Tweede Kamer der Staten-Generaal
2
Vergaderjaar 1999-2000
KST44690
1999-2000
26 941
Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting
1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale
Verzekeringen (maatregelen aangaande het loon 2000)
Nr.
5
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG
Ontvangen 24 maart 2000
ALGEMEEN
1. Inleiding
Vrijwel alle fracties hebben vragen gesteld over een of meer delen van
het wetsvoorstel inzake maatregelen aangaande het loon. Hierbij hebben de
fracties van de PvdA, de VVD, D66, GroenLinks en de SGP aangegeven met belangstelling
kennis te hebben genomen van genoemd wetsvoorstel.
De leden van de CDA-fractie vragen of het niet vreemd is dat in februari
nog moet worden beslist over maatregelen die zijn voorgesteld in het kader
van de begroting 2000. Hierbij vragen zij zich af of de werkzaamheden aan
de wetsvoorstellen inzake de Belastingherziening 2001 hieraan debet zijn en
wijzen zij op deel vier van het Belastingplan 2000 dat nog niet bij de Tweede
Kamer is ingediend. Voorts wijzen deze leden op de behoefte aan rechtszekerheid
van belastingplichtigen.
Ten eerste willen we aangeven dat deel vier van het Belastingplan 2000
(wijziging van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet
1928) op 28 februari jl. bij de Tweede Kamer is ingediend en dat dat wetsvoorstel
daarmee het verslag inzake het onderhavige wetsvoorstel dus waarschijnlijk
heeft gekruist. Omdat het geen onoverkomelijke problemen op zou leveren als
de maatregelen die zijn opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel niet per
1 januari 2000 in werking zouden treden, is het geen probleem indien dit voorstel –
zoals thans het geval is – aan het begin van het jaar 2000 wordt behandeld.
Het wetsvoorstel ziet echter wel op maatregelen waarvan de invoering op korte
termijn wenselijk is. Een voorbeeld hiervan is de voorgestelde regeling voor
de heffing van loonbelasting van sporters. Deze regeling zal uiterlijk met
ingang van juni in werking moeten treden in verband met Euro2000. Daarnaast
vergroot, zoals de leden van de CDA-fractie terecht opmerken, een voortvarende
behandeling de rechtszekerheid voor belastingplichtigen. Een en ander betekent
dan ook dat wij hechten aan een voortvarende behandeling.
De leden van de CDA-fractie vragen hoe de discoördinatie tussen de
loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen in het voorgestelde
verlofspaarregime zich verhoudt tot de wens om juist te komen tot meer looncoördinatie.
Het kabinet speelt hiermede in op de wens van werkgevers en werknemers
in de Stichting van de Arbeid om het verlofsparen niet te laten doorwerken
in de premieheffing werknemersverzekeringen. Dit heeft als voordeel dat tijdens
de spaarperiode geen verlaging van het dagloon plaats vindt. De premies werknemersverzekeringen
worden gedurende de spaarperiode betaald over het volledige salaris en ook
het uitkeringsrecht is gerelateerd aan dit volledige salaris. Het verlofsparen
leidt zo niet tot een aantasting van de verzekeringsdekking. Het wel laten
doorwerken van het verlofsparen in de premieheffing werknemersverzekeringen
zou voor werknemers met een inkomen beneden het maximumdagloon een belemmering
op kunnen leveren om deel te nemen aan een regeling voor verlofsparen omdat
dit tot een aantasting van de uitkeringsrechten zou leiden.
Naast deze volledige dekking in de spaarperiode heeft het voorstel van
de Stichting van de Arbeid als voordeel dat tijdens de verlofperiode geen
premieheffing werknemersverzekeringen plaats hoeft te vinden over het inkomen
uit het spaarsaldo en dat wordt aangesloten bij de systematiek die tot dusverre
in de sociale verzekeringen bij de Wet Financiering loopbaanonderbreking en
de Wet onbetaald verlof en sociale verzekeringen, is gehanteerd. Dit betekent
dat het inkomen uit het spaarsaldo tijdens de verlofperiode niet tot een verplichte
verzekering voor de werknemersverzekeringen leidt en dat de eventuele nadelige
effecten voor het uitkeringsrecht na afloop van het verlof gerepareerd worden.
Naar verwachting zal de regeling voor alle inkomens aantrekkelijk zijn, omdat
zowel tijd als geld gespaard kan worden en er sprake is van een fiscale faciliëring
zonder dat dit tot een aantasting van verzekeringsaanspaken leidt.
De leden van de fracties van GPV en RPF geven aan dat het wetsvoorstel
kwetsbaar is omdat het ziet op drie los van elkaar staande onderwerpen. Steun
aan een van de onderwerpen impliceert namelijk niet automatisch steun aan
het gehele wetsvoorstel.
Het punt dat deze leden aanroeren is terecht. Het wetsvoorstel is hierdoor
inderdaad meer kwetsbaar. Bij de afweging hoe bepaalde voorstellen aan de
Kamer worden voorgelegd, speelt enerzijds de politieke inschatting ter zake
van de haalbaarheid van de verschillende voorstellen een rol en anderzijds
is van belang dat het proces zo efficiënt mogelijk wordt vormgegeven.
Dit laatste weegt zwaar zeker in drukke tijden zoals thans rond de Belastingherziening
2001. In dit geval is daarom mede uit oogpunt van wetgevingseconomie gekozen
voor een meer thematische clustering waardoor alle maatregelen in de sfeer
van de loonbelasting in een wetsvoorstel zijn opgenomen.
2. Aanpassing fiscale regelgeving
2.1 Aanpassing regeling belastingheffing opties
Door vrijwel alle fracties is tot ons genoegen met belangstelling kennis
genomen van de voorstellen met betrekking tot de aanpassing van de regeling
inzake belastingheffing op aandelenopties van werknemers. Wij zijn blij met
de instemmende reacties en waarderende opmerkingen over de voorgestelde aanpassingen
die in onze optiek tot een meer evenwichtige en adequate belastingheffing
zullen moeten leiden. Afgezien van mogelijke liquiditeitsproblemen die ontstaan
doordat belastingheffing plaatsvindt op het moment van toekenning, werkt het
huidige regime betreffende aandelenoptierechten naar tevredenheid.
De thans voorgestelde aanpassing heeft dan ook niet ten doel het huidige belastingregime
inzake aandelenopties ingrijpend te wijzigen, maar ziet veeleer op een verfijning
en flexibilisering hiervan. De voorgestelde aanpassing biedt de werknemer
de keuze voor belastingheffing op het moment van toekenning van het aandelenoptierecht
(het huidige systeem) of voor belastingheffing op het moment dat de voordelen
uit het optierecht worden gerealiseerd (de voorgestelde aanvulling). Op deze
wijze wordt bereikt dat de fiscale behandeling van aandelenopties evenwichtiger
verloopt, zonder dat daarbij afbreuk wordt gedaan aan de oorspronkelijke doelstellingen
die ten grondslag hebben gelegen aan de herziening van twee jaar geleden.
De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af, of in het licht van
eerdere uitlatingen van de Minister van Economische Zaken, met de onderhavige
voorstellen invulling is gegeven aan de beleidsambitie met betrekking tot
het verbeteren van de mogelijkheden voor starters in de IT-sector. De leden
van de fractie van de VVD vragen waarom is gekozen voor een beperking van
de keuzemogelijkheid tot aandelenopties in de eigen werkgever of een hiermee
verbonden vennootschap.
Bij de Wet van 24 juni 1998 (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten)
is het regime van belastingheffing met betrekking tot aandelenopties inhoudelijk
ingrijpend aangepast om oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Het doel van de
thans voorgestelde aanpassing belastingheffing opties ziet, zoals reeds aangegeven,
op een nadere verfijning. Door de introductie van een keuzeregime wordt ook
meer rekening gehouden met de belangen van startende ondernemers en hun werknemers.
Bij deze betrokkenen komen die aspecten scherper naar voren, omdat onder het
huidige systeem belastingheffing aanstonds plaatsvindt en de voordelen pas
bij latere uitoefening van de optie worden gerealiseerd dan wel voordelen
achterwege blijven.
Naast het feit dat optieregelingen veelal worden gezien als een alternatief
beloningsinstrument speelt tevens het vergroten van de mate van betrokkenheid
en productiviteit van werknemers een voorname rol. Met name bij startende
ondernemers en ondernemers in nieuwe en/of innovatieve sectoren worden opties
uit het oogpunt van werknemerparticipatie steeds meer als een goed bindings-
en beloningsinstrument beschouwd. Mede gelet hierop is gekozen voor deze vormgeving
van het keuzeregime. Het ligt in dat kader voor de hand dat deze regeling
met inbegrip van de geboden keuzemogelijkheid uitsluitend openstaat voor aandelenoptierechten
in de onderneming van de eigen werkgever en niet voor opties op aandelen in
een andere vennootschap. Het onderhavige voorstel ziet bovendien niet slechts
op het verbeteren van de positie van startende ondernemers in de IT-sector
in het bijzonder, maar veeleer op de verbetering van de positie van de startende
ondernemers in het algemeen.
Door de leden van de fracties van PvdA, VVD en D66 wordt gevraagd naar
de gevolgen en de plaats van het onderhavige voorstel in het wetsvoorstel
Wet Inkomstenbelasting 2001. De leden van de VVD-fractie en de D66-fractie
vragen of met de mogelijkheid van het keuzerecht ook het antwoord zoals gegeven
in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1998/99, 26 727,
nr. 7, blz. 290) bij het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001, van kracht
blijft. De VVD-fractie wenst te vernemen of in dat geval overwogen kan worden
om de additionele heffing bij uitoefening binnen 3 jaar te laten vervallen.
Voorts vragen de leden van de fractie van D66 te verduidelijken of een aandelenoptie
na drie jaar onder de vermogensrendementsgrondslag valt als gekozen wordt
voor belastingheffing op het moment dat de optie wordt gerealiseerd, en vernemen
deze leden graag hoe de waarde van opties bepaald dient te worden voor de
vermogenrendementsgrondslag.
Naar aanleiding hiervan merken wij op het volgende op. De voorgestelde
aanvulling op de thans geldende wettelijke regeling voor belastingheffing
op aandelenopties heeft onder het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001
tot gevolg dat indien wordt gekozen voor heffing bij uitoefening, de optie
gedurende de gehele looptijd niet tot de grondslag voor het forfaitair rendement
van box III behoort. Dat is ook niet nodig, want de gehele waarde-aangroei
in die betreffende periode wordt immers als voordeel uit dienstbetrekking
volledig belast op het moment van uitoefening. Indien wordt gekozen voor heffing
op het moment van toekenning heeft dit tot gevolg dat de optie na het verstrijken
van een periode van 3 jaar onder de vermogensrendementsgrondslag komt te vallen.
De waarde van de aandelenopties wordt in box III dan in aanmerking genomen
tegen de waarde in het economisch verkeer (zie artikel 5.3.1). Zoals is toegelicht
in de nota naar aanleiding van het verslag bij de belastingherziening 2001
(Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 7, blz. 290) houdt de fiscale regeling
voor aandelenopties voorts in dat indien – ongeacht de gemaakte keuze –
het aandelenoptierecht binnen 3 jaar na toekenning wordt uitgeoefend of vervreemd,
er aanvullend loonheffing plaats dient te vinden. Deze driejaarstermijn is
geïntroduceerd bij de reeds genoemde wet van 24 juni 1998 en zorgt ervoor
dat de fiscale behandeling van een kortlopend aandelenoptierecht min of meer
op één lijn gesteld wordt met winstbonussen en tantièmes.
Het is niet de intentie van het onderhavige wijzigingsvoorstel het thans geldende
fiscale regime voor aandelenopties opnieuw ter discussie te stellen. Het voorstel
dient als aanvulling op de destijds gemaakte afwegingen voor aanpassing van
belastingheffing op aandelenopties. Voorop staat een evenwichtige en solide
fiscale behandeling van opties.
In het verlengde van de discussie rondom het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting
2001 vragen de leden van de fractie van GroenLinks of met de invoering van
een heffing bij realisatie een beperkte vermogenswinstbelasting in de loon-
en inkomstenbelasting wordt ingevoerd en verneemt de CDA-fractie gaarne een
reactie op het feit dat het wetsvoorstel het pay-as-you-earn-beginsel verdedigt,
terwijl dat principe bij de behandeling van de forfaitaire rendementsheffing
werd afgewezen.
In antwoord op deze vragen wordt opgemerkt dat bedacht dient te worden
het onderhavige voorstel ziet op een aanpassing in de loonsfeer en het daarbij
behorende systeem van belastingheffing, en niet op maatregelen die betrekking
hebben op sparen, beleggen of het vermogen. Bij loonbelasting hoort een zogeheten
pay-as-you-earn-principe nu in beginsel alle voordelen uit dienstbetrekking
onder deze heffing vallen. Een vergelijking met een systeem van vermogenswinstbelasting
is derhalve niet passend.
Onder verwijzing naar de brief van 10 februari 2000 van de NOB aan de
Tweede Kamer, vragen de leden van de fractie van de VVD zich af of er geen
aanleiding bestaat om een apart bijzonder tarief te heroverwegen vanwege het
verondersteld ontbreken van economische gelijkwaardigheid tussen belastingheffing
bij toekenning en belastingheffing bij realisatie. Naar onze mening is er
echter geen sprake van het economische ongelijkwaardigheid. Bij belastingheffing
op het moment van toekenning zijn voor de berekening van de verwachtingswaarde
de zogenoemde gemiddelde goede en kwade kansen verdisconteerd in de forfaitaire
berekeningswijze van artikel 15 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990,
terwijl bij belastingheffing op het moment van realisatie het feitelijk genoten
voordeel zichtbaar tot uitdrukking komt. Afgezien van het feit dat we in het
kader van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 hebben voorgesteld
de bijzondere tarieven te laten vervallen, zijn we voorts van mening dat toepassing
van een bijzonder tarief niet past in het voorgestelde systeem waarin ook
al de mogelijkheid bestaat om belastingheffing uit te stellen.
In verband met de voorgestelde introductie van het keuzeregime zijn tevens
verschillende vragen gesteld over de meer algemene werking en systematiek
van belastingheffing op aandelenopties. Zo vragen de leden van de fractie
van de VVD waarom in het licht van de internationale praktijk en mogelijkheid
van liquiditeitsproblemen niet is gekozen voor één heffingsmoment
en vernemen de leden van de fractie van D66 graag waarom niet uitsluitend
is gekozen voor een systeem van belastingheffing bij realisatie. De leden
van de fractie van GroenLinks geven aan oog te hebben voor het feit dat het
huidige systeem tot nadelige liquiditeitsproblemen kan leiden en dat heffing
bij realisatie hiervoor een oplossing kan bieden. Zij vragen zich wel af of
niet gekozen had moeten worden voor een wijziging waardoor de belastingheffing
altijd plaatsvindt bij realisatie, met daarnaast directe heffing over de intrinsieke
waarde. De leden van de fracties van GPV en RPF vragen waarom niet is gekozen
voor een systematiek waarbij gekozen kan worden tussen afrekening over het
gerealiseerde resultaat en een afrekening over de waarde van het optierecht
bij toekenning, waarbij zowel de intrinsieke waarde als de verwachtingswaarde
wordt meegenomen.
Ten aanzien van deze verschillende vragen en opmerkingen die zien op de
keuze voor het voorgestelde systeem kan nogmaals worden opgemerkt dat verschillende
afwegingen een rol hebben gespeeld. Uitgangspunt is echter steeds geweest
om de huidige regeling ten aanzien van op aandelenoptierechten te continueren
en deze aan te vullen met een keuzesysteem waardoor in de praktijk gesignaleerde
pijnpunten worden weggenomen. Gekozen is voor een systeem van maximale flexibiliteit
met behoud van een adequate heffing, waarbij de werknemer op basis van eigen
voorkeur kan kiezen voor belastingheffing op het moment van toekenning of
op het moment van realisatie van het aandelenoptierecht. Het is geenszins
onze bedoeling geweest om met de introductie van het voorgestelde keuzeregime
opnieuw de opzet en/of aanpassing van het belastingregime ten aanzien van
aandelenopties ter discussie te stellen dat bij Wet van 24 juni 1998 nu juist
ingrijpend is aangepast om oneigenlijk gebruik van aandelenopties tegen te
gaan. De voorgestelde regeling biedt een oplossing voor mogelijke liquiditeitsproblemen
nu niet langer verplicht afgerekend dient te worden op een moment voordat
opbrengst wordt gegenereerd. De werknemer wordt namelijk de keuze geboden
om geen belasting te betalen over de verwachtingswaarde, maar belasting te
betalen over het te zijner tijd behaalde voordeel. Hiermee wordt een flexibeler
systeem geïntroduceerd zonder dat dit direct negatieve budgettaire consequenties
met zich mee brengt. Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat over de eventuele
positieve intrinsieke waarde altijd direct belasting wordt geheven, omdat
in dat geval door de werkgever feitelijk een direct voordeel wordt verstrekt.
Het keuzeregime ook van toepassing verklaren op een dergelijk voordeel is
onwenselijk. Anders dan de Raad van State, de leden van de fractie van de
VVD refereren daaraan, is naar onze mening geen sprake van een tweeslachtige
mengvorm.
Door de SGP-fractie is gevraagd om een toelichting ten aanzien van de
voorgestelde bepaling dat de keuze voor belastingheffing uiterlijk op het
eerste moment van belastingheffing moet worden gemaakt. Gelet op artikel 10a,
eerste lid, moet een aandelenoptierecht zijn overeengekomen. Hiervan is normaliter
pas sprake als de werknemer het aanbod van de werkgever daadwerkelijk accepteert.
Indien het een onvoorwaardelijk optierecht betreft zal op dat moment van acceptatie
tevens de keuze voor het moment van belastingheffing moeten worden gemaakt.
Door de leden van de fracties van PvdA, VVD en CDA is gevraagd in hoeverre
de werking van de nu voorgestelde aanpassing gevolgen heeft voor de huidige
regeling, dan wel hoe in bepaalde gevallen de huidige regeling werkt. In antwoord
op de vraag van de fractie van de PvdA hoe de regeling met betrekking tot
de bepaling van de intrinsieke waarde moet worden toegepast als
de te betalen prijs nog niet vaststaat, maar afhankelijk is van een toekomstige
gebeurtenis, kan opgemerkt worden dat met dit voorstel op dit punt geen inhoudelijke
wijziging is beoogd ten opzichte van de huidige regeling van artikel 10a van
de Wet op de loonbelasting 1964. Hierin is bepaald dat inhouding van loonbelasting
plaatsvindt op het moment waarop een onvoorwaardelijk aandelenoptierecht door
de werkgever is verstrekt of een voorwaardelijk aandelenoptierecht onvoorwaardelijk
wordt. Op dat moment wordt geheven over de waarde in het economisch verkeer
van het aandelenoptierecht. Voor de bepaling van deze waarde is nu reeds een
eenvoudig uitvoerbare formule vastgesteld in de Uitvoeringsregeling loonbelasting
1990. In antwoord op vraag van PvdA en CDA om aan te geven wat in de ministeriële
regeling zal worden geregeld en hoe de regeling komt te luiden, kan dus verwezen
worden naar de huidige tekst van artikel 15 van de genoemde Uitvoeringsregeling
loonbelasting 1990.
De vraag van de leden van de fractie van de VVD of het voorgestelde nieuwe
regime tevens gaat gelden voor reeds afgesloten, maar nog voorwaardelijke,
optiecontracten die onvoorwaardelijk worden nadat de voorgestelde regelin
in werking is getreden, kan bevestigend worden beantwoord. Een voordeel uit
een aandelenoptierecht wordt pas in aanmerking genomen op het moment waarop
dit recht wordt overeengekomen dan wel onvoorwaardelijk wordt. Dit is tevens
het moment van keuze van de werknemer.
De leden van de CDA-fractie wensen te vernemen of de zogenoemde «stock
appreciation rights» (SAR's) ook onder deze thans voorgestelde regeling
vallen. Hierover kan worden opgemerkt dat de SAR bestaat in verschillende
verschijningsvormen, maar in het algemeen wordt genoten op het moment van
uitoefening. Indien de desbetreffende SAR evenwel met een aandelenoptierecht
gelijk te stellen is (zie immers het huidige artikel 10a, derde lid: «of
een daarmee gelijk te stellen recht») en belast moet worden op het moment
van toekenning of onvoorwaardelijk worden, geldt vanzelfsprekend ook hier
de mogelijkheid gebruik te maken van het voorgestelde keuzeregime.
Uit opmerkingen van de leden van diverse fracties leiden we af dat er
enige zorg bestaat over de administratieve lastenverzwaring en de in acht
te nemen administratieve verplichtingen behorende bij het keuzeregime. De
leden van de fractie van de PvdA vragen hoe gehandeld moet worden als geen
sprake is van een gezamenlijk verzoek vanwege het feit de inhoudingsplichtige
niet wenst mee te werken aan het verzoek van de werknemer om de verwachtingswaarde
van een aandelenoptie niet als loon in aanmerking te nemen. De leden van VVD-fractie
wijzen op de extra administratieve lastendruk die optreedt door het ontstaan
van twee heffingsmomenten en vragen zich af of dit voor startende ondernemingen
niet ontmoedigend werkt. Voorts vragen de leden van de fracties van GPV en
RPF zich af of de verwachting gerechtvaardigd is dat, nu belastingheffing
bij uitoefening van de optierechten plaatsvindt via de loonbelasting, dit
zal leiden tot een verzwaring van de administratieve lastendruk voor werkgevers,
en of het daarmee voor werkgevers niet minder aantrekkelijk wordt om werknemers
aandelenopties aan te bieden. Door de leden van de SGP-fractie wordt gevraagd
in hoeverre het onderhavige voorstel leidt tot een administratieve lastenverzwaring,
aangezien er voor wordt gekozen om belastingheffing bij uitoefening via de
loonbelasting te laten geschieden.
In dit kader merken we op dat de administratieve lastendruk in eerste
instantie voortvloeit uit het bestaan van een aandelenoptieregeling, een door
de werkgever aan zijn werknemers geboden mogelijkheid om te participeren in
de onderneming. Dat aan een dergelijke faciliteit vervolgens fiscale gevolgen
zijn verbonden is vanzelfsprekend en onvermijdelijk. Zoals we
reeds hebben aangegeven zijn wij van oordeel dat de bate uit een aandelenoptierecht
dat in het kader van een (vroegere) dienstbetrekking met de werknemer is overeengekomen
tot de loonsfeer behoort, ongeacht de keuze van de werknemer voor het heffingsmoment.
Gelet op de wetssystematiek is daarom – ook ingeval het heffingsmoment
is verschoven naar het moment van realisatie – de belastingheffing geregeld
in de Wet op de loonbelasting 1964. Afgezien hiervan is het onze intentie
dat met de thans voorgestelde keuzemogelijkheid flexibeler omgegaan kan worden
met aandelenopties als belonings- en bindingsinstrument. Als gevolg hiervan
dienen echter wel tevens bepaalde waarborgen en regels te worden gesteld om
op een redelijke wijze belastingheffing veilig te stellen alsmede controle
daarop mogelijk te maken. Hiermee zijn onlosmakelijk altijd enige administratieve
handelingen verbonden. Naar ons oordeel is evenwel geen sprake van een onevenredige
administratieve lastenverzwaring en is de vrees voor een verminderde attractiviteit
van de aandelenoptieregeling ongegrond. Het doel van het creëren van
het voorgestelde keuzeregime is nu juist het wegnemen van gesignaleerde knelpunten
uit de huidige regeling. Dat een werkgever eventueel niet mee zou willen werken
aan een gezamenlijk verzoek tot uitstel van de belastingheffing, achten wij–
hoewel de vrijheid van partijen dat niet in de weg staat – weinig aannemelijk.
De werkgever zelf is namelijk initiator van de inzet van een regeling voor
aandelenopties binnen zijn bedrijf en zal zich voor het welslagen van een
dergelijk belonings- en bindingsinstrument zeker coöperatief willen opstellen.
Met betrekking tot de liquiditeitsproblemen die kunnen optreden bij het
huidige en voorgestelde belastingregime inzake aandelenopties is door de leden
van de fractie van de VVD gevraagd of het blijven bestaan van belastingheffing
over de intrinsieke waarde nog steeds kan of zal leiden tot problemen. Voorts
vragen ze of er geen liquiditeitsproblemen ontstaan indien de aandelenopties
na enkele jaren onvoorwaardelijk worden en zich tot op dat moment een stijging
van de waarde van de achterliggende aandelen heeft voorgedaan. De leden van
de CDA-fractie zijn benieuwd welke liquiditeitsproblemen zich thans voordoen
en door de leden van de fracties van GPV en RPF wordt gevraagd of de regering
hun mening deelt dat problemen met de voorfinanciering kunnen blijven bestaan.
Een deel van antwoorden op deze vragen is hiervoor reeds aan de orde gekomen.
In aanvulling hierop kan worden vermeld dat liquiditeitsproblemen met name
aan de orde zijn gesteld door het internationaal georiënteerde bedrijfsleven
en startende ondernemingen. Dit is voor ons reden geweest het huidige belastingregime
nader te bezien. De thans voorgestelde regeling dient ervoor te zorgen dat
sprake blijft van een adequaat belonings- en bindingsinstrument met passende
flexibiliteit, waarbij tevens waarborgen zijn ingebouwd voor een deugdelijke
belastingheffing. Momenteel ontstaan de liquiditeitsproblemen met name doordat
over de opties moet worden afgerekend voordat ze een opbrengst genereren.
Niet ontkend kan echter worden dat onder het voorgestelde keuzeregime in bepaalde
gevallen nog steeds liquiditeitsproblemen kunnen voordoen. Dat is ook onvermijdelijk
nu bij de toekenning en uitoefening van een aandelenoptierecht de werkgever
geen geld ter beschikking stelt aan de werknemer, maar de facto een alternatieve
beloningsvorm biedt in de vorm van een mogelijkheid om tegen gunstige voorwaarden
aandelen in het bedrijf te verkrijgen. Hierbij moet tevens bedacht worden
dat met name de vormgeving en gestelde voorwaarden behorende bij het betreffende
aandelenoptierecht bepalend zijn voor het ontstaan van eventuele liquiditeitsproblemen.
Zo dient bij de uitgifte van een optie met een prijs onder de waarde van het
bijbehorende aandeel over dit deel van het aandelenoptierecht – de intrinsieke
waarde – direct loonbelasting te worden geheven. In een zodanig geval
is immers reeds aanstonds een te realiseren voordeel c.q. loon verstrekt.
Bij een dergelijke vorm van directe bevoordeling behoort, met
name gelet op de systematiek van de loonbelasting, geen mogelijkheid tot uitstel
van belastingheffing. Daarnaast moet bedacht worden dat liquiditeitsaspecten
ook mogelijk een rol kunnen spelen ingeval belastingheffing plaatsvindt op
het moment dat bij uitoefening de voordelen uit het optierecht worden gerealiseerd
en de bij het optierecht behorende aandelen in eigendom worden behouden.
De leden van de fractie van D66 merken op dat bij de behandeling van het
wetsvoorstel aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten (nr. 25 721)
werd gesteld dat het niet heffen bij toekennen ten koste zou gaan van de schatkist.
In antwoord op de vraag van deze leden waarom dit nu niet meer geldt merken
wij het volgende op. In de eerste plaats dient onderscheid te worden gemaakt
tussen de effecten op korte termijn enerzijds en de effecten in de structurele
situatie anderzijds. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven zal
er op korte termijn sprake zijn van een budgettaire derving. Aangezien veel
werknemers de voorkeur zullen blijven geven aan de heffing bij toekenning,
zal dit effect beperkt zijn. In de structurele situatie zal het voorstel echter
tot een budgettaire opbrengst leiden als gevolg van het feit dat door de contante-waarde-berekening
de belastingheffing aan het begin in nominale termen door het tijdsaspect
altijd lager is dan op het moment van uitoefening. De oprenting van de verwachtingswaarde
(los van de koersontwikkeling) wordt ook in de heffing betrokken.
In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van Groenlinks of
kan worden aangegeven hoeveel belastinggeld jaarlijks wordt geïnd met
de aangepaste heffing ter zake van aandelenoptierechten merken wij op dat
niet exact bekend is wat de huidige opbrengst is van de belastingheffing over
toegekende aandelenoptierechten. De forfaitair vastgestelde waarde van aan
een werknemer toegekende aandelenoptierechten maakt onderdeel uit van het
totale aan loonbelasting onderworpen loon. In de opgaven van de inhoudingsplichtige
aan de belastingdienst wordt deze looncomponent niet afzonderlijk vermeld.
De opbrengst van de aanpassing van de heffing over aandelenoptierechten is
destijds geraamd op f 10 mln.
De vraag van de leden van fractie van GroenLinks of de thans voorgestelde
aanpassing behalve in nominale termen ook in reële termen een positief
schatkistresultaat oplevert beantwoorden wij bevestigend. Als gevolg van feit
dat de forfaitaire waarderingsformule tot een matige waardering leidt kan
het feitelijk gerealiseerde voordeel hoger zijn dan het forfaitair berekende
voordeel. Voor zover werknemers kiezen voor heffing bij realisatie zal de
opbrengst derhalve hoger zijn. Anders dan deze leden zijn wij van mening dat
een aanpassing van de matige waarderingsformule niet voor de hand ligt. Er
is bij de invoering van deze waarderingsformule bewust gekozen voor een waardering
die enerzijds hoger ligt dan de waardering die tot deze aanpassing gold, maar
anderzijds enigszins aan de voorzichtige kant is gebleven in verband met de
juridische toetsing daarvan. Ook na introductie van een keuzeregime blijft
het laatstgenoemde element zijn belang behouden. Hierbij dient opgemerkt te
worden dat de genoemde matige waardering niet beschouwd dient te worden als
een te lage waardering. Het gaat hier om een redelijke en passende benadering,
waarbij rekening is gehouden met praktische uitvoerbaarheid en het voorkomen
van onnodige bezwaarprocedures en tegenbewijsregelingen.
De leden van de VVD-fractie vragen te reageren op de stelling van de Nederlandse
Orde van Belastingadviseurs (NOB) dat het met het oog op de aftrekbaarheid
voor de vennootschapsbelasting voor een werkgever aantrekkelijker
wordt regulier loon toe te kennen dan werknemersopties. Hierover merken wij
het volgende op. De aftrekbaarheid van aan werknemers toegekende optierechten
is geregeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel i, en derde lid van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969. Op grond hiervan kan een werkgever thans
ter zake van de toekenning van werknemersopties het bedrag in aftrek brengen
dat op het moment van de optietoekenning bij de werknemer als belast loon
in aanmerking wordt genomen of is vrijgesteld. Concreet betekent dit dat de
geobjectiveerde waarde van het optierecht op het moment van de toekenning
aftrekbaar is. De verdere waardeontwikkeling van het optierecht speelt voor
de aftrekbaarheid geen rol. De voorgestelde wijziging van artikel 10a, eerste
lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, waarmee de werknemer de mogelijkheid
wordt geboden te kiezen voor een ander heffingsmoment, brengt hierin geen
wijziging. Ook indien de werknemer van deze keuzemogelijkheid gebruik maakt,
waardoor op het moment van de optieverlening geen loonbelasting wordt geheven,
kan de werkgever de waarde die conform de voor de loonbelasting geldende regels
op dat moment aan het optierecht is toe te kennen, in aftrek brengen. Dit
wordt bereikt met de voorgestelde wijziging van artikel 9, derde lid, van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Daarin wordt bepaald dat bij de
werkgever het bedrag aftrekbaar is dat bij de werknemer belast zou zijn met
loonbelasting indien de laatste niet van de keuzemogelijkheid gebruik zou
hebben gemaakt. Een en ander betekent dat de toekenning van werknemersopties
net zo wordt behandeld als de toekenning van regulier loon. In beide gevallen
is de aftrek onafhankelijk van wat de werknemer na de toekenning met het optierecht
respectievelijk het reguliere loon doet. We delen de conclusie van de NOB
dan ook niet.
Door de leden van de fracties van PvdA, CDA en D66 is nader ingegaan op
de internationale aspecten rondom belastingheffing op aandelenoptierechten.
Zo wijst de CDA-fractie op gebruikelijkheid in de internationale praktijk
van belastingheffing bij realisatie en vraagt de PvdA-fractie of het Nederlandse
regime in vergelijking met andere landen internationaal concurrerend is.
De thans voorgestelde regeling heeft onder meer ten doel internationaal
meer in de pas te lopen voor wat betreft het heffingsmoment met betrekking
tot voordelen uit aandelenoptierechten. Hieraan is naar onze mening voldaan
nu niet langer slechts wordt uitgegaan van het moment van belastingheffing
bij het onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht, maar de werknemer
de keuze wordt geboden om belastingheffing uit te stellen tot het moment van
realisatie. Met betrekking tot het aspect van internationale concurrentie
kan worden opgemerkt dat – afgezien van het feit dat de fiscale behandeling
van aandelenopties door andere westerse landen sterk wisselt per land –
voor de feitelijke beoordeling of sprake is van een internationaal concurrerend
regime van belastingheffing niet louter gekeken kan worden naar het regime
van belastingheffing ter zake van aandelenoptierechten. In een dergelijk geval
zal het totale systeem van belastingheffing over arbeidsinkomen dienen te
worden geanalyseerd. Zeker in het licht bezien van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting
2001 en de daarbij voorgestelde verlaging van de belastingtarieven, is naar
onze mening sprake van een adequaat en internationaal concurrerend systeem.
De thans voorgestelde introductie van een keuzeregime zorgt voor een flexibeler
systeem waardoor – mede door internationaal opererende ondernemingen –
gesignaleerde onevenwichtigheden worden tegengegaan. De leden van D66 vragen
in dit kader nog in te gaan op het Nederlands heffingsrecht in de situatie
dat een werknemer binnen concernverband wisselt van werkgever. In een dergelijke
situatie zou verleden of toekomst niet relevant zijn voor de bepaling van
een Nederlands heffingsrecht.
Anders dan deze leden veronderstellen is verleden en toekomst zeker van
belang voor de bepaling van het heffingsrecht. Het voordeel dat wordt behaald
met aandelenopties wordt namelijk in de belastingheffing betrokken voor zover
dit voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking.
De uitwerking van een dergelijke toerekening zal vanzelfsprekend afhangen
van de feiten en omstandigheden van het concrete geval en behoort in eerste
instantie tot de bevoegdheid van de competente inspecteur van de Belastingdienst.
Voorts kan opgemerkt worden dat de problematiek rondom de vermogensrendementsheffing
van box III niet aan de orde is bij buitenlandse werknemers in de loonsfeer.
Vanuit de internationale praktijk bezien vormt het bezit van een aandelenpakket
door buitenlandse werknemers geen aanleiding om hen te betrekken in de belastingheffing
op grond van box III.
2.2 Verlofspaarregeling
Met genoegen constateren wij dat de fracties van PvdA, CDA, D66 en GroenLinks
een fiscale regeling voor verlofsparen met instemming begroeten. Uit de inbreng
van de Kamer menen wij op te mogen maken dat er binnen de Kamer brede steun
bestaat voor een fiscale regeling voor verlofsparen. Over de vormgeving van
de onderhavige voorstellen leven bij de leden van diverse fracties echter
nog een aantal vragen en twijfels. Met de beantwoording van de gestelde vragen
in deze nota en de hierbij voorgestelde nadere wijzingen menen wij die twijfel
weg te nemen.
Bij verlofsparen staat de gedachte aan geldsparen voorop, maar tijdsparen –
wat erop neerkomt dat verlofuren worden opgespaard zodat na verloop van tijd
de werknemer extra verlof kan opnemen, met doorbetaling van het reguliere
loon – is daarvan niet wezenlijk te onderscheiden. Aan het zuivere tijdsparen,
dat wil zeggen het over het kalenderjaar heen doorschuiven van vrije dagen,
zijn thans geen voorwaarden verbonden en dit levert over het algemeen geen
fiscale problemen op. Dat komt ook doordat wat nu tijdsparen heet in de loop
der jaren is ontstaan vanuit het doorschuiven van enkele vakantiedagen. Pas
in het recente verleden heeft dit meer in de breedte een grotere omvang gekregen,
waarvan het maximale beslag nog niet is bereikt. Nadeel van het zuivere tijdsparen
is dat de werknemer weliswaar recht heeft op de opgebouwde vrije tijd, maar
dat deze vrije tijd bijvoorbeeld bij faillissement van de werkgever verloren
kan gaan. De werknemer heeft derhalve niet de rechtszekerheid dat het verlof
ook daadwerkelijk kan worden opgenomen. Tevens zal als deze vergelijkbare
zaken niet gelijk worden behandeld op termijn spanning kunnen ontstaan.
Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk zonder fiscale
gevolgen de gespaarde tijd om te zetten in een geldelijke aanspraak. Bij geldsparen
wordt ten behoeve van de werknemer een bepaald deel van het brutoloon gereserveerd
om hieruit een periode van onbetaald verlof te financieren. In dat geval is
sprake van een aanspraak die op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet
op de loonbelasting 1964, wordt belast op het moment van het ontstaan van
de aanspraak. Teneinde dit fiscale gevolg te voorkomen dienen de verlofspaarregelingen
thans zodanig te worden vormgegeven dat de werknemer geen rechtstreekse aanspraak
heeft op het uitgestelde loon en dit loon niet rentedragend wordt. Omdat in
dat geval voor de werknemer geen aanspraken ontstaan, kunnen de opgebouwde
rechten bij verandering van werkgever verloren gaan. Ook geniet de werknemer
onvoldoende rechtsbescherming in geval van faillissement van of misbruik door
de werkgever. Dit wordt in de praktijk als onwenselijk ervaren.
Met de voorgestelde regeling voor verlofsparen is beoogd een wettelijk
kader te creëren voor verlofsparen waardoor het loon wel rentedragend
kan worden en waarmee de rechtszekerheid voor de werknemer dat het loon
wordt doorbetaald tijdens de verlofperioden en dit verlof ook daadwerkelijk
kan worden opgenomen, wordt vergroot. Binnen het voorgestelde wettelijke kader
voor verlofsparen wordt geen onderscheid gemaakt tussen geldsparen en tijdsparen.
Gemeenschappelijk kenmerk van tijdsparen en geldsparen is immers dat tijdens
de opbouwperiode minder loon wordt genoten dan voortvloeit uit de gewerkte
tijd. Het fiscale resultaat van het sparen van verlofdagen is gelijk aan uitstel
van loon. Tevens wordt op deze wijze een fiscale neutraliteit gerealiseerd
waardoor de keuze tussen tijdsparen of geldsparen niet wordt beïnvloed
door de fiscale behandeling ervan. Van een fundamenteel onderscheid tussen
beide spaarvormen is ons inziens dan ook geen sprake. Reden waarom naast het
geldsparen – dat op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet op
de loonbelasting 1964 een belaste aanspraak oplevert – in het nieuwe
derde lid van artikel 10 ook het tijdsparen als een belaste aanspraak wordt
aangemerkt.
Beide spaarvormen zijn vervolgens onder de verlofparaplu gebracht. Onder
die verlofparaplu wordt – gelet op de fiscale relevantie – geen
onderscheid gemaakt tussen geldsparen en tijdsparen.
Het ongelimiteerd vrijlaten van het doorschuiven van vrije dagen, het
individuele tijdsparen, zou echter tot gevolg kunnen hebben dat bijvoorbeeld
een werknemer met een 36-urig dienstverband die 40 uur per week werkt en daarmee
iedere week 4 uur compensatieverlof opspaart, tezamen met het vakantieverlof,
ruim 45 dagen per jaar kan doorschuiven. Bij een langdurig dienstverband kan
dan enige jaren extra verlof worden opgebouwd dat op latere leeftijd, bijvoorbeeld
voorafgaand aan het (pre)pensioen, kan worden genoten. De doelstelling van
het verlofsparen, te weten het bieden van een faciliteit voor tussentijds
verlof, wordt niet gerealiseerd als het opgespaarde verlof uiteindelijk niet
tussentijds wordt opgenomen maar wordt aangewend voor een verkorting van de
loopbaan. Op basis van de huidige pensioenwetgeving kan op 60-jarige leeftijd
reeds een vol pensioen worden gerealiseerd. Bevordering van een verdere oprekking
van deze mogelijkheden en uittreding met behoud van loon vóór
60-jarige leeftijd achten wij niet wenselijk en niet passend binnen het streven
van het kabinet om de arbeidsparticipatie van ouderen te bevorderen.
Zoals ook de Raad van State in zijn advies bij het onderhavige wetsvoorstel
signaleerde is de reikwijdte van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de
loonbelasting 1964, waarin wordt bepaald dat tot het loon behoren aanspraken
om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen en
verstrekkingen te ontvangen, omstreden en zijn in de rechtspraak niet steeds
duidelijke lijnen getrokken bij de uitleg van deze bepaling. Naar de letter
van deze bepaling zou bij een recht op doorbetaling van het loon gedurende
perioden waarin geen arbeid wordt verricht al snel een belaste aanspraak worden
geconstateerd. Gelet op de in de Nota Arbeid en Zorg genoemde verlofvormen,
waarbij in veel gevallen de perioden van het verrichten van arbeid en het
tijdstip van de uitbetaling van de arbeidsbeloning relatief ver uit elkaar
liggen, dringt de kwalificatie van een aanspraak zich steeds sterker op, aldus
de Raad van State. Om de gewenste duidelijkheid te verschaffen en een oplossing
te bieden voor de problemen in de uitvoeringspraktijk op dit punt is ervoor
gekozen de rechten op geheel of gedeeltelijk betaald verlof aan te merken
als een – belaste – aanspraak en daarop vervolgens in artikel
11 een aantal vrijstellingen op te nemen. Op deze wijze wordt de gewenste
duidelijkheid verschaft en wordt voorkomen dat een uitkering uit een aanspraak
niet in de belastingheffing kan worden betrokken omdat het genietingsmoment,
te weten het moment van toekenning van de aanspraak, reeds is verstreken maar
ten tijde van het genietingsmoment geen aanspraak is onderkend.
Met de hiervoor weergegeven achtergrondinformatie over de voorgestelde
regeling voor verlofsparen en de nadere uiteenzetting inzake het nieuwe aansprakenregime
is tevens beoogd in te gaan op de hierover gerezen vragen en reacties van
de leden van verschillende fracties.
Wij hechten grote waarde aan het bieden van de door werknemers gewenste
rechtszekerheid en blijven, gelet op de fiscale relevantie ervan, voorstander
van het onder één noemer brengen van zowel tijdsparen als geldsparen
binnen een verlofspaarregeling. Naar aanleiding van de reacties van de Kamer
hebben wij echter nader bezien op welke wijze verbeteringen kunnen worden
aangebracht om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de Kamer en –
waar dit mogelijk is – de administratieve lasten te beperken. De aanpassingen
die hieruit resulteren zijn verwerkt in de bijgevoegde nota van wijziging.
De bedoeling van de wijzigingen is beperkingen ten opzichte van de bestaande
mogelijkheden zo klein mogelijk te houden en de flexibiliteit van de voorstellen
te vergroten, maar tegelijkertijd de mogelijkheid van excessief individueel
tijdsparen te voorkomen. Hierna wordt aangegeven tot welke verbeteringen het
aangepaste voorstel leidt, waarmee wij tevens de hierover gestelde vragen
en gemaakte opmerkingen van de leden van de verschillende fracties (en in
het verlengde daarvan van NOB, STAR en VNO/NCW alsmede van de Rederij- en
scheepvaartsector) van een reactie voorzien.
Volgens het huidige wetsvoorstel mag zonder fiscale gevolgen buiten een
verlofspaarregeling om sprake zijn van een verlofstuwmeer van 25 dagen. Teneinde
de flexibiliteit van het voorstel te vergroten en de administratieve lasten
te verminderen wordt ingevolge de genoemde nota van wijziging de mogelijkheid
van het doorschuiven van vrije dagen zonder dat een fiscale aanspraak wordt
geconstateerd, verruimd. Daarbij wordt de aanvankelijk in artikel 11, eerste
lid, onderdeel x, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 voorgestelde
mogelijkheid van het doorschuiven van ten hoogste het in het kalenderjaar
toegekende vakantieverlof (gemiddeld zo'n 25 dagen) verruimd naar in totaal
250 dagen vakantieverlof en compensatieverlof bij een voltijds dienstverband.
Bij een deeltijddienstverband wordt dit maximum verminderd met de deeltijdfactor.
Bij een dienstverband van bijvoorbeeld 80% betekent dit derhalve dat zonder
fiscale gevolgen sprake kan zijn van een verlofstuwmeer van 200 dagen (of 250
dagen bij een dagelijkse werktijd van 80% van een volledige werkdag). Hoewel
de keuze voor een grens altijd arbitraire elementen in zich bergt, is de grens
van 250 dagen ingegeven door de wens enerzijds de huidige praktijk van doorschuiven
van vrije dagen ongemoeid te laten en anderzijds excessieve vormen van tijdsparen
te voorkomen. De vrijlatingsgrens van 250 dagen geldt voor het zuivere tijdsparen,
zoals dat thans zonder nadere regeling kan plaatsvinden. Dat betekent dat
er geen voorziening kan worden getroffen die buiten de sfeer van de werkgever
wordt gebracht en waarop de werknemer een individuele aanspraak heeft. Varianten
op tijdsparen waarin de (geldswaarde van de) gespaarde tijd apart wordt geadministreerd
en rentedragend wordt en de daarbij gerealiseerde waarde van invloed is op
de hoeveelheid te zijner tijd op te nemen vrije tijd, vallen hier niet onder.
Indien de gespaarde vrije tijd bijvoorbeeld bij een steile carrière
of lage oprenting minder vrije dagen oplevert dan bij een vlakke carrière
of hoge oprenting, is van individueel tijdsparen waarbij slechts verlofdagen
kunnen worden doorgeschoven geen sprake meer.
Door de maximum begrenzing van het individuele tijdsparen buiten een verlofspaarregeling
om te stellen op een totaal van 250 dagen kan de handhaving van deze begrenzing
op eenvoudige wijze worden gerealiseerd en blijven de administratieve gevolgen
ervan beperkt. Daarnaast blijft deelname aan een verlofspaarregeling mogelijk,
op grond waarvan eveneens een jaar verlof kan worden gespaard.
Het is niet de bedoeling dat rechten op verlof tijdens de door de NOB
genoemde feestdagen als Goede Vrijdag, carnaval en plaatselijke of regionale
feesten of de genoemde voorbeelden van buitenlandse feestdagen waarvoor expatriates
verlof kunnen genieten, worden aangemerkt als een belaste aanspraak. Ingevolge
de genoemde nota van wijziging wordt dit duidelijk in de wettekst vastgelegd.
Op grond van het gewijzigde artikel 11, eerste lid, onderdeel x, onder 3°,
van de Wet op de loonbelasting 1964, worden aanspraken op verlof op al dan
niet religieuze rust- en feestdagen vrijgesteld. Het gaat dan om verlof op
unieke dagen die niet doorgeschoven kunnen worden, zoals algemeen erkende
feestdagen, persoonlijke feestdagen van de werkgever of de werknemer, of andere –
al dan niet in het buitenland erkende – rust- en feestdagen. Indien
het verlof door omstandigheden op de desbetreffende dag niet kan worden opgenomen
en de werkgever daarvoor compensatieverlof verleent, volgt dit compensatieverlof
het daarvoor geldende fiscale regime.
Ingevolge het voorgestelde artikel 11, twaalfde lid, onderdeel b, van
de Wet op de loonbelasting 1964, kan ingevolge een verlofspaarregeling jaarlijks
een aanspraak ontstaan van ten hoogste 10% van het loon. Daarnaast mag de
totale aanspraak een jaar verlof niet te boven gaan. Voorzover deze grenzen
worden overschreden ontstaat een belaste aanspraak. Ter vergroting van de
flexibiliteit wordt thans voorgesteld om het toetsingsmoment of de totale
aanspraak een jaar verlof te boven gaat aan het einde van het kalenderjaar
of einde dienstbetrekking te laten plaatsvinden. Indien daarbij geconstateerd
wordt dat de toegestane grenzen zijn overschreden wordt het bovenmatige deel
op dat moment in de belastingheffing betrokken. De in de genoemde nota van
wijziging voorgestelde wijziging strekt ertoe in deze situatie als genietingstijdstip
het einde van het jaar te laten gelden. Het in de belastingheffing betrekken
van een eventuele bovenmatigheid betekent niet meer en niet minder dan dat
niet langer uitstel van belastingheffing over een deel van het loon wordt
verleend. Voor het overige is aan een eventuele overschrijding geen enkele
sanctie verbonden. Door het aan het einde van het kalenderjaar in de belastingheffing
betrekken van het surplus krijgt de werknemer de beschikking over een netto-loonbestanddeel
dat hem, zoals ook bij het reguliere netto-loon het geval is, zonder meer
ter beschikking kan worden gesteld. Nadat een aanspraak in de belastingheffing
is betrokken behoort zij niet langer tot de loonsfeer. In dat geval ontstaat
een netto-loonbestanddeel dat geen onderdeel meer uitmaakt van het verlofspaarsaldo.
Belanghebbenden zijn vanzelfsprekend vrij om bij de aanvang van het kalenderjaar
reeds te beoordelen wat de resterende ruimte is om de opbouw van aanspraken
ter grootte van een jaar extra verlof niet te overschrijden. Zij kunnen dan
reeds in de loop van het jaar die grenzen in het oog houden en afzien van
een verdere opbouw indien de grenzen zijn bereikt. Indien bijvoorbeeld aan
het einde van een kalenderjaar wordt geconstateerd dat de toegestane begrenzing
reeds voor 95% is bereikt, is duidelijk dat de verdere opbouw in het daarop
volgende kalenderjaar nog 5% kan bedragen en dat een overschrijding daarvan
aan het einde van het kalenderjaar tot een belaste aanspraak leidt.
Daarnaast wordt met de voorgestelde wijziging van artikel 11, twaalfde
lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, gerealiseerd dat door
de in het kalenderjaar gespaarde aanspraken een periode van verlof van een
jaar niet mag worden overschreden. Dit betekent dat de aan een verlofspaarregeling
gestelde grenzen slechts met het oog op het ontstaan van nieuwe aanspraken
worden bewaakt en dat eventuele overschrijdingen die niet het gevolg zijn
van het opbouwen van nieuwe aanspraken, zoals bijvoorbeeld een verdere oprenting
van het verlofkapitaal, niet tot een belaste aanspraak kunnen leiden.
Ingevolge de genoemde nota van wijziging, wordt de datum van inwerkingtreding
van dit wetsvoorstel gewijzigd van 1 april 2000 in 1 juni 2000. Teneinde een
tussentijdse registratie van op de datum van inwerkingtreding van het wetsvoorstel
bestaande verlofstuwmeren te voorkomen wordt ingevolge het gewijzigde artikel
35, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorgesteld dat op 31
december 2000 bestaande verlofstuwmeren niet in aanmerking worden genomen
voor de toepassing van artikel 10, derde lid, jo artikel 11, eerste lid, onderdeel
x, van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit betekent dat de voorgestelde begrenzingen
voor het tijdsparen pas met ingang van 1 januari 2001 van toepassing zijn
en slechts gelden voor het vanaf dat moment op te bouwen verlof. Per 1 januari
2001 bestaande verlofstuwmeren worden derhalve geëerbiedigd. Ingevolge
de genoemde nota van wijziging wordt ingevolge artikel 35, tweede lid, van
de Wet op de loonbelasting 1964, het overgangsregime voor bestaande verlofspaarregelingen
verruimd. Om uitvoeringsproblemen die worden veroorzaakt door aanpassingen
in de loop van het jaar te voorkomen wordt thans voorgesteld de overgangsperiode
voor bestaande verlofspaarregelingen te verlengen tot 1 januari 2006. Dit
betekent dat met ingang van 1 januari 2006 alle verlofspaarregelingen moeten
voldoen aan het nieuwe regime. Tot die datum blijven de op de datum van inwerkingtreding
van dit wetsvoorstel bestaande verlofspaarregelingen – die op grond
van de regels zoals die gelden tot de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel
niet leiden tot een belaste aanspraak – geëerbiedigd. Indien voor
de afloop van de overgangsperiode in op 1 juni 2000 bestaande verlofspaarregelingen
tussentijds wijzigingen worden aangebracht die tot gevolg hebben dat voor
de werknemers aanspraken ontstaan, dienen deze regelingen tevens te voldoen
aan de voorwaarden van het nieuwe regime. Verlofspaarregelingen die met ingang
van 1 juni 2000 of later worden geïntroduceerd dienen onmiddellijk aan
het nieuwe regime te voldoen.
Wat betreft de door de leden van de CDA-fractie gestelde vraag waarom
niet eerder aanpassingen van het wetsvoorstel aan uitlatingen in de media
zijn gerealiseerd merken wij op dat wij, alvorens tot een aanpassing van de
regeling over te gaan, de opvattingen van de Tweede Kamer wilden vernemen,
zodat daarmee in de aanpassingen rekening kon worden gehouden. Ook in de beantwoording
van de door het lid Reitsma gestelde Kamervragen – dit in antwoord op
een desbetreffende vraag van deze leden – is aangegeven dat er tijdens
de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel alle ruimte is om de voorgestelde
regeling en eventuele knelpunten te bespreken.
In antwoord op de vragen van de leden van de fracties van PvdA, VVD, D66,
GPV en RPF en SGP, dat aan het voorgestelde wettelijke regime voor verlofsparen
administratieve gevolgen verbonden zijn merken wij op dat bij de vormgeving
van de voorstellen uitdrukkelijk is gekozen de aan verlofsparen te stellen
voorwaarden tot een minimum te beperken. Dit ter voorkoming van extra administratieve
lasten. Het registreren van individuele aanspraken, waarmee de rechtszekerheid
van de werknemer wordt vergroot en het belang van de werknemer wordt gediend,
is echter het voornaamste doel van de voorgestelde regeling. Een goede registratie
van de aanspraken is dan een minimum vereiste. Van een nodeloze ingewikkeldheid
is ons inziens geen sprake.
Daarbij komt dat door de voorgestelde verruiming van het zonder fiscale
gevolgen doorschuiven van vrije dagen en het verruimen van de eerbiedigende
werking van bestaande verlofstuwmeren de administratieve gevolgen nog verder
worden verlicht. Alleen als een na 31 december 2000 ontstaan verlofstuwmeer
in totaal, bij een voltijds dienstverband, aan het einde van het kalenderjaar
250 dagen overschrijdt wordt een belastbaar feit geconstateerd. Wij erkennen
dat door de introductie van een nieuw regime zowel een registratie van een
per 1 januari 2001 bestaand verlofstuwmeer dient plaats te vinden
als een registratie van een mogelijk daarna te vormen verlofstuwmeer. Dit
is echter inherent aan het eerbiedigen van het tot 1 januari 2001 opgebouwde
verlof. De hoeveelheid extra werkzaamheden die daaruit voortvloeit blijft
in onze visie echter beperkt tot het tijdelijk bijhouden van twee verlofkaarten
in plaats van één. Bij een overschrijding van de toegestane
begrenzingen dient een registratie plaats te vinden van de reeds belaste aanspraken
op verlof. Gelet op de, mede als gevolg van de nadere voorstellen in genoemde
nota van wijziging, toch zeer royale mogelijkheden voor verlofsparen kan in
theorie belastingheffing over vrije dagen aan de orde komen maar zal dit zich
in de praktijk slechts in uitzonderlijke situaties kunnen voordoen. De bedoeling
van de onderhavige voorstellen is, dit in antwoord op een desbetreffende vraag
van de leden van de PvdA-fractie, om zekerheden te bieden voor diegenen die
binnen een verlofspaarregeling sparen en daarnaast om excessief verlofsparen
te voorkomen, maar zeker niet om over te gaan tot belastingheffing over verlofaanspraken.
Het is de bedoeling dat van de voorstellen een preventieve werking uitgaat,
waardoor de maximale grenzen niet of slechts in uitzonderlijke gevallen worden
overschreden. Werkgevers en werknemers hebben de mogelijkheden om binnen de
toegestane begrenzingen te blijven. Gelet op de ingevolge de bij nota van
wijziging voorgestelde verdergaande verruiming van het wetsvoorstel zal een
overschrijding van deze grenzen zich uitsluitend voordoen ingeval, naast een
op 31 december 2000 bestaand verlofstuwmeer, met het doorschuiven van verlofdagen
een nieuw verlofstuwmeer wordt opgebouwd dat globaal meer dan een jaar verlof
beloopt. In de situaties waarin deze grenzen worden overschreden menen wij
dat het gerechtvaardigd is niet langer uitstel van belastingheffing te verlenen.
Dat dit gepaard gaat met enige administratieve gevolgen is onvermijdelijk.
De leden van de PvdA-fractie vragen in relatie tot de voorgestelde begrenzing
van 10% van het loon hoe de waarde van een dag wordt bepaald. Zoals ook in
de memorie van toelichting op dit wetsvoorstel is aangegeven zullen hiervoor
bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. Indien het gaat
om het zuivere tijdsparen, waarin een gespaarde verlofdag leidt tot het te
zijner tijd opnemen van een dag extra verlof wordt de vrije tijd gewaardeerd
overeenkomstig de actuele salariëring. Dit geldt zowel voor de begrenzing
van 10% per kalenderjaar als de totale begrenzing van een jaar extra verlof.
De uitkering uit de vrijgestelde aanspraak bestaat immers uit de doorbetaling
van het reguliere loon ten tijde dat het verlof wordt genoten.
In antwoord op de vraag van de leden van de fracties van GPV en RPF op
welke wijze het maximum van 10% moet worden bepaald, inclusief of exclusief
niet vrijgestelde verlofaanspraken, merken wij op dat de vaststelling van
het percentage van 10 wordt gerelateerd aan het loon. Indien dit loon in een
jaar hoger wordt door het tot het loon rekenen van verlofaanspraken wordt
dit percentage gerelateerd aan dit hogere loon.
Vervolgens vragen deze leden op welke wijze het voorgestelde artikel 11,
twaalfde lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, waarin is
bepaald dat de totale aanspraken een periode van extra verlof van een jaar
niet te boven mogen gaan, moet worden toegepast bij geldsparen. Hierop kunnen
wij antwoorden dat de beoordeling of het gespaarde een jaar verlof te boven
gaat, evenals bij tijdsparen, wordt afgezet tegen het actuele loon. Dit betekent
dat bij een steile carrière de maximumgrens van een jaar extra verlof
minder snel wordt bereikt dan bij een vlakke carrière. Ook de eventuele
oprenting kan hierop van invloed zijn. Bij een hoge oprenting kan het maximum
eerder worden bereikt dan bij een lage oprenting. Zoals hiervoor reeds is
aangegeven kunnen na het bereiken van het maximum geen nieuwe aanspraken meer
worden gespaard, maar zullen mogelijke overschrijdingen van het maximum die
ontstaan door een oprenting geen aanleiding tot belastingheffing vormen.
De stelling in de memorie van toelichting dat slechts voor het bovenmatige
deel van de aanspraak belastingheffing aan de orde komt, is gebaseerd, dit
in antwoord op een desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie,
op de in artikel 11, twaalfde lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting
1964, voorgestelde bepaling dat een regeling voor verlofsparen inhoudt dat
verlofsparen kan plaatsvinden voorzover in het kalenderjaar niet meer aanspraken
ontstaan dan overeenkomt met 10% van het loon van het jaar en de totale aanspraken
door de in het kalenderjaar gespaarde aanspraken een periode van extra verlof
van een jaar niet te boven gaan. De «voorzover»-bepaling strekt
ertoe de regeling tot de voorgestelde maxima aan te merken als een verlofspaarregeling
en slechts aan dat gedeelte dat uitgaat boven de gestelde begrenzingen, te
weten voorzover de jaarlijkse opbouw meer bedraagt dan 10% van het loon en
voorzover door de in het kalenderjaar gespaarde aanspraken aan het einde van
het kalenderjaar de totale aanspraken een periode van extra verlof van een
jaar te boven gaan, fiscale gevolgen te verbinden.
De leden van de PvdA-fractie vragen in het kader van de in artikel 11,
twaalfde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, opgenomen delegatiebepaling
om bij ministeriële regeling nadere regels te kunnen stellen aan verlofspaarregelingen,
aan welke regels wordt gedacht. In de memorie van toelichting is onder meer
aangegeven dat dit kan gaan om regels ter zake van de handhaving van de voorgestelde
begrenzingen en de waardering van aanspraken ingevolge tijdsparen. Nu ingevolge
de nadere voorstellen tot verhoging van de flexibiliteit de beoordeling of
de maximale begrenzing van een jaar verlof wordt overschreden aan het einde
van het kalenderjaar kan plaatsvinden, zal een nadere invulling hiervan bij
ministeriële regeling niet meer nodig zijn. Voor handhaving van de begrenzing
in de opbouwfase, te weten dat de aanspraak die in het kalenderjaar wordt
opgebouwd niet meer mag bedragen dan 10% van het loon, zien wij vooralsnog
geen aanleiding nadere regels te stellen. Wat de waardering van tijdsparen
betreft zal, zoals op een desbetreffende vraag van deze leden reeds is meegedeeld,
worden bepaald dat de waardering geschiedt op basis van het actuele loon.
Voor het overige zullen, evenals bijvoorbeeld bij de spaarloonregelingen het
geval is, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de administratie
van de aanspraken en de instellingen waar die aanspraken kunnen worden ondergebracht.
De leden van de PvdA-fractie vragen waarom de waarderingsregels niet worden
gebaseerd op artikel 13, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.
Hierop kunnen wij antwoorden dat de door deze leden genoemde bepaling inderdaad
de bevoegdheid geeft om voor deze situatie nadere waarderingsregels te stellen,
maar tevens daartoe is beperkt. De in artikel 11, twaalfde lid, van de Wet
op de loonbelasting 1964, voorgestelde delegatiebevoegdheid heeft een ruimere
strekking. Het gaat daarbij niet alleen om waarderingsregels, maar –
zoals hiervoor reeds is aangegeven – tevens om bijvoorbeeld regels ter
zake van de administratie van verlofaanspraken en de instellingen waar de
aanspraken kunnen worden ondergebracht.
De leden van de CDA-fractie vragen waar het percentage van 10 op is gebaseerd.
Hierop kunnen wij antwoorden dat voor deze grens is aangesloten bij de jurisprudentie
met betrekking tot artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting
1964. Tevens menen wij daarmee een balans te hebben gevonden tussen het enerzijds
bieden van de mogelijkheid van uitstel van belastingheffing over individuele
aanspraken van de werknemer en anderzijds het vrijlaten van aanspraken zodanig
te begrenzen dat de omvang van het belastinguitstel geen buitensporige vormen
gaat aannemen. Aansluiting bij de op basis van artikel 13, tweede lid, Wet
op de loonbelasting 1964, ontstane jurisprudentie lijkt ons alleszins redelijk.
Deze leden vragen voorts waarom de voorwaarde is opgenomen dat een verlofspaarregeling
dient open te staan voor tenminste driekwart van de werknemers van een inhoudingsplichtige.
Hierop kunnen wij antwoorden dat met dit vereiste, dat bijvoorbeeld eveneens
geldt met betrekking tot spaarregelingen en winstdelingsregelingen, is beoogd
te realiseren dat de regelingen zodanig zijn ingericht dat de grote meerderheid
van het personeel daaraan kan deelnemen en deelname niet beperkt wordt tot
een beperkte groep werknemers. Op deze wijze wordt voorkomen dat de regeling
slechts open zou staan voor een selecte groep werknemers en daarmee een elitair
karakter zou krijgen.
Naar aanleiding van de opmerking van de leden van de GroenLinks-fractie
dat zij bezorgd zijn dat de regeling voor verlofsparen alleen aantrekkelijk
zal zijn voor de midden- en hogere inkomens merken wij op dat de essentie
van verlofsparen is dat minder loon wordt genoten dan voortvloeit uit de gewerkte
tijd. Werknemers met lagere inkomens zullen weliswaar minder snel in staat
zijn een deel van het bruto-loon te sparen omdat zij deze inkomsten harder
nodig hebben, maar zij hebben ook de mogelijkheid meer dan het overeengekomen
aantal uren te werken en dit te laten compenseren met extra verlof dat –
met het oog op de gewenste rechtszekerheid – kan worden ingebracht in
een verlofspaarregeling. Het is ook mogelijk een deel van de toegekende vakantiedagen
op te sparen voor het opnemen van extra verlof. Ook voor de lager betaalde
werknemers komt dan een periode van extra verlof waarbij een reguliere doorbetaling
van het loon kan plaatsvinden binnen bereik.
De leden van de fractie van D66 vragen of overwogen is de reserveringen
in het kader van verlofsparen, analoog aan de spaar- en premiespaarregeling
aan te wenden voor stortingen in bijvoorbeeld beleggingsfondsen of in aandelen
in het kapitaal van de werkgever. Hierop kunnen wij antwoorden dat de wijze
waarop de gelden kunnen worden beheerd zoveel als mogelijk in overeenstemming
zullen worden gebracht met de daarvoor geldende mogelijkheden voor spaar-
en winstdelingsregelingen.
Naar aanleiding van de vraag van deze leden om een toelichting op het
gehanteerde loonbegrip merken wij op dat dit ziet op het loon dat ingevolge
artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964, zou zijn genoten indien geen
uitstel van het genietingsmoment zou hebben plaatsgevonden.
De leden van de fracties van GPV en RPF begrijpen dat het loon voor de
premieheffing werknemersverzekeringen hoger ligt dan het loon voor de loonheffing
en vragen of het voor de heffing in dit kader uitmaakt of er sprake is van
geldsparen of tijdsparen. Het loon voor de premieheffing werknemersverzekeringen
is slechts hoger dan het loon voor de loonheffing ingeval verlof wordt gespaard
via een verlofspaarregeling. Het maakt in dat geval voor de premieheffing
werknemersverzekeringen niet uit of sprake is van geldsparen of tijdsparen.
Ingeval niet wordt deelgenomen aan een verlofspaarregeling en sprake is van
individueel tijdsparen, dat wil zeggen het doorschuiven van verlofdagen, is
het loon voor de premieheffing werknemersverzekeringen en de loonheffing gelijk.
De leden van de fractie van GroenLinks constateren dat het aan werkgevers
en werknemers is te bepalen in welke volgorde de verlofdagen worden genoten
en vragen of het juist is dat indien er niets is geregeld de fiscus ervan
uitgaat dat het verlof is genoten volgens het lifo-stelsel. Volgens het arbeidsrecht
dienen vakantiedagen volgens het zogenoemde fifo-stelsel te worden opgenomen,
dat wil zeggen dat de oudste dagen het eerst worden opgenomen. Fiscaal worden
daaraan geen voorwaarden gesteld. Kenmerk van het zuivere tijdsparen is dat
de gespaarde dagen op een later tijdstip met doorbetaling van het reguliere
loon van dat moment kunnen worden opgenomen. Bij een overschrijding van het
toegestane maximum van – thans – 250 dagen kan fiscaal
in het midden blijven hoe– door het sparen van nieuwe verlofdagen in
het jaar, dan wel door het niet opnemen van reeds uit vorige jaren aanwezige
verlofdagen – dat verlof is ontstaan, maar wordt bij het einde van het
kalenderjaar een genietingsmoment geconstateerd voorzover het totale aantal
verlofdagen op dat moment 250 te boven gaat. De waarde van de in de belastingheffing
te betrekken verlofaanspraak is gerelateerd aan de economische waarde van
het verlof op dat moment, te weten het op dat moment van toepassing zijnde
loon. Indien een aanspraak op verlof eenmaal in de belastingheffing is betrokken
ligt het voor de hand bij de opname van verlof eerst het verlof op te nemen
dat voortvloeit uit die reeds belaste aanspraak. Tijdens het daaruit voortvloeiende
verlof wordt dan immers een netto-inkomen genoten. Dit staat los van het in
het arbeidsrecht toegepaste fifo-stelsel, waarin vakantiedagen worden opgenomen
in de volgorde waarin ze verworven zijn. Op deze wijze blijft het nadeel dat
de werknemer ondervindt bij het niet langer verlenen van belastinguitstel
over de aanspraak beperkt. Het staat werkgevers en werknemers echter vrij
hieraan fiscaal een andere invulling te geven. Bij een overschrijding van
het toegestane maximum van een verlofspaarregeling wordt – ingevolge
de voorgestelde wijziging eveneens bij het einde van het kalenderjaar –
bezien in hoeverre de aanspraken een jaar verlof tegen het actuele loon te
boven gaan. Het meerdere wordt dan in de belastingheffing betrokken.
De door de leden van de GroenLinks-fractie gestelde vragen over de volgorde
van het opnemen van verlof dat bijvoorbeeld vijf jaar achtereen is opgespaard,
hebben met de bij nota van wijziging voorgestelde verruiming van de mogelijkheden
om buiten een verlofspaarregeling zonder fiscale gevolgen nog een verlofstuwmeer
van 250 dagen, dat wil zeggen een jaar verlof, te kunnen opbouwen, hun relevantie
verloren. In de nieuwe voorstellen wordt uitsluitend naar het totale aantal
opgespaarde verlofdagen gekeken en vindt de belastingheffing bij een overschrijding,
zoals hiervoor is uiteengezet, plaats aan de hand van een waardering van de
verlofdagen tegen het actuele loon.
De leden van de PvdA-fractie hebben vragen bij het voorgestelde artikel
11, twaalfde lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964, op grond
waarvan een periode van extra verlof niet kan worden opgenomen binnen een
jaar voorafgaand aan de ingang van een ouderdomspensioen of de ingang van
een voorziening voor vervroegde uittreding, terwijl op grond van het veertiende
lid de mogelijkheid wordt geboden om de verlofspaarregeling in te bedden in
de (pre)pensioenregeling. Ook de leden van de fracties van VVD en CDA vragen
om een verduidelijking wat nu wel en niet is toegestaan. Dienaangaande merken
wij op dat op basis van de in hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting
1964 opgenomen begrenzingen voor pensioenen jaarlijks een pensioenaanspraak
kan ontstaan ter hoogte van 2% eindloon zodat in 35 jaar een pensioen kan
worden gerealiseerd van 70% eindloon op 60-jarige leeftijd. Binnen deze begrenzingen
kan hetgeen is gespaard ingevolge een regeling voor verlofsparen worden ingebracht
in een pensioenregeling. Dit betekent dat een aanspraak ingevolge een regeling
voor verlofsparen kan worden ingebracht in een pensioenregeling ten behoeve
van bijvoorbeeld een vervroegde uittreding, de aanwending van individuele
modules of de reparatie van pensioentekorten. Het is mogelijk de verlofaanspraken
aan te wenden om – binnen de mogelijkheden van de pensioenregeling en
binnen de toegestane wettelijke begrenzingen – een vroegere uittreding
te realiseren. Het is echter niet mogelijk deze grenzen verder op te rekken
door daaraan voorafgaand nog met een verlofspaarregeling gespaard extra verlof
op te nemen. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de door de leden van de
GroenLinks-fractie genoemde oplossing van de STAR om de aanwending van de
verlofspaarrekening voor prepensionering toe te staan voorzover de bestaande
wettelijke ruimte van het Witteveen-kader niet wordt benut, op
grond van het veertiende lid mogelijk is, mits de pensioenregeling daartoe
de ruimte biedt. De achtergrond van het voorstel om niet toe te staan dat
het gespaarde verlof direct voorafgaande aan het ingaan van het (pre)pensioen
wordt opgenomen, de leden van de D66-fractie vragen hiernaar, is dat een verdere
verlaging van de pensioeningangsdatum, met behoud van loon, op gespannen voet
staat met de aan verlofsparen ten grondslag liggende overwegingen, namelijk
om een fiscale faciliteit te bieden om onderbrekingen tijdens de dienstbetrekking
mogelijk te maken en haaks staat op het streven van het kabinet om de arbeidsparticipatie
van ouderen te vergroten.
De vraag van de leden van de PvdA-fractie of opnieuw met verlofsparen
kan worden begonnen als het reeds gespaarde verlof ter waarde van 12 maanden
in de pensioenregeling is opgenomen, wordt bevestigend beantwoord.
In antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie op welke wijze
wordt gecontroleerd of een omzetting van een aanspraak ingevolge een verlofspaarregeling
leidt tot een bovenmatig pensioen, merken wij op dat een pensioenregeling
alleen wordt aangemerkt als een zuivere pensioenregeling indien deze binnen
de daartoe gestelde begrenzingen blijft. De omzetting van een aanspraak ingevolge
een verlofspaarregeling in een aanspraak ingevolge een pensioenregeling kan
alleen dan plaatsvinden indien de grenzen in de pensioenregeling niet worden
overschreden. De opbouw van een pensioen vindt te allen tijde plaats via de
band van de werkgever. Of de desbetreffende pensioenregeling nog ruimte biedt
voor individuele aanvullingen door middel van vrijwillige premiebetalingen
dient, zoals bij elke pensioenverbetering het geval is, via de werkgever en
wellicht in overleg met of op basis van gegevens van de pensioenuitvoerder
te worden bezien. Of de premiebetaling al dan niet wordt gefinancierd uit
gelden via een verlofspaarregeling is daarbij niet relevant.
De leden van de VVD-fractie verwijzen naar het commentaar van VNO-NCW
dat een afrekening over aanspraken op verlof indien deze aan het einde van
het kalenderjaar groter zijn dan overeenkomt met het in dat jaar toegekende
vakantieverlof, haaks staat op het arbeidsrecht. Ingevolge het arbeidsrecht
is de verjaringstermijn van vakantiedagen thans twee jaar. Deze termijn wordt
ingevolge het wetsvoorstel 26 079, dat thans door de Eerste Kamer wordt
behandeld, verruimd naar 5 jaar. Ook de leden van de fracties van D66 en GPV
en RPF stellen een vraag over de relatie met de verjaringstermijn van vakantiedagen
in het arbeidsrecht. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat met de in het
arbeidsrecht voorgestelde verruiming van de verjaringstermijn van rechtsaanspraken
op vakantieverlof wordt beoogd meer ruimte te scheppen voor het sparen voor
langerdurend verlof. Het arbeidsrecht en het fiscale recht moeten strikt genomen
op hun eigen merites worden getoetst en hebben een eigen doelstelling. Ingevolge
het onderhavige – nader gewijzigde – voorstel kunnen 250 dagen
vakantieverlof worden opgespaard zonder dat een fiscaal genietingsmoment wordt
geconstateerd. Op deze wijze worden de recente ontwikkelingen in het arbeidsrecht
niet doorkruist en wordt geen afbreuk gedaan aan het met de verruiming van
de verjaringstermijn in het arbeidsrecht beoogde doel.
De leden van de GroenLinks-fractie vragen duidelijkheid te verschaffen
over wat al dan niet onder compensatieverlof wordt verstaan. In reactie op
deze vraag en een daarmee corresponderende vraag van de leden van de SGP-fractie
delen wij mee dat onder compensatieverlof wordt verstaan al het verlof dat
wordt opgebouwd door meer te werken dan op basis van het dienstverband is
overeengekomen. Daaronder wordt niet alleen begrepen het genoemde ADV/ATV-verlof,
dat wil zeggen verlof dat wordt verkregen door structureel meer dan het overeengekomen
aantal uren te werken, maar ook extra verlof dat wordt opgebouwd door het
al dan niet incidenteel verrichten van overwerk, door op onregelmatige
tijden of op rust- en feestdagen te werken. Als gevolg van de nadere voorstellen
tot verhoging van de flexibiliteit zal over een verlofstuwmeer buiten een
verlofspaarregeling om nog slechts worden «afgerekend», zoals
de leden van deze fractie vragen, indien dit in totaal 250 dagen vakantieverlof
en/of compensatieverlof te boven gaat.
Het komt de leden van de PvdA-fractie voor dat de voorgestelde regeling
voor zowel tijd- als geldsparen in de praktijk de mogelijkheden beperkt in
vergelijking met de thans bestaande situatie en zij vragen in dit kader tevens
aan te geven op welke wijze het geldsparen zich verhoudt tot gebruikmaking
van de zogenoemde RUS-bepaling. Op de relatie tussen de nader voorgestelde
regeling en de thans bestaande situatie waar het gaat om tijdsparen is in
het voorgaande reeds ingegaan. Voor de huidige praktijk betekent de nader
voorgestelde regeling voor tijdsparen geen belemmering. Van een verkrapping
ten opzichte van de thans bestaande mogelijkheden voor geldsparen is in het
geheel geen sprake. Loon wordt in aanmerking genomen op het moment dat dit
wordt genoten. Van genieten is ook sprake bij het toekennen van een aanspraak,
bij het rentedragend worden van een vordering, of bij ter beschikkingstelling
van de spaartegoeden via bij voorbeeld een (geblokkeerde) rekening van de
werknemer. In situaties waarin men een fonds wil vormen waarin het uitgestelde
loon ten behoeve van de werknemers rentedragend wordt of de werknemer het
gespaarde bedrag kan meenemen naar een andere werkgever, is onder het bestaande
regime al snel sprake van een fiscaal genietingsmoment. Ingevolge artikel
13a van de Wet op de loonbelasting, dit in antwoord op een desbetreffende
vraag van de leden van de PvdA-fractie, bestaat volgens de rechtspraak thans
de mogelijkheid tot uitstel van loon, de zogenoemde RUS-regeling. Het verschil
tussen de RUS en de thans voorgestelde regeling is met name gelegen in het
feit dat de werknemer bij het uitstellen van loon op grond van artikel 13a
van de Wet op de loonbelasting 1964 meer risico loopt. Het inleggen van een
deel van het brutoloon is op basis van artikel 13a van de Wet op de loonbelasting
1964 uitsluitend voorbehouden aan de werkgever. Wil men het bij het verlofsparen
ingelegde geld voor de werknemers in een fonds beleggen, dan dient –
zoals hiervoor reeds is aangegeven – volgens de huidige fiscale wetgeving
de toekenning van de inleg en het rendement hierover aan de werknemer niet
eerder te gebeuren dan bij uitbetaling. Dat betekent dus op het moment dat
de belastingplichtige het verlof opneemt. De onzekerheid die hiervan voor
de werknemer het gevolg is kent een tweetal aspecten. Naast het feit dat de
werknemer geen individuele zekerheid kan ontlenen aan het ingelegde bedrag
omdat daarop geen individuele aanspraak bestaat, betekent het ter beschikking
blijven van de werkgever van de inleg dat de werknemer niet beschermd is tegen
eventueel faillissement of misbruik van de werkgever. Het uitstellen van loon
ingevolge de RUS-bepaling is in feite alleen maar aantrekkelijk voor de directeur-grootaandeelhouder.
De directeur-grootaandeelhouder behoudt door zijn zeggenschap in de onderneming
immers de beschikkingsmacht over het uitgestelde loon. Deze fiscale motieven
gelden niet voor de «gewone» werknemer. Binnen de huidige fiscale
wetgeving is het niet mogelijk een deel van het brutoloon van de werknemer
op naam van de werknemer in een fonds te beleggen of op een geblokkeerde rekening
te sparen zonder dat een fiscaal genietingsmoment wordt geconstateerd. Met
het voorgestelde wettelijke kader wordt dit knelpunt opgeheven en heeft de
individuele werknemer een vrijgestelde aanspraak op de gespaarde bedragen
die pas in de belastingheffing wordt betrokken op het moment dat het verlof
daadwerkelijk wordt opgenomen. Van een verkrapping ten opzichte van de bestaande
situatie, zoals de leden van de PvdA-fractie veronderstellen, is bij geldsparen
dan ook geen sprake. Integendeel de nieuwe regeling biedt meer rechtsbescherming
en is financieel aantrekkelijk.
Op de vraag van deze leden of met betrekking tot een verlofspaarregeling
die niet aan de daaraan gestelde voorwaarden voldoet toch sprake kan zijn
van een vrijgestelde aanspraak op grond van artikel 13a, tweede lid, van de
Wet op de loonbelasting 1964, antwoorden wij als volgt. Zoals hiervoor is
aangegeven is uitstel van loon op grond van artikel 13a van de Wet op de loonbelasting
1964 alleen mogelijk indien voor de werknemer geen individuele aanspraak op
dit uitgestelde loon ontstaat. Aan een verlofspaarregeling die niet aan de
voorwaarden van artikel 11, twaalfde lid, onderdeel b, voldoet, wordt de vrijstelling
van het eerste lid, onderdeel x, onder 4°, ontzegd.
De leden van de SGP-fractie vragen een toelichting omtrent de duiding
onder het voorliggende wetsvoorstel van vakantierechten die worden opgebouwd
aan de hand van vakantiebonnen.
Vakantiebonnen belichamen een aanspraak op betaling van loon gedurende
de periode dat vakantie wordt opgenomen en op betaling van een toeslag op
het loon voor die periode. Het bijzondere van vakantiebonnen is dat de uitkering
van vakantieloon en vakantietoeslag op zodanige wijze afhankelijk is van de
vakantiebonnen, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige aanspraken
op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen. Dergelijke aanspraken zijn
thans belast op grond van artikel 10, tweede lid, van de wet op de loonbelasting
1964 en daar verandert met het voorliggende wetsvoorstel niets aan. Bij de
bepaling van de verschuldigde belasting wordt ingevolge een overgangsregeling
de waarde van dergelijke aanspraken op grond van artikel 45 van de Uitvoeringsregeling
loonbelasting 1990, gesteld op een percentage van de nominale waarde. Ook
dit wordt onder het voorgestelde systeem niet anders. De uit deze aanspraken
voortvloeiende uitkeringen, «het vakantiegeld», zijn onbelast
op het moment dat deze door de werknemers worden ontvangen. De belasting is
al voldaan bij het toekennen van de aanspraken.
De leden van de PvdA-fractie vragen wat de voorgestelde in artikel 35
van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen overgangsregeling precies zal
inhouden en waarom de datum van 31 maart 2000 is gekozen. De leden van de
CDA-fractie vragen om een nadere uiteenzetting over het overgangsregime. Hierop
kunnen wij antwoorden dat op basis van deze bepaling de voor de (oorspronkelijk)
beoogde datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel bestaande verlofspaarregelingen
gedurende een periode van 5 jaar zouden worden geëerbiedigd. Ingevolge
de genoemde nota van wijziging is deze periode verlengd tot 1 januari 2006.
De op de datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel reeds overeengekomen
regelingen voor verlofsparen blijven derhalve tot 1 januari 2006 aangemerkt
als een verlofspaarregeling. Dat op dit moment een wettelijke aanduiding van
het begrip verlofsparen ontbreekt doet daar niet aan af. Voor deze regelingen
blijft gedurende de overgangsperiode het regime van toepassing zoals dat gold
tot de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel. De aanvankelijke datum van 31 maart,
de leden van de PvdA-fractie vragen daarnaar, is gekozen omdat het de bedoeling
is de op de datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel bestaande regelingen
gedurende de overgangsperiode te eerbiedigen. Het is niet de bedoeling dat
na de datum van inwerkingtreding nog verlofspaarregelingen kunnen worden overeengekomen
die niet voldoen aan de daaraan onder het nieuwe regime gestelde eisen. Inmiddels
is de beoogde inwerkingtre- dingsdatum van dit wetsvoorstel verschoven naar
1 juni 2000. Daarom is de datum van 31 maart 2000 vervangen door 31 mei 2000.
De indruk van de leden van de PvdA-fractie dat werknemers met op de datum
van inwerkingtreding van het wetsvoorstel bestaande verlofstuwmeren niet worden
geconfronteerd met een belaste aanspraak is juist. Het door deze
leden genoemde artikel 11, vijftiende lid, van de Wet op de loonbelasting
1964, ziet slechts op aanspraken die worden opgebouwd na de inwerkingtreding
van het onderhavige wetsvoorstel. Voor verlofdagen die zijn gespaard onder
het oude regime blijft het oude regime gelden. Het nieuwe regime is alleen
van toepassing op aanspraken die worden opgebouwd onder het nieuwe regime.
Zoals hiervoor reeds is aangegeven is de eerbiedigende werking van bestaande
verlofstuwmeren ingevolge de genoemde nota van wijziging verruimd tot op 31
december 2000 bestaande verlofstuwmeren. Dit betekent dat de voorgestelde
begrenzingen op het punt van het individueel tijdsparen pas met ingang van
1 januari 2001 van toepassing zullen zijn.
Verlofspaarregelingen die met ingang van 1 juni 2000 of daarna worden
geïntroduceerd, dienen onmiddellijk aan het nieuwe regime te voldoen.
De leden van de fractie van D66 geven te kennen de redenering te onderschrijven
dat het hanteren van een lager belasting- en premiepercentage bij het belasten
van uitkeringen in het kader van verlofsparen tot budgettaire consequenties
leidt. In antwoord op de vraag van deze leden naar de budgettaire consequenties
indien voor de heffing over deze uitkering wordt gekozen voor de vaste heffingspercentages
zoals deze gelden voor de huidige tariefschijven merken wij op dat de regeling
niet tot autonome budgettaire effecten zal leiden indien de uitkering wordt
belast op de voet van de reguliere tarieftabel. Dit is het gevolg van het
feit dat bij de vormgeving van deze regeling gebruik is gemaakt van de ruimte
die de bestaande RUS-bepaling biedt.
2.3 Fictieve dienstbetrekking buitenlandse sporters
Het verheugt ons te mogen constateren dat de leden van de fracties van
de PvdA en het CDA zich kunnen vinden in de voorgestelde regeling om buitenlandse
sporters via de loonbelasting te belasten voor inkomsten uit hier ter lande
door hen verrichte werkzaamheden. De fractieleden van de PvdA hebben gevraagd
waarom in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 alleen een regeling
voor artiesten en niet eveneens een regeling voor sporters is getroffen. De
artiestenregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is mede
gebaseerd op de regelingen zoals opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964,
die nader zijn uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en
de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Voor de sporters is behoudens de
in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen mogelijkheid om bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur de arbeidsverhouding van een sporter als een
fictieve dienstbetrekking te beschouwen en de inhoudingsplichtige aan te wijzen
bij ministeriële regeling, tot nog toe niets geregeld. Dit bemoeilijkt
de heffing en invordering van belastingen bij sporters. Derhalve is het wenselijk
dat er een sportersregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 wordt opgenomen
om aan deze problematiek tegemoet te komen. Vooralsnog is niet aangesloten
bij de nieuwe artiestenregeling die opgenomen is in de Belastingherziening
2001. De nieuwe artiestenregeling speelt in op elementen in het nieuwe regime
die thans nog niet bestaan, zoals het vervallen van de werkelijke kostenaftrek
en de introductie van de categorie resultaten uit overige werkzaamheden. Het
is daarom nog niet mogelijk een sportersregeling voor het kalenderjaar 2000
te baseren op een gewijzigd stelsel van inkomsten- en loonbelasting dat vanaf 1
januari 2001 zijn gelding krijgt. Indien voor de sportersregeling zou worden
aangesloten bij de nieuwe artiestenregeling, dan zou het nieuwe regime van
de Belastingherziening feitelijk een jaar vooruit werken ten aanzien van de
sporter.
Nu echter wordt voorgesteld om ook voor sporters een bijzondere regeling
in het leven te roepen, zal deze sportersregeling evenals de artiestenregeling
zijn pendant vinden in een regeling die aansluit bij de stelselwijziging
van de Belastingherziening 2001. Het is de bedoeling deze sportersregeling
zoveel mogelijk te harmoniseren met de artiestenregeling voor 2001.
De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom in de artiestenregeling
niet de mogelijkheid is opgenomen het tarief van 20% te verlagen. De mogelijkheid
om het tarief met maximaal 5% te verlagen, zoals voor de thans niet in Nederland
wonende sporters wordt voorgesteld, is bedoeld om in hele specifieke situaties,
zoals waarbij ter gelegenheid van één door verscheidende landen
gezamenlijk georganiseerd evenement in meerdere landen werkzaamheden worden
verricht, tot een praktische regeling te komen. Dit kan zich bijvoorbeeld
voordoen bij het EK voetbal 2000 dat in samenwerking met België is georganiseerd.
Dergelijke grensoverschrijdende evenementen zijn ongebruikelijk in de artiestensfeer.
In verband hiermee achten we een verlaging van het tarief voor artiesten niet
aan de orde.
Deze leden vragen in hoeverre de voorgestelde regeling artiesten en topsporters
gelijk behandelt. Zoals reeds aangegeven, wordt met de nieuwe regeling op
niet al te lange termijn beoogd dezelfde loonbepalingen en inhoudingsregelingen
van toepassing te laten zijn ten aanzien van zowel de sporter als de artiest
die een overeenkomst van korte duur is aangegaan, ongeacht de vraag of het
om een binnenlandse of buitenlandse sporter gaat. Hiertoe zal de voorgestelde
sportersregeling per 1 januari 2001 nader worden afgestemd op het nieuwe belastingstelsel.
Als er geen sprake is van een overeenkomst van korte duur worden zowel de
binnenlandse als de buitenlandse artiest en sporter belast als «normale»
werknemers en zijn de gebruikelijke loonbepalingen en inhoudingsregelingen
op hen van toepassing.
De PvdA-leden vragen in welke gevallen het verlaagd tarief, dat niet lager
kan zijn dan 15%, van toepassing zal zijn. De fractieleden van GroenLinks
vinden het bezwaarlijk dat het tarief tijdelijk ten behoeve van uniforme heffing
naar beneden kan worden aangepast, hetgeen zij in strijd vinden met de belastinghoogheid
van de staat. Het tarief van 20% kan tijdelijk worden verlaagd, maar niet
lager dan tot 15% ten behoeve van uniforme heffing bij grensoverschrijdende
evenementen. Slechts in uitzonderlijke situaties zal worden overgegaan tot
tijdelijke verlaging van het tarief. Dit doet zich met name voor bij grensoverschrijdende
sportevenementen waarbij de gezamenlijk organiserende landen verschillende
tarieven hanteren ten aanzien van het spelen van wedstrijden in verschillende
landen maar binnen één evenement. Als voorbeeld hiervan kan
het EK voetbal 2000 worden genoemd. In een dergelijke situatie kan het voor
een inhoudingsplichtige een extra complicerende factor zijn indien deze rekening
moet houden met verschillende tarieven. Daarnaast is het aan de sporter lastig
uitleggen indien men voor identieke prestaties in de verschillende maar gezamenlijk
organiserende landen geconfronteerd wordt met in het ene geval 18% voorheffing
en in het andere geval een ander tarief. Hieraan kan worden tegemoetgekomen
door het tarief tijdelijk te verlagen naar een lager tarief om een uniforme
heffing te verkrijgen. Bovendien moet in ogenschouw worden genomen dat het
voorgestelde tarief van 20% met de mogelijkheid tot een tijdelijke verlaging,
doch niet verder dan 15%, een voorheffing betreft. Het tarief van de inkomstenbelasting
kent een dergelijke verlagingsmogelijkheid niet.
De leden van de fracties van de PvdA (VVD en D66: op enkele punten) verzoeken
de brief van 10 februari jl. van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
van commentaar te voorzien. Ook de leden van de fracties van GPV, RPF en SGP
vragen naar de reikwijdte van de definitie van sporter zoals opgenomen in
artikel 4, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964.
Voorts vragen zij of beroepssporters die activiteiten verrichten op basis
van sponsorcontracten ook hieronder vallen.
Sporter is degene die als beroep een tak van sport beoefent. Het is in
beginsel niet de bedoeling om amateursporters in de loonheffing te betrekken.
Voor amateurs vormt de sportbeoefening in veel gevallen een vrijetijdsbesteding
en is er derhalve geen sprake van een bron van inkomen. Overigens, in de praktijk
is het niet uitgesloten dat de aard van sportbeoefening door de amateur dermate
professioneel kan zijn, dat er sprake is van beroepsmatige sportbeoefening.
Ter voorkoming van misverstanden zij hier opgemerkt dat het niet de bedoeling
is sporters die een «echte» dienstbetrekking in de zin van artikel
2 van de Wet op de loonbelasting 1964 hebben, onder het nieuwe regime te brengen.
De kwalificatie of het gaat om een professional dan wel een amateur c.q.
beroepsmatig sporten dan wel vrijetijdsbesteding zal doorgaans eenvoudig zijn
te maken. Er zijn in veel gevallen aanwijzingen waaruit opgemaakt kan worden
dat het gaat om een professional. Hierbij kan de tak van sport vaak al een
goede aanwijzing zijn. Zo zijn, uitzonderingen daargelaten, korfbal, hockey
en zwemmen echte amateursporten, terwijl er bij sporten als voetbal, tennis,
golf en schaatsen ook sprake kan zijn van beroepssporters. Een professional
kan in veel gevallen van een amateur worden onderscheiden door de omstandigheid
dat de professional startgeld ontvangt of deelneemt aan wedstrijden waarin
geen amateurs zijn toegelaten. Ook het bedrag aan prijzengeld beschikbaar
voor de hoogst geplaatsten is een aanwijzing dat het om professionals gaat
die aan de wedstrijden deelnemen. Een andere aanwijzing kan zijn de omstandigheid
dat een professional in het algemeen wordt begeleid door (een team van) professionele
trainers, coaches en geneesheren in tegenstelling tot bij een amateur.
Trainers, begeleiders, coaches, etc. worden niet aangemerkt als sporters.
Hun werkzaamheden richten zich op de sporter en zijn sportbeoefening, maar
zij beoefenen de sport niet als zodanig. Veelal zijn deze personen in dienst
van een sportclub of -bond.
Sporters die activiteiten verrichten op basis van sponsorcontracten vallen
eveneens onder de definitie van sporter voorzover de activiteiten betrekking
hebben op sportbeoefening.
Evenals de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs twijfelen de leden
van de fractie van GPV en RPF of met artikel 7, onder 2, onderdeel c van de
Wet op de loonbelasting 1964 kan worden volstaan om een inhoudingsplichtige
aan te wijzen. De Orde ziet met name bij internationale sportevenementen hierin
een probleem. Artikel 7, onder 2, onderdeel c, kan inderdaad bij internationale
evenementen onvoldoende basis bieden om een inhoudingsplichtige aan te wijzen.
Op basis van de bestaande wetgeving wordt als degene tot wie de dienstbetrekking
staat, beschouwd degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen. Bij
internationale sportevenementen is mogelijk een buitenlands lichaam, bijvoorbeeld
een sportbond, of een in het buitenland gevestigde natuurlijk persoon degene
met wie de overeenkomst tot sportbeoefening is aangegaan. Thans biedt artikel
6 van de Wet op de loonbelasting 1964 in het algemeen geen mogelijkheid dit
lichaam of deze natuurlijke persoon te beschouwen als inhoudingsplichtige.
Om in deze gevallen toch een inhoudingsplichtige te kunnen aanwijzen, wordt
bij nota van wijziging voorgesteld aan artikel 6, derde lid, van de Wet op
de loonbelasting 1964 een nieuw onderdeel toe te voegen. Hierin wordt bepaald
dat buitenlandse lichamen of natuurlijke personen geacht worden een fictieve
vaste inrichting in Nederland te hebben wegens het verrichten of doen verrichten
van werkzaamheden die gericht zijn op het in Nederland laten beoefenen van
sport tegen beloning. Op basis hiervan worden zij aangemerkt als inhoudingsplichtige.
Het aanmerken van een buitenlands lichaam of buitenlands natuurlijk persoon
als inhoudingsplichtige is evenwel onvoldoende voor een praktische
hanteerbare grondslag ter verzekering van zowel de heffing als de invordering
van de door de buitenlandse sporters binnen Nederland verschuldigd wordende
loonbelasting. Gezien voorts het vooralsnog beperkte aantal gevallen waarin
invorderingsbijstand kan worden ingeroepen van de belastingautoriteiten in
de landen waar de buitenlandse sportbeoefenaren woonachtig zijn, alsmede de
aan het inroepen van invorderingsbijstand verbonden uitvoeringslasten, wordt
bij genoemde nota van wijziging voorgesteld aan artikel 37 van de Invorderingswet
1990 een lid toe te voegen om de organisator van het evenement hoofdelijk
aansprakelijk te stellen voor de verschuldigde loonbelasting van de buitenlandse
sporters. De voorgestelde aansprakelijkheidsstelling vormt dan binnen de Nederlandse
verhoudingen een aanknopingspunt om tot een redelijke mate van bescherming
van het Nederlandse heffingsrecht te komen, de mogelijkheid tot daadwerkelijke
invordering daaronder begrepen, inzake sportbeoefening tegen beloning door
buitenlanders. Ook de medeorganisator van een Nederlandse sportmanifestatie
of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale
organisatie een dergelijke sportmanifestatie doet organiseren, kan aansprakelijk
worden gesteld. Die aansprakelijkheid is vooral preventief bedoeld. Dit om
de organisatoren van vorenbedoelde sportmanifestaties er in de eerste plaats
toe te brengen betrokken buitenlandse sportbonden, -clubs en -managers te
wijzen op de belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de loonbelasting
en die organisatoren, praktisch gezien, te dwingen tot het nemen van maatregelen
ter nakoming van die fiscale verplichtingen. Deze maatregelen kunnen bijvoorbeeld
bestaan uit het uitdrukkelijk overeenkomen dat een gedeelte van de start-
en/of prijzengelden en dergelijke, wordt achtergehouden en na ontvangst van
een kopie van de aangifte namens de inhoudingsplichtige bij de belastingdienst
wordt afgedragen. Een andere mogelijkheid is het stellen van zekerheid, bijvoorbeeld
in de vorm van het deponeren van een waarborgsom bij een notaris of de afgifte
van een bankgarantie.
Overigens biedt artikel 8, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting
1964 de mogelijkheid een ander dan degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen
aan te wijzen als inhoudingsplichtige. Deze aanwijzing vindt plaats in artikel
4 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Aan dit artikel 4 zal worden
toegevoegd dat op basis van een overeenkomst met de Minister van Financiën
een ander dan degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen belasting
van de sporter gaat inhouden en afdragen aan de Nederlandse fiscus. Aldus,
de eerste inhoudingsplichtige – degene met wie de sportbeoefening is
overeengekomen (bijvoorbeeld een buitenlandse sportbond) – kan op basis
van een overeenkomst met de Minister van Financiën terugtreden en een
ander kan vervolgens voor de heffing en afdracht van de loonbelasting/premie
volksverzekeringen zijn plaats innemen.
In de brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs wordt gevraagd
op welke gronden gekozen is voor het tarief van 20%. Het argument om dit percentage
te kiezen is voortgekomen uit de doelstelling dat de inhouding en heffing
zo eenvoudig en praktisch als mogelijk dient te geschieden. Er wordt voorgesteld
de loonbelasting over een ruimere grondslag in te houden dan bij de inkomstenbelasting.
Aldus, uit praktische overweging, hoeft de inhoudingsplichtige geen onderscheid
te maken naar loon, onkostenvergoeding en aanspraken als bedoeld in artikel
11, eerste lid, onderdeel i, onder 3° en onderdeel j van de Wet op de
loonbelasting 1964. Ook hoeft de inhoudingsplichtige niet de belastingvrije
som voor de toepassing van artikel 26c van de Wet op de loonbelasting 1964
in mindering te brengen op het binnenlandse inkomen. Een bredere grondslag
voor de loonbelasting rechtvaardigt, uit het oogpunt van eenvoud, een gemiddeld
lager tarief dan het progressieve tarief in de inkomstenbelasting. Derhalve
is gekozen voor een verhoudingsgewijs gemiddeld tarief van 20%.
Aangezien dit vaste tarief van 20% geen maatwerk kan leveren, is ervoor gekozen
de heffing van de loonbelasting geen eindheffing te laten zijn. De buitenlandse
sporter met een overeenkomst van korte duur wordt belast naar het progressieve
tarief in de inkomstenbelasting. Het gekozen tarief komt bovendien nagenoeg
overeen met het effectieve tarief in de Wet op de loonbelasting 1964 voor
de niet in Nederland wonende artiesten die ingevolge een overeenkomst van
korte duur in Nederland optreedt.
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs stelt in haar brief dat door
de gekozen heffing ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse
sporters ontstaat. De buitenlandse sporter wordt op grond van artikel 49,
zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 beschouwd als een persoon
die in Nederland een dienstbetrekking vervult en binnenlands inkomen geniet.
Zowel in Nederland als niet in Nederland wonende sporters die in fictieve
dienstbetrekking zijn worden belast als «normale» werknemers en
zijn onderworpen aan het progressieve tarief. Aldus is hier geen sprake van
verschil in behandeling. Voor de in Nederland en niet in Nederland wonende
sporters die een overeenkomst van korte duur zijn aangegaan, zijn een aantal
uitzonderingen gemaakt. Zij worden belast naar hun loonsom inclusief onkostenvergoeding
en vergoedingen voor aanspraken. Voor de buitenlandse sporter met een overeenkomst
van korte duur wordt dit geregeld in het voorgestelde artikel 26c van de Wet
op de loonbelasting 1964. De buitenlandse sporters worden daarbij geconfronteerd
met een voorheffing van 20%. Zij kunnen hun daadwerkelijke kosten in aanmerking
nemen in de inkomstenbelasting.
Door wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 worden de
binnenlandse sporters die een overeenkomst van korte duur zijn aangegaan,
belast overeenkomstig de artiestenloonbelastingtabel en genieten, in tegenstelling
tot de buitenlandse sporters, een forfaitaire kostenaftrek in de loonbelastingsfeer.
Na wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kan dit onkostenforfait
niet alleen voor de binnenlandse artiest maar ook voor de binnenlandse sporter
met een overeenkomst van korte duur worden verhoogd indien aannemelijk is
dat de werkelijke kosten aanmerkelijk hoger zijn. Evenals voor de buitenlandse
sporter, die een overeenkomst van korte duur is aangegaan, vormt de loonheffing
ook voor de binnenlandse sporter de loonheffing geen eindheffing. Aldus zijn
zowel de binnenlandse als de buitenlandse sporter met een overeenkomst van
korte duur onderworpen aan dezelfde belastingdruk met dien verstande dat de
laatste te maken krijgt met een apart in de Wet op de loonbelasting 1964 geregelde
voorheffing. Voor de binnenlandse sporter met een overeenkomst van korte duur
zal dit apart worden geregeld in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
Voor deze apart geregelde voorheffing is gekozen uit praktische overwegingen
omdat, zoals in het verleden is gebleken bij artiesten die een overeenkomst
van korte duur zijn aangegaan, kort in Nederland verblijvende personen moeilijk
controleerbaar zijn met als gevolg dat de heffing en invordering problematisch
wordt. De bedoeling is om tot een globale voorheffing te kunnen komen. Bij
de heffing van de inkomstenbelasting kan vervolgens alsnog maatwerk worden
geleverd. Het is overigens ook de bedoeling om de regeling voor binnenlandse
sporters per 1 januari 2001 nader af te stemmen op het nieuwe regime.
Voor een reactie op de vraag van de Orde naar de criteria en rechtvaardi-
gingsgronden op basis waarvan het tarief tijdelijk verlaagd kan worden naar
minimaal 15%, verwijzen we naar de beantwoording van dezelfde vraag gesteld
door de PvdA.
De Orde verzoekt in haar brief om duidelijkheid omtrent de sociale verzekeringspositie
van beroepssporters. De in Nederland wonende sporters zijn verzekerd voor
de werknemersverzekeringen (ZW, WAO, WW), wanneer zij hun werkzaamheden verrichten
in een dienstbetrekking in de zin van de werknemersverzekeringen. Als inwoner
van Nederland zijn zij verzekerd voor de volksverzekeringen (AOW, ANW, AKW,
AWBZ).
Bij het vaststellen van de socialeverzekeringspositie van in het buitenland
wonende sporters moet onderscheid worden gemaakt tussen sporters waarop Verordening
(EEG) nr. 1408/71 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen
op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen
de Gemeenschap verplaatsen, danwel een Verdrag inzake sociale zekerheid van
toepassing is, en sporters waarop geen Verordening of Verdrag van toepassing
is.
Degenen waarop de Verordening of een Verdrag van toepassing is, zijn in
beginsel onderworpen aan de Nederlandse socialezekerheidswetgeving. Wanneer
zij echter hun werkzaamheden verrichten in een dienstbetrekking met een werkgever
in het land waar zij normaal hun werkzaamheden verrichten, zal in de meeste
gevallen de zogenaamde detacheringsbepaling van de Verordening of het Verdrag
op hen van toepassing zijn, waardoor zij niet in Nederland verzekerd zijn,
noch voor de werknemersverzekeringen, noch voor de volksverzekeringen. Wanneer
de detacheringsbepaling niet van toepassing is, kan Nederland met het woonland
een overeenkomst sluiten op grond waarvan de socialezekerheidsregelgeving
van bijvoorbeeld het woonland van toepassing blijft.
Degenen waarop geen Verordening of Verdrag van toepassing is, zijn niet
verzekerd voor de werknemersverzekeringen wanneer zij hun werkzaamheden in
dienstbetrekking verrichten voor een in het buitenland gevestigde werkgever
en korter dan 6 maanden in Nederland komen werken. Wanneer hun arbeidsverhouding
wordt aangemerkt als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de Loonbelasting,
zijn zij verzekerd voor de volksverzekeringen. Aangezien het niet als wenselijk
wordt beschouwd dat niet in Nederland wonende sporters die voor een korte
duur in Nederland hun prestaties verrichten, in aanmerking komen voor sociale
verzekeringen, zal worden bezien of zij, net zoals de niet in Nederland wonende
artiesten die een overeenkomst van korte duur zijn aangegaan, uitgesloten
kunnen worden van verzekering.
De fractieleden van de VVD vragen zich af of er nog problemen zijn met
de Europese regelgeving, nu de loonheffing voor de buitenlandse sporter geen
eindheffing zal zijn. Zoals uiteengezet naar aanleiding van de opmerking van
de NOB zal er geen ongelijke behandeling ontstaan tussen buitenlandse en in
Nederland wonende sporters en zal er in beginsel geen strijd zijn met de Europese
regelgeving. Zowel de in Nederland als de niet in Nederland wonende sporter
zal onderworpen zij aan dezelfde belastingdruk.
De fractieleden van de VVD en CDA verzoeken om een reactie op de oproep
van de NOB tot uitstel van het deel van het wetsvoorstel dat ziet op de sporters
totdat door onderzoek meer duidelijkheid is verkregen. Inmiddels is duidelijkheid
verkregen om een invulling te geven aan de algemene maatregel van bestuur
om de fictieve dienstbetrekking van een sporter te regelen, alsmede aan de
ministeriële regeling om de inhoudingsplichtige aan te wijzen. Daarnaast
is bij nota van wijziging op dit wetsvoorstel artikel 6 van de Wet op de loonbelasting
1964 aangepast. Naar thans wordt voorzien zullen de wijziging van het Uitvoeringsbesluit
en de Uitvoeringsregeling ingaan op het moment waarop het wetsvoorstel Belastingplan
2000 (maatregelen aangaande loon) van kracht wordt.
De leden van de CDA-fractie vragen hoe de belastingheffing van sporters
plaatsvindt over de periode dat het wetsvoorstel nog niet van kracht is. Op
basis van bestaande wetgeving worden sporters voor hun inkomen rechtstreeks
betrokken in de inkomstenbelasting.
Voorts vragen deze leden wanneer het voorgestelde sportersregime in de
belastingherziening 2001 wordt geïntegreerd en hoe deze vorm zal krijgen.
Zoals reeds aangegeven zal de sportersregeling aangepast worden aan de belastingherziening
2001 en zoveel mogelijk worden geïntegreerd met de artiestenregeling.
Er wordt aldus naar gestreefd een regime op te stellen dat, zoveel mogelijk,
zowel op artiesten als op sporters van toepassing is.
De fractieleden van het CDA vragen voorts of overeenstemming is bereikt
met het NOC-NSF over de voorstellen die de organisatie in het najaar van 1999
hebben gedaan. De leden van de fractie van D66 verzoeken te reageren op de
brief van het Fiscaal Wetenschappelijk College inzake de fiscale aanbevelingen
om topsport in Nederland te stimuleren.
Zowel de overleggen met het NOC*NSF als de brief en het boek van het Fiscaal
Wetenschappelijk College zien op twee punten. Enerzijds het signaleren van
bestaande knelpunten ter zake van (top)sporters in de (fiscale) regelgeving
en anderzijds het stimuleren van de (top)sport via de fiscaliteit. Over deze
punten willen we aangeven dat (top)sporters evenals «gewone» belastingplichtigen
belasting moeten betalen. Dat betekent dat ze volgens dezelfde regels worden
belast als de overige belastingplichtigen. De uitkomsten van het overleg met
het NOC*NSF zullen op korte termijn in de vorm van een brief van onze ambtgenote
van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en ons aan uw Kamer worden gezonden.
In deze brief wordt de laatste stand van zaken geschetst inzake de relatie
sport en fiscaliteit. Hierbij willen we opmerken dat het nieuwe boek Topsport
en Fiscaliteit van het Fiscaal Wetenschappelijk College op dit punt niet tot
nieuwe inzichten heeft geleid.
Het tweede punt dat wordt aangestipt, betreft het via de fiscaliteit stimuleren
van topsport. Hierover willen we opmerken dat het stimuleren van topsport
via de fiscaliteit – bijvoorbeeld door het introduceren van bijzondere
aftrek- of vergoedingsregelingen – mogelijke strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel
met zich meebrengt. Voorts is van belang dat veel topsporters een klein inkomen
hebben zodat een fiscale stimuleringsregeling alleen de sporters bereikt die
toch al een zeer goed inkomen hebben. Het kabinet heeft er daarom voor gekozen
een stipendiumregeling voor topsporters in het leven te roepen (nota Topsportbeleid,
kamerstukken II 1998–99, 26 429, nr. 2). Op deze wijze worden topsporters
die het echt nodig hebben in staat gesteld hun tak van sport op hoog niveau
te beoefenen. Thans wordt door het NOC*NSF en de ministeries van Financiën
en Volksgezondheid, Welzijn en Sport bezien hoe een dergelijke regeling het
beste vorm kan worden gegeven.
De leden van de fractie van D66 vragen naar de achteruitgang van de internationale
fiscale concurrentiepositie van Nederland op het terrein van topsport, zoals
gesteld in de bovengenoemde brief. In de brief wordt gesteld dat sporters
in Nederland te maken krijgen met een hoge belastingdruk. Nadelig voor Nederland
zou ook de relatief hoge belasting van portretrechten zijn, alsmede de wijze
waarop Nederland tegemoetkoming verleent ter voorkoming van internationale
dubbele belasting. Volgens de brief zouden sporters geneigd zijn in het buitenland
te gaan wonen wegens het hanteren van de verrekeningsmethode in plaats van
de vrijstellingsmethode.
Sporters worden belast naar de maatstaven van het land waarin zij wonen.
Zoals hiervoor reeds is opgemerkt worden sporters op overeenkomstige wijze
als andere belastingplichtigen in Nederland belast voor hun inkomen.
Hiervoor is voorts aangegeven dat een fiscale stimuleringsregeling niet de
voorkeur geniet omdat naar verwachting de topsporters met een klein inkomen
daarvan weinig profijt zullen hebben. Bovendien zou het toekennen van fiscale
privileges aan sporters betekenen dat deze in beginsel ook toegekend moeten
worden aan andere categorieën belastingplichtigen. Overigens zal de introductie
van een apart tarief als voorheffing voor buitenlandse sporters die ingevolge
een overeenkomst van korte duur in Nederland sport beoefenen, geen verzwaring
voor de sporters betekenen in de inkomstenbelasting. Voor de inkomstenbelasting
blijven immers de bestaande regels van kracht. Bovendien worden op grond van
de Belastingherziening 2001 vanaf 2001 de toptarieven aanmerkelijk verlaagd
waardoor de internationale (topsport)positie beduidend verbeterd wordt.
Het exploiteren van portretrechten is het rendabel maken van vermogen
en wordt belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden
en diensten. Sporters worden in die zin niet anders behandeld dan andere (bekende)
Nederlanders die hun «gezicht» exploiteren. Aldus worden sporters
niet zwaarder belast dan andere belastingplichtigen in Nederland.
Nederland hanteert ter voorkoming van dubbele heffing bij sporters steeds
vaker de verrekeningsmethode overeenkomstig het beleid op het terrein van
het internationaal fiscaal (verdragen)recht. In een groot aantal verdragen
wordt evenwel nog de vrijstellingsmethode gehanteerd. Het toepassen van de
verrekeningsmethode kan mogelijk voorkomen dat sporters zich geheel aan belastingheffing
kunnen onttrekken.
De leden van de fractie van D66 vragen wat de relatie is tussen het hanteren
van bijzondere tarieven voor buitenlandse sporters en de Wet inkomstenbelasting
2001 waarin de bijzondere tarieven zijn geschrapt. Het voorgestelde tarief
voor buitenlandse sporters die een overeenkomst van korte duur zijn aangegaan,
is geen bijzonder tarief in de zin van de bijzondere tarieven in de Wet op
de inkomstenbelasting 1964. Het tarief voor de sporters betreft een voorheffing
en is als zodanig niet in de inkomsten- belastingsfeer opgenomen. Ook buitenlandse
sporters zijn voor hun inkomsten onderworpen aan het progressieve tarief van
de inkomstenbelasting.
De leden van de fracties van GPV, RPF vragen in welke gevallen sprake
kan zijn van een fictieve dienstbetrekking bij buitenlandse sporters. Als
voorbeeld zou genoemd kunnen worden de buitenlandse marathonloper die hier
via een bemiddelingsbureau aan een aantal wedstrijden deelneemt gedurende
een bepaalde periode. In zijn geval zou sprake kunnen zijn van een fictief
dienstverband met dit bemiddelingsbureau.
De leden van de fractie van de SGP vragen hoe de voorgestelde wetgeving
ten behoeve van de niet in Nederland wonende sporters zich verhoudt tot andere
takken van beroep waarbij personen buiten Nederland wonen maar tijdelijk inkomen
in Nederland verwerven. Volgens het OESO-modelverdrag wordt een werknemer
in beginsel belast in de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend.
In afwijking hiervan wordt de werknemer belast in de woonstaat indien hij
in beginsel niet langer in de werkstaat verblijft gedurende een tijdvak, die
in het belastingjaar van die staat een totaal van 183 dagen niet te boven
gaat en de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever
in de werkstaat heeft. Ten aanzien van sporters is in de meeste verdragen
een uitzondering gemaakt en worden zij belast in de staat waar de prestatie
wordt verricht ongeacht de duur van het verblijf en ongeacht of zij direct
dan wel indirect een beloning ontvangen. Aldus is de fiscale behandeling van
sporters in beginsel enigszins afwijkend van die van een gewone niet in Nederland wonende werknemer die alhier tijdelijk werkzaamheden verricht.
De Staatssecretaris van Financiën,
W. A. F. G. Vermeend