32 140 Herziening Belastingstelsel

Nr. 145 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 9 februari 2023

Hierbij stuur ik u de antwoorden op de vragen die zijn gesteld tijdens een schriftelijk overleg van 18 november over de brief van 29 september 2022 over het toekomstige box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement (septemberbrief).¹ De beantwoording is bijgevoegd.

Bij de behandeling van het Belastingplan 2023 heb ik een aantal toezeggingen gedaan met betrekking tot de toekomst van box 3. Ik heb toegezegd nog een keer de tijdlijn te schetsen voor de invoering van een vermogensaanwasbelasting op basis van werkelijk rendement zoals beoogd door het kabinet. De tijdlijn is beschreven in het eerste deel van deze brief.

Daarnaast heb ik toegezegd te onderzoeken in hoeverre we in het kader van het toekomstige stelsel (vanaf 2026) tot een verfijning van het forfaitaire stelsel zouden kunnen komen, als een eventueel alternatief voor een stelsel op basis van werkelijk rendement. Dit onderwerp komt aan bod in het tweede onderdeel van deze brief en vormt de hoofdmoot.

In het derde deel van deze brief ga ik in op het feit dat een rechtvaardigere belastingheffing hand in hand komt met een verhoogde complexiteit in de uitvoering. Verder beschrijf ik de uitvoeringsaspecten van een stelsel op basis van werkelijk rendement, waarbij ik de kanttekening maak dat uiteraard een uitvoeringstoets gedaan moet worden om een volledig inzicht te geven. Deze staat gepland in het tweede kwartaal van 2023.

U ontvangt dit voorjaar een aparte brief over mogelijke verfijningen van het forfaitaire stelsel tijdens de overbruggingsperiode, dus voor de belastingjaren 2024 en 2025. Behalve op de moties van het lid Stoffer c.s.² en van de leden Idsinga en Stoffer³ zal ik in die brief ingaan op de behandeling van spaargeld bij een vereniging van eigenaars.⁴

Het vierde deel van deze brief bevat enkele minder uitgebreide punten. Het gaat om een update van het onderzoek naar de massaalbezwaarprocedure, een toegezegde nadere toelichting bij de eerdere raming van een derving van € 2 miljard bij een variant met verfijndere forfaits en een reactie op de motie van de leden Romke de Jong en Van Weyenberg over een miljonairsbelasting.⁵

1. Planning

We werken toe naar een stelsel op basis van werkelijk rendement. In onderstaande tabel 1 vindt u de planning voor het wetgevingstraject van een stelsel op basis van een vermogensaanwasbelasting. De planning is beperkt gewijzigd ten opzichte van de septemberbrief. De planning voor het implementatie/realisatietraject wordt na afronding van de uitvoeringstoets opgesteld. Met deze planning geef ik tevens invulling aan de motie van het lid Romke de Jong om te waarborgen dat een stelsel op basis van werkelijk rendement zo snel mogelijk kan worden gerealiseerd.⁶

Tabel 1. Planning stelsel box 3 op basis van werkelijk rendement

Mijlpaal	Planning
Concept-wetgeving gereed	Eerste kwartaal 2023
Aanbieden voor internetconsultatie	Eerste kwartaal 2023
Ophalen, beoordelen en verwerken input vanuit internetconsultatie	Tweede kwartaal 2023
Uitvoeringstoets	Tweede kwartaal 2023
Uitzetten overige toetsen en vervolgens verwerken uitkomsten, waaronder: – Wetgevingstoets – Autoriteit Persoonsgegevens – Raad voor de Rechtspraak – Doenvermogentoets – Toets van Adviescollege toetsing regeldruk – Grondrechtentoets	Tweede kwartaal 2023 (met eventueel uitloop naar derde kwartaal 2023)
Opstellen en afstemmen realisatie/implementatieplanning	Tweede kwartaal 2023
Start realisatie/implementatie traject	Vanaf derde kwartaal 2023
Behandeling ministerraad en Adviesaanvraag Raad van State	Derde kwartaal 2023
Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State ontvangen en respectievelijk verwerken	Vierde kwartaal 2023
Aanhangig maken bij de Tweede Kamer	Eerste kwartaal 2024
Aanhangig maken bij de Eerste Kamer	Derde kwartaal 2024
Verwachte publicatie in het Staatsblad	(Uiterlijk) December 2024
Gewenste inwerkingtreding wetgeving	Per 1 januari 2026

2. Verfijning van het forfaitaire stelsel

In dit deel van de brief licht ik de achtergrond toe van het kabinetsvoornemen om te komen tot een stelsel op basis van werkelijk rendement. Vervolgens komt aan de orde hoe een eventueel alternatief voor de toekomst van box 3 op de leest van de Overbruggingswet box 3 eruit zou kunnen zien. Tot slot van dit deel van de brief zet ik beide stelsels op hoofdlijnen naast elkaar.

Achtergrond stelsel op basis van werkelijk rendement

De belangrijkste reden voor de invoering van een stelsel op basis van werkelijk rendement is dat we belasting willen heffen gebaseerd op het werkelijke inkomen. Hoe hoger het werkelijke rendement van een belastingplichtige, hoe hoger de te betalen belasting zou moeten zijn. De spreiding in het werkelijke inkomen uit box 3-vermogen (directe inkomsten en waardemutatie minus kosten) van individuele belastingplichtigen is groot, zowel tussen als binnen de vermogensbestanddelen. Een generieke forfaitaire rendementsheffing houdt geen rekening met deze spreiding. Daardoor is een forfaitaire heffing in het voordeel van belastingplichtigen met een (veel) hoger dan gemiddeld rendement en in het nadeel van degenen met een (veel) lager rendement.

Dat de spreiding van het inkomen uit box 3-vermogen van individuele belastingplichtigen binnen de vermogensbestanddelen groot is, heeft meerdere oorzaken. Verschillen in beleggingsstrategie en geluk zijn een belangrijke oorzaak. Als een belastingplichtige bijvoorbeeld beleggingen had in periodes met koersdalingen maar niet in periodes met opgaande koersen, zal het rendement lager zijn dan een (meerjarig) gemiddelde. Als de aandelen van een belastingplichtige in waarde dalen in een periode waarin de meeste andere aandelen in waarde stijgen, geldt hetzelfde. Door deze verschillen zullen veel belastingplichtigen een veel lager of juist veel hoger rendement realiseren dan het gemiddelde.

Een andere oorzaak van verschillen in rendement is het verschil in oogmerk van belastingplichtigen in box 3. De ene belastingplichtige zal proberen zo veel mogelijk winst te maken op een tweede woning door een zo hoog mogelijke huur te vragen. Een andere belastingplichtige rekent – bijvoorbeeld vanuit sociale overwegingen – een lagere kostendekkende huur. Weer een andere belastingplichtige heeft de tweede woning vooral om er zelf gebruik van te maken, bijvoorbeeld als recreatiewoning. Deze laatste belastingplichtige maakt – afgezien van waardestijgingen of waardedalingen en gerelateerde kosten – geen financieel rendement. Ook is de ene belastingplichtige minder bereid risico te lopen dan de andere. De ene zet geld voor later risicomijdend op een spaarrekening. De ander neemt meer risico’s, speculeert op hoge opbrengsten waaronder waardestijgingen en gaat leningen aan om dit te financieren.

De grote spreiding in het inkomen uit box 3 bezittingen maakt het volgens het kabinet nodig om voor een rechtvaardigere belastingheffing richting een stelsel te gaan op basis van werkelijk rendement.

Alternatief op basis van de Overbruggingswet box 3

Zoals bekend is een stelsel op basis van werkelijk rendement op onderdelen structureel complexer voor een deel van de belastingplichtigen en de Belastingdienst. Om tegemoet te komen aan uw zorgen over de complexiteit en haalbaarheid heb ik toegezegd te onderzoeken wat op de leest van de Overbruggingswet box 3 mogelijk is aan toekomstige verfijningen als eventueel alternatief voor een stelsel op basis van werkelijk rendement. Een forfaitair stelsel is minder complex en het verfijnen van het bestaande stelsel is minder ingrijpend dan het invoeren van een nieuw stelsel. Alternatieve keuzes kunnen ook in een herijking van het tijdspad resulteren. Daar staat tegenover dat ook beleidsmatige overwegingen voor een nieuw stelsel uiteraard een rol spelen.

Na een alinea over de afbakening beschrijft deze paragraaf de globaal onderzochte verfijningen ten opzichte van de Overbruggingswet box 3. Op basis daarvan is een variant samengesteld.

Afbakening

Naast een verfijning van de huidige box 3-bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) zoals die luiden na aanpassing door de Overbruggingswet box 3 kunnen in beginsel ook andere nieuwe stelsels een alternatief zijn voor de vermogensaanwasbelasting. Zo benoemt het lid Idsinga een vermogenswinstbelasting. De leden Nijboer, Alkaya, Van Raan, Gündogan en Maatoug stellen een vermogensbelasting voor.⁷ Dat is geen belasting op basis van het inkomen uit box 3-bezittingen, maar zit wel in de vermogenssfeer en is daarom voorstelbaar als aanvulling of alternatief. Het lid Omtzigt toont belangstelling voor het Duitse systeem, waarbij financiële instellingen belasting inhouden over het rendement op spaargeld en effecten. Zo zijn er ongetwijfeld nog meer stelsels en hybride combinaties te bedenken waar bepaalde vermogensbestanddelen op basis van werkelijk rendement en andere op basis van een forfait worden belast. Gegeven de toezegging ga ik daar in deze brief niet nader op in. Voor een deel komen deze alternatieven wel aan bod in de bijgevoegde beantwoording van de vragen naar aanleiding van de septemberbrief.

Onderzochte verfijningen

In deze paragraaf leest u over de onderzochte verfijningen ten opzichte van de Overbruggingswet box 3. De opzet van de aanpassingen in de Wet IB 2001 door de Overbruggingswet box 3 blijft daarbij behouden. Het blijft een belasting op inkomen uit vermogen met als enige grondslag de waarde van de afzonderlijke vermogensbestanddelen op een peildatum en met forfaitaire rendementspercentages die daarop worden toegepast.

A. Meer categorieën onderscheiden

In de Overbruggingswet box 3 worden drie categorieën onderscheiden: banktegoeden, spaartegoeden en deposito’s (banktegoeden), overige bezittingen en schulden. Door meer categorieën te onderscheiden met elk een eigen forfaitair rendementspercentage komt het forfaitaire rendement gemiddeld dichter bij het werkelijke rendement. Het effect is het grootste als de spreiding van het rendement binnen die categorie beperkt is. In de praktijk kan de spreiding binnen de onderscheiden categorieën aanzienlijk zijn. Het onderscheiden van meer categorieën leidt ertoe dat het forfaitaire rendement voor een (groter) deel van de belastingplichtigen beter aansluit bij het werkelijke rendement en voor een (kleiner) deel van de belastingplichtigen minder goed.

Bij een nadere verfijning is het noodzakelijk dat de categorieën goed gedefinieerd en uitlegbaar zijn aan belastingplichtigen, zodat zij vermogensbestanddelen bij de juiste categorie kunnen invullen. Zij moeten dit terug kunnen vinden op bijvoorbeeld het jaaroverzicht van een financiële instelling. Bij voorkeur kan de Belastingdienst de vermogensbestanddelen binnen de juiste categorie in de aangifte voorinvullen. De belastingplichtige hoeft dan alleen te controleren en bij voorinvulling te wijzigen of aan te vullen. Er zullen vermogensbestanddelen blijven die niet eenvoudig af te bakenen zijn en in de categorie «overig» blijven.

Allereerst is het mogelijk onderscheid te maken naar de categorieën die nu in de aangifte inkomstenbelasting worden onderscheiden:

• Banktegoeden

• Effecten (aandelen, obligaties en dergelijke)

• Contant geld

• Vorderingen

• Onroerende zaken

• Niet-vrijgestelde deel kapitaalverzekeringen

• Rechten op periodieke uitkeringen

• Nettolijfrente en nettopensioen

• Overige bezittingen

• Schulden voor onroerende zaken

• Andere schulden

Bij banktegoeden, onroerende zaken en schulden voor onroerende zaken wordt aanvullend onderscheid gemaakt tussen binnenland en buitenland. Deels worden de vermogensbestanddelen vooringevuld op basis van informatie van ketenpartners en deels moet de belastingplichtige de gegevens zelf invullen. Als ieder vermogensbestanddeel een eigen forfait krijgt, wordt de kwalificatie van vermogensbestanddelen extra van belang. Dat kan tot meer discussies leiden over in welke categorie een vermogensbestanddeel valt, waardoor de uitvoeringslast toeneemt.

In aanvulling hierop zijn verkend:

• Een nadere uitsplitsing van de categorie effecten. Beleggingen in obligaties leveren gemiddeld een lager rendement op dan aandelen.⁸ Met een afzonderlijk forfait voor obligaties en een afzonderlijk forfait voor aandelen zou daarom gemiddeld beter bij het werkelijke rendement kunnen worden aangesloten. Complicerende factor is dat veel belastingplichtigen beleggen in beleggingsfondsen, die kunnen zijn samengesteld uit onder andere aandelen, onroerend goed en ook obligaties. Of een nader onderscheid in de categorie effecten mogelijk is, moet verder worden verkend met financiële instellingen. Dit valt of staat bij heldere definities van subcategorieën die bij voorkeur aansluiten bij de informatie waar financiële instellingen over beschikken. In een eerste gesprek met de vertegenwoordigers van de banken kwam naar voren dat bij een heldere definitie van obligaties naar verwachting afzonderlijk gerapporteerd zou kunnen worden over beleggingen in «pure» obligaties op peildatum. Dit is echter naar verwachting niet mogelijk voor het aandeel obligaties in beleggingsfondsen. De samenstelling van beleggingsfondsen is geen bekend gegeven en wijzigt in de tijd.

• Een aparte behandeling voor het aandeel van belastingplichtigen in een vereniging van eigenaars (VvE) en voor geld op een derdenrekening bij een notaris. Deze vermogensbestanddelen vallen in de Overbruggingswet box 3 onder de categorie overige bezittingen. Als de VvE het geld voor onder andere toekomstig onderhoud op een spaarrekening zet, is het rendement echter naar verwachting vergelijkbaar met banktegoeden. Het is wel goed om te realiseren dat VvE’s afhankelijk van hun reglement ook een deel van het vermogen kunnen beleggen. Het aandeel van de belastingplichtige in een VvE zal de belastingplichtige zelf moeten aangeven. Ook geld op een derdenrekening bij een notaris past qua rendement beter bij banktegoeden. Ook dit vermogensbestanddeel moet de belastingplichtige zelf aangeven.

• Een nader onderscheid binnen de categorie onroerende zaken. Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen is een gangbaar onderscheid dat naar verwachting ook gebruikt zou kunnen worden in een verfijnd forfaitair stelsel. Ook zou onderscheid gemaakt kunnen worden tussen verhuurde en niet-verhuurde onroerende zaken. Of de onroerende zaak verhuurd wordt of niet zal de belastingplichtige zelf moeten aangeven.⁹

• Een aparte categorie voor cryptovaluta. Net als onder de huidige wettelijke bepalingen moet de belastingplichtige dit vermogensbestanddeel zelf aangeven.¹⁰

Bij een eventuele nadere uitwerking zouden meer verfijningen onderzocht kunnen worden. Ook bij vorderingen en schulden is er bijvoorbeeld spreiding in de rentepercentages. Onderzocht zou kunnen worden of het jaar waarin leningen zijn aangegaan een richtsnoer is voor het te hanteren (gemiddelde) rentepercentage. Dat zou in dat geval kunnen pleiten voor een onderscheid naar het jaar van afsluiten. Tegelijkertijd zijn er ook veel andere factoren waar de werkelijke rente van afhankelijk is, zoals het risico van de leningverstrekker en de relatie tussen de leningverstrekker en de leningnemer. Door de spreiding als gevolg van die andere factoren kan een onderscheid naar het jaar van afsluiten ertoe leiden dat voor een deel van de belastingplichtigen het forfaitaire rendement juist minder goed aansluit bij het werkelijke rendement.

B. De forfaits anders berekenen

In de huidige wettelijke situatie (na inwerkingtreding van de Overbruggingswet box 3) worden de rendementspercentages voor banktegoeden en voor schulden na afloop van het jaar vastgesteld op basis van het gemiddelde in het belastingjaar. Voor overige bezittingen geldt een meerjarig gemiddelde volgens een formule.¹¹ Er zijn drie mogelijke verfijningen onderzocht om bij de bepaling van de forfaits beter aan te sluiten bij het werkelijke rendement.

De eerste verfijning is om bij de berekening van de forfaits rekening te houden met kosten en huurinkomsten. In de huidige forfaits wordt dit niet meegenomen. Het onderscheid in meerdere categorieën neemt het bezwaar dat er veel spreiding zit in de kosten (tussen bijvoorbeeld effecten en onroerende zaken) voor een belangrijk deel weg. Voor onroerende zaken zou bij de berekening van het forfait bovendien onderscheid gemaakt kunnen worden tussen verhuurde en niet-verhuurde onroerende zaken. Bij het vaststellen van de percentages wordt dan rekening gehouden met huurinkomsten. Bij de bepaling van het forfait voor overige bezittingen in de Overbruggingswet box 3 is verondersteld dat de huuropbrengsten en de totale kosten tegen elkaar wegvallen.

De tweede mogelijke verfijning is om vaker een eenjarig forfait te gebruiken en geen meerjarig forfait. Eenjarige forfaits sluiten naar hun aard aanzienlijk beter aan bij het gemiddelde werkelijke rendement in het belastingjaar. Voor banktegoeden en voor schulden werden in de Overbruggingswet box 3 al eenjarige forfaits gehanteerd. Een (complicerend) effect van eenjarige forfaits is dat het forfait dan bij sommige vermogensbestanddelen negatief kan worden, bijvoorbeeld als de aandelenkoersen in een belastingjaar gemiddeld dalen. Bij een negatief forfait is een vorm van verliesverrekening nodig. Dat zou een grote impact hebben op de systemen van de Belastingdienst (IV). Ook zou het voor belastingplichtigen moeilijk te doorgronden kunnen zijn als fictieve verliezen worden verrekend met fictieve winsten in andere jaren. Te overwegen is daarom om voor een aantal vermogenscategorieën toch meerjarige forfaits te hanteren. Daarbij is een andere mogelijke aanpassing om bij meerjarige forfaits een eenvoudigere formule te hanteren dan nu gebruikt wordt voor overige bezittingen. Bijvoorbeeld het gemiddelde van de afgelopen tien of vijftien jaar. Meerjarige forfaits hebben als voordeel ten opzichte van eenjarige forfaits (en ten opzichte van een stelsel op basis van werkelijk rendement) dat de belastingopbrengst stabieler is.

De derde verfijningsmogelijkheid is om de rendementspercentages (vanwege gelijkheid in beginsel voor alle vermogenscategorieën) lager dan het gemiddelde rendement vast te stellen. De gedachte is dat er dan minder belastingplichtigen zullen zijn met een lager dan gemiddeld rendement. Omdat de spreiding in het werkelijke rendement bij sommige vermogenscategorieën aanzienlijk is, zou het forfait echter naar verwachting veel lager moeten worden vastgesteld om een significant effect te hebben. Degenen met een bovengemiddeld werkelijk rendement zouden hiervan profiteren. Het budgettaire effect is naar verwachting groter dan zou kunnen worden opgevangen met een verhoging van het tarief.

C. Het heffingvrije vermogen omzetten in een heffingvrij inkomen

Het heffingvrije vermogen heeft als nadeel dat sommige belastingplichtigen met veel schulden weinig belasting betalen in box 3, terwijl ze wel veel bezittingen hebben waarvoor een hoger forfaitair rendement geldt dan voor de schulden. Dit effect kan het bovendien aantrekkelijk maken voor belastingplichtigen om hun vermogen zodanig te structureren dat zo min mogelijk belasting verschuldigd is.

Door het heffingvrije vermogen af te schaffen vermindert dit effect en gaan deze belastingplichtigen wel belasting betalen. Als het afschaffen van het heffingvrije vermogen (budgetneutraal) samengaat met het invoeren van een heffingvrij inkomen gaan belastingplichtigen met een laag forfaitair rendement minder belasting betalen. Voor een spaarder levert een heffingvrij inkomen meer voordeel op dan een heffingvrij vermogen. Voor een belegger geldt het tegenovergestelde. Een heffingvrij vermogen levert bij een hoog forfaitair rendement meer voordeel op dan een heffingvrij inkomen. Omdat het voordeel van een heffingvrij inkomen voor alle belastingplichtigen in box 3 even groot is, sluit de heffing per saldo beter aan bij de draagkracht (op basis van inkomen) van belastingplichtigen.

Er zitten ook enkele nadelen aan een heffingvrij inkomen. Belastingplichtigen zullen moeten bepalen of hun forfaitaire inkomen hoger of lager is dan het heffingvrije inkomen. Die vraag is naar verwachting lastiger te beantwoorden dan de vraag of het vermogen hoger of lager is dan het heffingvrije vermogen. Ook leidt een heffingvrij inkomen tot een inconsistentie met box 1 en box 2. Daar geldt immers geen heffingvrij inkomen. Als alternatief kan er ook gekozen worden helemaal geen heffingvrij inkomen te hanteren in het nieuwe stelsel. Voor alle belastingplichtigen wordt dan het vermogen vastgesteld en belasting geheven over de vastgestelde inkomsten. Dit geldt ook voor de inkomsten uit box 1 en 2. Toepassing van de heffingskortingen¹² en de aanslaggrens leiden ertoe dat niet alle belastingplichtigen een te betalen aanslag zullen ontvangen in verband met relatief geringe box 3 inkomsten. Ook zou een heffingvrij bezit kunnen worden onderzocht.

Tot slot is het relevant dat voor belastingplichtigen met een vermogen boven de vermogensgrens voor de huurtoeslag alsnog hun vermogen moet worden vastgesteld als hun forfaitaire inkomen onder het heffingvrije inkomen blijft, vanwege de doorlevering van het vermogen aan toeslagen en andere departementen voor de uitvoering van regelingen die mede afhangen van het vermogen (niet-fiscale taak). Dat alle belastingplichtigen met een vermogen boven de huurtoeslaggrens alsnog hun vermogen moeten aangeven, geldt overigens ook bij een belasting op basis van werkelijk rendement. De benodigde IV-inspanning om het vermogen door te kunnen leveren is bij een forfaitair stelsel echter kleiner, omdat de vermogensbestanddelen op peildatum zijn vastgesteld. Een extra aandachtspunt is dat uit gebruikersonderzoek is gebleken dat belastingplichtigen veel moeite hebben met het feit dat ze in de inkomensheffing iets moeten doen (vermogen aangeven en in geval van fiscaal partnerschap een verdeling aangeven) dat consequentie heeft voor inkomensafhankelijke regelingen, terwijl zij geen consequentie zien in de inkomensheffing (geen of geen gewijzigde box 3-belasting).

D. Meerdere peildata hanteren

In een forfaitair stelsel kan peildatumarbitrage optreden. Belastingplichtigen zouden vlak voor de peildatum vermogensbestanddelen met een hoog forfaitair rendement (bijvoorbeeld aandelen) kunnen verkopen en de opbrengst tijdelijk op een spaarrekening kunnen zetten met een laag forfaitair rendement. Na de peildatum kunnen van het spaargeld weer aandelen worden gekocht. Om deze reden is door de Overbruggingswet box 3 een anti-peildatumarbitragebepaling opgenomen in de Wet IB 2001.

Meer verschillende forfaits zouden peildatumarbitrage voor sommige belastingplichtigen aantrekkelijker kunnen maken. De verschillen tussen de forfaitaire rendementspercentages kunnen groter worden. De mate waarin het arbitragerisico zich voordoet is afhankelijk van de verschillen tussen de forfaits en de kosten en risico’s die zijn verbonden aan het verkopen van een hoogrenderend vermogensbestanddeel voor de peildatum en het opnieuw aankopen na de peildatum. Arbitrage met onroerende zaken zal zich vermoedelijk niet voordoen. Ook zou de drempel voor een tijdelijke overstap van bijvoorbeeld aandelen in beleggingsfondsen naar obligaties kleiner kunnen blijken dan de overstap van aandelen naar spaargeld.

Overwogen zou kunnen worden om meerdere peildatums per jaar te hanteren, bijvoorbeeld elke maand of elk kwartaal. Dat zou arbitrage minder aantrekkelijk maken. Als per peildatum een forfaitair rendement wordt toegepast kan het werkelijke rendement beter worden benaderd. Een nadeel is dat dit leidt tot een toename van gegevens in de aangifte inkomstenbelasting (12 respectievelijk 4 maal zoveel) en het inrichten van (grote) nieuwe gegevensstromen zowel bij de Belastingdienst (IV-inspanning) als bij de financiële instellingen om zoveel mogelijk te kunnen voorinvullen en achteraf toezicht te kunnen houden. Ook zullen belastingplichtigen de gegevens die niet door financiële instellingen geleverd (kunnen) worden, voor meerdere momenten per jaar (per maand of per kwartaal) zelf moeten invullen. Dat betekent een groter beroep op het doenvermogen en extra foutkansen in de aangifte.

Bij het gebruik van meerdere peildatums zou de bestaande anti-arbitragebepaling – kortgezegd dat bepaalde transacties binnen drie maanden rond om de peildatum kunnen worden genegeerd – worden aangepast of afgeschaft. Die bepaling is dan immers naar verwachting niet meer proportioneel. Handhaven van die bepaling zou een te grote inbreuk zijn op het recht van belastingplichtigen om met hun geld te doen wat zij zelf willen.

E. Een tegenbewijsregeling invoeren

Ook met verfijningen van het forfaitaire stelsel kan het verschil tussen het forfaitaire rendement en het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige in een belastingjaar groot zijn. Om aan die onrechtvaardigheid tegemoet te komen zou gedacht kunnen worden aan een tegenbewijsregeling.

De Hoge Raad geeft in het Kerstarrest¹³ aan dat «een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling». «Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen.» Toekomstige gerechtelijke uitspraken zullen moeten leren of met een forfaitair stelsel met verfijningen in voldoende mate aan deze voorwaarde kan worden voldaan. Het voordeel van een tegenbewijsregeling is dat voor degenen met een lager rendement dan het forfaitaire rendement – degenen die nadeel hebben van het forfait – kan worden aangesloten bij het werkelijke rendement.

Een tegenbewijsregeling lijkt minder passend bij een forfaitair stelsel. In een forfaitair stelsel middelt het voordeel van de een uit met het nadeel van de ander. Een tegenbewijsregeling zou ertoe leiden dat belastingplichtigen met een bovengemiddeld rendement forfaitair (te laag) worden belast en degenen met een ondergemiddeld rendement op basis van hun werkelijke rendement. Dat leidt tot een budgettaire derving die gedekt moet worden. Dit effect is sterker als in het forfaitaire stelsel gebruik wordt gemaakt van meerjarige forfaits. Een tegenbewijsregeling heeft dan als effect dat bijvoorbeeld in slechte beursjaren de meeste beleggers een beroep willen doen op een tegenbewijsregeling. Bij goede beursjaren leidt de toepassing van het meerjarig forfait dan tot een voordeel ten opzichte van het werkelijke rendement.

Ook zijn er praktische aspecten die – afhankelijk van waarmee wordt vergeleken – een voordeel of een nadeel kunnen zijn. Een tegenbewijsregeling is in feite een stelsel op basis van werkelijk rendement in het klein. Een tegenbewijsregeling vereist duidelijkheid over wat het werkelijke rendement precies inhoudt.

Ten opzichte van een stelsel op basis van werkelijk rendement zal naar verwachting voor een kleinere populatie belastingplichtigen het werkelijke rendement moeten worden vastgesteld. Belastingplichtigen met een lager dan gemiddeld rendement zullen daar een beroep op doen en belastingplichtigen met een hoger rendement niet. De complexiteit en het benodigde doenvermogen dat samenhangt met het vaststellen van het werkelijke rendement doet zich dan alleen voor indien de belastingplichtige zich op de tegenbewijsregeling beroept. Alleen in die gevallen is toezicht op de berekening van het werkelijke rendement nodig. Een nadeel kan zijn dat van de groep die zich op de tegenbewijsregeling kan beroepen meer doenvermogen wordt gevraagd ten opzichte van een stelsel op basis van werkelijk rendement. Dit is met name een nadeel voor belastingplichtigen met banktegoeden en effecten (bij een Nederlandse financiële instelling). Bij een stelsel op basis van het werkelijke rendement wordt beoogd het werkelijke rendement uit deze vermogenscategorieën zoveel mogelijk voor in te vullen op de aangifte. Voor een tegenbewijsregeling zal op verzoek een formulier ter beschikking worden gesteld waarop geen gegevens kunnen worden vooringevuld. Hierdoor kan het moeilijker zijn voor belastingplichtigen om het werkelijke rendement te bepalen en voor de Belastingdienst om dit te controleren. Een tegenbewijsregeling vraagt daarom meer van het doenvermogen van belastingplichtigen. Zij moeten zelf onderkennen dat een tegenbewijsregeling van toepassing is en zelf het werkelijke rendement berekenen.

Naar verwachting zal het beroep op doenvermogen en het gebrek aan contra-informatie leiden tot niet-gebruik en onbedoeld gebruik. Een deel van de belastingplichtigen die er recht op hebben, zal vanwege de administratieve lasten en de complexiteit geen beroep (kunnen) doen op de tegenbewijsregeling. Ook zullen er belastingplichtigen zijn die mede door de complexiteit/onduidelijkheid ten onrechte een beroep doen op de tegenbewijsregeling. De mate waarin niet-gebruik en onbedoeld gebruik zich zullen voordoen hangt af van de wijze waarop de tegenbewijsregeling en de bewijslastverdeling tussen belastingplichtigen en Belastingdienst wordt vormgegeven. Tegelijkertijd zou een tegenbewijsregeling het risico op een stroom ongestructureerde bezwaren kunnen wegnemen. Ongestructureerde bezwaren zouden voor de uitvoering (en voor belastingplichtigen) nog meer belastend kunnen zijn. In ieder geval moet worden voorkomen dat belastingplichtigen van beide instrumenten (bezwaar en tegenbewijs) tegelijk gebruik gaan maken.

Een brede generieke tegenbewijsregeling lijkt niet goed passend bij een forfaitair stelsel. Als voor een zeer grote groep belastingplichtigen met een ondergemiddeld rendement alsnog het werkelijke rendement moet worden bepaald, verliest een forfaitair stelsel immers het voordeel van de eenvoud. Bovendien is het dan vanuit rechtvaardigheidsoogpunt en vanuit budgettair oogpunt wenselijk om ook bij belastingplichtigen met een bovengemiddeld rendement het werkelijke rendement te belasten. Bij eventuele nadere uitwerking zou onderzocht kunnen worden of een tegenbewijsregeling voor specifieke vermogensbestanddelen en/of situaties mogelijk en wenselijk kan zijn.

F. Zorgen voor budgetneutraliteit

Het uitgangspunt is dat het toekomstige stelsel budgetneutraal wordt ingevoerd. Het is niet de verwachting dat een forfaitair stelsel grote budgettaire gevolgen zal hebben. Beperkte budgettaire effecten kunnen worden opgevangen met de parameters: de hoogte van het heffingvrije vermogen of inkomen en de hoogte van het tarief.

Macro – en dus budgettair – sluit een forfaitair stelsel goed aan bij het gemiddelde werkelijke rendement in box 3. Daarom is het niet de verwachting dat de verfijningen grote budgettaire gevolgen hoeven te hebben. Dat is ook terug te zien bij de raming van de Overbruggingswet box 3. Het invoeren van de Overbruggingswet box 3 is geraamd op een relatief beperkte derving van € 385 miljoen per jaar. Spaarders gaan vanaf 2023 minder belasting betalen, beleggers juist meer. Bij de raming is rekening gehouden met beperkte gedragseffecten. Beleggers in laagrenderende effecten (obligaties) kunnen er bijvoorbeeld voor kiezen een groter deel van hun box 3-vermogen op een spaarrekening te zetten. Dit is de belangrijkste reden dat de raming op een derving uitkwam.

Mogelijk alternatief

In deze paragraaf is op basis van de bovenstaande verkenning van verfijningen een variant samengesteld. Uiteraard kan de variant bij nadere uitwerking nog worden aangepast. Ook kunnen nieuwe inzichten in bijvoorbeeld de juridische risico’s en de mogelijkheden voor een niet-generieke tegenbewijsregeling tot een andere invulling en uitwerking leiden.

De variant zou er als volgt uit kunnen zien:

• Het forfaitaire rendement wordt bepaald voor de volgende afzonderlijke vermogensbestanddelen (waarde op peildatum 1 januari) volgens onderstaande tabel 2.

Tabel 2: Onderscheiden vermogenscategorieën in het alternatief met een eenjarig of een meerjarig forfait

Categorie[1]	Eenjarig of meerjarig forfait
Banktegoeden	Eenjarig
waaronder banktegoeden
waaronder aandeel VvE spaargeld
waaronder derdenrekening
Obligaties	Meerjarig
Woningen (verhuurd)	Huur eenjarig, waardeontwikkeling meerjarig
Woningen (niet-verhuurd)
Niet-woningen (verhuurd)
Niet woningen (niet-verhuurd)
Contant geld[2]	Nihil
Vorderingen	Eenjarig
Schulden voor onroerend goed	Eenjarig
Overige schulden	Eenjarig
Kapitaalverzekeringen	Meerjarig
Rechten op periodieke uitkeringen	Meerjarig
Nettolijfrente, nettopensioen	Meerjarig
Cryptovaluta	Meerjarig
Overige bezittingen	Meerjarig
waaronder effecten, anders dan obligaties[3]
waaronder overig

1 Aanvullend kan bij een aantal categorieën onderscheid gemaakt worden tussen binnenlandse en buitenlandse bezittingen.

2 Wel van belang voor vermogenstoetsen bij toeslagen en regelingen van andere departementen.

3 Dit zijn dus aandelen, inclusief aandelen in beleggingsfondsen en aandelen die niet op de beurs worden verhandeld. In deze beleggingsfondsen kunnen ook obligaties en bezittingen uit andere vermogenscategorieën zijn opgenomen. Het onderscheid tussen aandelen en obligaties is onder het voorbehoud dat tot een definitie gekomen kan worden op basis waarvan financiële instellingen apart kunnen rapporteren over obligaties.

• De percentages worden vastgesteld uitgaande van het gemiddelde nettorendement (dus rekening houdend met kosten).

• Bij vermogenscategorieën met een reële kans op negatieve gemiddelde rendementen in een belastingjaar worden net als in de huidige situatie meerjarige forfaits toegepast. Hiervoor geldt een eenvoudigere formule: het gemiddelde rendement van de vijf of tien meest recente jaren.

• Het heffingvrije vermogen wordt omgezet in een heffingvrij inkomen.

• De parameters kunnen gebruikt worden om de concrete variant bij de nadere uitwerking budgetneutraal te maken.

Uitvoeringsaspecten van een mogelijk alternatief

De uitvoeringsaspecten van de mogelijke variant kunnen worden beschreven aan de hand van de onderstaande vijf aspecten.

I. Gegevens

Een verruiming van het aantal categorieën betekent dat meer gegevens moeten worden uitgevraagd bij de aangifte. Waar mogelijk worden deze vermogensbestanddelen vooringevuld bij de juiste rubriek in de aangifte, maar veel categorieën moet de belastingplichtige zelf invullen. Ook in dit stelsel is het hebben van meerdere verschillende stelsels voor de verschillende jaren (historie) een complicerende factor voor de IV en de gegevensstructuur.

II. Doenvermogen, communicatie en dienstverlening

Door de toename van het aantal categorieën wordt de aangifte complexer. De belastingplichtige moet bij meer vermogensbestanddelen zelf aangeven tot welke categorie het behoort. Die indeling kan ook vragen oproepen, bijvoorbeeld omdat obligaties onder een ander forfait komen te vallen dan aandelen in beleggingsfondsen of bv’s met uitsluitend of overwegend obligaties.

III. Informatievoorziening/ICT (IV)

Het verfijnen van het overbruggingsstelsel vergt IV-aanpassingen. Er zijn nieuwe gegevens nodig als onderscheid kan worden gemaakt tussen pure obligaties en overige effecten. Dit zal leiden tot extra benodigde IV-capaciteit in verband met (op hoofdlijnen): het definiëren van de gewenste gegevens, het organiseren van de levering, het toetsen op kwaliteit van de leveringen en het geschikt maken van de gegevens om te kunnen voorinvullen op de aangifte inkomstenbelasting.

Complicerend is dat bij invoering van een heffingvrij inkomen nog steeds de vermogens per peildatum moeten worden vastgesteld ten behoeve van inkomensafhankelijke regelingen, zoals toeslagen. Dit leidt tot extra benodigde IV-capaciteit. De Belastingdienst moet een extra proces inrichten om het vermogen (per fiscale partner) vast te stellen en door te leveren. De benodigde inspanning voor het eventueel toevoegen van een tegenbewijsregeling is vanuit IV-oogpunt naar verwachting beperkt, ervan uitgaande dat er geen koppelingen gelegd hoeven te worden en de inspecteur het handmatig opvoert in het IH aanslagsysteem. Als er wel een koppeling ingericht moet worden tussen het tegenbewijsformulier en de aanslagsystemen dan heeft dit een grote IV impact. Een voorwaarde in brede zin is logischerwijs dat er niet alsnog extra’s aan deze alternatieve variant toegevoegd worden.

IV. Toezicht

Er moet meer toezicht worden gehouden op de juiste toedeling van bezittingen aan de verschillende categorieën.

V. Bezwaar en beroep

Het verschil met de Overbruggingswet box 3 is dat verfijning van de categorieën ertoe leidt dat voor belastingplichtigen met bezittingen in specifieke categorieën het forfaitaire inkomen beter aansluit bij het werkelijke rendement. Bovendien leidt het toepassen van een heffingvrij inkomen in plaats van een heffingvrij vermogen tot betere aansluiting op het draagkrachtbeginsel. Dat het werkelijke rendement in een belastingjaar (veel) lager kan zijn dan het forfaitaire rendement blijft conflictopwekkend. Dit kan leiden tot bezwaar en beroep. Ten opzichte van de Overbruggingswet box 3 vervalt de verzachtende omstandigheid van het perspectief op een toekomstig stelsel op basis van werkelijk rendement. Wellicht is dit te ondervangen door het bieden van de mogelijkheid tot tegenbewijs. Dat zou uiteraard leiden tot andere beoordelingen bij de overige uitvoeringsaspecten. Het onderscheiden van meerdere categorieën kan andere arbitragemogelijkheden met zich meebrengen, zowel binnen box 3 als tussen box 2 en box 3. Hoe de risico’s op arbitrage en de handhaving daarop zich ontwikkelen is niet onderzocht.

Vergelijking met een heffing op basis van werkelijk rendement

Een heffing op basis van werkelijk rendement is zuiver en kent dus minder risico’s. Een mogelijk alternatief op de leest van de Overbruggingswet box 3 scoort het beste op eenvoud voor belastingplichtigen en voor de uitvoering.

De spreiding in het werkelijke inkomen uit box 3-vermogen van individuele belastingplichtigen is groot, zowel tussen als binnen de vermogensbestanddelen. Dat maakt belastingheffing op basis van werkelijk rendement rechtvaardiger.

Het individueel vaststellen van het werkelijke rendement is complexer, zowel voor belastingplichtigen als voor de uitvoering, dan het bepalen van een forfaitair rendement. Dit geldt met name voor de belastingplichtige van wie het vermogen (deels) bestaat uit bijvoorbeeld onroerende zaken, aandelen die niet op de beurs worden verhandeld of spaargeld/ander vermogen in het buitenland. Het geldt naar verwachting niet voor belastingplichtigen die uitsluitend banktegoeden, eventueel schulden en aandelen en obligaties bezitten, voor zover deze bezittingen worden aangehouden bij Nederlandse financiële instellingen die onder de renseigneringsplicht vallen. Voor belastingplichtigen met alleen bezittingen in deze categorieën blijft de aangifte relatief eenvoudig, ervan uitgaande dat veel gegevens vooringevuld kunnen worden.

Een mogelijk alternatief op de leest van de Overbruggingswet box 3 scoort aanzienlijk beter op eenvoud, maar sluit minder goed aan op het werkelijke rendement van individuele belastingplichtigen in een belastingjaar. Een aangepaste invulling van een mogelijk alternatief zal ook effect hebben op de complexiteit en aansluiting bij werkelijk rendement. Als bijvoorbeeld wordt uitgegaan van eenjarige forfaits in plaats van meerjarige forfaits, vervalt een dimensie waarop het forfaitaire rendement afwijkt van het werkelijke individuele rendement. De prijs is dat de complexiteit toeneemt, omdat verliesverrekening nodig wordt. Als een tegenbewijsregeling aan de variant wordt toegevoegd, zal de belasting beter aansluiten bij het werkelijke rendement van belastingplichtigen met een lager rendement dan het forfaitaire. Ook dat gaat gepaard met extra complexiteit.

3. Uitvoeringsaspecten

Bij de behandeling van het Belastingplan 2023 (Kamerstuk 36 202) heb ik toegezegd nog eens samen te vatten wat de uitvoeringsaspecten zijn waar we rekening mee moeten houden bij een stelsel op basis van werkelijk rendement. Daar kom ik in dit deel van de brief op terug.

Tabel 3 vat de uitvoeringsaspecten van een stelsel op basis van werkelijk rendement en van het mogelijke alternatief uit het tweede deel van deze brief op hoofdlijnen samen. De effecten zijn ten opzichte van het huidige stelsel (Overbruggingswet box 3). Onder de tabel vindt u een toelichtende beschouwing aan de hand van de vijf aspecten.

Tabel 3: Samenvatting uitvoeringsaspecten

Impact op uitvoering t.o.v. Overbruggingswet box 3 (huidig stelsel)	Stelsel werkelijk rendement	Mogelijk alternatief
I Gegevens	Meer gegevens benodigd om het inkomen box 3 te bepalen.	Beperkt meer gegevens benodigd om het inkomen box 3 te bepalen.
II Doenvermogen, communicatie, dienstverlening	Meer beroep op doenvermogen, communicatie en dienstverlening.	Beperkt meer beroep op doenvermogen, communicatie en dienstverlening.
III Informatie-voorziening/ICT	Grote IV-investering De benodigde IV-capaciteit is groot, omdat de aanpassing zeer ingrijpend is. Dit geldt voor IV IH en voor IV Gegevens.	IV-investering Er is IV-capaciteit benodigd, met name in verband met een uitsplitsing van bestaande gegevensstromen.
IV Toezicht	Veel extra toezichtcapaciteit nodig	Extra toezichtcapaciteit nodig.
V Bezwaar en beroep	Toename bezwaar en beroep	Toename bezwaar en beroep

I. Gegevens

Een stelsel waarbij het werkelijke rendement wordt belast leidt tot meer gegevensuitvraag in de aangifte, dan een stelsel waarbij het rendement wordt belast op basis van forfaits, zoals in de huidige wettelijke situatie na inwerkingtreding van de Overbruggingswet box 3 en het stelsel zoals we dat kenden tot het Kerstarrest. Bij een stelsel op basis van forfaits hoeft alleen de waarde van de vermogensbestanddelen op een peildatum te worden uitgevraagd. Deze kunnen grotendeels vooraf worden ingevuld, al zijn er ook veel gegevens waarvoor dat niet geldt zoals vorderingen, schulden bij derden, roerende zaken, contant geld en aandelen die niet op de beurs worden verhandeld. Bij een stelsel op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens benodigd om het inkomen te bepalen, namelijk: de waarde en waardemutaties van de vermogensbestanddelen, de aan- en verkopen in het belastingjaar, de directe inkomsten en de aftrekbare kosten. De Belastingdienst beschikt ten opzichte van een stelsel op basis van forfaits voor een beperkter deel van relevante gegevens over contra-informatie ten behoeve van voorinvullen en toezicht. Bij beide stelsels is inherent dat de verantwoordelijkheid bij de burger ligt. Ervaring leert dat hoe meer gegevens bij de belastingplichtige worden uitgevraagd, hoe groter de foutkans is bij het invullen van de aangifte. Dit ziet op onbedoelde fouten (de belastingplichtige vult uit onwetendheid of slordigheid een onjuist gegeven in), maar ook op andere fouten (het niet vermelden van inkomen, het te laag dan wel te hoog opgeven van de waardemutatie van vermogensbestanddelen of het te laag dan wel te hoog opgeven van aftrekbare kosten). Hiernaast is het in standhouden van meerdere verschillende stelsels voor de verschillende jaren (historie) een complicerende factor voor de IV en de gegevensstructuur.

II. Doenvermogen, communicatie en dienstverlening

Het individueel vaststellen van het werkelijke rendement is complexer voor belastingplichtigen dan het bepalen van een forfaitair rendement. Dit geldt overigens niet voor belastingplichtigen die uitsluitend banktegoeden, eventueel schulden en aandelen en obligaties bezitten, voor zover deze bezittingen worden aangehouden bij Nederlandse financiële instellingen die onder de renseigneringsplicht vallen. Voor belastingplichtigen met alleen bezittingen in deze categorieën blijft de aangifte relatief eenvoudig omdat veel vooringevuld wordt. Naar inschatting geldt dat voor meer dan de helft van de belastingplichtigen in box 3. Voor een minderheid, alsnog een groot aantal, belastingplichtigen met andere bezittingen wordt de aangifte gecompliceerder. De belastingplichtige van wie het vermogen (deels) bestaat uit bijvoorbeeld onroerende zaken, een eigen aandelenportefeuille of spaargeld/ander vermogen in het buitenland moet het werkelijke rendement berekenen op basis van het directe rendement, de waardeontwikkeling van het vermogensbestanddeel en de in aanmerking te nemen kosten. Hoewel een deel van de burgers die dit betreft een «groot doenvermogen» zal hebben, is naar verwachting bij dergelijke complexe regelgeving meer communicatie en dienstverlening nodig (bijvoorbeeld bij de BelastingTelefoon en door maatschappelijke en fiscale intermediairs) om belastingplichtigen te ondersteunen. Fysieke hulp, zoals de hulp bij aangifte die door de Belastingdienst, maatschappelijk en fiscaal intermediairs wordt geboden, is arbeidsintensief. Waar de winstgenieter (ondernemer) vaak gebruik maakt van de fiscale dienstverlener om hem daarbij te ondersteunen, is dit minder gebruikelijk bij de particuliere belastingplichtige.

Een stelsel waarbij het werkelijke rendement wordt belast, terwijl nog steeds de vermogens per peildatum moeten worden vastgesteld ten behoeve van inkomensafhankelijke regelingen, zoals Toeslagen, leidt tot een beroep op het doenvermogen van burgers.

III. Informatievoorziening/ICT (IV)

Een ingrijpende wetsaanpassing (zoals een stelselwijziging van een forfaitair rendement naar het werkelijk rendement), leidt tot veel benodigde IV-capaciteit. De overgang van het huidige stelsel box 3 naar een stelsel waarbij het werkelijke rendement wordt belast is zoals bekend een grote IV-aanpassing. Dat de vermogens per peildatum nog steeds moeten worden vastgesteld ten behoeve van inkomensafhankelijke regelingen, zoals toeslagen, leidt daar bovenop tot aanzienlijke extra benodigde IV-capaciteit. De Belastingdienst moet een extra proces inrichten om het vermogen (idealiter per fiscale partner) vast te stellen en door te leveren.

Het inwinnen van nieuwe gegevens bij de huidige gegevensleveranciers en het inwinnen van gegevens bij nieuwe gegevensleveranciers leidt tot extra inspanningen voor de gegevensleveranciers en extra benodigde IV-capaciteit in verband met (op hoofdlijnen): het definiëren van de gewenste gegevens, het organiseren van de levering, het toetsen op kwaliteit van de leveringen en het (waar mogelijk) geschikt maken van de gegevens om te kunnen voorinvullen op de aangifte inkomstenbelasting. Ook zullen in dit stelsel veel grotere aantallen gegevens geleverd moeten worden die bovendien binnen twee maanden verwerkt moeten worden om gebruikt te kunnen worden bij het voorinvullen van de aangifte. De tijd om gegevens te verwerken is aanzienlijk korter dan in het huidige systeem omdat de gegevens over het werkelijke rendement pas na afloop van het belastingjaar bij de leveranciers bekend zijn. In het huidige systeem gaat het om het aanleveren van gegevens die zien op de peildatum van 1 januari van het betreffende belastingjaar. De kortere verwerkingstijd leidt tot het risico dat aangeleverde gegevens niet op tijd beschikbaar om zijn voor in te kunnen vullen in de aangifte. Ook is er meer kans op fouten in de vooringevulde gegevens.

IV. Toezicht

Voor burgers met bijvoorbeeld alleen een spaarrekening en een beleggingsrekening verandert er weinig. Burgers met andere vermogensbestanddelen zullen meer gegevens zelf moeten invullen om het box 3-inkomen te kunnen berekenen. Ervaring leert dat burgers fouten maken als ze gegevens zelf moeten invullen. Zie ook onder het kopje «Gegevens». Alle fouten leiden tot extra benodigde toezichtcapaciteit en bij afwezigheid daarvan tot een nalevingstekort. Naar mate meer gegevens vooringevuld kunnen worden, is het aantal fouten in de aangiften kleiner en daarmee is de benodigde toezichtcapaciteit kleiner. Belastingplichtigen met specifieke vermogensbestanddelen, zoals bijvoorbeeld niet-publiek-verhandelbare aandelen, cryptovaluta en vorderingen en schulden anders dan bij een financiële instelling, moeten zelf de volgende gegevens in hun aangifte inkomensbelasting opgeven: de directe inkomsten, de eventuele waardemutaties en de aan deze vermogensinkomsten verbonden kosten. In de huidige situatie is alleen toezicht nodig op de juiste waardering van deze vermogensbestanddelen op peildatum. Voor vastgoed is dit afhankelijk van de uiteindelijke keuzes voor de behandeling van vastgoed. Het feit dat burgers meer gegevens zelf in moeten vullen, omdat voorinvullen vaker niet mogelijk is, leidt tot meer toezicht achteraf. Dit is arbeidsintensief en leidt tot een risico op handhavingstekorten, temeer omdat contra-informatie ontbreekt. Tevens moet de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag overtuigd zijn dat de aangifte (en dus de grondslag) ook juist en volledig is. Bij een stelsel op basis van werkelijk rendement zal deze last intensiveren. Deze beoordeling vindt in de regel bij de winst elementen (MKB) van de aangifte IH plaats bij toezicht achteraf (boekenonderzoeken bij ondernemers (winstgenieters)). Met de introductie van het werkelijk rendement wordt de beoordeling van de aangifte gecompliceerder doordat er een materialiteitstoets (volledigheid) moet worden uitgevoerd bij risicovolle aangiften. De kennis om dit uit te kunnen voeren is slechts in zeer beperkte mate aanwezig bij de uitvoering. Bovendien zijn deze (boeken)onderzoeken tijdsintensief omdat op de inspecteur de bewijslast rust.

V. Bezwaar en beroep

Inherent aan het invoeren van nieuwe wettelijke regelingen is dat nieuwe discussies over de uitleg gevoerd worden. Dit uit zich in een toename van bezwaar en beroep. Een stelsel op basis van werkelijk rendement is complex (zie hiervoor) en kan conflictopwekkend zijn als de fiscale belangen groot zijn en de regelgeving ruimte laat voor verschillende interpretaties. De behandeling van bezwaren en beroepen is arbeidsintensief.

Haalbaarheid

Een uitvoeringstoets zal, als de wetgeving voldoende is uitgekristalliseerd, inzicht geven in de uitvoerbaarheid en de gevolgen voor de belastingplichtigen, de kosten die verbonden zijn aan de uitvoering en de processen van de Belastingdienst, de in de processen van de Belastingdienst te maken keuzes en het moment waarop de wetgeving geïmplementeerd kan worden.

4. Overige punten met betrekking tot box 3

Onderzoek massaalbezwaarprocedure

Met de aangenomen motie van het lid Grinwis¹⁴ is het kabinet verzocht om de gevolgen van de in 2016 doorgevoerde wetswijziging van de massaalbezwaarprocedure en het functioneren van die procedure te onderzoeken en mogelijkheden tot verbetering daarvan te bezien. In de begeleidende brief bij het pakket Belastingplan 2023 heb ik aangegeven de motie te onderschrijven. Het bieden van (praktische) rechtsbescherming aan belastingplichtigen heb ik namelijk hoog in het vaandel staan. Op dit moment loopt een onderzoek naar twee denkrichtingen waarmee het eenvoudiger wordt voor belastingplichtigen om aanpassingen door te geven in hun belastingheffing, bijvoorbeeld in de aanslag inkomstenbelasting. Het betreft een denkrichting op de korte termijn om de huidige uitvoeringspraktijk te verstevigen en een denkrichting op de lange termijn om te komen tot een meer eenvoudig en evenwichtig systeem. Het onderzoek is een opvolging van de aanbeveling om te «deformaliseren» uit het in 2021 verschenen rapport «Burgers beter beschermd» (Bijlage bij Kamerstuk 31 066, nr. 820). Mijn inschatting is dat met de denkrichting op de lange termijn ook wordt voldaan aan de motie van het lid Grinwis. De huidige planning is dat eind februari 2023 de eerste resultaten worden opgeleverd van de quick scan die de Belastingdienst op beide denkrichtingen zal uitvoeren. Ik zal uw Kamer in maart 2023 opnieuw informeren over de voortgang van het onderzoek en daarmee ook de verbeteringen voor de massaalbezwaarprocedure.

Toelichting eerdere raming derving € 2 miljard bij verfijndere forfaits

In de voorbereidingsbrief¹⁵ van 15 april jl. voor de technische briefing over het rechtsherstel en de Overbruggingswet box 3 is een raming getoond voor de jaren 2023 en 2024 van een variant op de tijdelijke Overbruggingswet box 3 die uitging van gedifferentieerde forfaits op basis van het belastingjaar zelf (dus niet langjarig) met kostenaftrek verwerkt in het forfait. Wanneer een stelsel met een stabiele opbrengst tijdelijk wordt vervangen door een stelsel met een fluctuerende opbrengst, bestaat het risico dat die fluctuerende opbrengst juist in die jaren tegenvalt. Voor 2024 kwam de raming van die variant uit op een derving van circa € 2 miljard. Dit kwam door een samenloop van omstandigheden. Aan de ene kant was in 2023 en 2024 het geraamde forfait van het oude stelsel – en dus ook de geraamde opbrengst – relatief hoog vanwege de recent sterk gestegen huizenprijzen en de goede resultaten op de aandelenbeurzen.¹⁶ Met dit basispad wordt ieder overbruggingsstelsel vergeleken. Aan de andere kant voorspelde het CPB een afkoelende huizenmarkt en was de verwachting dat aandelenbeurzen in de toekomst gemiddeld genomen een lager rendement op zouden leveren dan in recente jaren.¹⁷ Die uitgangspunten resulteerden voor 2024 in een grotere derving. Daar bovenop kwam de impact van kostenaftrek en – net als bij de spaarvariant – een gedragseffect bij beleggers die juist meer belasting zouden gaan betalen. Zoals aangegeven, is de verwachting dat een eventuele derving bij een verder gedifferentieerd forfaitair stelsel op de lange termijn beperkter zal zijn. Dat neemt niet weg dat een eventuele derving gedekt moet worden.

Reactie motie van de leden Romke de Jong en Van Weyenberg¹⁸

Voor de beantwoording van de motie over een onderzoek naar een miljonairsbelasting verwijs ik naar fiche 44 uit het IBO Vermogensverdeling (Bijlage bij Kamerstuk 35 925 IX, nr. 38). Dit fiche behandelt een brede vermogensbelasting met een vrije voet per persoon van € 1 miljoen: een miljonairsbelasting. De grondslag bestaat in beginsel uit het vermogen in box 1, box 2 en box 3. Aandachtspunten die in het fiche aan bod komen zijn de uitvoerbaarheid en de juridische houdbaarheid. Voor de uitvoerbaarheid is de waardering van vermogensbestanddelen naar verwachting de grootste uitdaging. Voor de juridische houdbaarheid is van belang dat belastingplichtigen de belasting kunnen betalen uit hun inkomen. Het fiche is bij deze brief gevoegd.

5. Afsluiting

Met deze brief heb ik u de antwoorden verstrekt op de vragen naar aanleiding van de septemberbrief over box 3. Ten eerste ben ik ingegaan op de planning. Vervolgens heeft u kunnen lezen over de mogelijkheden om als alternatief voor de toekomst van box 3 een verfijning van de Overbruggingswet box 3 uit te werken, maar ook over de beperkingen van een dergelijk stelsel. Een forfaitair stelsel zal nooit goed aansluiten op het werkelijke rendement van (alle) individuele belastingplichtigen in een belastingjaar. Dat maakt een forfaitair stelsel minder rechtvaardig. Daarna ben ik zoals toegezegd ingegaan op de uitvoeringsaspecten van het toekomstige stelsel op basis van werkelijk rendement. Tot slot heeft u een update ontvangen op een aantal overige punten met betrekking tot box 3.

Graag zet ik de dialoog over de toekomst van box 3 met uw Kamer op korte termijn voort.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij

---

1 Kamerstuk 32 140, nr. 139.

2 Kamerstuk 36 202, nr. 122.

3 Kamerstuk 36 202, nr. 94.

4 Naar aanleiding van de toezegging op een vraag van het lid Nijboer.

5 Kamerstuk 36 202, nr. 102.

6 Kamerstuk 36 202, nr. 100.

7 Kamerstuk 36 173.

8 In de praktijk is het onderscheid meer geleidelijk. Er zijn ook obligaties met een relatief hoog risico en (verwacht) rendement en aandelen met een laag risico en (verwacht) rendement. Een simpel voorbeeld van een aandeel met een laag risico en rendement is een aandeel in een fonds met alleen staatsobligaties.

9 Mocht de Belastingdienst op termijn over informatie van voldoende kwaliteit beschikken, dan zou de Belastingdienst dit kunnen voorinvullen. Onderzocht zou kunnen worden of aangesloten kan worden bij inschrijvingen op adressen in het BRP, een mogelijk toekomstig huurregister of informatie over verhuur via platformen (EU-richtlijn DAC7).

10 Mocht de Belastingdienst op termijn tijdig over waardes en waardemutaties van cryptovaluta beschikken (EU-richtlijn DAC8), dan zou dit in de toekomst kunnen veranderen.

11 Zie de bijlage bij de septemberbrief voor een toelichting bij de berekening.

12 Wel geldt voor inkomen uit arbeid bijvoorbeeld de arbeidskorting. Ook de winst van zelfstandigen in box 1 is deels vrijgesteld (MKB-winstvrijstelling).

13 HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.

14 Kamerstuk 32 140, nr. 114.

15 Kamerstuk 35 927, nr. 125.

16 Het forfait voor overige bezittingen is voor 2023 inmiddels vastgesteld op 6,17%.

17 Op basis van het rapport van de Commissie Parameters uit 2019. (Bijlage bij Kamertuk 32 043, nr. 485).

18 Kamerstuk 36 202, nr. 102.