jaar) voor hogere administratieve lasten, grotere kans op onjuiste aangiften en heeft ook negatieve gevolgen voor het toezicht door de Belastingdienst. In de uitwerking zal moeten worden bezien in hoeverre een vooringevulde aangifte mogelijk is voor het belastingjaar 2025 en wat de consequenties zijn voor burgers en het toezicht en de handhaving door de Belastingdienst wanneer voor het belastingjaar 2025 in 2026 geen of alleen een beperkte vooringevulde aangifte mogelijk is. Zonder vooringevulde aangifte zal een groter beroep worden gedaan op het doenvermogen van burgers over de betreffende jaren. Onderzocht zal worden of na dat startjaar voor het daaropvolgende belastingjaar 2026 in 2027 een completere vooringevulde aangifte kan worden aangeboden.
Opgemerkt moet worden dat de genoemde jaartallen afhankelijk zijn van voldoende ruimte in de IV-portfolio’s van de Belastingdienst. In onderstaande tabel is zonder hiermee rekening te houden de planning voor de belangrijkste mijlpalen samengevat.
Mijlpaal | Planning
Concept-wetgeving gereed | Derde kwartaal 2022
Aanvragen en verwerken wetgevingstoetsen- en adviezen | Vierde kwartaal 2022
Advisering Raad van State | Begin 2023
Aanhangig maken bij de Tweede Kamer | Voor het zomerreces 2023
Implementatietermijn | Eind 2023 – eind 2025
Verwachte inwerkingtreding | 1 januari 2025
Slot
Rechtvaardige belastingwetgeving is van groot belang voor het draagvlak in ons belastingstelsel. Met deze contourennota is een belangrijke stap gezet naar een uitvoerbare en rechtvaardige vermogensrendementsheffing naar werkelijk rendement. In het coalitieakkoord is afgesproken dit nieuwe stelsel per 2025 in te voeren. Dat was voordat de Hoge Raad op 24 december 2021 het arrest over box 3 heeft gewezen. De impact van dat arrest op het tijdpad van het beoogde stelsel van werkelijk rendement wordt momenteel nader bekeken. Deze nota laat ook zien dat nog veel werk moet worden verzet om tot een succesvolle omvorming te komen. Het is daarbij van belang dat de tijd wordt genomen om het wetgevingsproces en de implementatie zorgvuldig te laten verlopen. De komende tijd zal het kabinet de voorbereidingen hiervoor voortvarend voortzetten.
De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
M.L.A.
Van Rij